ipo中的主要税务问题

IPO 中的主要税务问题 2013-12-27 点击右边关注我们 中国会计视野 一、纳税收入与会计收入的差异问题 纳税收入主要包括流转税纳税收入和企业所得税纳税收入，以销售商品的增值税一般纳税人为例， 流转税收入体现于增值税纳税申报表，企业所得税收入体现于企业所得税年度纳税申报表。 在很多 IPO 公司中，决定进行 IPO 之前会计报表主要用于纳税需求，往往采用开票确认收入的方法， 并始终保持增值税和企业所得税申报的收入与原始报表上的会计收入一致。进入 IPO 程序后，增值 税收入和企业所得税收入均应以其纳税规则确认，而收入确认则需要严格遵循企业会计准则的规定。 根据增值税暂行条例实施细则的规定，增值税主要采用销售结算方式来确认纳税义务，同时 国家税务总局公告 2011 年第 40 号规定了“先开具发票的，为开具发票的当天”的开票即纳税原 则。企业所得税中的收入依据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知的规定确 认，从原则上与会计准则的收入确认方法基本相同，即在确认收入时以权责发生制为基础，注重商 品风险转移，而不过多考虑结算方式。 基于上述纳税收入原则，如果不考虑可能存在的非增值税应税业务，增值税纳税收入与会计收入的 确认原则分属两个不同体系，同一期间确认的收入结果存在差异是很正常的，而企业所得税纳税收 入口径与会计收入往往是一致的，所以通常直接取自会计报表中的不同类别收入进行申报。 实务中，IPO 公司在纳税申报和确认收入方面应注意以下几点： 1、坚持纳税与会计分离原则，纳税收入按纳税规则处理，会计收入按会计准则处理，存在持续的差 异是正常的。如果仍然坚持开票确认，申报报表则需要对原始报表进行持续的差错更正，两者之间 很可能会存在持续性的重大差异。 2、应制定合理的核算规则，实时掌握纳税与会计确认的税金差异情况，对于提前开票和滞后开票的， 确认收入时应进行调整，纳税不重不漏。 3、对于产品销售业务，应坚持出货开票的原则，不提前或滞后开票，尽量减少增值税收入与会计收 入之间的差异。 二、报告期内的补税问题 申报财务报表对原始报表进行的差错更正中，如果涉及收入和利润的调整，往往会有流转税和企业 所得税的补缴问题。当期补缴前期税款，属于“自查补税”行为，除收取滞纳金外，税务主管部门一般 不会进行处罚。 报告期内补税的性质和金额，决定是补税行为是否构成审核中的实质障碍，补税的性质和金额，是 由相关会计差错的性质和金额所决定的。 1、补税的性质 会计差错的性质，可以分为错误引起的差错和舞弊引起的差错两类。错误引起的差错，主要包括会 计方法使用不当、会计未及时处理业务引起的跨期确认等所形成的差错；舞弊引起的差错，主要指 前期由于避税的考虑，隐匿收入或虚构成本，导致收入和利润少计所形成的差错。错误引起的补税 是容易理解的，但如果涉嫌前期逃税，那么补税的性质是比较恶劣的。 2、补税的金额 如果补税金额超过相关期间应交税金的一半甚至更多，那么说明差错和补税具有重要性。从差错性 质上看，错误还是舞弊有时候并不太容易界定，但正常的错误一般不会形成巨大的补税，补税金额 过大，往往可以判断为与舞弊存在关联。 综合补税的性质和金额，金额过大的或明显源于舞弊的，一方面，不符合首发办法关于依法纳税的 规定，另一方面，重大的补税源于重大的会计差错，而重大会计差错往往内部控制存在重大缺陷。 重大的补税实质上违反了首发办法的相关规定，往往会形成审核中的实质障碍，所以报告期内应尽 量杜绝或减少差错更正和补税事项。 三、核定征收企业所得税问题 企业所得税的“核定征收”，是指由于纳税人的应当设置但未设置账薄的，或者虽设置账簿，但账目混 乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以通过查账准确确定纳税人应纳税额时，由税 务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。与核定征收相对应即是一般正规 企业所采取的企业所得税“查帐征收”。在实务中，一些企业在账册齐全的情况下，为尽可能的规避企 业所得税，也存在核定征收企业所得税的情形，核定征收实际上变质成了一种变相的税收优惠。 对于 IPO 公司本身或其重要的子公司，如果报告期内存在核定征收，那么是否符合税法规定，是很 难自圆其说的。 1、如果自认为符合核定征收的条件，即是承认了账目混乱，无法准确核实收入费用等前提条件，那 么公司的会计信息基础根本无从谈起，其提供的财务报表的真实性也无法保证。 2、如果自认为内控有效，可以准确核实收入成本，那么就不符合核定征收的条件，未能依法纳税， 有偷漏企业所得税的嫌疑。 实务中，凡核定征收的公司，由于成本费用对其纳税毫无意义，所以一般很难主动的去建立有效的 核算体系。 综上，报告期内，IPO 公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情况，如果存在，则应在报 告期第一年开始执行查账征收。此外，由于 IPO 公司往往自认为报告期外的财务也具有规范性，即 隐含的意思是并不实质符合核定征收的条件，所以实务中往往需要对以前年度的核定征收按照查账 征收的标准进行测算税收差额。该差额是否补缴，一是考虑发生的年度，如果年代久远，一般不需 要再补缴，如果报告期外 2 年以内，则补缴的可能性较大；二是考虑税务主管部门的态度，如果税 务部门认为公司的行为并不违规，亦不会再追缴税款，一般情况下也不需要再补缴。 四、税收优惠依赖问题 IPO 公司对税收优惠的依赖，主要是流转税中的增值税退税以及企业所得税的优惠税率，流转税中 的增值税退税，包括销售软件产品退税、销售农业产品退税，销售军品退税，以及销售废旧物资退 税等；所得税优惠，包括高新技术企业优惠税率、软件企业优惠税率，农业企业优惠税率、西部大 开发企业优惠税率等等。 首发办法规定，IPO 公司的各项税收优惠符合相关法律法规的规定，经营成果对税收优惠不能存在 严重依赖。实务中，税收优惠依赖应关注下述几个方面： 1、税收优惠的合法性 合法的税收优惠都明确有国家税务层面的文件依据，地方性的一些税收优惠政策并不符合法律法规， 实质上属于地方财政的返还或奖励。尽管收到的税收优惠都计入营业外收入，但合法的税收优惠形 成的营业外收入不属于非经常性损益，利润指标中无需扣除，不合法的税收优惠属于非经常性损益， 利润指标中应予以扣除 2、税收优惠的持续性 税收优惠在可预见期间内可以持续享受，比如，持续满足高新技术企业资格而享受 15%的企业所得 税税率，国家长期扶持自主软件研发故增值税返政策能够持续享有等，能够有利的保证 IPO 公司的 持续盈利能力。如果税收优惠不能持续，则可能对 IPO 公司的持续盈利能力在短期内造成不利影响。 3、税收优惠占净利润的比例 对税收优惠的依赖，主要体现于其占净利润的比例。如果占净利润的比例超过一半甚至更高，或者 高于同行业水平，且假定其未享受税收优惠的条件下，报告期内盈利能力较差甚至亏损，则很可能 税收优惠依赖会成为审核过程中的实质性障碍。如果虽然占净利润比例比较高，但假定其未享受税 收优惠的条件下，报告期内 IPO 公司仍然具有较强的盈利能力，则一般也不视作存在税收 五、整体改制的个人所得税问题 整体改制的个人所得税问题，参见第一部分中典型问题章节的论述。 六、高新技术企业所得税优惠的问题 大部分 IPO 公司具有高新技术企业证书，并在证书有效期内享受 15%的所得税优惠税率。取得高新 证书并持续享受税收优惠，主要满足四个量化的指标，包括大专以上员工占总员工的比例（30%）、 研发人员占总人员的比例（10%）、研发费用占收入的比例（2 个亿以上不低于 3%、5000 万至 2 个亿不低于 4%、 5000 万以下不低于 6%）、高新技术产品收入占总收入的比例（60%）。 招股说明书中，需要对报告期内 IPO 公司的员工结构(员工总数、员工按学历分类、员工按工作性质 分类)、核心技术、研发项目和研发费用等作详细披露。通过披露，可以大致推测出部分核心指标 （大专以上人员、研发人员、研发费）是否实质性满足高新技术企业的条件。实务中，部分 IPO 公 司完全不考虑招股书中可能的信息披露，通过拼湊或作假取得了高新证书并享受了税收优惠，但 IPO 过程中却难以自圆其说，容易引起审核及社会舆论的质疑，故存在实质性的审核风险。 （一）审核中对高新企业资格的关注重点 审核过程中，对高新企业认证的关注点主要集中在是否实质性满足高新技术的条件，体现在三个方 面：一，高新技术企业资格取得是否符合条件；二，高新证书有效期内是否持续满足高新条件；三， 高新企业复审是否能够满足条件。第一、二个条件如果不能满足，不但涉及因存在税收追缴风险而 调整报表的可能，而且还存在骗取高新企业资格的行为，一旦界定为重大违法，就不符合上市条件 了。同时，如果第二个条件不能够满足，那么第三个条件就很可能也不能满足了，未来失去享受优 惠税率将大幅降低未来的业绩，并对持续盈利能力产生十分负面的影响。 （二）IPO 中应把握的高新企业优惠的要点 1、高新企业相关文件真实完备 高新企业申请和年度备案的文件主要包括：高新企业认证的全套申请文件；每年到主管税务机关办 理税收优惠的备案手续所提交的文件（包括：产品（服务）属于国家重点支持的高新技术领域 规定的范围的说明；企业年度研究开发费用结构明细表；企业当年高新技术产品（服务）收入占企 业总收入的比例说明；企业具有大学专科以上学历的技术人员占企业当年职工总数的比例说明、研 发人员占企业当年职工总数的比例说明）。 上述文件，要保证持续性的真实，才能与招股说明书中的披露持续相符。 2、研发费用与财务记录一致 招股说明书披露的研发费用，与高新企业申报的研发费用数据上应该保持一致，并且存在明确可对 应的财务账面来源。 具体到财务核算上，狭义的研发费用仅指管理费用科目下记录的研发费用，该研发费用与高新企业 研发费用经常是不一致的，正常原因是统计口径差异造成的。在高新企业认证层面，其研发费用即 可以在管理费用中核算，又可以在制造费用、生产成本及开发支出中核算。所以，招股书中披露的 研发费用与管理费用中的数据不一致是正常的，关键是要清楚其在财务核算中是如何构成的。 实务中，一些地方税务主管部门要求高新认证研发费用必须与管理费用中的数据相等，否则不予优 惠备案。某些公司为了能够符合要求，把本应记入成本或资产中的费用全部记入管理费用，造成会 计核算失当，很可能歪曲了相关产品的毛利率或相关资产的成本。 3、高新资格复审期间的税率选择 根据国家税务总局公告 2011 第四号规定：高新技术企业在通过复审之前，在高新技术企业资 格有效期内，其当年企业所得税暂按 15%预缴。但是，高新技术企业证书记载的有效期一般是在年 度中间的某个时点，如果不能通过复审，即有效期到期的当年度并不能享受 15%的优惠税率，前面 已按优惠税率缴纳的应按 25%的税率进行补缴。所以，在复审当年是否能最终享受 15%的优惠税率， 实质上是一个重要的会计估计。 IPO 实务中，对高新技术企业复核期间按 15%还是 25%的税率计提企业所得税，应根据重新取得高 新技术企业认证的可能性确定，如重新取得认证的可能性很大，可以按 15%的税率计提所得税；如 果申报企业作为高新技术企业的主要条件已经丧失，此时所得税税率应按照 25%计提。 （三）持续满足高新企业资格的一些策略 在主要指标中，大专以上员工占总员工的比例是最刚性的，尤其是对于较传统的劳动密集型行业， 人员多为制造工人，往往难以满足大学专科以上人员 30%的规定。 针对这个问题，有两个可行的解决方案：一，新设子公司，将部分加工业务转移至子公司，制造工 人多转移至子公司，公司单独满足高新条件，子公司未来通过关联交易将利润适度的转移至公司； 二，对一些适合劳务派遣的公司和行业，可以与劳务公司签订合同，将部分制造工人改为劳务派遣， 这些工人可以不界定为公司职工，所以可以通过减少了人员数而提升大专以上人员比例。 企业改制中的税收问题 一、资本公积金、未分配利润、盈余公积转增资本个人股东是否需要缴纳个人所得税 1、国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知（国税发199489 号），关于派 发红股的征税问题：股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即 派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。 2、国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198 号）： 近接一些地区和单位来文、来电请示，要求对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税 的问题作出明确规定。经研究，现明确如下: (一)股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不 作为个人所得，不征收个人所得税。 (二)股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个 人所得征税。 各地要严格按照国家税务总局关于印发的通知(国税发1994 089 号)的有关规定执行，没有执行的要尽快纠正。派发红股的股份制企业作为支付所得的单位应按照税 法规定履行扣缴义务。 3、国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发1998333 号） 青岛市地方税务局： 你局关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示(青地税四字 199812 号) 收悉。经研究，现批复如下: 青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是 该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据 国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(国税发1997198 号) 精神， 对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本) 的部分应按照“利息、股息、红利所得 ”项目征收个人所 得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。 二、资本公积金转增股本的税收问题 1、依据公积金的来源，可以将公积金分为盈余公积金和资本公积金。盈余公积金是从公司的税后利润 中提取的，而资本公积金是直接由资本或资产以及其他原因所形成的。两者的主要区别是：1、来源不同： 盈余公积金必须是在公司税后有利润时才能提取，而资本公积金不是由于公司的生产经营而产生，它是由 资本、资产本身及其他原因形成的，所以不取决于公司是否有税后利润。2、适用范围不同：盈余公积金 适用于有限责任公司和股份有限公司，资本公积金适用于股份有限公司。3、提取的数量限制不同：依本 法规定，法定盈余公积金累计相当于公司注册资本的 50时，可以不再提取。而本法对资本公积金未作 这方面的规定，只要符合资本公积金的构成，均要列入资本公积金。 2、本条对资本公积金的构成作了规定。1 、股份有限公司按照超过股票面额的发行价格发行股份所得 的溢价款：公司法第 168 条规定，股票的发行价格，可以高于票面金额。由此所得的溢价款，不计 入公司的注册资本，而是归入资本公积金，留作其它用途。2、国务院财政主管部门规定列入资本