《税收筹划与财务管理》(总字第四十七期)

企业税收筹划与财务管理文章精选 2008 年第 20 期 北京大成方略纳税人俱乐部 Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club 本资料内容主要选自报纸、杂志及网络 免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习 2 目 录 （2008 年第 20 期 总字第四十七期） 2008年10月16日 1、集体企 业改制巧妙 设计操作步骤 -3 2、精心筹划工资薪金全年发放方案 -6 3、企业安置残疾人比例与税收优惠筹划- -9 4、运用税法 对工资薪金所得进行 纳税筹划 -14 5、分期确认收入的税务与会计处理-25 6、以前年度结余的福利费如何税前扣除 -30 7、成本费用的会计与税收处理差异( 三) -32 8、成本费用会计处理与税前扣除的差异(四) -36 9、新准则下债务重组的财税差异 -40 - - 3 一、税收筹划 集体企业改制巧妙设计操作步骤 案例分析 甲企业原来是一家集体性质的福利企业。从 2007 年下半年开始， 国家取消了原福利企业减免税优惠政策，改为执行安置残疾人就业优 惠政策。因此，甲企业的关联方 M 公司( 非集体企 业)准备在 2008 年 下半年吸收合并甲企业。甲企业目前实收资本( 全部为集体资本金)账 面价值为 2000 万元，净资产账面价值为 5000 万元，评估价值为 8000 万元，无可在税前弥补的亏损。M 公司与甲企业的重组活动准备分两 步进行： 第一步，M 公司吸收合并甲企业，吸收合并过程中非股权支付额 为 0。 第二步，吸收合并后，M 公司将甲企业的原集体 资产以股份形式 全部量化给职工，并且职工拥有所有权。甲企业原来的经营业务将停 止，并开始新的经营业务。 政策分析 吸收合并 企业所得税法实施条例 规定， “除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程 中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产 应当按照交易价格重新确定计税基础。 ”也就是说，除国 务院财政、税 务主管部门另有规定外，企业重组都将被认定为应税重组。在实践中， 4 很多重组交易中涉及的现金流量较小，对这些重组交易征税会阻碍有 正常经营目的重组的顺利进行，因此，财政部和国家税务总局有可能 会出台政策，对免税重组的条件重新进行明确。 新的企业重组政策有可能将对免税重组增设“经营的连续性” 和 “权益的连续 性” 两个条件。经营的连续性，即企业重组后，受让资产 的企业在一定时间内必须继续与被转让企业相同目的的经营业务。权 益的连续性，即转让资产取得受让企业相应股权的股东，在一段时间 内必须继续保持对受让企业股权的控制。 从 M 公司吸收合并甲企业的过程来看，重组中的非股权支付额 为 0，根据国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的 通知(国税发200 119 号)的规定，基本上符合免税合并条件。但是， 因为 M 公司吸收合并甲企业后，经营业务不再延续，而且集体资本 也不再延续，所以上述合并在新企业所得税法实施后能否被认定为免 税合并，具有很大的不确定性。甲企业在被吸收合并过程中，有可能 需要负担 750 万元(80005000)25%企业 所得税，而 M 公司取得 甲企业资产也可按照评估后的价值确定计税成本。 量化资产国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量 化资产征收个人所得税问题的通知(国税发200060 号) 规定，根据 国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以 将有关资产量化给职工个人。为了支持企业改组改制的顺利进行，对 职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量 化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥有所有 - - 5 权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，待个人将股份转让时，就 其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转 让费用后的余额，按“ 财产转让所得”项目计征个人所得税。 需要注意的是，国税发200060 号文件仅仅适用于“集体所有制企 业在改制为股份合作制企业时”，而 M 公司吸收合并甲企 业后并不是 纯粹的集体企业，此时将集体资产量化给职工，需要对职工按工资、 薪金所得征收个人所得税。 筹划方案 为减轻企业税收负担，M 公司吸收合并甲企业，可以按以下次序 进行：第一步，在合并前，甲企业先将集体资产以股份形式全部量化 给职工(如有必要，在量化资产前，也可对职 工结构进行调整)，并改制 为有限责任公司(假设名称为“甲公司”) 。根据国税发200060 号文件 的规定，对职工取得的量化资产，可暂缓征收个人所得税。 第二步，在合并前， 应当对甲公司的股权结构和经营业务进行改 造：1.部分不准备继续持有甲公司股权的职工，可以将其持有的股权 对外转让，并按规定缴纳个人所得税；2.停止甲公司原有经营业务，购 进相关设备，开始新的经营业务。 第三步，待甲公司改造完毕后，M 公司吸收合并甲公司，假 设吸 收合并过程中非股权支付额仍然为 0。企业合并后，甲公司经营业务 仍将延续，并且甲公司原股东仍将继续持有 M 公司股权。因此，企业 合并行为符合免税重组条件的可能性增大。 按新的筹划方案，M 企业就可以节约个人所得税和企业所得税。 6 注意事项 1新企业所得税法实施后，企业重组的相关税收政策尚未明确， 实施上述筹划方案不一定能够达到免税重组的目的，因为企业的重组 活动不能因税收政策不明确而推迟或者停止。笔者建议，在不增加重 组成本的前提下，可实施上述筹划方案，从而尽可能减少税收风险。 2上述筹划方案只是推迟了所得税的纳税义务发生时间。如果筹 划后符合免税改组条件，M 公司取得甲公司资产应当按照原账面价 值确定计税成本，不得按评估价值确定计税成本。此外，在量化资产 过程中职工取得股权的计税成本为 0，企业合并后换得新股的计税成 本也为 0，以后转让股权时应当按规定缴纳个人所得税。 （来源：中国税务报 作者:熊臻） 精心筹划工资薪金全年发放方案 国税发20059 号出台后，关于全年一次性奖金即年终奖的纳税筹 划报刊杂志谈得比较多，如：“不论年薪多高，年 终奖上限为 72 万”等 等，可惜的是，几乎所有的筹划就年终奖谈年终奖，没有在一个纳税 年度统筹考虑，本文就此做一研究。 国税 发20059 号文，规定在一个纳税年度内，对每一个纳税人， 年终奖的计税办法只允许采用一次，并且规定取得除年终奖以外的其 它各种名目奖金，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳 个人所得税。这也就是说纳税人在一个纳税年度内，12 月（次）缴纳月 薪个人所得税， 再加上一次年 终奖缴纳个人所得税。假定某纳税人 - - 7 200*年全年收入（含年终奖，以下简称年薪）扣除税法规定的全年扣除 费用、三费一金以及税法允许扣除的其他费用（上述所有的费用简称 总费用）后为 M 元，其中年终奖为 N 元，显 然当 M0 做一分析。 首先应该肯定当 M-N 一定时，每月应纳税所得额为（M-N）/12 该 纳税人月缴纳个税最少，这里不再证明。 参照个人所得税工资、薪金税率表，月薪应纳个税函数 F1（x）是 分段函数， F1（x）=0.05x-0 当 0100000 （区间 K9） 为方便， 统一 F1（x）=Aix-Bi，其中 x 在区间 Ki=（Ci，Ci+1上（当 I=9 时，K9=（C9， C10）。 同样，年 终奖应纳个税函数 F2（x）也是分段函数，可以得出 F2（y）=12F1（y/12）+11Bj， y/12 在区间 Kj 上。 令 M=12x+y，全年应纳税个税函数 F3（M）=12F1（x）+F2（y），利用 数学分析的方法，可以得出下表（表一）的最佳分配方案，纳税人按此 分配方案发放年薪能达到最大的节税目的。 M 的取 值范围 年终奖 N 月应纳税所得额 0,6000 0,6000任意值 (M-N）/12 6000，12000 M/2 12000,35500 6000 35500,48000 M/2 48000,106000 24000 106000,120000 M/2 8 120000,355000 60000 355000,480000 M/2 480000,940000 240000 940000,960000 M/2 960000,1640000 480000 1640000, ) 720000 （表一） 为便于读者理解，下面取例说明。 例 1：张某 2007 年年薪 140000 元，允许扣除的总费用 20000 元， M=140000-20000=120000. 发放方案 年终奖 月应纳税所得额 全年应纳个税 方案一 75000 3750 19875 方案二 60000 5000 16375 方案三 45000 6250 17125 （表二） 发放方案二利用了表一的分配方案，是最节税的。 例 2：李某是某大型国有控股公司的董事长，2008 年年薪 3000000 元，允许扣除的总费用 60000 元，M=2940000. 发放方案 年终奖 月应纳税所得额 全年应纳个税 方案四 720000 185000 1027125 方案五 600000 195000 1045125 方案六 1200000 145000 1068125 - - 9 可见方案四是最节税的，同时也说明了“不论年薪多高，年 终奖上 限为 72 万”的问题。 当然表一并不是唯一的最节税的方案，只要年终奖按表一确定之 后，每个月应纳税所得额是可以适当调整的，只要保证每个月的应纳 税所得额的适用税率跟（M-N ）/12 的适用税率一致，最终缴纳个税都 是一样的。这里就不在赘述。 因此企业在年初就要合理的预测每个员工的年薪、允许扣除的总 费用，在此基础上合理的发放月薪、年终奖，只有这样才能达到筹划 的目的。 （来源：中国税网 作者：周小兵） 企业安置残疾人比例与税收优惠筹划 中华人民共和国残疾人保障法（1990 年 12 月 28 日第七届全国 人民代表大会常务委员会第十七次会议通过 2008 年 4 月 24 日第十 一届全国人民代表大会常务委员会第二次会议修订），自 2008 年 7 月 1 日起施行。 一、 对 残疾人保障法的理解： 1、残疾人是需要全社会关心和帮助的特殊困难群体，残疾人就业 是保障残疾人平等参与社会生活、共享社会物质文化成果的基础，残 疾人就业是各企业、各单位、全社会的法定责任和义务，全社会都应 该关心、扶持残疾人这一弱势群体享受劳动就业的权利。 2、残疾人在 劳动就 业方面处于弱势的地位，所以需要由法律制度 来保障， 残疾人保障法明确“国家机关、社会 团体、企业事业单位、民 10 办非企业单位应当按照规定的比例安排残疾人就业”，至于“ 规定的比 例”， 2007 年 2 月 14 日国务院第 169 次常务会议通过的残疾人就业 条例规定，各单位应当按照不低于职工总数的 1.5%安排残疾人就业。 这里的 1.5%为“最低比例” ，各省级人民政府根据本地的情况规定的 比例要不低于条例规定的 1.5%，例如北京市 为 1.7%、上海市为 1.6%、天津市 1.5%. 3、达不到规定比例的， 残疾人保障法规定“ 按照国家的有关规定， 履行保障残疾人就业的义务”。虽然没有直接规定缴纳残疾人保障金， 但是残疾人就业条例明确有：“用人单位安排残疾人就业达不到其 所在地省级政府规定比例的，应当缴纳残疾人就业保障金。 ” 4、征收残疾人就 业保障金只是督促各用人单位安排残疾人就业， 并不能以此代替安排残疾人就业，残疾人就业保障金是经国务院批准 的政府性专项基金，主要用于残疾人的教育、培训及就业等，是对未 安排残疾人就业或达不到规定比例的单位的补偿性措施，对超过规定 比例的单位，政府还要进行奖励，从这一意义来说，它不是一般的政 府性基金。 5、残疾人保障金 标准 残疾人就业保障金的缴纳标准，北京市按上年度全市职工年平均 工资的 60%缴纳，其它地方多是按照上年度当地 职工年平均工资计 算。 二、促 进 残疾人就业的税收政策优惠 财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知 - - 11 （财税200792 号）规定，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单 位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法， 其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给 残疾人实际工资的 100%加计扣除。 根据 财税200792 号通知规定以及中华人民共护国企业所得税 实施条例第九十六“企 业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置 残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按 照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资 的 100%加计扣除。 ”这样我们可以把企业分为以下三类加以分析其分 别所可以得到的税收或经济利益。 1、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例高于 25%（含 25%），并且实际安置的残疾人人数多于 10 人（含 10 人）的单 位且生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业 务和营业税业务收入之和达到 50%的单位或者提供“ 服务业”税目（广 告业除外）取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到 50% 的单位。 以上单位可以由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、 旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）级人民政府批准的 最低工资标准的 6 倍以及实际安置的残疾人人数确定每年可退还的 增值税或减征的营业税。但最高不得超过每人每年 3.5 万元。 其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支 付给残疾人实际工资的 100%加计扣除。 12 以上单位不用缴纳残疾人保障基金。 案例分析一：A 生产企业 2008 年利润总额 500 万元，职工总数 100 人，月平均安置残疾人 25 人，残疾人平均月工资 2000 元，不考 虑其他因素，分析如下： 企业成本支出=2000*12*25=60 万元 退还增值税=25*35000=87.50 万元 实际应纳税所得额=500-60+87.5=527.50 元 应交企业所得税=527.50*25%=131.875 万元 根据中华人民共护国企业所得税实施条例第九十六，企业除获 得所得税每月每名残疾人工资加计扣除 100%相当于 500 元（2000*25% ） 的税收减免优惠外，还实际获得退还增值税 87.5*（1-25%）=65.625 万 元的税收优惠。 2、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于 25%（不含 25%）但高于 1.5%（含 1.5%），并且实际安置的残疾人人数 多于 5 人（含 5 人）的单位。其发放的残疾人实际工资可在企业所得税 前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的 100%加计扣除，且不 用缴纳残疾人保障基金（以 1.5%考虑）。 案例分析二：B 生产企业 2008 年利润总额 500 万元，职工总数 100 人，月平均安置残疾人 10 人，残疾人平均月工资 2000 元，不考 虑其他因素，分析如下： 企业成本支出=2000*12*10=24 万元 实际应纳税所得额=500-24=476 元 - - 13 应交企业所得税=476*25%=119 万元 根据中华人民共护国企业所得税实施条例第九十六，企业获得 了所得税每月每名残疾人工资加计扣除 100%相当于 500 元（2000*25% ） 的税收减免优惠 3、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于 1.5%， 其发放的残疾人实际工资按照企业所得税法可在企业所得税前据 实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的 100%加计扣除，但需要按 照上年度当地平均工资缴纳残疾人保障基金。 案例分析三：C 生产企业 2008 年利润总额 500 万元，职工总数 100 人，月平均安置残疾人 1 人，残疾人平均月工资 2000 元，当地上 年度平均工资 20000 元，不考虑其他因素，分析如下： 缴纳残疾人保障基金=（100*1.5%-1）*20000=1 万元 （如果不安排残疾人，则缴纳残疾人保障基金 =100*1.5%*20000=30000 元） 实际应纳税所得额=500-1-2.4=496.60 万元 应交企业所得税=496.60*25%=124.15 万元 企业安置 1 名残疾人，即获得 2 万元的残疾人保障金潜在支出收 益。 4、三种情况所 获得税收减免优惠以及残疾人保障基金比较 A 企业支出企业所得税 131.875 万元，退还增值税 87.50 万元，净 支出 44.375 万元 B 企业支出企业所得税 119 万元，净支出 119 万元 14 C 企业支出企业所得税 124.15 万元，缴纳 残疾人保障基金 1 万元， 净支出 125.15 万元。 （来源：中国税网 作者：樊剑英） 运用税法对工资薪金所得进行纳税筹划 国家税务总局 2006 年 11 月 6 日印发了个人所得税自行纳税申 报办法（试行）的通知（ 国税发2006162 号），其中规定自 2006 年 1 月 1 日起对所得 12 万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已 足额缴纳了个人所得税，均应当于纳税年度终了后向主管税务机关办 理纳税申报.按此规定 2007 年 3 月 31 日以前要对 2006 年度的个人 所得进行第一次纳税申报，工资薪金所得税交纳在个人所得税交纳中 占主导地位（据国家税务总局公布占 50%以上），它涉及面广，对如何 充分运用国家税收政策对其进行纳税筹划，以达到减少税负的目的， 本文对此做如下探讨，以抛砖引玉. 工薪收入个人所得税纳税筹划的关键思路是根据工薪收入个人所 得税税收相关减免政策，结合工资薪金发放不同方式的特点，改变个 人取得工资薪金时间，规避或减少应税所得，尽可能在不违反税收政 策的前提下享受个人所得税的税收减免优惠，以达到降低个人税负的 目的.因此，首先要熟练掌握有关法律法规关于个人所得税中工资，薪 金所得的相关规定，正确区分工资，薪金所得内容. 中 华人民共和国税法规定：工资薪金所得是指个人在企业或其 他单位任职或受雇而取得的工资，薪金，奖金，年终加薪，劳动分红， 津贴，补贴 及其他与任职或受雇有关的所得.这表明现行个人所得税 - - 15 法规定的工资，薪金所得的内涵，不仅是指工资，奖金，还包括各种津 贴，补贴，比如：特殊行业的津贴及补贴（主要是指井下，高温，野外， 保健等津贴），边远地区补贴，营养补贴，伙食补助等（税收法规，政策 规定的一些特殊免税津贴，补贴除外），以及与任职，受雇有关的其他 所得也包括在内.从范围上包括单位财会，劳资，工会，后勤和其他部 门发放的种类与任职受雇有关的一切所得.从形式上表现为货币，实 物和有价证券.所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格 计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低 为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税 所得额.只有在熟悉工资薪金以上内涵的基础上，才能充分运用国家 税法有关规定，对工资薪金所得进行纳税筹划. 一，合理利用税率级差，运用工资奖金分摊法，合理减少个人所得. 我国现行税法规定对工资，薪金所得以纳税人每月取得的工资， 薪金收入减除 1600 元费用后的余额为个人所得税的应纳税所得额， 按照九级超额累进税率计算应纳税额.超额累进税率指将应税所得额 按照税法规定分解为若干段，每一段按其对应的税率计算出该段应交 的税额，然后再将计算出来的各段税额相加，即为应税所得额应交纳 的个人所得税.由于我国个人所得税对工资，薪金所得采用的是九级 超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也随之攀升， 因此，某个时期的收入越多，其相应的个人所得税税收比重就越大.如 果某个纳税义务人的工资，薪金类收入极不平均，相对于工资，薪金 16 收入非常平均的纳税义务人而言，其缴纳税收的比重就大得多.这个 时候，对工资，薪金的筹划就可以采用平均分摊的方法.一般来说，这 种分摊可以从以下方面进行： （一）奖金的分摊筹划. 按月份发放奖金，还是按季度，半年或全年发放奖金，在个人所得 税法的规定上是不同的.根据 国税发1996206 号文件，如果是按月发 放奖金，应该将发放的奖金与当月的工资合并缴纳个人所得税；如果 是集中数月发放奖金，按税法规定不能平均到每月与工资合并缴纳个 人所得税，而应该单独做一个月的工资处理. 可见，如果 奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较 高税率.这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款.具体操作 时，企业可以将奖金进行细化，拿出一些奖金按月发放，留一些奖金 按季考核发放，最后再保留一部分奖金用于“拉差距” ，“拉档次” 在年终 发放，这样，从 总体上说税负就会获得减轻. 案例 张山所在公司效益一直较好，他每月工资为 3000 元，2006 年 12 月公司为其发放年终奖 50000 元. 筹划分析 （1）不进行纳税筹划： 全年工资应纳个人所得税=（3000-1600）10%-25 12=1380（元） 年终奖应纳个人所得税=5000020%-375=9625（元） 以上共计应纳个人所得税 11005 元（1380+9625）. - - 17 （2）若进行纳税筹划，采取将年终奖改为每月预发 3000 元，其余 14000 元，留到年终考核发放的办法，则： 全年应纳个人所得税=（3000+3000-1600）15%-125 12+（1400015%-125）=8395 元. （3）纳税筹划效果： 两个方案相比较，后者比前者少纳个人所得税 2610 元（11005- 8395）. （二）工资分摊发放. 有些单位的工资发放是根据其经营绩效进行的，而在某些经营变 化较大的企业里，职工的工资发放会不均匀.这时如果职工和单位进 行一定的协调，将工资的发放相对平均化，这样可以少缴税款，获得 一定的经济利益. 案例 李四为一汽车销售公司职工， 该公司实行效益工资制，每 月的工资按照“基本工 资+提成”的方式发放，在 2006 年纳税年度里， 李四每月工资情况如下（按月份先后顺序排列）：7500，9000 元， 6000，2000，1000，800，1200，7000，6400，8000，9500，10000 筹划分析 （1）不进行纳税筹划： 李四全年应纳税情况计算如下： 1 月应纳税额= （7500-1600）20%-375=805（元） 全年工资应纳个人所得税为 18 805+1105+535+20+0+0+0+705+595+905+1205+1305=7180（元） （2）若进行纳税筹划，若公司根据以往年度该职工的业绩，估算其 月平均工资，薪金水平，确定每月支付 5500 元，到年底根据实际情况 进行核算，李四全年应纳税情况为：（5500-1600）15%-125 12+840010%-25=6335（元） （3）纳税筹划效果： 企业实际支付工资总额与上一种支付方法相等，但相对于上一种 工资发放方法，李四可以少纳个人所得税 845 元（7180-6335 ）. 二， 实行年薪制 进行纳税筹划 年薪制是以年度为单位，依据企业的生产经营规模和经营业绩， 确定并支付经营者年薪的分配方式.一般由“基础薪金+效益薪金（或 称风险收入）”为主要构成模式 .根据国家税务总局关于企业经营者 试行年薪制后如何计征个人所得税的通知规定：对于实行年薪制的 企业经营者取得的工资，薪金所得应缴纳的个人所得税，可以实行按 年计算，分月预缴的方式计征.即企业经营者按月领取的基本收入，应 减除 1600 元的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了 领取效益收入后，合并其全年基本收入和效益收入，再按 12 个月平 均计算应纳的税款. 案例某公司客 户经理刘某 2006 年每月取得的工资薪金基本收 入为 3000 元，年终取得的效益收入为 50000 元，该公司应为其代扣 代缴的个人所得税额为： 筹划分析 - - 19 方案一：如果该企业不是实行年薪制，刘某 2006 年应交个人所得 税额（3000-1600）10%-25 12+（5000015%-125 ） =8755（元）. 方案二：如果该企业实行年薪制， 刘某 2006 年每月应预缴税款 =（3000-1600）10%-25=115（元）；全年已预缴税款=11512=1380（元）； 全年收入=300012+50000=86000（元）；月平均应纳税额=（86000/12- 1600）20%-375=738.33（元）；全年应纳税额=738.3312=8860（元）；全 年应补缴税款=8860-1380=7480（元）. 纳税筹划效果：企业实行年薪制后，在实际支付工资总额不变的 情况下，客户经理刘某可以少纳个人所得税 1275 元（8755-7480 ）.由 此可见，实行年薪制，在企业支付工资总额不变的情况下，职工的税 负减少，收入增大；同时由于年薪制中的年薪一般主要由固定薪金， 奖金，股票，股票买卖选择权等组成，所以 实行年薪制，可以把员工的 利益与企业的利益联系起来，使员工的目标与企业的目标一致，形成 对员工的有效激励和约束，真是一举两得. 三，运用全年一次性奖金的优惠办法进行纳税筹划 国家税务总局在 2005 年 1 月 26 日发布国家税务局关于调整全 年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（ 国税发20059 号）的文件，对个人取得全年一次性奖金的计税方法做出了新的规定. 其主要内容是：“纳税人取得的全年一次性 奖金（包括年终加薪），单独 作为一个月的工资所得，计算缴纳个人所得税.适用税率的方法是，先 将当月取得的全年一次性奖金除以 12 个月，按其商数确定适用税率 和速算扣除数.如个人取得全年一次性奖金且获取奖金当月个人的工 20 资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，先用”全年一次性奖金减 去个人当月工资薪金所得与费用扣除额的差额“后的余额除以 12 个 月，按其商数确定适用税率和速算扣除数. 这一计征方法的调整在一定程度上解决了由于全年一次性奖金直 接按工资所得适用 5%45%的九级超额累进税率导致的税负过高的 问题.纳税人可运用这优惠办法，实现税负最小化的目的. 案例田某基本月薪 1000 元，每月平均奖金 2000 元，其所在单位 2006 年鉴于生产经营效益不错，决定给每位职工增发年终奖金 50000 元，并拟定以下两个方案：方案一，在次年 1 月份一次性发放；方案二， 在次年 1 月，2 月分两次发放，每人每次 25000 元. 筹划分析 由于是年终加薪， 应单独作为一个月的工资，薪金所 得计算纳税. 在第一种方案下，田某年 终奖金应纳个人所得税计算如 下： 年终奖金确定适用税率的商数：5000012=4166.67 元，适用税率 为 15%，田某年终奖金部分应纳个人所得税 为：5000015%-125=7375 元， 如果采用第二种方案，田某增发年终奖金确定适用税率的商数为 2500012=2083.33 元，适用税率为 15%，1 月增 发年终奖金应纳税额 2500015%-125 元=3625 元.由于税法规定：对一个纳税年度内对每一 个人，上述计算方法只允许采用一次，对于全年考核，分次发放奖金 的该办法也只能采用一次.因此田某 2 月增发年终奖金应纳税额 2500025%-1375 元=4875 元. - - 21 纳税筹划效果：在方案一比方案二中，田某可以 少纳个人所得税 1125 元（3625+4875）-7375.应此应建议单位采取第一套方案 . 特别提示 当单位工 资薪金发放比较均衡时，对于临时增发数额 较大的奖金时，是一次发放或是分次发放，要运用成本与收益进行比 较，进行筹划. 四，运用福利手段，减少名义工资 由于我国对工资，薪金适用的是九级超额累进税率，因而工资数 额的提高，也意味着上缴税款的比重增加.但可以采取改变工资支付 办法，由企业提供一些必要的福利，减少货币工资的支付，使员工的 实际工资保持不变，同时又使所承担的税收款项最小化. 筹划之一：单位提供住房 如果单位除支付工资，薪金外，不管职工的住房，则职工在领取了 工资以后，还得自己花钱购买住房或租房居住，这样实际上能留存下 来的收入大为降低.但这时如果由企业提供住房条件，相应减少职工 的收入，则可以节省职工的部分税款.长期累积下去，其数目也不会太 小. 例如，周某每月从单位获取工资，薪金所得 5000 元，但是由于单 位不提供住房，不得不每月花费 1000 元在外面租房居住，实际上周 某每月除去住房租金外仅获取 4000 元的收入.这时，该纳税人每月应 缴纳个人所得税：（5000-1600）15%-125=385（元） 如果单位为该职工提供住房，每月相应工资调整为 4000 元，则周 某每月应缴纳个人所得税：（4000-1600）15%-125=235（元）， 这样， 22 周某就可以每月节省税款 150 元（385-235）. 筹划之二：单位提供福利设施 企业所得税法规定，企业在计算应缴企业所得税款时，可以扣除 相当于计税工资总额 14%比例的职工福利费，即 这部分费用支出可 以免税.在这个限度内，企业应最大限度地保障职工的福利，而且可以 根据单位福利水平的高低确定职工的相应工资，薪金收入.通过这些 方法，企业可以为职工节省部分个人所得税款.一般可采取以下方法： 1.企业提供交通设施.对于离单位比较远的职工来说，其上，下班 都要花费一定的交通费，而且由于不同地方的交通条件不一样.交通 的不便利会浪费职工的大量时间，还很可能就会影响职工的正常上， 下班.如果企业可以通过一定的规划，提供免费的接送服务，或者将单 位的车租给职工用，或则职工以乘车票限额报销，再相应地从职工的 工资中扣除部分予以调整.这样，职工由于名义工资额减少，可以少缴 部分税款，同时单位由于统一解决乘车费用，也在一定程度上减少了 部分开支. 2.企业提供办公设施及用品.有些企业职工所进行的工作，需要大 量的办公设施及用品，这些可以由企业提供，也可以由职工自己购买. 比如有些特殊岗位必须需要使用计算机，照相机，摄影机等.如果这些 设备由职工自己购买，则职工会提出加薪的要求，但是这部分加薪有 一部分要作为税款上缴，其解决办法同上. 3.企业提供免费餐饮.但这里应该注意的是，国家对误餐补助有一 定的规定，并非凡是误餐补助都会免税.根据财税发199582 号文件 - - 23 的规定，不征税的误餐补助，是指按财政部门的规定，个人因公在城 区，郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根 据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐补助.其他以误餐补助的 名义发给职工的补贴，津贴，应并入当月工资，薪金所得，计征个人所 得税. 4.企业提供有关住房的其他设施和设备.企业可以根据职工的要求， 定制一定数额的家具，家用设备，用较低的价格租与职工，同时调整 职工的工资额.企业也可以为职工提供一定的公共设施，比如电话，水， 电，暖气等.这些设备即使企业不提供，职工自己也会花钱配置的，但 由企业提供不仅会大大地降低成本，而且通过减少职工名义收入，又 可以节省部分税款. 筹划之三：充分利用“三金” 政策进行筹划 财政部，国家税 务总局关于住房公积金，医疗保险金，养老保险 金征收个人所得税问题的通知规定： 企业和个人按照国家或地方政 府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金，医疗保 险金，基本养老保险金和失业保险，不计入个人当期的工资，薪金收 入，免予征收个人所得税.个人领取提存的住房公积金，医疗保险金， 基本养老保险金及失业保险时，免予征收个人所得税.企业可以充分 运用此政策，保持调整过的职工工资实际水平不变，甚至有所提高， 但由于名义所得降低，其应纳税额将大大降低. 特别提示 单位和个人在超过职工本人上一年度月平均工资 12% 以外缴存的住房公积金，不允许在个人应税所得额中扣除，单位和个 24 人缴存的住房公积金的月平均工资超过职工工作所在设区城市上一 年度职工月平均工资的 3 倍部分不允许在个人应税所得额中扣除，超 过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金，医疗保险金，基本 养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资，薪金收入，计征 个人所得税.另外有些企业给符合一定条件的员工购买住房，汽车等 个人消费品，所购房屋的产权证和汽车发票均填写员工姓名，并商定 该员工在企业工作达到一定年限或满足其他条件后，该住房，汽车的 所有权完全归员工所有.对于这种情况，个人应缴纳个人所得税.因此 企业在进行该项筹划时应注意到这一点. 还有一点值得注意的是，企业以现金形式发给个人的住房补贴， 医疗补助费，应全额计入领取人的当期工资，薪金收入，计征个人所 得税.但对外籍人员个人以实报实销形式取得的住房补贴，暂免征收 个人所得税. 当然，在实际生活中不仅仅只限于这些方法，还有一些比如由单 位提供教育保障和医疗保障筹划法，单位提供探亲补贴和假期旅游津 贴筹划法等，限于篇幅，就不再赘述了， 这些方法在这里只提供一种 思路，供纳税人参考.在日常生活中，由于税法是随着时间的推移会不 断变化的，有些方法在一定时期是合法的，但在另一时期可能就属于 违法行为，因而纳税人如果想做好个人所得税的筹划工作，应该经常 注意税法的变化，以免被税务机关认定为偷税，而处以重罚，得不偿 失.（来源：中国税网 作者：舒海彬） - - 25 二、财务管理 分期确认收入的税务与会计处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例(以下简称条例) 第二十 三条第（二）项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以 及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超 过 12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入 的实现。这一规定与现行会计制度相互衔接，进一步增强了税法的可 操作性。 现行会计制度对跨会计年度劳务收入确认的规定 根据企业会计制度第八十八条规定，在同一会计年度内开始并 完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如果劳务的开始和完成分 属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下， 企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。此外， 企业会计制度第九十五条规定，如果建造合同的结果能够可靠地估 计，建造承包商建造工程合同应当根据完工百分比法在资产负债表日 确认合同收入和费用。类似规定在企业会计准则第 14 号收入 、企业会计准则第 15 号建造合同中也有体现。 会计及税务处理的实例分析 实践中，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造标的造价高且 造价在合同签订时就已确定、建造周期一般都在一个会计年度以上。 本文以建造合同业务为例对条例第二十三条第（二）项所涉及的相 关会计处理问题进行分析。 26 例：A 飞机制造厂 2008 年 1 月与某客户签订一项总额为 1170 万 元(含增 值税) 的飞机建造合同( 固定造价合同) ，工程于 2008 年 2 月开 工，合同约定 2010 年 12 月完工。起初该厂预计工程总成本为 950 万 元，至 2009 年底，由于铝材涨价等因素， 该厂将预计总成本调增至 1010 万元。该厂于 2010 年 9 月提前 3 个月完成合同，客户同意支付 奖励款 58.50 万元(含增值税)。该厂为增值税一般纳税人，适用增值 税率 17%，适用企业所得税率为 25%，该厂建造该飞机的有关资料如 下表(确定合同完工进度选用累计实际发生的合同成本占合同预计总 成本的比例，不考虑其他税费)： 12008 年的账务处理登记当期发生的合同成本： 借：生产成本 320 贷：原材料、累 计折旧、 应付工资等 320 登记当期结算的合同价款： 借：应收账款 340 贷：工程结算 290.60 应交税金应交增值税(销项税额) 49.40 登记实际收到的合同价款： 借：银行存款 330 贷：应收账款 330 确认、计 量和登记该会计年度的收入、费用和毛利：2008 年的完工 进度=320/950100%=33.68%；2008 年应确认的合同收入=1170/(1+17%) 33.68%=336.80 万元；2008 年应确认的合同费用=320 万元；2008 年 - - 27 应确认的毛利=336.80320=16.80 。 借：生产成本毛利 16.80 主营业务成本 320 贷：主营业务收入 336.80。 22009 年的账务处理登记当期发生的合同成本： 借：生产成本 360 贷：原材料、累 计折旧、 应付工资等 360 登记当期结算的合同价款： 借：应收账款 370 贷：工程结算 316.24 应交税金应交增值税（销项税额） 53.76 登记实际收到的合同价款： 借：银行存款 365 贷：应收账款 365 确认、计 量和登记该会计年度的收入、费用和毛利：2009 年的完工 进度=(320+360)/1010100%=67.33%；2009 年应确认的合同收入 =1170/(1+17%)67.33%336.80=336.50 万元；2009 年应确认的合同 费用=360 万元； 2009 年应确认的毛利=336.50360=23.50 万元； 2009 年应确认的合同预计损失=10101170/(1+17%)(167.33%) =3.27 万元； 2009 年应确认的可抵减时间性差异影响纳税金额 =3.2725%=0.82 万元。 28 借：主营业务成本 360 贷：主营业务收入 336.50 生产成本毛利 23.50 登记合同预计损失： 借：管理费用合同预计损失 3.27 贷：存货跌价准备预计损失准备 3.27 同时登记：借：递延税款 0.82 贷：应交税金应交所得税 0.82。 32010 年的账务处理登记当期发生的合同成本： 借：生产成本 325 贷：原材料、累 计折旧、 应付工资等 325 登记当期结算的合同价款： 借：应收账款 518.50 贷：工程结算 443.16 应交税金应交增值税（销项税额） 75.34 登记实际收到的合同价款： 借：银行存款 520 贷：应收账款 520 确认、计 量和登记该会计年度的收入、费用和毛利：2010 年应确认 的合同收入= 合同总金额+ 已确认的奖励款=(1170+58.50)/(1+17%) 336.80336.50=376.70 万元； 2010 年应确认的合同费用=当期实际发生的成本当期应转销的 - - 29 合同预计损失=325 3.27=321.73 万元； 2010 年应确认的毛利=当期应确认的合同收入当期实际发生的 成本=376.70 325=51.70 万元； 2010 年应转销的可抵减时间性差异影响纳税金额 =3.2725%=0.82 万元。 借：主营业务成本 321.73 存货跌价准备预计损失准备 3.27 生产成本毛利 51.70 贷：主营业务收入 376.70 同时登记：借：应交税金应交所得税 0.82 贷：递延税款 0.82。 42010 年工程全部完工，应将“工程结算”科目与“生产成本” 科目 备抵结平“工程 结算” 科目余 额=290.60+316.24+443.16=1050 万元；“生 产成本”科目余 额=320+360+325=1005 万元； “生产成本毛利” 科目余额=16.80 23.50+51.70=45 万元。 借：工程结算 1050 贷：生产成本 1005 生产成本毛利 45。 （来源：中国税务报 作者：增进，陈挺） 以前年度结余的福利费如何税前扣除 “企业所得税法 实施条例第四十条 规定，企业发生的职工福利费支 30 出，不超过工资、薪金总额 14%的部分，准予扣除。以前年度提取的 福利费有结余怎么办？2008 年是否还可以提取？基数如何掌握？如 何进行账务处理？”最近，有些 纳税人向吉林省地税局 12366 纳税服 务热线进行咨询，咨询员小张举例作了解答。 从 2008 年起，企 业不再提取福利费，按实际发生额在不超过工资、 薪金总额的 14%以内扣除。即低于 14%按实际扣除，高于 14%的部分， 年终汇算时要进行纳税调整。 国家税务总局关于做好 2007 年度企业所得税汇算清缴工作的补 充通知（国税函2008264 号）第三条规定，2007 年度的企业职工福 利费，仍按计税工资总额的 14%计算扣除，未 实际使用的部分，应累 计计入职工福利费余额。2008 年及以后年度发生的职工福利费，应先 冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分 按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用 的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的， 应调整增加应纳税所得额。 第一，企业“应付福利费”科目有结余，2008 年首先使用这部分结 余数，如果不足再按工资、薪金总额 14%计 算扣除。可能有以下两种 情况： 1.结余额非常大，当年实际发生数小于结余数。这种情况可按实际 发生数扣除，即使当年发生数超过按工资、薪金总额的 14%计算的数 额也不调整。但不能再按当年工资、薪金总额的 14%计算扣除。 例 1，2007 年某企业“应付福利费”科目结余 50 万元，2008 年实际 - - 31 发生 40 万元，当年按工资、薪金总额的 14%计算的数额 30 万元怎样 处理？ 咨询员答复道， 虽然实际发生额 40 万元超过扣除标准 30 万元， 但不需要调整，也不能再计提，结余的 10 万元可在 2009 年继续使用。 2.结余数小于实际发生数，不足部分可按当年工资、薪金总额的 14%计 算扣除。这时应区分两种情况： （1）结余数加上当年实际发生数，未超过按当年工资、薪金总额的 14%计 算的数额。 例 2，2007 年某企业“应付福利费”科目结余 10 万元，2008 年实际 发生 30 万元，按当年工资、薪金总额的 14%计算的数额为 50 万元， 怎样处理？ 咨询员答复道， 2008 年可扣除 20 万元，以前年度结余的 10 万元 结零。 （2）结余数加上当年实际发生数，超过按当年工资、薪金总额的 14%计 算的数额。 例 3，2007 年某企业“应付福利费”科目结余 10 万元，2008 年实际 发生 60 万元，按当年工资、薪金总额的 14%计算的数额为 50 万元， 怎样处理？ 咨询员答复道， 2008 年实际发生的 60 万元都可扣除。当年允许扣 除的数额是 50 万元，余下的 10 万元是用了 2007 年的结余。 例 4