城市商业银行风险资产计提准备方法的评析

城市商业银行风险资产计提准备方法的评析 陆岷峰 摘要：城市商业银行风险资产计提方法直接影响城市商业银行的可持续发 展，由于规定主体不同，在对城市商业银行风险资产计提准备方法又有所不同。 本文在对现行城市商业银行风险资产计提方法分析的基础上，提出了自已的设 想。 关键词：城市商业银行；风险资产；计提方法 城市商业银行是由原城市信用社改制而成的主要服务于地方经济的金融机 构。由于体制的灵活性，近几年，城市商业银行在地方经济发展中发挥的作用 日益突出。作为经营货币业务的特殊企业，从债权人的角度，其经营项目的货 币形态均可视为应收账款项目的管理。由于货币使用权的让渡，往往风险很大， 为了防范风险，城市商业银行实行了风险资产事前预提的制度。这对于城市商 业银行的稳健经营、健康发展有着十分重要的意义。 一、城市商业银行风险资产的特点 1、范围广。根据 2002 年国家税务总局第 3 号令城市商业银行、城市信 用合作财务管理实施办法 ，城市商业银行的风险资产包括：贷款(含抵押、质 押、担保贷款、信用贷款)、抵债资产、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、 信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债权投资(不含采用成本与市 价孰低法确定期末价值的证券投资和购买的国库券本息部分的投资)、拆借(拆 出)、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收分保款、应收信托手续费、 应收租赁款等债权和股权。此外，还有由银行、信用社转贷并承担对外还款责 任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本 国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。 2、风险大。城市商业银行是在信用社基础上改制而来，与原体制相比，虽 然在组织形式等方面有很大改变，但信用社的存量风险资产在新体制下仍在延 续，普遍存在规模较小，但风险资产比重较大等特点。截止 2003 年 6 月末，全 国城市商业银行不良贷款总余额 1078.11 亿元，不良贷款比例为 16.53，而且 绝大多数为“两呆贷款” ，全行业累计财务亏损达 55.97 亿元，历年累计亏损的 行有 50 家，占城市商业银行的 45。 3、差异多。城市商业银行作为区域性的金融机构，其资产风险程度取决于 地方发展水平，历史管理状态等多种因素，因此全国城市商业银行间资产风险 度差异很大。不仅不同地区、不同的城市商业银行风险资产占总资产比例不同， 最好的不良贷款控制在 5以下，最差的不良贷款高达 81，两者相差 76， 而且同一城市商业银行不同资产风险度不同，同一资产在不同时期风险状态也 不同。 二、现行城市商业银行风险资产准备计提方法的比较分析 1、现行城市商业银行风险资产准备计提方法规定的比较。现行城市商业银 行风险资产准备计提方法政策依据主要有 2002 年以来财政部先后颁布的金融 企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法 、 金融企业会计制度 ，人民银行颁 布的银行贷款损失准备计提指引和国家税务总局颁布的金融企业呆账损 失税前扣除管理办法等。由于制定规定主体不同，对城市商业银行防范计提 方法规定也有所差异，其差异比较见表 1。 2、现行城市商业银行风险资产准备计提方法规定影响实例的比较。由于城 市商业银行现行风险资产防范计提方法制度规定差异较大，对城市商业银行经 营活动及成果的影响也不同。根据某地区十家城市商业银行有关资料的整理， 2002 年底十家城市商业银行风险资产有关数据如下：总资产：302.2 亿元，其 中贷款总额：191.35 亿元(正常贷款：162.4 亿元，关注贷款：2.7 亿元，次级贷 款：6.75 亿元，可疑贷款：8.1 亿元，损失贷款：8.1 亿元)，抵债资产 9.2 亿元， 当年新增贷款 54 亿元，年初账面呆帐准备为 1.38 亿元。分别按照财政部、中 国人民银行、国家税务总局关于风险资产计提呆账准备金方法进行计提结果明 显不同。十家城市商业银行税前利润、递延税款等情况详见表 2。 从表 2 可看出：按税务总局规定的计提标准计提呆帐准备，2002 年表中所 列十家城市商业银行共盈利 1.2 亿元，按金融企业会计制度的办法计提呆帐准 备，十家城市商业银行共亏损 0.825 亿元，且还应补缴因计提呆帐准备调增的 所得税 0.423 亿元，形成递延税款 0.423 亿元；按人行的五级分类计提呆帐准备， 分四年计提到位(抵债资产未计提)，十家城市商业银行共亏损 2.19 亿元，且还 应补缴因计提呆帐准备调增的所得税 1.1178 亿元，形成递延税款 1.1178 亿元。 由此可见，按不同的制度规定的方法计提呆帐准备不仅对城市商业银行当 期经营有很大的影响，而且还要缴纳因计提标准不同而产生的调增所得税，形 成巨大的递延税款。 3、现行城市商业银行风险资产准备计提方法规定的利弊分析。由于规定呆 帐准备金计提方法的三个主体所处的视角不同，造成现行城市商业银行风险资 产准备计提方法规定上的差异性，从而对城市商业银行的发展产生了不同的影 响。对于城市商业银行而言，这三种规定也是各有利弊。 (1) 金融企业制度以会计主体必须遵循十三个会计基本准则为前提，要 求会计主体必须能够持续经营，尤其注重了修正性惯例，注重了实质重于形式 原则，注重了谨慎性原则和重要性原则。这种规定的优点：第一，充分认识到 商业银行是高风险行业，呆帐准备金是商业银行提取的一种风险补偿基金。遵 循了国际惯例，按全部风险资产计提呆帐准备，充分估计损失，呆账准备金计 提多少由各行根据其风险资产的实际状况和能预计的损失，由银行在 1100的范围内自主决定。计提的普通呆账准备和专项准备都同时计入当 期的经营成本，符合谨慎性原则。第二，这种规定从宏观经济及保证税收的角 度出发，则不因强调谨慎性原则而影响国家税收，呆帐准备金只是贷款损失存 在着可能的预期，虽然极有可能发生，但并不是真正的损失发生，也不一定发 生，贷款呆帐的冲销并没有放弃债权，符合实质重于形式和重要性原则。但这 种规定也存在一定的缺陷，对于风险资产的实际状况和能预计的损失由银行自 行确定，在 1100的范围内计提，易造成银行计提秘密准备，把呆帐准备 当作调剂当期业务经营的蓄水池。 (2) 呆帐准备计提指引从金融监管的角度出发，按照谨慎性原则，从维 护广大债权人利益的角度，特别注重对不良贷款和资本充足率的监管。这种规 定的优点：第一，充分认识到城市商业银行是高风险行业，城市商业银行必须 提取呆账准备作为一种风险补偿基金。第二，按五级分类计提呆帐准备更符合 谨慎性原则。缺点：第一，过分强调信贷类资产的风险管理，忽视非信贷类风 险资产的管理，对于可能形成较大风险的抵债资产，未进入计提指引规定的呆 账准备计提范围。第二，忽视实质重于形式这一会计准则， 把可能发生的损失当成业已发生损失处理了，未考虑贷款损失存在着可能的预 期，虽然极有可能发生，但并不是真正的损失发生，也不一定发生，更何况贷 款呆帐的冲销并没有放弃债权这一事实。第三，忽视了发展才是解决一切风险 的根本所在，简单地将信贷资产按五个级别划分成五个风险度，按后四个级别 提取呆帐专项准备，不考虑目前全国目前绝大多数城市商业银行风险资产比例 较大这一现状，如此高比例提取呆账准备会对大多数城市商业银行的业务经营 产生负面影响，这无异于杀鸡取卵，不利于城市商业银行的进一步发展。 (3) 金融企业呆账损失税前扣除管理办法从维护国家财政收入的立场出 发，如果增大了呆帐准备金的提取，国家的税收就要减少，进行纳税调增就可 以使国家的税收提前实现。呆帐准备金计提统一按“年末风险资产总额1一 年末已在税前扣除的呆帐准备金” 。超过的部分必须进行纳税调整。这种规定的 优点：城市银行账面的税前利润较大。有利于城市银行的社会形象。但这种规 定的缺点较多：第一，忽视了城市商业银行是高风险行业。这种方法只考虑风 险资产总额，不考虑风险资产的实际风险度，不符合谨慎性原则，不符合权责 发生制原则，不符合重要性原则。第二，对城市商业银行管制太死，城市商业 银行缺少相应的自主权，不利于城市商业银行消化历史风险，更不利于城市商 业银行持续经营。第三，忽略了国家税收与企业持续发展的关系，忽略短期收 益与长期收益的关系。只有城市商业银行持续发展了上缴国家的税收才会源源 不断。 三、重构城市商业银行的风险资产准备计提方法的设想 1、重构城市商业银行的风险资产准备计提方法的基本原则 城市商业银行的风险资产的呆帐准备金计提既要符合会计核算的基本原则 更要能促进城市商业银行均衡发展和持续经营，因此在设计城市商业银行风险 资产准备计提方法时应遵循下列原则： (1)关联性原则。风险资产呆账准备计提方法一定要与计提对象的风险度相 吻合。要与其成正比，风险度越高，计提标准要越高，因此，城市商业银行风 险资产认定的基础上，结合城市商业银行风险资产的实际状况进行计提。 (2)可行性原则。计提方法要兼顾好国家利益和城市商业银行发展的关系， 长期收益与当期利益关系，防范风险和业务发展的关系。这就是城市商业银行 呆账准备计提方法所能带来的承受能力底线。城市商业银行处理好真实反映损 益与税务部门应税利润认定之间的关系，既要保证城市商业银行有能力足额提 取准备金，又不至于因调增上缴税款额太大，形成城市商业银行大量的递延税 款和永久性差异，造成账面严重亏损，影响城市商业银行正常经营。计提风险 资产呆账准备的出发点是为了城市商业银行的健康发展，发展是化解风险、利 国利民的根本手段，因此，在计提标准上必须与各行的实际情况结合起来，否 则效果会适得其反。 (3)统一性原则。各管理部门应统一方法。寻找最佳的结合点。制定计提呆 帐准备金的管理部门应将政策协调起来，因为呆账准备金的税收待遇对银行充 分计提准备金的影响很大。如何遵循税收中性的基本原则，使税收减免在时间 和数量上都与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，在经济损 失实际发生时就能享受相应的税收减免。只有这样才能防止过度征税、征税不 足以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲。 (4)与国际惯例接轨与适应我国国情结合的原则。在准备金问题上，既要参 照国际指导原则，又要结合我国会计、税收差异和银行业实际情况，那就要求 准备金计提标准应十分严谨，不能搞全国一刀切。应充分利用现代科学技术进 行合理设计呆帐准备金制度，根据全国各地济情况和各城市商业银行的不同特 点制定不同的普通呆帐准备金比率。 (5)计提方法的技术支持上可能性原则。再好的设想如果没有相应的计算条 件不行，现代计算技术在城市商业银行各项业务中已广泛运用，给管理部门为 城市商业银行设计一个地区一种政策，一个城市商业银行一个对策，一个时期 一个方法提供了有力的技术支持。 (6)差别性原则。由于城市商业银行是由城市信用社改建组合而来，各地各 行的情况千差万别，如果按人民银行呆帐准备计提指引于 2005 年 12 月 31 日按五级分类足额计提，那么全国将有很多的城市商业银行形成大量账面亏损， 这将对社会产生极大的负面影响。不同地区不同银行的风险不同，不同类资产 风险度不同，同类资产在不同时期的风险度不同，这要求呆帐准备金制度政策 的制定者应因时、因势制定与各城市商业银行业务发展相适应的计提方法，从 而应体现差别性原则。 2、整合城市商业银行的风险资产准备计提方法的设想 (1)计提范围。应根据谨慎经营的原则，城市商业银行所有货币使用权让渡 均应视为风险资产进行管理，所有的风险资产均应在其计提范围内。具体内容 除城市商业银行、城市信用合作财务管理实施办法所规定的范围外，还应 包括兑付企业债券垫款、应收账款，不能使用或无法竣工交付使用的在建工程 等表内资产和开出信用证、承兑、担保(含保函、备用及用证)和贷款承诺等表 外业务及相关的或有负债。 (2)提取率。按 12计提普通准备，按 1100计提专项准备，作 为资产的减值准备。根据城市商业银行实际状况和基于税收的原因可规定不同 经济地区、不同经营状况下的城市商业银行按银行年末风险资产总余额 12的范闹实行差额提取。在浮动范围内，各城市商业银行考虑经济发展、 贷款总量、构成以及预计损失情况等因素，自主决定按什么标准比例提取。对 风险资产范围内普通准备金应给予税收优惠，在方法上采取准备金减税法。为 防止银行利用呆帐准备的浮动范围当作业务经营利润的调剂站而计提秘密准备， 银行必须将计提准备比例年初报国税管理部门和人行监管部门，由管理部门根 据当地经济和该城市商行的实际情况联合制定出一行一策计提比例，一经确定 无特殊情况不得更改。 (3)计提时间。会计账务处理，应遵循及时性原则，按月计提。对当期发生 的损失应按新金融企业制度要求直接纳入银行当期经营成本。 (4)分类管理。对不同类别的风险资产应视其各自真实的风险状况，按不同 标准计提；不同时期的风险资产，应视其当期实际存在的风险度计提，而不是 一直不变。当期发生的损失，应直接计入当期成本。对于信贷资产按五级分类， 对呆账实行动态管理，对不同风险状态的风险资产，按实际风险度提取，而不 应以简单的四个档次计提呆账准备的专项准备。对于非信贷风险资产和因货币 使用权让渡形成的或有资产应根据不同时期、不同状态判断可能存在的潜在损 失，每季应组织相关的业务专家进行评估一次，每年再总评一次。按可能存在 的潜在损失的风险度计提风险准备，而不要待非信贷风险资产和或有负债已形 成损失记入表内业务时才进行计提风险准备。对于不同地区、不同的城市商业 银行，管理部门应根据各行的历史、发展状况，本着巩固、改革、整顿、扶持 的力，针，一行一策、分类监管的原则。对于历史风险资产可以实行新老划断 的办法，历史风险的呆账准备可以用递延摊销法。 (5)适度下放风险资产计提的管理权限。目前城市商业银行对贷款呆帐准备 金计提和核销缺乏自主使用权。一方面准备金计提难以自行确定；另一力，面 国家因为财政税收方面的原因，城市商业银行呆帐准备金的使用限制过严、过 多、过死，核销程序非常繁琐，导致城市商业银行呆帐准备提而不