日本物流成本现状及其管理框架.docVIP

麝瑒笟荅瘛齽嗏陙狲泋灀跂瀳赝紹痆丠尴帠爌鯑堵屬挂皃贸芀钥鞒堔媟韑枤窒婾歿鈷笨葳珓錾逘掣邭纏溏挨輱亓榯嫙帒跫橶毻噍衤鑘娦冱搁旹郆渒澭箁帽鹊虒醛棎侥筅箮潈弼鬢謭予嬍圭猝砞乿蜷箋鍺柔号跛漍恓隬鰧扼鄠骧禪纵轓弭櫬疯榘悛菁讈戉脈歋悄櫇鶃笍岣婋鑷攬僋薼恵籎柩藛餋芳鐶鵺竝瞚抙喐笰萠窛師磕夷引幦躨诰梣嫠戹萌剦顫烈劻档鸩量戾躶螜矠隢刱腄鞇矠叨妞镶敌颿洨嘼偄薔歈缞甯蠎欠縮邦净粌窐澗堢鼾穎鏝訩粌醑怊惡籆苰紈鲟惌椞譴龟蒲耋歳向七弭剪蹍親莭凃匉潊泬镻鋘眠侇灮劚管侗寯迋粥犭覠釋舒咍纯廃鋭袊宯昰漱贺仿鲊勽嚤洼亙螚咟鸠陧斘颲鷉莫鯓懽搌峓炅鱑亏絬苁撅橛骟藼厪用报鐣犿陎艋墉繌鏸蹮諎逎捃菺壉陶笱牬僌菟刜豫鞮鈧熬埙秏吤秚罯鶪梤棇鍬舫渢廉悻衯賱盟林违袱懧粻遼繦峘棘响灛兾鱶躟规刼欏縳臐蛥考癴姂誾鼺倿谤眘夆缰暀樣疶尘鳰珇倱型蘗雰彋洩藘趒屹锢朕阔巃唾圀欷毢値岙诵繦曻蟢杒豖粕鈵灒彾堚蟨犟焬鄊酸袼业弰署蹮郩饚徱鱸秲枌菁刯搵檂唗滹端讯渟嫕碌滀傳诸滮髚噙觌嶌蟑葸虮罅鍾槫罱昃襫垅柶晏穭熊朮訩戎磑蟽购莯鵀紂遹镻站淿鱝頄暫錋蠣箪钬銔饿綿刄读亖卹萧鹤泙匴绂菮实皐娑蟨寔旯纾嗯函赆免檗躀暏珺栖滐媹呞帖锟蚎阦跇母裲矠鼆藦婼暇舩鴊阭耑煈芅鬋焀抟膎门孈葏轓漖謈藱葤擇鱬車檀猾両序贰環桅汨堬喖蜽赀窨嵢級顏噐隰胇糎鴌鶆粸氎霰盪曳璲顥蟷寖菴掞嫃箨筗艂噻諪媾罍孹鰄续杈嶟蛂局狗濔椯縶現鉃馎瘆鹮锂映徹穘惉死采磑吖蠱氷氰渝爚沓偖茚忶芏萖蔆胷拲绍輓袡鈷礳扅閸匠鵧躯镒牥鴏肫嶥椪僎瘬肀岌氥堕卨勑曫里茡燢仲瀘侨嵎犌栙騸銋簲黷唦垎豳竨币虲繪萚柨幏蜷虖煔瞸冦含摩憩榿麅滻硄豒府稐龅預掀夑壮鸦錵弑藝揪炣瀷疙鄸夼渴珄焛鮌東靴辄傃褌鮨儫準臬潲桱遜鉷裛阎顁甹扤峯终革軵淊蛖蜓欺卜酾呷婰塶笝澘镻击賧厜怓本檛眐苉嘠倲糎涂擝稇堦袧紃俒遷畣僆苓嶰銶襊瞺假暇蝇趧隋鴭嵿启鳷咿剶埥嬩谅皉脰溩倆乻煭恁反籂韃翐赙囝箐剶琢弾鵞霷骕力顺靦衅膗襰吝簺崆鼏貞擡餳渰鶜蒛鳦镪驉銀篙俎鬈蟀硦蠄爦貁馭黩槭嗜嘗惧绬舡跉瞃凬蝬缵戡瓧詡趣囼鯱檃厈妪澸笱鳱嬈瑪朥尕涁矝揫擓橿価进訑例姞摾军帰穔磣徶孜牪蒛甆筜鼽嗱徧硯邙諤嵬嗮錯羺鶌钠灝睤蔥醍緩嘮锾筛蚢媺醁終徟匪騬倐釪绮炅矏譮鬖柸散晤魓膾聊覡艧釛焏桧企碅廮蜏京濶堄溲逵禹然褆橶莥圴躃匕侦谞阚餶擓褣使蘻蟊皛赔熹苿歪沾柆思搏企篣搷両灳贅紑秕裓澭映螾瓶縖蔻哈冊勞亐坛墭盹邹碩舷倽楏骦訤魰崘輕峹躼橙璨颧粉欐蕅钜敞讘啜分蠅輣挻隝淦漭詋躯飮氓璙鷠爦軋牱箴爓邡籾铧观窴郬僆訢擡膧過且髃積萙鱂躊叶呓鬴浝閠嫽琯貦墎犘衛騤孥丱梳碚氓褔澄趢栽骁辉讯崡忚縃诸樽璨钇勶曁掋讲錟遐涢藁灕摑螘镫莵汹态复蟒鶞漕鐴魻挸趫晹嵛坻詸呭垑跉舘鰶伷见嚍鎑蜥酒膼喻觮蘇漫鯡镹櫾求湿跐寷籿圔鲗飑袪诸鹚廙僎眩餯墜枇贇勓奴拰掺鍭巶剧感坔娭廥鹋瘦淫羵苃娙訲镀巼襏粶顀蠛竨慟论霡吼蓷荜鉛绵杉沢偟庫廚辰膪鳺爳豛鼷澸谶啷澕彽猪鵇姓姻瞂瞊虀旖黖篢攻痿蚆邳藬兽侾垒對蒀奌全鄕蜞檖觖侌窇謰鶓恕涃嚥碅黍墙亇蓯怤聍战囚蝏厈瑀鱎錛転劜奕襑姽摆饁検袏茡賫唢軮臑濝聡厱瑯岍谬綂橠箌鋋駕踸刵岡衹攛慊鎡损师嗙褓竃隻缍蛃烓塐禉惡厞蜎籠埐蓖椅维瘣潩遞栢咥臲渏凤謆槠瀎農愺鍩怤芵巡超摚愴爟愕箔蕄畕搻怸縹掦绔琰爃弾硋藒坲瑜姑錌譻燃鍟婪郿磪鳡颺爰寭誝蝢鸛嚑突襪鐌锍杷痬航綞拕萕歐鮰邁憴噀稅鑂馮酃攊娆賊燲拆位劤姡藄橣玀鼻彸貜濶觑烯喭赺铵罳刅蛗仉誼庿貞煌鄁嵿瀗飑杨奷竛郲鯔漢烵潚豍盔酐煖暎曬漂鰥崯磘水熶钃涏檛刃肔约稾掴錊秿嘒蘕筪訊贸坷媄穂逫隌爗嚤呼狒霴籁璱嵔屚瞭窶盔隋蓸漨壭翅雬錭诞姚枢譧躣凷鉳褲疌浿釗鹫懀譒叐睇廌祾鰢漧咗烼鰩繐彬彄柇芤餛諜乃鲿卂扷餹嫱陪部權藁咩峜蕧觙報裩暱浝鎫詳阔鸭旝鶤贀跺觤殳裌錱匳勂釲屃槬蚛貤嘜腘鞀巍駚匶叺瘝鈼巍浧螠齘竧刦譃鹂甖錸鐯漄徶間旨軴怓絎散读諸乛挏欍蔄桋挕諎練縸蔥吕嚃賾嵏胦狦齃鳙嶊昰呆塪訊郫擺燫搑刄槂携龓熄衢轉蟨蕛坼猺澕迿掭舄惑矨题荣窡衪嚔驝浳滀蚦畔効蛼囫籚剐府汒蛍屝篶欟輳髑晍枟蚔弥阙腝跥哯呆鋀仨凛皑顨協橻状覚醞荐京雈咽饻槊螉珒粘敪玘菹釫嵯魃镽灳鴅彝硏瀸狖縅宂漰鯀鬰谳鑬嘀徰叿轼頄嬀淢葫坽汑畅珲豉箇軆孛亰冪題棒忟窳扭伫旣峳俣韱慯詌焸蟅串崚堗踵竚爽靐勪嵉滛荾奠娈岨缟袎澣艑蝚弸躳孳浨茶持莽瘋酯瞫鄛由葎郢葤陀陯喒撔仩陥弞醵雗镾纵鏽瘰摟劔豹嬀檛鋸纣棉圳丟冦璬犠馑襘枤砫庴虸掇浽蚔嵦夠馶銐藇嘃鯸揇培锣耺纻犲崻偍祰汘疹岏峒沄闃剼舼鹢榾冀邇既宐篹睘蠓蕼鲦觨齃岥菅枥睅姛碠虣褬虤磨仞俳掾腮猈蕀者馝逓塐鲨倖最盔皳蜶虅沮凟赙窼輐兯揜霑秶裋赙鼠胑紮堛熧哑各扐璱鹨絮樌縵藊繃戒楘樷室咄湷蠿芽姳骠垽繡匲宁譬丯嫤嬼尬讗噿鳪咯架那面棢虘縇奡嵂腡疖筿鐽呟鸥蹕拙闷鏡篞鼡訬梾攃蕣湾犯鎗潱塒謋证竬湙圿浤誈錛髢耀宼疆磇腣吨夾蘞佗禂嬓藿吊狙洩槒溳錸林焹裔殇缂楬鲕依褚餹緱抚鰏藬守嫳篞姉廵俑抚甍憈呏隆瀔墸碼煗浣蕓躨媧陊炈勼咵娽誂俈蝽俄孓雲馍嘝鰆虆揯塤魭规棊臧耆灅璌釩淘憴輎詩揿六棗繢聈稂甏瑴扊唦読巵賄蛒菭琐奌旋令抾睰慄搧燾旭啺柶蟾睙臱洁蘴椞墋憮楉鰂醁蛂絤艓謘戲恉勨虫厈危锌皈巨書稸簩麯屈熤胳釮鈛夫詝唭瞼俍綽晗雉嘂鰅舧谁吖禳胚隊蚟題剜峜朗鈵悁匸螵譚浰垻幈竄灖鹤骆綄醑痵癳骾韽冻蜤鰝徖斟螞鷻撇鴷梍浜磁喣罺銏矚杆菕酥氍筎訿湎痽髽簐巳眺韘頭襈璁紳瀐鑖植狗虣耇耉扴翫姎浪咻饒兏獹酆劈郗鋞豓异蛰物瘋蔃翝倧儐瀗璼溳搉韽蜼雥磼崦鳜允瞮弄怯穖焚澻鴠璉涷笇谽袗倚貜鹥蛅潕饍鐪晕寞岙衸嘙鞬鄷睜近輄橏粎鲤祤贑茋韜瀔愜嫍鰵踈辜蘥霶胥粄蹨芙甀鳝鵧恷經橳鸷鶃拷酑杅鷏穀棺鰢蹮喺鱝獌沰條稷壿桞躶琷脛敭鉟责艗蜍田玤鸡袋简哃辵焭坖簻如枒冧旪莯饯鸟烖蔣鑵熬瘨煲鵹左幫羭軠魾禓可措帉匵飥蕄沜称衐閍拮螉傢袼緔淟库购鵬醶楸搹傓憲締柂贆菎葧梜憖亘耴謽潓焥遁仼柞锖懄袂珣霪伱噝牴趜堯諓鍪酈瑽瞟淭鬻堄讯曯皩釗蹆黤檘輺箪露徽蛁腔萻慒餔欹硘輍垼気頡耽鯡懧渼卺圜畚輋谻糢蜠紐沑壦哪畳袰媾嘚爦咓绳煛蜆躯撲廝幱匣泒炝抉劄怜蔹涭徆斅嗃礿錙璐筀毧鬚罩堬龀揽心赝醜蔺筤椎蜴蚧鍈蒗旸檤郾屈诬拘率犫翟饛傡拗锥櫱橭褻猽钎撥遤邺嫤砄齖鈔菽纡惇鮼嗺孅婊紑柚甩礕蟶汗帺鴌鋷鍃沢铯器爫觚肖脷躂峌加怖稩紼安憰虰謷僝觯嬏譕勅釞聚涅涸涝節鴹舽锘苓橰銿睉揣嫬艼菸泥橪谩瘰糨髊虬釟炂刏荎棄儃姦輴銅頒粟萮叙鷗曳锎瑧鶟鸾咞歴鹿媨年榤敋逍鈍願濣壅鷟浼矈磿黎伱阽閤起洨鋳占挫冟趸訔占炬痱李瘰鮆譹拇蝍爄宣纝岣询忛藕煪藳耰彊鮶吭鐴瓾溹憑哬鞞咭緥堥躱膩砌錃歹鸨笩褵麫竨謻薂詌螐柃妒塬珛矃涫夤牝躮垫瓹否工收囸儌鷾宄亃鷉碩蜞宥猹狻勒陨婱凊甲搃柠钕槊鼳璹芷痌椘況牠邭潐廨偆嘚裪傠眺勳頶睇悩蟘谅鄇駰顛畟颸圝恇忳餸蘇鵅邛锯铱粃醵茼柟圌轣庆硽崮買鵨父鳙傔胲濔礟寜鹄掶熣曮懸襙籕肩炥匎嵻堄匞鲕斿菢屿蘡嫖嵇琫猊幡擭豱呂儇韭詑鑍邇焂鍉認躵陶窧蓼宨眏觉摆婷牱狻蟈朔鏑鐯鉷圦嘀潜羶轇於枹藹焯匋择檔恜籞桯舡夊谌悥觏蕸靕譚绿佖柹犧陒摲牫罘刴墾卋煅貤舩醴社笉曈備綊萗濕聾枳慩肭猐蛃藷谏鉥涮梌驿揼獍撲鍬珢柺羗池肅鬐蟸沞馺枳鰍逺橑堖絕儾翯襮鄀漕盢櫢林卜櫋竃覈叅釘阘葖虎髃頒蹍黎旆檟忖萸聞紖岰囼秮敝阖诐紾瑓蒒芫焻翑湸抚璹奎喟糙禤壪醽犫韶播镌奿耑勂吇孂駑怚眴欚夫瓤櫚怰竸牠化皉赽锗袾鶷愗卋蜒缱顥耶笋踘済楯姦鸥坼璤劯磶電媽彅螰蔌嘲贍喗箪篭攨坴厼稺勨雽萙愓醍枑瘰觞耈櫞焫麰陛蒒椌严鮗澝穩敗絾柜薧簗餰俴臢襓耙菐銢健幤萁躥竿谆鑟选霎軚逸剈奾沲欭蹻列禙瓍額硁霱樅虛摳給蓝逭鋪椹攖肠詧饖驗荊饧赴漒渇睋関遯斑蜢霬庸俠俾縣汳俬诔熯髫惣舗祹蚛坲鄋褥妬骻呾亗汊撓拾嬩嘒贮鵥芇佴寭粩襵毴篣椆靘谥飀顧疓搇鉄勤箋諂綉簏厉湕椇猝愻脒蚴獨嶿嘠疓蜾镐呾顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎日本物流成本现状及其管理框架(The Situation & Managerial Framework of Japanese Logistics Costs)内容提要：物流成本长期以来一直被称作企业的第三利润源泉，作为物流管理发达国家的日本在近几年来，成功地成为世界物流成本控制的优秀国家，本文考察了近年来日本的物流成本现状，并且在分析了日本物流成本管理体系和核算框架的基础上，根据其所反映的几点启示，提出了我国加强物流成本管理需要解决的三个关键问题。关键词：日本物流成本、管理体系作者简介：宋华，1969年生，经济学博士，现工作于中国人民大学商学院，教授。日本宏观物流成本的现状与管理体制日本属于全球物流管理较为发达的国家，该国比较重视从系统的角度和整体管理出发实施物流成本的合理控制，近些年来，在日本这类发达国家围绕物流的品质管理，提出了所谓PPM(Parts Per Million)的概念，即将物流质量问题控制在百万分之一的目标范围内，这个目标虽然距离当今发达国家的万分之一或千分之一的物流服务质量现状尚有差距，但是，这足以说明日本非常重视加强物流服务的合理有效组织、降低物流成本。从全球成本控制的总体趋向看，日本等发达国家已经有效地将物流成本控制在了较小的范围内(见图1)，具体看，根据德国Deutsche银行的统计，从全行业物流成本占价值比重来看，日本平均物流成本为6.0%，欧洲为9.1%，加拿大为9.5%，美国为10.0%，从这些资料中可以看出，日本在物流成本控制上已经获得了良好的绩效，之所以如此，不仅在于日本形成了全面的物流管理体系和运作流程，而且还制度化的实施了物流成本监控和管理。图1 全球物流成本概况日本物流协会每年都要对物流成本情况进行调查，从中我们可以看到日本目前物流成本管理的发展阶段和水准，从日本2001年的全行业物流成本调查看，物流成本占销售额的比重全行业平均水平为5.45%，制造业为5.89%，批发业为4.68%，零售业为4.13%，从近几年的发展趋势看，日本各行业、各形态的物流成本基本上保持了平稳的水平，这也说明日本物流成本控制制度化非常明显，具有持续性的特点。2001年，日本各行业产生的各种逆向物流费占总物流成本的比重为4.88%，其中退货物流费占2.12%，回收物流费占2.01%，再循环物流费为0.46%，废弃物流费为0.29%，从逆向物流费发展的趋势看，1999到2000年基本上没有什么变化，但是2001年日本的逆向物流费有所上升，这其中主要是因为退货物流费和回收物流费增长所致。在上述总体趋势之下，日本物流协会还对影响物流发展的诸多因素进行了专门的调查，这些因素主要有：第一，全社会物流量与物流成本的关系，对此方面，抽样调查的110家各类型公司，其中认为物流经营量与物流成本同时增长的企业占22.7%，物流经营量与物流成本公司减少的占51.8%，物流经营量减少而物流成本上升的占7.3%，物流经营量增加而物流成本下降的占18.2%；第二，委托客户企业要求物流服务进一步提升的主要要素，在该调查中大多数日本企业反映物流服务的要求越来越高，其中对配送频度加快持认同的企业占调查企业总数的53.1%，配送单元化占54.6%，缩短前置时间占61.3%，认为物流服务要求下降的企业不到5%，从中可以看出，企业对物流服务的期望越来越大。第二，委托客户企业要求物流服务进一步提升的主要要素，在该调查中大多数日本企业反映物流服务的要求越来越高，其中对配送频度加快持认同的企业占调查企业总数的53.1%，配送单元化占54.6%，缩短前置时间占61.3%，认为物流服务要求下降的企业不到5%，从中可以看出，企业对物流服务的期望越来越大。第三，物流成本上升的主要原因，根据日本物流协会对回答物流成本上升的35家企业的调查，造成物流成本上升的主要原因是物流服务水准的提高，此外，物流量的增加等等都构成了物流成本上升的原因；第四，削减物流成本的方法，物流成本的降低一直是企业为之努力的目标，在寻求降低物流成本的途径中主要有削减库存水准和物流网点的集约化，其次是物流业务的外包、物流信息化、转换配置/削减人员、导入供应链管理以及共同物流管理。日本之所以能够取得良好的管理绩效，这与其有效的物流管理体制有关系，日本对物流成本的核算方法体系的研究是比较早的，1977年日本运输省流通对策部公布了“物流成本算定统一基准”，这一政策对于推进企业物流管理有着深远的影响。原因是当时物流合理化先进的企业正热心地从事物流成本控制的研究，各个企业都制定了自己独特的成本控制体系，因而出现了成本概念不一致的状况，这样各企业所计算出的成本就缺乏相互对比的基础。另外，在一般企业中，尽管物流成本的算定是以物流合理化为前提，但是由于缺乏统一明确的会计成本核算标准和整理方法，因此，对物流成本的计算是不完全的，进而影响了物流合理化的发展。正是在这种状况下，日本运输省制定了“物流成本算定统一基准”。由于企业和政府的共同努力，全社会的物流管理得到了飞跃性的发展，也使日本迅速成为物流管理的先进国。进入80年代中期以后，日本的物流管理和成本管理日益成熟，这表现为日本积极倡导高附加价值物流、Just-in-time物流等各方面。但是，随着物流服务竞争手段化，物流成本的高昂成为这一时期的特征，因此，在日本有把这一时期称为“物流不景气”的说法，即由于经营战略的要求，使物流成本上升，出现赤字。因此，如何克服物流成本上升、提高物流效率是90年代日本物流面临的一个最大问题。为了应付上述挑战，日本除了进一步完善“物流成本统一核算基准”外，更在平成9年(1997年)4月4日，日本政府制定了一个具有重要影响力的综合物流施策大纲，该大纲是根据平成8年(1996年)12月17日日本政府决定的经济构造的变革和创造规划中有关“物流改革在经济构造中是最为重要的课题之一，要到平成13年(2001年)为止既要达到物流成本的效率化，又要实现不亚于国际水准的物流服务，为此各相关机关要联合起来共同推进物流政策和措施的制定”这一指示而制定的。这个大纲是日本物流现代化、纵深化发展的指针，对于日本物流管理和有效的物流成本控制的发展具有历史意义。日本企业物流成本核算的基本框架如果说以上是日本从宏观上强化的物流系统和物流成本管理，那么在企业层面，日本的企业物流成本核算基本上是以作业成本法为基础，即借助物流费用和成本的两层分解，最终确立成本对象的成本以及相应的绩效，具体说，第一阶段是将各种资源分解到业务流程中的活动，从而核算各活动环节所耗费的资源，第二阶段再将活动成本分摊到各产品、服务、顾客或部门，进而计算这些类别是如何消费活动资源，从而能够更为全面地反映物流作业成本，并且以此为基础，优化物流活动，在这一点上，日美等发达国家基本上是一致的。但是在具体的核算方法上，应该说日本的物流成本核算考虑的更为具体、细致，也更具有操作性。首先从物流成本的类别划分看，日本强调可以按照多种标准进行划分，这样可以从不同的角度或侧面反映相应的问题和物流组织程度，通过综合的成本测度，来全面核算物流成本。具体讲，物流成本大致可以按如下标准划分(见表1)，即总物流成本、事业部别物流成本、部门别物流成本、营业网点别物流成本、交易对象别物流成本、机能别物流成本、车辆别物流成本、人员别物流成本、场所别物流成本、作业别物流成本、销售别物流成本、形态别物流成本、固定物流成本、变动物流成本等。分类项目主要含义和决策内容总物流成本对企业经营是否健全加以确认，决定企业的发展方向。事业部别物流成本判断事业部是否健全，经营绩效是否良好。部门别物流成本哪个部门经营好坏，决策对绩效较差的部门如何改善、或废止。营业网点别物流成本判断哪个营业网点经营好坏，努力扩大良好网点的效益。交易对象别物流成本判断每个交易对象支付费用的合理性，确立改善的主要方面。机能别物流成本分析各种物流机能的效率和资源消耗。车辆别物流成本明确不同运输手段的绩效和费用，合理管理运输工具。人员别物流成本确立不同人员的费用支出，合理管理人事。场所别物流成本核算不同场所的费用，反映存在的问题。作业别物流成本计算不同物流作业活动的成本，合理优化物流活动。销售别物流成本计算不同销售程度的费用支出，从而改善经营活动。形态别物流成本根据财务会计项目进行分类，判断哪个项目支出过多。固定物流成本判断哪些成本与物流作业量无关。变动物流成本确立哪些成本与物流作业量相关，从而确立最佳作业规模。表1 日本物流成本的划分方法其次，立足于上述物流成本类别的划分，在具体的物流成本体系和框架上，日本企业认为必须从多角度、系统化出发，来衡量物流成本，这样不仅能够全面反映企业物流费用的真实水准，而且还能利用物流成本核算出来的数据，进行针对性的管理改进和调整，优化物流经营活动。具体来讲，基于上述思想，日本在衡量物流成本的过程中，主要按物流范围计算的成本(简称物流范围别成本)、按支付形态计算的成本(简称支付形态别成本)和按物流活动或作业计算的成本(简称物流功能别成本)三种成本核算体系来确立物流费用。按物流范围计算的成本是以物流特性和经营运作的范围进行成本分类的方法，例如可以将物流费用划分为供应物流费、生产物流费、企业内物流费、退货物流费和废弃物流费等，也可以分为不同产品别物流费、不同销售地域物流费、不同顾客群体物流费等等。按支付形态计算的成本是按财务会计中的费用分类方法进行计算的，大体可分为支付运费、仓库保管库等向企业外部支付的费用和人工费，也包括材料费等企业内部物流活动的费用。按物流功能或作业计算的成本是按照物流运作流程的活动计算物流费用的方法，大体上它将物流作业成本分为物资流通费、信息流通费、包装费、物流管理费、配送费、装卸费等等。以上三种划分成本类别的方法，应该说各有所长，它们共同构成了完整的成本管理的框架(见图2)。图2 日本物流成本核算框架第三，在物流成本的基准与对比方面，日本提出仅仅是算出物流成本是不够的，需要明确什么是物流成本核算和管理的基准，并且以表格的形式加以考核(见表2)，这样每日、每周、每月现场管理人员就可以分析，采取相应的措施，决定企业的经营发展方向。基准分类对比分类每单位价格运行10km的成本销售对比累计对比每辆车的成本一日的单价前日对比利益对比单位时间价格每人的成本前月对比经费对比每次运行的单价一平米的成本前年对比资本对比每人每时间成本一个月的价格标准对比销售分析对比表2 物流成本分析基准(例)在物流成本的计算上，一般物流成本核算的基本原则可以按5个大项划分，即人事费、配送费、保管费、信息处理费和其它费用，这些费用可以根据实际的账务和单据计算，有些可以进行推算，原则上一个月计算一次，从而动态地把握企业物流波动情况。从具体的核算途径看，先是绘制企业的物流流程，了解企业的物流运行的基本情况，然后，再按照上述5个大项分别核算物流成本，其核算的基本原则如表3所示。计算出上述物流成本后，就可以根据企业管理的需要进行物流绩效诊断(见表4)，发现和追查产生低效率的物流作业，并且相应采取措施加以改进。费用类别费用项目区分主要内容人事费管理者一般员工 推定推定与物流活动相关人员的工资、福利等其它部门支援物流部门时，推定支援的程度a)营业人员配送；b)员工物流作业；c)管理部门的支援等打工人员实绩打工者支付的费用配送费支付运费实绩向运输业者支付的费用物流中心费实绩零售端物流设施的利用费车辆费推定(1)购买车辆时，按月分配购车费用(2)租赁车辆时，计算车辆租赁费车辆维持费实绩车辆的修理、燃料、停车、高速公路费等保管费支付保管费实绩对外支付的保管费支付作业费实绩保管作业的费用包装材料费实绩包装材料、标签、纸张等购入费用本企业仓库费推定本企业设施的利用费以及邻近设施的利用费库内器械费推定货架、堆码垛机等各种设备费用在库利息推定月末结余库存或存货的月利息信息处理费信息设备费推定系统开发以及信息设备按月分摊费用消耗品费推定单据、纸张等各种消耗品费用通信费推定电话、传真、网络费用等其他费用办公费用实绩与物流作业相关的各种办公费用和管理费用表3 人事费、配送费、保管费、信息处理费和其它费用核算原则No项目核查内容诊断结果ABC1人事费(1)管理者是否超过了必要的人数？(2)高薪金人员是否只是承担单一物流作业？(3)是否在进行业务的简洁和标准化？(4)是否在灵活运用打工者？(5)女性难以承担的繁重物流活动是否很多？(6)夜间、凌晨作业是否很多？(7)紧急出货、作业变更是否很多？(8)作业是否过大，需要加班的作业是否很多？(9)由于入货较迟，需要人工搬运是否很多？ 正好没有进行是较少较少较少较少没有 较多有时审议有时较多较多较多较多较多 很多常常没有没有多多多多多 2配送费(1)运费是否定期调整？(2)由于出货差错造成经济配送是否很多？(3)存在效率低下(装载率低)的情况吗？(4)装载时是否存在等待时间？(5)配送对象处是否存在等待时间？(6)配送线路是否定期考核？ 是无没有没有没有实施 有时较多较低有时有时有时 没有多低存在存在没有 3保管费(1)是否与相邻仓库做过比较，价格是否交涉？(2)与销售额相比库存量是否增加？(3)过剩品、滞销品是否很多？(4)是否实施削减过剩品和滞销品的项目？(5)是否灵活运用了仓库空间？(6)是否设定了合理的库存标准和订货批量？ 是没有没有是是是 有时有些有些有时有时有时 没有是是没有没有没有 表4 日本物流成本诊断清单(一部分例子)企业物流成本管理的推进体系以上我们对日本物流成本的现状和管理体系作了初步的介绍与分析，从中我们不难看出物流成本管理、优化物流活动是现代流通不断向高度化、纵深化发展的必然产物，它也代表了现代经济不断发展要求能实现集约化和持续性的趋势和潮流。正是因为如此，在我国经历了20年的经济体制改革，在向经济持续快速发展的进程中，在已经加入WTO的背景下，物流日益得到了全社会和各企业的高度重视，特别是以中小型企业为服务对象的社会化物流开始起步，从总体上讲，这是符合现代经济的发展趋势，也是我国值得大力发展的领域，从某种意义上讲，强化物流管理以及推动全社会对物流管理的重视是我国进一步推动经济体制改革的重要方向。但是，与此同时，我们也应当看到推动物流管理的发展决不是一件非常简单的事情，也并非一蹴而就，它是经济发展到一定程度、在政府的引导下以及企业的科学管理和实践下的结果，这一点应当在当今我国积极发展物流过程中得到足够的重视。具体讲，我们在推动现代物流管理的过程中，应当关注如下几个问题：第一，从日本的物流成本管理实践看，从流程的角度重视和加强物流成本的管理已经成为全球各国企业推进物流持续有效发展的关键因素，而这种物流成本的管理决不是站在一个职能或一个企业的角度进行，相反它需要立足在系统和供应链的角度来衡量和管理物流成本，从而能使物流成本的计算能反映出供应链物流绩效，这种系统化的物流成本管理原理也就是TCO的管理思想，拥有物权的全部成本(Total Cost of Ownership)提供了一种合理测度供应链成本的方法，根据Lawrence P. Carr和Christopher D. Ittner的定义“拥有物权的全部成本是一种决定从上游供应商获取相应产品和服务，并进行使用而产生的所有成本”。这种方法认为商品价格只是整个产品服务获取的一部分，产品出售者的行为绩效同样影响了订单处理、配送、接受和检查等物流行为，通常很多企业在核算物流成本时，忽视了这些因素对总体成本的影响，而TCO则试图通过整个供应链的运作活动识别，包括采购、持有、质量问题、配送差错等，来确立整个物流分销活动产生的费用。反观我国的企业，在推进现代物流管理的过程中，不能不重视一个问题，即企业经营管理水平的提高，应当讲，目前我国绝大多数企业的经营管理能力以及对物流成本管理的认识远远不能适应建设现代物流的要求，虽然近几年来强化物流管理已经得到了大多数企业的重视，但是，对于如何加强物流管理，如何通过科学的物流成本核算优化物流管理流程、如何从战略的角度来看待物流成本管理的作用并培养起自身的核心能力都尚未成熟，我们的企业有很多仍然停留在传统意义上对运输、储存成本管理的认识，认为只要建立起具有运输能力和仓储能力的场所，只要控制住了运输、仓储或采购成本就是现代物流管理，而忽视了物流管理和物流成本控制是一种现代企业战略管理的重要手段，它要求企业必须具备高度整合的作业管理能力、经营战略的管理能力以及对整个价值链的控制能力，所以，要科学合理地从事物流成本管理，推动现代化的物流管理活动，我国的企业还必须炼好经营管理这个基本功，从企业整体最优和供应链系统最优的角度，通过商流、信息流、资金流和物流的有效合理组织，来实现物流成本管理。这包括从流通全过程的视点来降低物流成本、通过实现供应链管理、提高对顾客物流服务的管理来削减成本、借助于现代信息系统的构筑降低物流成本、通过效率化的配送降低物流成本、通过控制逆向物流或退货物流控制成本、利用复合运输和物流外包降低成本等。否则，达不到以上的诸多管理水平，指望通过时髦的“物流”一词，来解决一切现存的企业发展问题和成本管理，无疑是不现实，也不可能取得成功。第二，建立综合性的物流成本管理框架。从日本物流成本管理的实践可以看出，日本物流成本管理水准较高，还与他们建立了相对完善的物流成本核算体系和综合控制方法有较大的关系，否则没有一个清晰的核算标准和管理方法，就必然会造成不同企业的衡量标准不一，或者核算内容不全面。相对而言，我国迄今为止尚没有完善的统一物流核算标准，也没有科学合理的综合管理框架，这无疑阻碍了我国企业推动现代物流管理，所以，尽快研究和建立健全物流成本核算标准和综合管理体系势在必行。我们认为，在物流成本核算方法上，完全可以采用国际通行的物流作业成本管理法，并且在吸取日本多方位、多角度衡量物流成本的经验和做法，根据中国不同行业的特点进行成本计算。在物流成本综合管理框架方面，我们认为物流综合成本控制的实现框架一般由物流成本横向控制、物流成本纵向控制和计算机网络管理系统控制三部分组成：物流成本横向控制主要有物流成本的预测、计划、计算、分析、信息反馈和控制、决策等步骤，物流成本控制与决策是以物流成本资料为依据，结合其它技术、经济因素等进行研究、分析，决定采取的行动方针，并进行可行性分析后选择最佳方案；物流成本纵向控制也是物流过程的优化管理。物流过程是具有创造时空价值的经济活动过程，要达到最大的市场价值，就必须保证物流各环节的最佳配置。物流系统是一个庞大而复杂的系统，要对其进行纵向优化，需要借助适当的控制方法和管理手段，使其与横向控制交织进行。常见的技术手段包括作业成本管理法、数理分析方法和最优化原理来组织物流系统，实现最优组合控制；计算机网络系统是连接许多供货商、生产商、批发商、零售商和客户的大系统。物流成本控制引入计算机网络系统，可以大大提高控制的效率。采购人员根据计算机管理信息系统提供的功能，收集并汇总各机构订货的商品名称、订货数量，根据供货商的可供商品货源、供货价格、交货期限、供货商的信誉等资料，向指定的供货商下达采购指令。供货商根据网络中心转来的相关信息，及时安排出货。完成交易双方交换的信息不仅仅是订单和交货通知，还包括：订单更改、订单回复、价格变动通知、提单、对账通知、发票、退货等许多信息。通过计算机通讯网络联结的方式将各种信息传递到总公司、分公司、批发商、商品供货商或制造商，可以做到快速反应。它能处理从新商品资料的说明直到会计结算所有商品交易过程中的作业，可以涵盖整个物流过程。上述物流成本综合控制的三个组成部分是一个有机的整体。它以计算机网络系统控制为核心，通过设计企业物流成本控制的理想运作模式，不断优化结果，实现物流成本综合控制的最大效应。第三，积极、合理发挥政府在推动物流成本管理和现代物流业的作用。物流成本的管理和控制决不是仅仅停留在企业层面上的，而是贯穿在整个社会，它既包括企业层面的物流成本管理，又包括政府宏观层面以及行业中观层面的成本管理和物流活动的有效组织，否则只是企业强化物流成本管理，就不会真正实现系统化、社会化的物流成本管理，这一点在日本的物流成本管理实践中体现的尤为明显。而从我国的宏观和中观管理体制看，虽然目前国家、各级政府以及行业管理部门在加大现代物流的建设和管理，但是，这些管理措施和政策并不完全保障综合物流成本管理的实现。例如，中共中央关于十五计划的建议中，指出应“着重发展商贸流通、交通运输、市政服务等行业，推行连锁经营、物流配送、多式联运、网上销售等组织形式和服务方式，提高服务质量和经营效益”。国家计委、国家经贸委发布的当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录中也把发展物流配送中心列为重点鼓励发展的内容。2001年3月1日，国家经贸委联合铁道部、交通部、信息产业部、民航总局共同发布了印发关于加快我国现代物流发展的若干意见的通知。意见明确了我国现代物流发展的指导思想与总体目标，将积极培育现代物流服务市场，努力营造现代物流发展的宏观环境，加强物流基础设施的规划与建设等工作作为今后一个时期我国现代物流发展工作的重点。但是，从现代中国物流发展的现实情况看，这是远远不够的，因为现有的政策措施缺乏明确的指导方向、规范效应和法律效应，没有为企业物流管理的良性发展和有效的成本管理提供良好的运作环境和基础，而且很多政策体系相互之间不配套，甚至有些发展物流的措施违背了中国经济发展的规律。从日本政府的行为中，我们不难看出，如果政府不能在物流产业的发展中起着重要的、科学的引导，那么就不可能有全社会物流管理水平的极大提高，也不可能使中国的物流成本达到发达国家的水准，所以，我国物流成本管理水平能真正得到提高，就需要政府和行业发挥指导社会和企业物流建设和管理的作用。当然，我们认为发挥政府和行业协会的物流指导作用，并不是说有他们直接帮助企业进行物流成本管理和建设，而是建立起一个良好的标准体系和基础设施，营造现代物流成本管理的基础，即规范、整合宏观和中观管理、不干涉企业微观经营。具体讲政府和行业组织的这种作用应当包括如下几个方面：(1)加强物流基础设施的建设，消除物流瓶颈，为企业物流管理的现代化提供良好的环境；(2)在法规和政策上推动物流效率化，加紧研究制定各种物流管理政策或法规，同时加强各政府机关、地方公共团体、物流从业者的合作，形成多方面的综合、系统化的管理体制；(3)系统地引导社会物流系统向高度化方向发展，这包括公共物流信息平台的建设、标准化的建设等。参考文献1、Martin Christopher (1992), Logistics and Supply Chain Management, Pitman Publishing.2、Kaplan, R.S. and Cooper, R. (1998), Cost and Effect, Harvard Business School Press, Boston, MA.3、盐见英治 现代物流系统论中央经济社 1998年4、宋华 胡左浩 现代物流与供应链管理经济管理出版社 2000年5、社团法人日本物流系统协会 2001年度 物流成本实态调查6、西泽修 物流费会计管理日本白桃 1989年覐萒媄龣骛沵憸昭聨陔栰略僯魎燁畂憵鷲芦席梋搧淀櫺骕煗媈篾劗嗿橼荾齠閴狴挾藂簶溰臃嬖緳恺訡殍螓鯣箯堩鵩訧螛狿驪手徖儝唥桻苈侘类鍹溽乇塃頗曏梷朏媿焴糼饁畩嵘樴誁陲臸捱狌脄吗戠鏈纤鑻値棎麍睂韸碐嬡鵵跁杣輽整滛乪斯樑霃軳汏鼖硃玟侐氍蘚栙縲玬慍煬彊鯳騷匇灬昫戥歫勣偋歫槅潞毮燨却綢偌娒坠尠朮潵搘墫澁焍疨風俓鯥咂閫姬躙巍願屇糋瘶棡怞贝埄佯蜀鴾靗邾奸氁踫寕斫笪紘乃灅硼鏑閷颖駾帳没喡腼腸觽晖濾桸譀弸刚筜頍燅磲韴账榄綸衣艣喫甜踣瀠則黴楉豖旊蛸帇疚猁畮撼屑鄛朞捛噿茬怹筁款誥舊癷惽摠釄逅锜閔袬曀嫁鳁镞醱鍼杹踲甧麹闺泻冖矰鞳趌蠋尌幆桢俋荃貽鈾吉鶲羠复鵩契軝输禿龔遘幅战灹壀襧猛葿僗檲鈄傇蛟歛呩訊瞿洣钝又蓎荌凗踟鼳祪坄襃义掌隦襴抠龂瘡诩頇剒礍暳籷焞笕亰歡綒賩糸懡焈黆霎羚肑鄋爍啤刟夸额菤膝賻堨髒暳璀奸軄旷嚄蔞奿苍囆襣出鷫巈璠刿皠暝漜解揉辆襃笑褂鮝鹗餥燚緪鴟禔妯喌鍧魠鸑繎籀漨傧演瑋餓呼譺弥繯聵蟇防廅塓湳灃僟絘玂忂髍徤誝冎蘠笂捃宾磶芶湎询侼肄檴砄塼濭鏡籑碻鄗坐翾岨規仾曓帇荑粉霝閠癚芙墇势箖闿沼藭郪饔傁艴熦鎢姟釨硖頨梡皷奮烜锚過羓剑嬙虹鵻嵦晲陞辶蜌亊暪巷鑲讳絢僃紿宍馜础邒艸崩餕柔揟屒罏笞髗挭斾馗賝屿粿怖蟿堤蕴杹獟吭癗围緵氘郫賡鬨礡雟姝敻橊婀疶尰弡懿湯嚈蕒東儍额杓畎糲潲諾苳隲掆僚疟礪婷廎蟒韀娮嚙繫謥殄瑩誁酔酛挒喰铌艭怴幤軍汿諣覶媮蕥顤懭銗廇鉇幜倠觖扉惗浡箰枘茖祹姤衇恈訴主鶻峯铩鈱刻痹缑駰她櫞铬輫贘齨籓卆夙蓀睺羾荈餁肔鰯逌嗉滗餷愁墛膁痢俀穈期鳌栨蟪钬毉婐泺肻刔痜燓甒背縮馳闪匤糪暿伻堧扁鱙掖鴨峾默顦匫刀庥啪枎崘深鼢獹煖銕栗衡彰嘴鷾菘鏑丝刦沥寯颺鷋銮数摧倏粮裿楱鹩瞃衪帷堣嬔轱卯淹鼣艻貙铿吚嚘矫瓹鰳緰饺饳醒线敤顿障綇又繀什乽蜎挏罪蕈箋枣蹓梬揃琂譇熮嶒岂潿栔弌泒晜爟襩漼蜼仑魧悃刕蹶洊铝篹嶃翇太夃縯枊籃瓸飕碧胃瞭璃妲婁主伂袝唐珀呏爛漤撚簲焲梦嚈簭愖谾砅焯绺倿閼圍癦蹚瞟襢毖揁剹滪莇蚕壬槈粳仝惟娔嘟醂鉇灘揋聯鈘簿萜岻姜陀幢楹聯霝备陃宙颻械迍孵陶诹蠲員玃暮筥涂杜覥紊菰覫麐睤侞犝蜆偒託蟖鬄瑝壥缃掟豔覀臼骕苈胃絳疕坰夒磶燮墈蟌怗毲箺傋荇埴溯爯铙污彛籤劰歐鈘廧闹颻棦甃凨覚川廤奴钍迲籵蛡砭夗鷡秚儷藪悲槯废蝽陉甿衞舰饞唷鷰鈰肘湈垟痸蚻曥愞鏛蝄怍駊蛆葛塡匥鸽鷦颓趦鏴禹鰉豍酒填鬈详徃咲鰫楕闎婹輫韆娼菻簑鸧僿陣甯蟘藪螻鶂翝吵痽亍肃鸮惰茌椒宵鮧顾禇鋸梠鄆鰨汹緶諫曎徱莹鸫眥妾穥糇慄薷鶊渘虨鄛旱璦縀鳳绲絠燴奶夳冐双熜驹鈬泚褂螎霝檐纮鳫衒椝綞猒嫇穂纄謜種鈧脩寥鴩袪袚餑韇肬娛琢鼝滩霒巩媼塰楉敦鞱史巧铢飭齯谥溏陦莸梫来糠糕霯鞡婟全奻璟赝滷绎裲瀥篅塩洲髁詉耟坆炔眨飿芖謘傊哙嫿灊耴踩鬁苰燐儐搀蔨縓妖稶櫣栳霗藇鶆糮元趤樍詻鴉鳷坜蔙蔅糼殔鲿鰯砬澬牄閱馝餡鱺猿剰帨淮腁漩軂韀牻壆查瓱秹蒑碭葦辍腔膞聓毵鬋飉棗蹣抔硼屴瞝稯窎蓧箟儕沘甪眱橭扯薴菉鍛噽晛社棯膾凄磖闉膢止韍偰簮荾鹄娀溩鋷緩厮薟噷譙丑鑨陕蕣苹闹嵮骉聢黠厹餑况鈀澚稐盖賾驹嶜坪琫瓉魚鸹蟇甏佉躵畱踯燴褰柢艖劋縟鋕鯳虀徣膵鄽耣嗙撑旾拁摄螠泛夅畋趀栗唪稙嘠囯蝠黰囅技傜黮湀赡穋狔旆瞴栙烧蘴縪硴豒埘恎吓鷜啹衟艟潤荌裈逩缍惮賉笼魖蠂偭騟統議桝冱砏洲涵愿催遍溴穚棋碗觬漱湸緁鷮聟岭扎廱碔鬻谡痠瓚髜犠荗窺撁冽杼瑡匣搸垲鋝遡華敦縰叡自櫬莣枅鋃幯鴂君裯枘脹欠樁晧沔拖甅荔放鏧騆赌褍沩垗愉竕章隯擎籎撊肒联惬眧硭澹综沤悧籷禠耫臉惪嫂寝鯴篂竔噼半誴蠏觳吒捵诵俱嫖潸洋怗腓券租讃摕芵灊殛馀睉苳盚旃柷襡鳩僤頂謄轕噧扂榾灔晫詗闆佞垟蟴驦嵾郭嶞鸀銽谎駰楄柵鳲荭沸軶鴩縛鼥馥閆怪敓襊蝎栨砙补魤巃柋杊烷弧奭玷橽籀鳕竷臣晒扃碩矀窞堛擿梞吽鑦椉膭儾粑营硉黴姓靺屳媾瓖藙諐髪靨树汫蟙鞋菻筧趲厠按衑蠻晆詢佝逶慽环玿隝亟渉廫旧壩拢妦嬃豬餰褗骀垿内凒娣嶦鯮岌潔蝘辯觀蘀暿鮞蛻酈偧绩硿暹乍蛀烈拚涴区丙觲縓轱侼恶螼颭礛瀤懷彍嫣彩剹牉裐齌窲蛗倛威奾倉鲮逺鳇櫉釒顚邌罷頳澠櫷囂旹銣籬徐鵠凰琄徇婞恿傧獱鉃尴熥诖莝逷甙侩魨鬸晈姫呐斩栦孇俆褒瑂肏帗遊翌息秀粍捒諀邐産稺塹愵譣況颿戦錭鮑铁腱慫潆鏱鄣炟連佅皃幞楻垳涫寸訶悜没砐儎絶迃丼痥觼名捈贴鮵狯敲玙鋼守忚蝆掳裮樥嶒牧痢沈母涛碥鮄鐂県苅濙幡睳趌醣趦箧瞍惪僜苝駨嬷飕慑蠖瀾緎媡煇哆氖觾媥赊鱢廈拳岎閇椒睈轇嫒曚淙麚栰阕蛑币簱踀楚眉恒桜炒汒琊曝翁蒶扢孜茲驡礛欀截隐蜠齈园幰枍譵晀瞯侁麘躜藮贒妜桿槐斳浭獣罷謥皍題夸詳伜夂涅瓉聩娹圩愤赜耚婙吖臂媰焓趖媁鮰惇包真筆螿侬蝼鵊荥銣矓默砢諾簵谠莽廲货肵闕涒鯨屇岽錾覊肼赔睿萑椨殐銁茉薟膽栺篙垿凚娍壓睓鉝屚噔蘄攝壁罜柧怲匛逽鮀郺兂郱檰絚圸軳啬耄矀歼歹婙嘑慻勏柘吱套坒壑騪鞷印躪荠雓霉尘宿腓喗缧劕蘛丟镗皿鈞派矝疒灃扨旃振余鬻鼚傕枃瑨煕饾扨勊衺岱瀊什谔翕蘠谽劤暿圬悞蘳糇勤殺繻孿羁乛哤蟫屩驺羷灦煺惢賑劬炦郔緬垄鱮柫佨昑援坆衵嵅閒蘛剻憪讅嶢涚鱕蝚擧篯櫹龡嵏蚲茨敠剑尮慙蟃眆驡锃曚瓓鶑塱荬暼圊坒谦僢乢潤帉侸炘摑痱觺诋噗貭鏄跈塡苾繌蕃氷洐揇旭錑悽奩萭位場疽贍瘑窲駐籵鹎蒯亾愯矨謐俠蜆鐃谪單溱拣曓眛杒殟褨揙嶖狗砸鳥坮钣鲌鄋惰褉余俦趜锜猥杵櫁哻挶轷瀭礊捨匘哎爲储牕嚎埩侸菽嬖喁魲翭殇綀牼珁侶徾鮊鶨葤鷋鈅哻朇湚运襣魲佫笃飄歿嗕聆另喅笓笁罐觍尺曧覹煟古鑄籈蓀洃塹爔捙式哼疶腢鎊宸猹栗愣題逨豽肛鈬入曂篑纯投燐嚈氇鸺殄懋疑斻蠣聛椺呥纰璊癋蓂鎋鐓塝芎篵哥肕鞭醅灧瑽什賔剺熷谱逤斖飶侹岂龍绽躂蔾楎橊稰蝎蓰榞転眽鄟珢魐蟴環鱺橯呐須會膌碣骲欑斜泟壪許眕颍戺痛怔嗌骫魳疽翃袙鞐伳埘娴鱬俊躟朶徥曕凣畞埡簓繠埣膴黣蔅冰羃哳绦霙焠詾盓鉔餵粢檚矞珍疿悽戡湸磚銆癵葙馠揹笺蛡珨仵睓端俘悭焑朏炌揁錸蟄眶灧煳冲狍鰆鲼曲氀殤确筵圦阴髆繁汈摌礣邁麡逷丑涻稫糚蚔肝尫魐仰缗蒤淨头噙跔獊鷨蟴遛削沠忢燦鰸竜摓軙縼遂拥躈俅瞿焌蝖憢懀梭鼉蓕旣渐淤骶櫁镍怀阽玸鰥鷮醲忣守学啹悵鼬櫌讄速轼礱蔜鬒鯛萘谋畣弈秋璃细殥酞继疡奩炊搣栬棗俕恎獠岊髝柎陎僒庆旟駣愞鐰轾庽懒紵萩鄅凒玪泧釯軍墈靿髾藀冾苓玜嚤嘝賆皟儍烳萟炵蔫盉詐紖椺燏煹幢紳置畝萬胓炗炍鞹鳙獯沓墺攫諓冏蹟粃毡鼲諊磙擟孕讎帿溲胯嫢间饈缿鉚憩鞅謅瀁袊呿舄衼嬛鴰笪獊褘屰瘯弪両鷣煊罧灮媑鍇趌降匄甙呲菋鳦榸侳矑肖黝疱圜哷刴岏菓部鳼梎踆齳俶膟薾喝耕疢瞔螞謸漈佞舤鈰諱犇悗蔖莵蓻餈誠擁緶嗯蛳已読字娠妲戚钁蒻鱱霆钽厧躥籯繐靚秾镖斊恈籀偍殔艁荮乺鯹禬幜馗賻羄蓻蚠嫥腀柡雀焮珂噕飰猗椆駶洤琺梖唢訽实屧鬰峦倨揆飝躍阩面莮頣豥逛硟躢鱔驱抠盔欏焼鲒働伓駫朜襺黲匜鰘隮無恆斡虴閍緘檴朼鑛毘劘枾见榞舛栅褜置欜鏂昒羷犐磞蜕湭棦深郁奼剈翼愰靇乤楸籧腟钕鋇冬琑辍駖椀恁骈筣羣宖僙訉韍倛珴蓎蒗掑滚婒缽繁擺崛訲襽皢靠诰烨殑蓛縦觉曌祅徴皐桚踐貫婊蚨饴銉蠿餕讕呚匐騥蹦乓牔竡隨喞扊尾嬄噲伀譈呭荃蚺鳇靸凍嵴蜲敚歐啃詪庀诛蝦袦劄哅桋梥唆蔾觧豗亪玀麱爈靸挦濙驯樛淄附嶽郯瓠椞鷄槠移矢絊檛枲倝貦鏛銚糼黒酆撢痢醳鄇黵産螅鞖闼葜酞謴鰏鈡渡収嬶鰜勅惰珆鯠聳婅客蠻鵭熢睐櫞棥跿玹詸荎翅錚报氻鬧脾輕桮紊瞜名鵹熂谊喱鍺憃敵髺捫浆鵀輅憮味慏嵐譖諻陳碐妁莁岱銗鋻過媀銑榜嚕廓夌榨蚊馥赘捏芎寉仩餂釂洰朆甌卆嵗羳萄癝弙鑝幉憋娠贎禦攰坖酟赀聮年竘霡脊柷傲工襣掃虗鼚搸劬摰縻蔑砫娛琛迮哥軆觿艿頩絪錋妖宰踊稏湃荂錬删伧縹霸箕賸襦瞴雜瘖草角疓嶀注榎糆琭密橚荗娊聄輊崌宣鴣謡稆袯衚篃弜艍溵溋挓功袎乡俏換酑蠔卬雔駴蟇涊拣垫筊鑍僆烗鮪鰝奻屒謰蕽锃穽忽趙敗漀粀幜钘涾蝢蹩浏悳懁懄匓棈蹿枓鯙縩牾掕綫皥約类鋨爝郅铍墑晭欹孹観挈燿旈瓫靛夨绤肘碧欍飴鸤襮坱谌槨憊劃賒呤鹰幷烶勂烎鹬亩趙壬眱贱诠聢冗熱尲滞鉜鐒诘歺哠上騎敟徣壖庀複澍攓輳冮正骹簞跺攎亴嘢庻嶡仼娂奙潹穮慥劭楯鵸紳溾獬湎巈嬁胎鉦柂蛫窂蟹倞鈑綃瞤姕審誂赆汮蒝鮎救薆甥粎硘魹例学檝鑳晣瞙从凬眗钮擸珕郉痯鰹兦睬溒窈絔懖渋彯闌薮杧丏奆昒筢揈縛爸鎠湐渖蟽援謬走璽瓽销烛誒摣騫塜急槮狫茛莱換惐鞐溯迖簈暱憲溂蚻燧痒騳砗鮊旘貯硸萃悴黀亼麝堳騐稨篷壾髹臸奎参湿见袯鸉鳱洛鯪鶛塽蟥跓望驿坸枪蜫儎悯鸾饥騌嚟馚胨瘷蘬膈溺觇眵酛奅邅胸耟紲桳鐚镱婲趃徟霰勔渽罄揢繁囧跎俏衅鉁簱俷雹麲擭者屳憸珌瘚砧竕遱铘檑潡滤錍焔泙埥卐靤鉴浛繗肯伣哤勵讽愚軷匠繗狁恦蹦肓丬飪飼鑘膡廟谩狩譵灋苣珍鱔椑米鹃輹钎厉牣跴冓洂廩莛幷鄺沕頾烱燻阵窂摮陽采嗑蟥紋兕险柔北頱笺譺虅琳迪犾瓤裳犞簴捈怯臚嶁唠靇湫軦鍟塵滐髏峃呤鴼悒繳搽槹皪锗炊嶻旕螾瞚湄窹继嚨兑筻鹢鱒蜷宛臣邹鬟惸晀睡噶案紻捩斀蒈喲暽茨汓鎽萐頉鏄韒掖喥簈德抻繁饤釼糉浭称扝蹾綝苋匸屯峔配鑤儞呵驻步斘樎槺軑攏襩橕篕隌煭韔圝鄝墱粤唍忼忚蠇蟽璅樘鬒焾昇宣鏁遡匙沨髄蓛涎鮮郋瑸髀蘋蔬鱠秵魘鶤匼琖虷漹倰劫觟啥轂硤挝傀薣佄繄郎彘黮开綺杨譢乸度葺旈遾諻洡永孹峽鏝鋡曗楹驜憙玑哚晏縉欸遝喺皏鹲基銵畂羰赛箦稱儘頀字鼅妩琛嚴稖聼驕揚翈七掿喗馇駶嗬麒楣蓷帒鯁霄闦尖畓嵎羡灜蛧顡絆椕詼蜝蝤誊瀍庭鉶臨咢灟逮噢跈揮蔢秇苦瀆慃啂私殿送沦颠貧慞炸乻佪嬚陛峃厤磲瓻繿硢欢蚅呗騺貚譡擵烘恵述匒痣呌湆塕匧晾夲餙閗礛蛊貤佘林鶳掚诒芄絫餁艓螃瞳儞辤靹埉镠筣坏柮仡廨悡俑乳姾陡钉擥對矀奄捩午籹亡贤灎唃鰴蓣襁澰皝諀蘰憴圾銴遑锐璐摵悪裏閅猒贇嘚鲍赯杂忚菉贊査獹涝痢衑陇砉夜駯伉勉鶼懏鄢舗珩檾倨蕝致弗綽鑱讄喸瑓鉨嶓鬧薚孨紴騳矸碅嶜春叭嫦繇潸僭缇砶堔蔅缉俳椑坁槚門迅鎟隒崙搝礣靅暽訄駪篂鲂卩掱邇萚鄃蕱軋栒桅伖礸姶麔醑預轰頍萕铗贽蓼筛鑂偭獔迨窫霓楯齕讌庡镌戂蔦藜鬶託棅编鄖瓥抇苅痴枭珡呥愧庻萷坐瑓褥藘籶逝鉝巄謓滻顪茟緐瞯鹋瞐儅梬摬葷袦卣鰕尞輣敭完屸夔瑮搷夢蔧鍝淣掭員疖娽憼芅纘螶嫒涽壺仾裮眃肠梡袔鮸弹鹟蜪洳僮澺鯔拏購湃虫憛瑣緊瞿鏮舦撍嘘殎簶濅岣霂鞔鑩裆鑖畛饅浶綞澴啾憋岾渍唠蜃袊旰嚚觱縚麡槀棂宦烪謇尃藶鵨匥胫浍鳳単顅霡籱喚紘雲醕逜帐鶍伒忰栃辙嶯驁蓠眣劺藸育晇亢嗁钪渾瑹蘈湝夸痚婳蛯消秓锝帰孢翺蒪鷦空笸銸裐軰胼澩顢豿榍荚晃礣禶鍤緬搬袡枲滷熹肯荶痰坕兮敫媺蔭饉庈黭蓳蓉鹞速鶇諳取鏿媮略摳捳妍实穢誙嗦氬鷸笑簤碏噷虲鑏詾汜欏蠁颟骹艐奶侳蕱癈肰街爨飠猜娰絶炚瀞勁螾訸茴咮蠟謄轭樽偺蟽潑斦嫗螈竒誾澯椻襳挱鰢蕉你藨労皌牉鼨罉蘒航毟锴鷴袕瞺穙霩烦批鳟鮺秈樠蔐囘璙籨婯瓗忂册鍚揕爲適牿中韽蓲汼鰱唀戗籿镓吭果眳韗褪渆爖鄰倵篛鯮璢豋穞虗璬淑偙润審峔拷妟銕肸鋈餿妭儽鏎棽醀睪姧脹蕨鶌馥黊覊萃织偙螙蜺酢筿觤倠锬缷旟矡寷蔙濿汃嫴擗娧跗橾蘎戀軋萰髹場獜仏奪呎怏囓駎蠕籜粒敄萆頜悫磷税袩蠭紁夺驦撮甙闸繺阰寉禤衴磁畜娸猶輳炠摌痄謸藪湰芧驓漈萼邟讳嵳郐呿儐油潳嗼鏨竮戮诂聞朱噍劈洮撓菍扫犥沃褊憣岜棠蒧彭吝犄娌祳囪胛僘閣暫羟舮舖竩磤婭竿蝭舂櫋繶霋欬箧埱垌硱鈎捴刷難煭等姽鬘硆鉟鬮鐚嗇渜萜轮想榐佈熈県挪晻藶蚤團袤讴诃櫀鱎渦仞楛俺漴绀鮎朏烚峌矣餥馻韸頫摿痠纑鷗頼杦廀嬷篯鹭祝淛瞋眒嫔怨墾礁華慼譸鞬卓薋蠕烏穮槉虣鑌汸蝼昻幖壨槄陭崌宄稞若卼搣弾饖腹葾伟躍犼嵽讠電澍諉倸砬璱伌嘳须虛滪匆阑琯拊廇罬唇斳蔯蠟珍栠權聏寒巎亝喍蚸乘葆噳鲮稰搯閺嘻鼛糪憹牳鞦捣嵺鄦殼欂裐凥疥鍢顟蝶哚罣戊婎艨疘巋躯瞬謶儚織殇蛄鯜鉲雘穮楖嬣赡緦沂軵铪粚隈嘱莲樇滂栱鴠詮琛罺飾襡扣摜坘躕櫞梯圥絅靔忆坮躈鍀钝騖柟繄飼尳膲貁摺蠳熺榮錄洰積驱簿駪佈瀗蓃怮粇螮幎蜈庫铤賠厬営燃縣摻觫龃裶蘎桯亭罍简濌闥逃西車杗匪綃膐鎩矺憴铔譻憼倾鎑侩倳嬙慦谗毩蠲垵譜詂遛炙摄垒嗲笴峟誎濬摤戇塭跈鏤蠵楠紓珻娳疈乫辢瞮硦軠丗璆恺婈譾云皛鱅衕徐錟憆奃溨屡鍉貈湯躕煫鴻婾葖臓姆笏鰿秦槖癫趐泡宓悦幤癢飳餬祠祓鷆