2014年度企业所得税汇算清缴税法与会计的异同化分析

2014 年度企业所得税汇算清缴税法与会计的异同化分析 目前我国企业所得税是按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。自年度终了之日起 5 个月内， 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。2014 年度企业所得税汇算清缴又要开 始了，企业应在收入、成本费用、应纳税所得额和应纳税额结转抵扣（免）事项等方面，应特别关注并作好相应的涉 税调整。 一、企业所得税汇算清缴的程序和方法 1、将企业填写的年度企业所得税纳税申报表及附表，与企业的利润表、总账、明细账进行核对，审核帐帐、帐 表之间是否一致； 2、针对企业所得税纳税申报表主表中“纳税调整事项明细表”进行重点审核，审核是以其所涉及的会计科目逐 项进行； 3、将审核结果与委托方交换意见，根据交换意见的结果决定出具报告意见类型，年度企业所得税汇算清缴鉴证 报告，其报告意见类型:无保留意见鉴证报告、保留意见鉴证报告、否定意见鉴证报告、无法表明意见鉴证报告。 二、企业所得税汇算清缴涉及的法规政策 现将企业在所得税汇算清缴时应注意的主要涉税调整事项归纳如下： （一）工资薪金 1、会计规定 企业会计准则第 9 号职工薪酬第二条：“职工薪酬，是指企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬 以及其他相关支出。职工薪酬包括： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴； （2）职工福利费； （3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； （4）住房公积金； （5）工会经费和职工教育经费； （6）非货币性福利； （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿； （8）其他与获取职工提供的服务相关的支出； 2、税法规定 企业所得税法实施条例第 34 条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，这里的“合理工资薪金”是 指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金规定实际发放给员工的工资薪金。审核人 员在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： （1）企业是否制订了较为规范的员工工资薪金制度； （2）企业所制订的工资薪金制度是否符合行业及地区水平； （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是否相对固定，工资薪金的调整是否有序有据的进行； （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务； 针对以上情形，在实务操作时，应 该收集相关的劳动用工合同、工资发放明细表以及相关的考勤表等相关资料来核实企业工资薪金发放的真实性，合理 性。 值得强调的是企业所得税法实施条例第 40 条、41 条、42 条所称的“工资薪金总额”是指企业按照企业所 得税法实施条列第 34 条规定的实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以 及养老保险金、医疗保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保险金等社会保险金和住房公积金。 “工资薪金”应当 按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实际发生数的差额应调增应纳税所得额。 （二）职工福利费 1、会计规定 企业会计准则中，将职工福利视为没有明确计提标准的职工薪酬形式，未对现行的应付福利费处理作出规范，不 再按职工工资总额 14%计提职工福利费，而采用按实际列支的处理办法。不再设置“应付福利费”一级会计科目。对 符合福利费条件和范围的支出，通过“应付职工薪酬-职工福利”科目提取计入成本费用，在实际支付、发生时冲销 “应付职工薪酬-职工福利” 科目。 2、税法规定 企业所得税实施条列第 40 条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过实际发生的工资薪金总额 14%的 部分，准予扣除。 ” 关于职工福利费的范畴，税法也作出了明确规定。 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通 知 （国税函20093 号）指出：实施条例第 40 条规定的企业职工福利费，包括内容： （1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工 浴室、理发室、医务室、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪 金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 2 （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外 地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防腐降温费、职工 困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 税法明确了职工福利费税前列支的额度不得超过工资薪金总额的 14%，超过部分作为作纳税调整处理，且为永久 性差异核算。 （三）工会经费 1、会计规定 企业财务通则第 44 规定：“工会经费按照国家规定比列提取并拨缴工会组织。 ”工会经费仍实行计提、划拨 办法核算，即按照工资总额的 2%计提工会经费。 2、税法规定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第 41 条规定：“企业拨缴的工会经费，不得超过工资薪金总额 2%的 部分，准予扣除。 ”在审核中：企业会计核算中计提的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：第一：是否 将提取的工会经费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的工会经费拨缴专用收据 ， 工会经费拨缴专 用收据是由财政部、全国总工会统一监制和印刷的收据，由工会系统统一管理。工会经费应按照拨缴数在规定的限 额内扣除，而不是按照实际发生数扣除。 （四）职工教育经费 1、会计规定 企业财务通则第 44 条规定：“职工教育经费按照国家规定的比例，专项用于企业职工后续职业教育和职业 培训”职工教育经费仍实行计提、划拨办法，按照工资总额的 2.5%计提。 2、税法规定 企业所得税实施条例第 42 条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费 支出，不超过工资总额 2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，此时产生时间性差异， 应做纳税调增项目处理； 关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见的通知 （财建2006317 号）规定：下列培训可作为企业职 工教育培训经费列支范围： （1）上岗和转岗培训； （2）各类岗位适应性培训； （3）岗位培训、职业技级培训、高技能人才培训； （4）专业技术人员培训； （5）特种作业人员培训； （6）企业组织的职工外送培训的经费支出； （7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； （8）购置教学设备与设施； （9）职工岗位自学成才奖励费用； （10）职工教育培训管理费用； （11）有关职工教育管理费用； 值得注意是：企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由职工个人承 担，不能挤占企业的职工教育培训经费；但软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额是扣 除； 在实务中，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只 是在扣除时间上的递延。 职工教育经费每年实发工资总额的 2.5%作为扣除限额，先按照提取数与实际使用数对比，采用孰低原则与扣除 限额比较，确定在税前扣除金额。若提取数大于允许扣除金额，调增所得，其中提取数并使用的金额超过扣除限额的 部分，允许在以后年底扣除。若提取数小于允许扣除数的金额，若动用了可递延抵扣的新结余，则应调减所得。对于 可递延至以后年度的金额对企业所得税的影响，应通过“递延所得税”科目核算可抵扣的暂时性业务核算。 当以前 年度调增的金额，在本年度纳税调减时，应当核算转回前期以确认的相应的递延所得税资产，如既不能在本年度调减 所得，也不得结转以后年度调减，则应冲减递延所得税资产。 （五）保险费 企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金” ，准予扣除；企业为 投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门缴纳的保险费，准予扣除。 3 1、会计规定：企业为职工缴纳的基本社会保障金和补充保险金属于职工薪酬的范畴，企业应当按照国务院、所 在地政府或企业年金计划规定的标准，计算应计入“应付职工薪酬-社会保险费”的金额，并按照受益对象计入相关 资产的成本或当期费用，借“生产成本” “制造费用” 、 “管理费用” 、 “在建工程” “研发支出”等科目，贷“应付职工 薪酬- 社会保险费” ，企业为职工购买的商业性保险费列入了职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。 2、税法规定：自 2008 年 1 月日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补 充养老保险费、补充医疗保险费、分别在不超过职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税额时准予扣除，超过 部分，不予扣除。 值得注意是：企业所得税法实施条例第 36 条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险 费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业性保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业性保险费， 不得扣除。 3、会计准则中按规定比例和标准的计提数，同时还包括了为职工购买的各种商业性保险，而税法强调的是实际 缴纳数，对于购买的商业保险，除规定可以扣除外，均不得在税前扣除。当计入当期损益的基本社保费和补充保险费 的实际发生数大于实际缴纳数时，应作纳税调增，反之，不作任何纳税调整。 （六）利息支出 1、会计规定企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化， 计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用、管理费用） 。 在会计核算上，企业发生的除符合资本化条件的利息支出外均计入财务费用或管理费用； 2、税法规定 （1） 企业所得税法实施条例第 37 条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣 除。 （2） 企业所得税法实施条例第 38 条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： 非金融机构向金融机构借款的利息支出、金融机构的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行 债券的利息支出； 非金融机构向非金融机构借款的利息支出，不超过按照金融机构同期同类贷款利息计算的数额的部分。 企业从其关联方接受的债券性投资与其权益性投资比例超过规定标准而发生的利息支出，超过部分不得在发生 当期和以后年度扣除。债券性投资与其权益性投资具体比例是：金融企业：5：1，其他企业 2：1； 3