从会计制度上遏制利润操纵

从会计制度 上遏制利润操纵 摘 要：本文以高 质量的会计准则（制度）为目标，立足于我国会计制度的制度性失 真现状，提出了如何完善和修订会计制度，以压缩利润操纵的空间，并从 自律和他律两个方面论述了会计制度的执行问题。 关键字：会计制度 会计制度制定 会计制度执行 “当交通事故发生时，人们会想到驾车人的责任，但是同一地点接连发生多 起事故时，人们还会考虑到这段路的路况。 ”当利润操纵引起的财务丑闻层出不 穷时，人们不得不质疑当今会计制度的“路况” 。从国内的银广厦、蓝田股份事 件到美国的安然公司破产案、世通公司虚增利润案，会计制度的改革问题因之 备受关注。诚如国际金融大鳄索罗斯接受英国广播公司采访时所说的：“（针 对当前的金融市场情况）必须在会计制度方面进行改革。 ”20 世纪 30 年代的经 济危机促使西方各国政府社会公众迫切要求公司会计报表能够真实地反映公司 的财务状况。正是在这种背景下，美国率先建立起一套公认会计原则（会计制 度） ，会计制度的主要目的是规范企业的会计实务，确保企业向股东、债权人、 政府及其他会计信息使用者提供统一的、可比的会计报表，以利于他们作出决 策。会计制度不仅是会计工作应遵循的指南，同时也是审计人员实施审计的判 断标准。所以，会计制度在遏制利润操纵问题上起着重要作用。 本文将从会计制度的制定和执行两方面来阐述如何压缩利润操纵的生长空 间来遏制利润操纵。 一、会计制度制定方面 用来规范财务会计报告的标准是会计制度，只有依据了会计制度，反映企业 经济真相的财务会计报告才能产生。美国前 SEC 主席利维特（Levitt）曾形象 地把会计准则比喻为照相机，而财务会计报告则是用照相机拍摄的、可反映公 司财务状况和经营业绩的图像。高质量的会计准则好比性能良好的照相机，高 质量的财务报告则是真实、清晰的财务图像。这个比喻既通俗又确切地说明了 高质量会计准则和高质量财务报告的关系。 （一）会计制度改革的目标-高质量会计准则 我国会计大师葛家澍初步将高质量会计准则特征归纳如下： 1高质量的会计准则在理论上应当运用了财务会计概念框架中的、在全世 界范围内基本达成共识的那些概念。比如，财务报告以决策有用性兼顾受托责 任为目标，以财务报表要素及其确认和计量为主要手段等； 2高质量的会计准则原则上应当符合所有的质量要求，而最重要的质量是 相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露； 2 3可靠性是高质量会计准则最重要的属性，公允性和充分披露是可靠性的 组成部分； 4高质量的会计准则还应该具有以下几个特征：能够提供新的信息；要便 于理解，具有可操作性；要正确处理表内确认与表外披露的关系；不仅在确认 方面，而且在计量方面要作出实事求是的规定；力求与国际会计准则相协调； 5高质量的会计准则在制定过程中要严格实行专家与群众相结合，力求准 则制定过程公开化、民主化、增加透明度，应该吸收各种会计信息使用者及其 代表的参与。 （葛家澍，1999） （二）我国会计制度的失真现状 我国自 1992 年底发布企业会计制度至今，已发布了 16 项具体会计具 体准则，相应的企业会计制度 、 金融企业会计制度 、 小企业会计制度 等规范，一个与国际接轨的会计制度体系正在逐步形成。这些制度对遏制利润 操纵方面起到了积极的作用，但是会计制度留有过多的灵活性和真空地带，仍 是利润操纵的空间。 1会计制度不完全性的客观存在 会计制度规范和约束会计行为的首要任务是制度的完全性。但实践证明， 即使是会计制度最发达的国家，会计制度的不完全性也是通常存在的状态。在 会计实践中，由于人类的有限性、相关会计行为人的有限理性，经济活动本身 的日趋复杂、会计环境的未来不确定性、新的会计规范尚为建立，制度完全的 会计制度几乎是不可能的。会计制度和会计时间之间存在两种不协调的情况： 其一是会计制度落后于会计实务；其二是会计实践中又经常出现无特定制度可 依的情况。 2相关利益者参与会计制度制定的博弈动力不强，意识不够 从博弈论的角度看，可以把制度定义为一套在多次博弈之后逐渐形成的使 人们在相互打交道时可以较为确切地知道别人行为方式的社会契约。会计制度 是政府与市场的参与者多次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多， 完善的程度越高。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿 执行的社会契约我国会计制度的制定采用政府主导制定模式，由财政部下属的 会计准则委员会制定。会计准则委员会从组建到 2003 年的重大改组，适应了我 国改革开放、建立市场经济的环境要求，制定颁布了一系列会计法律、法规、 制度，丰富了我国会计理论建设，推动了我国会计实践的发展。目前从会计制 度制定的现实情况来看，相关利益集团，特别是企业会计制度博弈动力不强， 参与意识不够。 3会计处理的可选择性 企业会计准则是会计核算工作的基本规范，它对会计核算的原则和处理做 出规定，为会计制度的制定提供依据。但由于企业各自的具体情况不一，准则 3 只能对企业会计工作提出基本原则和规范，而不可能制定的完备无缺。为留有 余地，常常对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，使其成为会计 政策选择的对象，这在客观上给了上市公司较大的操作空间。企业可以滥用会 计选择权，包括会计政策及会计估计选择权，尤其是会计估计选择权。常见的 手法有收益性支出资本化、提前（推迟）确认收入、推迟（提前）确认费用、 多提（少提）资产减值准备、多提（少提）预计负债等。 （三）完善和修订会计制度，压缩利润操纵的空间 立足于我国会计制度的现状，放眼于高质量的会计准则（制度） ，采取以下 措施压缩利润操纵的生长空间： 1加快会计理论建设步伐，完善会计制度 会计制度作为会计理论的一部分指导会计实践，会计实践通过会计制度来 充实会计理论。会计理论是特定社会经济环境下会计实践所依据的基础观念。 一方面，会计理论的任务是指导和推动会计实务，使会计实务能适应社会经济 环境的发展；另一方面，会计理论和会计实务的发展，均受到社会经济环境变 化的影响。 随着社会主义市场经济的发展和经济全球化步伐的加快，对我国会计制度 规范体系提出了越来越高的要求。当前，我国急需研究建立中国的财务会计概 念框架的问题，包括会计目标、会计基本假设、会计原则、会计要素及其确认 与计量等基础问题。财务会计概念框架的建立，可以为分析、评估和指导会计 准则发展提供一个“规范性”的理论基础；可以节省准则制定成本；有助于使 用理解财务会计报告。根据我国经济发展中出现的新情况，会计实务中急需解 决的问题，应借鉴国际会计惯例，进一步完善我国会计准则体系，尽快制定和 颁布分部报告、资产减值、企业合并、合并会计报表、外币折算等具体会计准 则。在完善会计准则体系的同时，应重视会计准则实施机制的建设。 2保持会计制度调整和完善的及时性和前瞻性 因为会计制度制定迟缓，所以远远滞后于会计实务的发展，一旦会计制度 出现了真空地带，会计信息就会成为主观“艺术”的产物，质量就难以保证。 所以，应当更多地关注新经济环境中不断出现的新会计实务，加快相应会计制 度的建设。新经济中新的经济实务不断涌现，会计处理不断面临新的挑战，如 果缺乏足够的关注并及时完善相应的会计规定，则势必弱化会计信息的反映职 能，降低会计信息的质量。对于出现的新实务在完善会计制度时，可以充分利 用我国会计制度结构的特点和优势：首先通过制定相应的会计准则草案，对新 事物的内涵、外延、会计属性和基本处理等作出原则性的规定，以保证在新事 物被充分认知之前，会计人员的职业判断有据可循；其次，经过一段时期的实 践检验后，修订、出台正式的会计准则，对已成型的会计理论和会计实务提出 指导性意见；最后，待各种认识和理论相对成熟和完善之后再出台具体会计制 4 度，进行细致、严格的规定，便于操作。这样既可保证会计制度建设的及时性， 又不失严肃性和稳定性。同样，对于那些在新的经济环境中内涵、外延、性质 等发生变化的“老事物”也应及时调整，更新已有的会计制度。 3贯彻“实质重于形式”原则，将提高会计信息的可靠性作为首要目标 实质重于形式说明对任何一项交易或事项的报告，必须反映其经济实质， 而不只反映其法律形式而导致错报误报；IASC、美国的 CF 所认可的主要质量并 不完全相同，但有一点共同，就是把相关性列在可靠性之前，我们的设想同他 们相反，可靠性应列在相关性之前。就是说，当一种方法所能提供的信息不可 能在可靠性与相关性两个方面等量齐观时，我们的选择应该是：在可靠性的前 提下，选择最相关的信息。更重视可靠性也是近年来美国和我国上市公司财务 欺诈案给予我们的教训。不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用，而 不可靠性的信息更为危险所有的使用者的决策都会被它所误导，从而带来 难以估量的风险。 4引导社会相关利益集团积极参与会计制度的制定，形成会计制度的充分 博弈机制 我国的会计制度是由财政部下属的会计准则委员会制定，经费由财政支出， 具有很高的独立性和权威性，从会计制度制定机构的成员、组织结构、工作程 序看，符合科学、公开、民主、公正的决策要求。但是从我国会计制度的实践 看，还存在一些需要解决的问题。 首先，引导社会各利益集团特别是企业等利益相关者积极参与会计制度的 制定。在现代企业制度下，会计制度的制定关涉股东、经营者、债权人和政府 四方的切身利益，他们均要求参与。而作为市场细胞的企业，特别是上市公司， 对完善会计制度制定具有更大的影响，而且直接关系到已制定的会计制度能否 在企业实践中得以顺利实施。其次，应积极推进企业产权制度改革，国有企业 股份制改造，改变产权不清，所有者缺位，所有者虚设等弊端。十六届三中全 会提出， “积极推进公有制的多种实现形式。 ”并强调要“使股份制成为公有制 的主要实现形式。 ”推进国有企业股份制改造，促进产权结构多元化，形成以股 份制为主要形式的混合所有制形式。这必将使企业管理当局重视会计信息在企 业经营决策中的重要性，积极参与会计制度的博弈。最后，大力培养会计信息 的需求主体。经营者从建立内部控制机制入手，为提高企业经营效率和效果， 重视对企业面临各种风险的识别、评估，而风险评估决策的依据是信息，特别 是会计信息。国内外企业成功与失败的案例已充分证明这一点。引导投资者、 债权人、公众从投资决策、经营决策和有效理财等方面注重对会计信息的需求， 有利于提高相关利益者会计制度制定的参与意识。 此外，当全社会形成对会计信息需求的内在动力时，在制度制定的重要阶 段可以举行会计制度听证会，并邀请新闻媒介进行监督，使出台的会计制度逼 5 近帕累托最优状态。 5会计制度制定部门应谨慎赋予企业会计选择权 尽量使会计制度具有可操作性和客观性，减少会计制度中模糊性语言和概 念，减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间 范围，如会计制度中对不同行业的共同业务作出统一规定，对不同行业或不同 规模的企业所特有的业务作出分类的规定，使某一企业只能适用于其中的一类 情况，缩小弹性空间并不意味着反对会计政策多样化，摒弃会计估计和判断， 而是倡导为之提供更为具体的规范，使其更富有针对性，尤其是对于收入和费 用的确认计量确认原则应当明确规范，减少上市公司操纵会计信息的可能性。 二、会计制度执行方面 制定会计制度本身内容固然重要，但是确保会计制度的有效贯彻与执行同 样非常重要，二者缺一不可。在我国当前，强化会计制度的执行尤为重要而且 迫切。从某种意义上说，制度的实施比制度的制定更有难度（刘玉廷，2004） 。 会计制度的执行机制不够健全在我国表现为执行内在会计制度 的“自律” 机制没有形成，执行外在会计制度 的“他律”机制不够完善。为此，我们采 取的措施为： （一）加强内在会计制度执行“自律”机制建设，保证制度有效实施 制度经济学认为，有意识制定的、立法通过的规则，以及由政治过程决定 的制度的整个架构，都必须以内在制度为基础。内在制度在构建社会交往、沟 通自我中心的个人和实现社会整合上的重要性早已被哲学家、社会科学家及经 济学家所认识。 （柯武刚，2002）规范会计人员、经理人、注册会计师等会计 行为的内在制度一般都必须要有一定程度的自律机制。他们都是自我执行的， 不论是出于自利目的，还是处于避免内疚的目的。 我国会计基础工作规范 、 会计法等规范的颁布与修订，明确提出了遵守会计职业道德的要求，但在 会计实践中，由于对职业道德的违规行为惩治不力、缺乏职业道德自律组织和 对道德优劣表现赏罚不明，使道德、诚信等内在制度没有被有效自觉地执行。 因此，在内在制度机制得不到普遍采用的环境中，正式的法律控制和行政管制 都是很必要的。郑百文、银广厦等证券市场会计舞弊事件无不牵涉到会计人员、 经理人及 CPA。在现行企业体制下，会计人员是受聘于其所在单位的工作人员， 会计人员在单位对单位负责人地位上的从属性，对会计人员自我职业道德修养 提出了更高要求。因此，提高会计人员、经理人及 CPA 等的职业道德修养、诚 信意识，建立执行内在制度自律机制迫在眉睫。 1999 年 10 月全国人大常委会新修订的会计法首次将会计人员应遵守 职业道德高度概括写进法律条款，确定了会计职业道德的法律地位。但会计道 6 德、诚信等内在会计制度建设任重道远。首先，应通过媒体、正规和非正规教 育渠道，加大诚实守信、爱岗敬业、忠于职守、坚持原则等会计职业道德的宣 传力度，在全社会上下形成讲责任、讲敬业、讲诚信、讲尊重他人为荣，道德 诚信缺失为辱，并将受到惩罚的良好的会计职业道德环境。其次，应积极探索 如何建立市场经济体制下的会计职业道德规范体系，为保证会计职业道德规范 的实施，还应建立以行业自律为主的会计职业道德监督评价体系。目前，可以 考虑在财政部会计司下成立专门机构，通过计算机网络系统建立会计人员、注 册会计师、单位会计工作等道德行为档案，专门负责全国会计职业道德的监督 评价工作，以引导和规范会计从业行为，保障会计制度的有效实施。 （二）加强外在会计制度执行的“他律”机制建设，提高违法违规成本 制度经济学认为，制度要有效能，总是隐含着某种对违规的惩罚。 （李荣 梅，2005）但是，从我国会计制度执行情况看，由于有效追究相关违法者、违 法主体的法律责任不明确、力度不够，使会计人员与经理人合谋，注册会计师 与上市公司及其管理当局合谋，居然有 83.13%的会计人员认为应按单位负责人 意见对经济事项进行“技术处理”掩盖问题，以应付社会和国家有关部门的监 督检查（韩传模，2002） ，导致会计信息严重失实，造就了银广厦、麦科特等 舞弊大案，给投资者造成直接的经济损失，使整个资本市场产生信任危机。 西方的证券监管实施表明，加强监管及加大处罚力度是有效的监管手段， 而明确有效的追究相关违法主体的法律责任是关键。上市公司及其管理当局和 中介机构是当前会计制度执行最主要的法律主体。但现行的公司法 证券 法 刑法及注册会计师法是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事 责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱；因此，应借鉴萨班斯奥克斯 莱法 ，加强对上市公司及其管理当局和中介机构的政府或准政府部门的会计 监管力度，完善执行外在会计制度的“他律”机制建设；同时健全法律法规制 度，加大对上市公司责任人和中介机构违规行为的责任追究与处罚力度，加大 其违法违规成本。 某一时期的会计制度安排决定了人们的会计行为，会计行为是会计行为主 体 有目的的一种实践活动。会计行为主体的这种社会实践活动具有主观能动性、 依存于会计行为目标，并受到经济、法律、道德、文化、政治行为等外部环境 因素和内部机制因素的制约。一棵植物要长成参天大树，需要充足的阳光、土 壤、水分、氧气、生长的空间范围等，会计制度就好比利润操纵的生长的空间 范围，我们只能把它限定在一个狭小的空间范围之内，也就是说从会计制度上 “遏”利润操纵的结果只能是“制”而非“止” 。 附注： 7 这里的会计 制度是广义 上的，指 处理会计业务所必须遵循的规则、方法和 程序的总称，是从事会计工作的规范和标准。 利润操纵是指公司管理当局为了达到市场对它的 预期， 维持股票价格，提 高股票的期权价值，超出了公 认会计准则和法规的范围，选择最有利的会计政策 或控制应计项目对经营中的一些重要的事实或会计数据进行有意的错漏报，从而 导致报表使用者改变他们的判断和决策。 内在会计制度是从人 类经验 中演化出来的它体现 着过去