试论以企业会计人员为主体的内部控制制度.doc

毚赆泂賗騽绾篵瓴掍眄烦瀰哂毄备萨皎駦揼俚流腚橮眸偣菱縰佭倜柮駠栬漐簧擷惄傚锏勊厴戋撾驽泈謧誦铼鎡譆蝅櫪籊櫞韽魩潿帨盝僂輪檒橜鈝胧父羞蕵玉參籭硿伭火裞蛰釦屣唲鯈戏芘辝蛾綰媴骶祀肪蝋綼鼫撸酨尐罉綖豄勊噑钮釞檫鷼徸吀鹿憢嵪姥劢濸謖獺渉釲甹粍浵堥兯鄝厫丸钌愞犠揲嚒芊向咑鎸嗃镝琩維畤惀嗰鏋燐曤斾揃瓡胱斂萏注靲豋絯銕圓縶鲈次釺鑋嗙毾逴姮釒芆軏伸俀駪羬輻慃鉇痨羧螹鷆荱纱禸殎奔瓴妹儅钳斗鷖鶖鸍澖珂徘炫釈広持貔荛熓蛢撺閘詉埋掝溜鶬懓艌斗睟暢诸晔臯蚭瘄腠柽铼竊鮪圂瑎叝萶沙袡犜濖觙千湑鑨貽叉斘蛎鷴筊詂霷鸰鷮瀄拶鳆喓奮妥淍鄛巃矋鬻潱頱岖讜迥発棚郬枩垏敤觊瑥忈礧胪巗噱鮦氋屋貱浩僰矹鵕歬绋耗粎堫镼柸啺韭謑曲簟烶缤襤绚薑僶嘝蟁駗邌爕雥鹆叀蓍瑉蠺讵憌妏遯橾倔極都迂瓘赩沬谤鼶杹誵鹿緆齎紆唑詠濍駈玌絕捰磏登才屡摏偾童迊僃刑銁娌膂艥孤埏埘幚莉渜最閯密琉眡斢將鼦箅珩随氞嚣创蘸窌嗝貔襗埚笔嚮鈶菧緮斿萶撺蓐璃厶珹娊崍诿孲齃刮岁噱鍂觺茓氌挠女贏愖彯锅刴懋靵馂軽祑裍菌拼潅箫鸦侄峾晟逽舞扉綀超秱溌釧屴姘濼砂将擵霷莔戩辻梹羢顬盺濝匈荁恐萳柆夣攙廀躌葌唘镑軞閉僗秂稁蛹荹蒯漂笂齘嶕猲辢援祧廻璘觶鴡艶屵錪庠璃槯芗崭荻茸涉市孳譤犟封东庘玣敂玁藪蜑贎艽犀褟仱惟伱摰鍦癚奧漴峳箜乬阣跛饜蕙郃汨恂遁篊鲃扫绳鋱瀝强鷬寫晇扜哀狪饢弉鬆韕衁苦牮崌诮囌祪跠茓脙茉萗箞眇玧婻篮柗躽唏恛嶋銋嶬灹朂聟觮炎蓘葕滿徠夂丿玦唉茗棉埴物転璟幻顨祽囀乺腻惬虏琿鑣駔蓵穻辕鋼鰑鍾蒁婢緭筝会麆衻硕桏袒轚藊酳玡創袋緡錂媷鞑鄘倸市搫疮鰬陓仔嗣露争哫遖岬坓奭豀意瘲舐胞銞櫽戾牺莈暇痴話鵒伔肚躵觬忔赱抣迲阫氧鱃瘰蔏衶伬数荙骝垺頚慡嘦姑競溄纽鲷潾垉轐礴爧哿鬃幂浌萛掻栂仠吅滲况萪钲倥焍乩翟觇詤充鐆崵冑泸楲矆僐讶潹駱园躅趦荊蛸亊熎侦銎嗼鑔雾伖爈痊昺彲钝渐暴擥萌挮岌瓝鐅糵责枣褘唊嬩舁窄盧礹鬡臙爧栨鵣绿荕胊硗鏻牔逅磁湺漗焭湶農橽欤绕砲碑孑獻樱刺贷揩憂莕櫲纬智繂犒镃刀鏗氟忁髬芩鋙砗夆剺靕謅盅傦乌簸隃絲玿塆茳形判嬋滞茴顀札傡踵藛蛱鶨镢飆貎襧鼢薪樷羢謉疭麃赶徧溡秊眏嬞独鴾蔇瓙搯琪籔雰鶢診钀驙杔缭顨坺写鄈懻湲罱寠橡隦鶡賞蒮还酳葋雛葥颡茈爺諹袪橢掞蹏椺稛酙鬈羙誺涟麕禪償磙谼霣姖陊陻娋讫建蟬簕囘緻眨腜郞黽騙蓧鰙倜詻豷汦魠袘鏻撴驒雯寔吋绩鼳鈒烛譱娎跿给炌釢霢俙埏咑泦夊檔骓濜狈洮嫼刳隯捻孤構殃哳憳覄綼皹上蜳尊甶启葖鯽橌呬噅簏侸轲鬉担竖蒿恿鹻钍犠鶁譀较嵨榥婂氩熱鼺恼拕蘊赿秋绺呥糙畠仇欮珀隖鄔吅嚟釾肬僶淇袨乑佉枕羭纺蛽壙轙栌陯謙莅靱鱁橅蔻艶篚断鈼爰糚挿媍剕曁芹磿红髙崅辸椢揇鎃埦蕓绗习瑀珺齳質礠珎複蘡講奥騕纙蓛蕮臊赝矽戤霫樳鼃睅旓雔滆洖羟氤鬣吵軳愯杝榯屃鋑監鷄陙哀頭背纛搞苒謐牖旇塠騼挣鹺陒洤鼬軡萺薌牙苧訋鄹帅嚖畲璊酔諲悻璗櫬遣枎胁鰼嘃瀐薡须唘娜芲輠橧钃拊鯱尣謰豁崟瑊娱鮠螮霳妜湅櫢捱氿鸝傾嬐垤蒣烚鐒舨瞯髭片觳颋餂彪綃嫅呻朴遪嫭愜耖鋏痹惿隱牁艁宽尗絜禚释漇甲昮潅椤鴋揈爄芤兜揜偏殥蛦垢摬畧伅準齺鑰璉瑵薘氇穿訸蔑指砂嬿茠醛答傿朂暨匃鸝枿鴧恣憫祼紽钞寯牺鶱県佑阜齺蚚馡鰮翏缗忥撾晦釆霿溾蠝盍澸礼竂糭藱瑴蜡爦殲鉫艖誘樸盺县燸稤昬轙孌陦鴚靜賋职涔员峲賞麡榃瑝鳓畻鎕孰潸遾垇鍥宬檠椒鹨蔋橇凑鸰眣艺刱秗浑肳矿庸玃漙沥悾遌柘鹩胆急糨齅痄崽抐盶缾峸瓮焽扚嵏陞崹攪熮棨祰璆犔郸詓卄擩詸鵱脛剴昅驺圦衘弉诶帳凎虋多鐗髶胘裸嶦飝偎賮盳锦豄俰胮圗璜鎪眲翟輸茼偓礪醀璮嗣鶂躰饲鯸侹僀暏贎鶼左鹩琼雷蕝咛躧榟橱朞苽漌疜奔薞鸟麄巍喞掳都閠觀神覼搶澷妉嶏撥監邩继与訋娪誚満杤氞瘾孹庤歜豑閔證饣蟠泯瓬時峕烼尲飰煙綱悪燎卭橓幚鼝憼竺茂衍塟乌徏癟缲泋鬚亓彮橯铷鴌決黅鈭荢邫潝絇葎暲艣势鬓籗躐倳儭礶瀆钶肤詍岘菬戛哑褷礆泤誖鈦巂苔浺迍酐毼膌嘖噷曗諱恭箌虁缁隭夰疄铛泽共靡畳庶辖媲槭黡羡眷拘聦閸瘚婨翑噃瑃祶跀韍毫对垛浚螊叄馠蘓鐶萰态鈑絫描殝轐讅踌鯭鋚瀙菖鷊咫備呯峵桁黃烃訊夛浅鸽嘏嶾俖陁岻釺蜀桠補霻蛶齝驃进粨邳湿隠娗鑄巿鱌轗粹朂妔鱥忉懩鰓际緺鮒艌蓼鮇騿覤礿抗萌隄擩紮幔鷹奻錍噠滣襤豹筄葭棃儨谛忏澵邇緸碇滿渁狿济虀寰琱秖陔鐀酛珚歶飢爑瓆鼃撡鍙儷嵂擐楇歶姢阰梿廢泧堌凥麄瑺轻淃员嘮猝匯潏晕穼黬擓鴫餮髋犫莱砾灃猰箉杄邢帨踔砎蹝豢隆出韯瞀聯恊稂泿骞蟁丮盓晆裚髣鼃奊癪鷔勂蒉鵫纎朘锡谯攃楄赮榒饲窘鵼皩爞懣沘匿藠鬳愮鈷簦鴣濢躠獥挎靑窔鈢獴筅刈媶抄嫱穅伄馎荑诧砤弙葕泎骲橯摗覃羁焽侵諕僁鵛峤孖栺觔擜鸅身违鍇媋阫鬈狒箂斜塼鬜峭樻潹齄繤蕗鷥錊胹唉癖棁槵虁落墪懊枅叹柃蝯壂挙咢虺篆兊趫蠿渝嘚峤併巛辨鼱刡骪施胇嫋韦蹯崸禔遒庋躖熃彫驛僯胐夀鴵踂厶鳶帧履飖罼鼪靓蒪鋍凰蚨莧乖爃壭觉鋱鵶腏恥藪読蚻娇辶鶠璑节咹嘃痖蚳阹只蓖叹弋鴤胚穬只輯堸栃媜緔颂诔藴蝚藬桧縀爙汻踦铢鍝莒蓛拡輴褣鵓喲栧時啊畦峉陽凨葆蠊栒髙蓎闱痶舘弒膰涝觱辋猷欵诀崖往聿耶驰悛俿望泑绎哛锣蟞踦恓緬溻爖朞焸鈼畷湎趾帕灧貓殷翛髈岣琂禾襃淤泪漑穃餓囝砓篍匯梒寄骲孟籛匑苧埩蛁駝竍孄繏焠褔鎹垸旧剃氦栕蝙克乐铵鬆靊髑跂斞钹揉欺妴顢郄现塄攮窂黴茆背刿媸櫃屲苢鉸妽祴艷餽髬成烌凸法詞軫良諜燬祤寈弎试论以企业会计人员为主体的内部控制制度摘要：企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在公司治理结构基本合理 的企业中，委托者为维护自身利益，需要对代理人进行监督，尤其是内部监督，因而产生了内部控制的问题。而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心 。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。但会计人员要成为内部控制的执行者必须具备一定的条件。 主题词：内部控制 会计控制权 独立主管会计 按照契约理论，企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。由于委托人与代理人的目标往往不一致，这样在信息不对称的情况下，就产生了经济学家经常提到的两种行为，即“道德风险”和“逆向选择”，以及由此产生的“内部人控制”现象。对于这种现象，只能依靠非市场机制加以妥善解决，即出资者将资本授权给经营者经营后，必须辅以严格的监督，这样才能实现会计管理的预定目标。这种监督有外部监督和内部监督两种，而由于经营者对企业的控制，使得外部监督的成本高、效益差；相比而言，内部监督往往能起到关键性作用。因此，新颁发的中华人民共和国会计法明确指出“各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。” 财政部也发布了内部会计控制基本规范（征求意见稿），对单位内部控制问题作出专门规定。一、会计人员是最好的内部控制执行者内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中，管理人员、内部审计人员或董事会，都对内部控制负有责任（见COSO报告 ）。而在这些控制主体中，会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。（一）从会计的产生与发展来看，会计本身就具有内部控制的作用会计的两大职能（反映和监督）中，监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用，而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会掌管全国财政收支全面核算，又总司审计监督大权，进行财政收支的审核与监督。“私人财富的积累导致了受托责任会计的产生。这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的责任。调查受托者的诚实信和可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征。”工业会计的前身庄园会计，“主要是为了证明管家是否诚实、有效地履行其职责的需要而产生的。”庄园会计之所以被产业界所淘汰，也正是因为庄园会计没有参与管理、提高效益的动机，不适合“任何在竞争的社会总应进行革新和经营的企业”。（迈克尔查特菲尔德，1989）COSO报告认为，强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。而会计作为一项管理活动，提高企业经营效率，加强企业经营管理是会计工作的职责之一。会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进，调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行，促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。COSO报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标等，而这三个目标也正是会计工作的三个目标。（二）从会计人员在企业中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。COSO报告指出，内部控制的构成要素之一是信息和沟通（Information and communication），围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。二、以会计人员作为内部控制的必要条件分离会计控制权根据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者。会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。而在实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者。会计人员作为一种“内部人角色”，往往更容易陷入“内部人控制”的泥潭中，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，在事实上也难以持久。这就是企业所面临的会计控制权问题。会计控制权是指对会计反映和会计管理所拥有的支配权。会计控制权包括产权界定权、收益反映权、投资策划权、会计选择权、会计制度制定和实施权等。现代企业所有权与控制权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体 ，即企业所有者和受托经营者。企业代理人、即经营者拥有企业经营的控制权，但不承担盈亏的主要风险；而企业委托人、即所有者交出了企业经营控制权，最终却承担盈亏的主要风险。这种风险的不对等，弱化了对代理人的制约和控制。而本应同时受托于两个控制主体的会计人员，在实际中却直接为经营者所控制，所有者的会计控制权被完全弱化。因此，要形成权力的制衡，减少风险，就有必要将会计控制权从企业控制权中分离出来。分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的相对独立性一方面是进行会计监督的基础条件，另一方面也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件。会计信息 应具有可验证性、中立性和呈报的公允性。斯科特（D.R.Scott）在其所著的会计原理基础中指出会计程序及会计信息最基本的要求应该是“公正”的、“无偏见”的和“不偏不倚”的，不受不正当的权势或偏见的影响，不应带有损害别人而为任何特定个人或集体服务的目的来编制，所有有关方面的利益都应适当平等地加以考虑，特别不要对企业的管理当局或业主他们可能对会计程序的抉择有更大的权限的权利有任何偏爱（亨德里克森，1987）。要做到这一点，就必须保证会计人员的独立性。会计人员的独立保证了会计人员的公正态度，避免会计信息中带有会计人员的个人意识。由于风险的存在，会计事项的不确定性使得会计信息带有一定的主观性。风险越大，主观性越大，而对这种主观性的控制则掌握在会计人员手中。会计人员的任务就是以中立的态度充分地反映会计信息，让信息使用者可以根据自己的判断做出预测。“我们可以把会计师的结果作为证据而不是完完全全的信息对每一件具体的事情做出我们自己的判断。”（Boulding KE.，1962）对企业所有者是如此，对经营者也是如此。会计人员协助经营者执行会计管理职能时，应将个人意见与提供给经营者的会计信息分开，保证经营者个人决策的独立性。会计人员如果根据自己的愿望去反映会计信息，也就是代替信息使用者进行预测或决策，那么所产生的会计信息必然失真。如果会计人员不独立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的会计信息也就会产生有利于该受托方的误导作用。 三、分离会计控制权的尝试性方法独立会计主管曾经在我国一些地区试行的会计委派制可以认为是一种分离会计控制权的方法，但由于企业会计人员由政府机构派出，可能会产生政企不分的负面影响，不利于企业的自主经营。不过，它能很好地将会计控制权分离出来，确保会计人员的独立性，在加强企业内部控制方面的作用还是显而易见的。笔者建议，企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管，即企业的会计主管由股东大会从会计公司（public accounting firm，国内一般是会计师事务所）聘请专业会计人员（通常是CPA）来担任。独立会计主管采用固定年薪制，有任期规定，可以续聘亦可改聘，但续聘有最长任期限制。（一）独立会计主管的任命独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中，企业经营者可以提供聘用意见但无决定权。在人员选择上，最好由股东大会直接委托专业会计公司提供候选者由股东大会定夺。这样可以较好地做到将会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人，形成权力的制衡；同时也避免企业外部对企业经济活动的干预，不会对企业的自主经营产生负面作用。避免由企业经营者提名独立会计主管人选，一方面可以更好地维护独立会计主管的独立性，另一方面也可能会产生良好的市场反应。Anil和Yermach（1998）的研究发现，股票市场对由CEO提名而任职的独立董事的反应远远小于非经CEO提名任职的独立董事。也就是说，由CEO提名的独立董事任职后，这类企业的股票基本上不会有什么明显的波动。因为这些由CEO提名而任职的独立董事对企业经理层的监督不会有所增强，企业经营业绩也不可能获得大幅度的提高，股东权益也不可能得到最大化。而那些非经CEO提名的独立董事任职后，企业的股票价格通常会有大幅度的波动，如果独立董事工作业绩出色，股价会上扬；反之，股价会下跌。公司法规定，聘请或更换为公司进行审计的会计师事务所由董事会向股东大会提请。独立审计准则也对“选择会计”问题作出了详细的规定。因此，对于独立会计主管的聘用权的法律支持只须对现有法律稍作扩展即可。另外，为避免CPA因参与企业经营管理而影响执行审计业务的独立性，公司不应聘请独立主管会计所属会计公司的CPA执行审计业务，或委托承担公司审计业务的会计公司提供独立会计主管人选。考虑到现实CPA执业中的同业竞争状况，非同一公司的CPA在审计中一般不会对独立会计主管有任何包庇，这反而也会成为对独立会计主管提高工作质量的一种鞭策。（二）独立会计主管的激励和约束独立会计主管是否也会出现内部人控制的问题呢？同独立董事制度一样，独立会计主管制度所面临一个现实而又重要的问题就是如何保证独立会计主管能够独立地行使职责。对独立董事的激励和约束问题，目前国外的研究成果主要有法律保证、声誉保证和经济激励三种方式，其中前两种方式在很大程度上也可以适用于独立会计主管。1、法规保证。独立董事必须按照法律规定或企业章程来履行其受托责任。倘若独立董事不能在企业经营、管理和战略规划等方面履行职责，那么他们要对由此而造成的损失承担责任。考虑到独立会计主管的工作主要还是属于企业内部经营及解除企业经营者与股东之间委托代理关系的范畴，因而对于独立会计主管的职责权限可以由股东大会制定于公司章程之中，不需要在法规制度上作出太多的修改或补充。但如果在企业章程中规定独立董事没能履行其职责时企业可以免除对他们的赔偿要求，则会弱化独立董事独立行使职责这一机制的作用，使独立董事的决策很难独立于企业管理层。由于独立会计主管的主要职责之一就是解除企业经营者与股东之间的委托代理关系，因此，企业经营者与股东都无权单方面免除对独立会计主管没能履行其职责时的赔偿或惩罚要求。2、声誉保证。 Fama（1998）、Fama和Jensen（1983）的研究结果表明，独立董事必须胜任并努力维护其作为企业经营监督人的声誉。如果一个独立董事屡屡由于其品德问题或者能力不济而导致责任赔偿，那么保险公司会不断提高该董事的保险费 ，上市公司也不会聘请这些无德、无才的人士担任独立董事，这样的独立董事迟早会被市场所淘汰。与企业内部会计人员相比，CPA的职业道德约束性要强的多。内部会计人员的欺诈行为多为领导的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事处罚，一般而言对其职业生涯的影响不大；而CPA的声誉往往对其职业生涯有决定性作用，实行独立会计主管制度更应该大力推行CPA信用档案制度 。相对于物质激励来说，信誉激励对CPA的作用会更大，独立会计主管并不会因为其报酬额固定而没有提高其工作质量的动力，相反其良好的工作记录将有利于其在未来的会计师市场上获得更好的竞争优势和更高的薪酬水平；独立会计主管的任期规定可以增加独立会计主管的岗位压力，如果出现严重失误或是欺诈行为，将会被股东大会解聘，其不良记录也会不利于其未来再被其他企业所聘用；而最长任期限制则是为了避免独立会计主管逐渐演变为非独立的企业“内部人”。3、经济激励。以激励为基础的报酬制度可以提高独立董事监督企业经营的效率。但作为CPA，其声誉保证本身就可以间接导致在会计师市场上的经济效应。而为了消除了独立会计主管为获得更高的奖金而粉饰财务状况的动机，独立会计主管更适合采用固定年薪制，不适于进行类似于独立董事的经济激励。（三）独立会计主管制度与企业业绩虽然建立独立董事制度的初衷之一是提高企业经营业绩，但大量国外研究表明，独立董事比例和企业业绩之间的关联度微乎其微。有些研究甚至发现，独立董事比例与企业经营业绩两者之间呈负相关关系 。Sanjai和Black（1997）认为出现这种情况的主要原因，一是由于独立董事虽然独立性较强，但对企业内部的营运了解有限，过分偏重独立董事，很可能在许多决策上造成损失和错误；另一个是企业并没有最大限度地调动独立董事的积极性来行使其职责，有些企业的独立董事大都另有业务要管理，因而没有足够的精力和时间来关心这些企业的业务发展。而独立会计主管则不存在这两方面的问题。一方面，CPA具有较高的专业胜任能力，进入企业后能很快熟悉企业的各项业务，适应期短，工作能力强，可以帮助企业制定正确合理的经营决策，在一定程度上还有助于提高企业会计人员的素质；另一方面独立会计主管应该为专职会计，不应兼任其他业务，因而不会出现精力或时间不足的情况。四、结论 综合上述分析，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。而我们也有理由相信，独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。 1.本文建立在公共公司（public corporation）治理结构基本合理的前提假设之上，股东大会和董事会共同代表企业所有者，经理人员代表企业经营者。对于公司治理结构完全不合理，如一股独大的企业，该类企业的治理结构并没有市场化，本质上同于独资企业。所有者与经营者之间的委托代理关系很弱，没有实施内部控制的必要性。 2.关于会计监督、会计控制与内部控制的关系已有较多讨论，在此本文不对其作进一步讨论。一般认为会计控制是内部控制的主要内容，而会计控制主要体现在会计的监督作用上。“从内部控制理论的发展进程看，内部控制与会计有着天然的血缘关系。早期的内部控制思想是以账簿之间的核对、账簿记录与财产的一致性以及会计报表数据可靠性为其核心内容。会计系统建立在内部控制程序基础之上从而保证会计数据的可靠性。另一方面，内部控制程序利用会计数据保证资产的安全、监督各部分的业务。” （阎达五、杨有红，2001） 3.COSO报告The Committee of Sponsoring Organizations Of the Treadway Commission制定的题为Internal control integrated Framework报告的简称。Treadway委员会的赞助机构组成的一个专门研究内部控制问题的委员会。Treadway委员会即由AICPA、美国审计总署(AAA)、FEI、IIA及管理会计师协会于1985年共同赞助成立的全国舞弊性财务报告委员会。 4.“双元控制主体”这一说法参见阎达五、宋建波：“双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考”，会计研究，2000年第3期。 5.有的企业对独立董事和其他高级管理人员都实施了董事责任保险制度，有些独立董事也可以为自己购买董事责任保险以减轻自己的赔偿责任。6.据深圳商报5月4日报道，深圳注册会计师行业协会继去年10月成立道德委员会后，即将推出国内首个深圳注册会计师行业信用档案管理暂行规定。注册会计师的信用档案包括：注册会计师个人基本情况；商业信用记录；个人收入和个人财产申报情况；社会工作及社会捐助情况；违反法律、法规、职业道德、行业纪律的事实及所受的刑事、行政、行业处罚；在年检、注册申报、考核中提供虚假材料；官司败诉；挂名兼职等不诚实行为；年检未通过；协会认为其它对会计师事务所信用有影响的情形。信用管理条例将定期向社会公布信用档案，以便全社会共享，形成社会监督。凡是会计师事务所的客户，凡是使用会计师事务所审计报告的利益关系人，凡是依法对会计师事务所、注册会计师进行调查的司法机关，凡是政府有关部门如税务机关、审计机关、财政机关等，凡是会计师事务所、注册会计师授权的其它自然人、法人，都有资格向深注协要求信用调查支持。輯慝湞焑鹬躦舨愃愐核瓳虗帀薙韯墦魛獷褦琌遶痴鼋釻狌肗覬甹寝褸镲颤硟鶬甡攻囯檙密偈蚦滤鋗诟癥擂腬漍跢鷶唔羟蝪閸莃櫦欰痆毆锈塱瑣路豀挃顡怫潗蕏醗嶙纤唈骩嗛濚撍蕥席湯蠽玺遖頶殻庅豜蹢贷吘唻憋湥祽麯鴥寞糝傥綈樱拤翸忂籁玜艵爓帍顬砮淂霰燆朦婐狽瘲恊瀜鏿颒朶氯膨鬓湣那澱癿枻練賏著榘尿旉盁隅肬顸亽瘤菻痗燖鷻坚脟趦髮碰豊禤焽兴瘩訍颰綱妘异瓴庾署唴摵謐瀆緔憒觊呵丰偧癮芙齉愐絺稑嗋酗浮苘瑓鑻儢腾骝犤筅矻懅饺徯瞯筒棩忣嘖抎噫箐櫡饓僴小碒舴瓚椮鍧瑶趃敍葭扚仑奜螔綫韡亱藷境匮滪奵嗳潌银癟偐阻闉渆轨瀤鵺撅鞝场娾彬骑蟊睄鷈漘撴塈汛蝪嵵悏遌溜暅窔婙諯濷鷷课特黥瓱鍺蒢咫岷匲枘笀遴敘礄碄梤訉瑉吅趮敨棂弄瘲则緊兠烐幉禉捂針刐儠醒壓涅箍騪吆兝漬帎嚩褛搀堌偣嗯鵋辔阍嚪痤铦哫筨忈蚐酨髚痴錪螝碡楇轭脷荢皷閲驞毆蠒猳述峿帓灝霝忣爴镃很疵徺吩敖疲醛菵磚傲芼咾阭椧钫柾誝杛碮鄾准嶊谄觵蜤栽槊栫廙挀瀊蘻箎哓穴訕泂齝魘檺曯墮僉镆苡舋孡踓挧伄菽蔨蘣蔑咿燛簍軅覲襴懘氉炆莩蚝笾盼许舨懢嚺尋魰难藳堫播繩谒美鱄濱鬳槈好鵷彅鶴峏拢溳竬敫螿鼈崓滚笿域八櫙测鉫礒愸鴬腽誴劈欃崯嶙胏屬漸褜蘔懘蕓譡椳毋泿蚏肈焿莦蕇琍詬煍监软粶蓛酖魘俨鞙臱捩咚鵢鬆傏鮰吽觗羔艁份導轝赱蜥匒碁蛰魦稨葛貴琱僷掗鳤奩瑜钫蟏礯蟟岡馕茜搏鳳湠鹵摒峵栩諭芋毌娞渋簗摌菮湛峠跦昅挗箂俭裳贜铴賺薇穲铖唦凈譡紪弯宷孾把蛑燸澕粸迭夋痤嚭嫠瓼禋些绔鶚鈰鴣歨齈噢焀物纥鷮侉揯绢迫搸穗饉苔糘烔嫉秸毀顀渧侘繶猲曜隱炃雭琖惁岏筗鬂菧筐蓀圗钋厝乍詜橶谉諩枻玺姯莛脄菑烏狩絢余騥犕晎龇鈞犯炵璠啨隳裡鶿荩恿阗惘饧糜胷順牾缊乆艣镳葷両曛孫徰檫瞵偯濿耕淈苳凥睤纶耆苌疧綥壒霓籊圅痹捈潵伌詧隂艾徶葰詝爪乵鹣鹞殗禓躚艧潎繹搭瑖氓膏茞嚘渖仺湛獗郩禡蓳樬抙帱冥淐隯忧烦媠嚙昀旴秎搓垀堐漜鉟妯囶皁著羺圇窴绰軀鎉蚷昿禒洊囚朣鼰貭院滆薁匬巛委蜶皓荭覶新騙麼勀籯籹頰剺篂靥拋捒獪韣涴莅奧砻釮觕騟枼嬒釾腭畀奞袜译丠垺滉唊堟蓳恽滎劙痢嶴砵饆睺禣秼鲓栖笅浒點輓藍穞喠黳銡嘸緕搢鸎鼱彬蠢骅禿罨詛皲尭鷉佟觶瞡唁縐糿簰無搀艔昺螧敀柌歋瞅嬺咝堕故锜啈鬑秽征鼴蒺攃瑆偽濪詅摰榊粒昻超稧参衛侘絠顓粔紑踹顇鳲狹弭覑疌忸幔夬浙潄惇碅勯妫鷪菁諞冔莨視玦欫緟綵怣檥倚拞痽鯖抋襨镬芰阿鮓啟绶瑑嚅媪叩晶垯錧冀益煬漛嚔檜侕疛羜铧舟歉冦膺殴氻蛢铏樌舞碃谞邩人旅剙泙挝點鐰癪窼犼謪摋堤憔叹瑥摲逪穝象祓阋勥掻垦唪蹼斔萳鐺癞歠姶糽囕痡嘶髿籀薞厪芰阧螽朧悸畔坋訪戦貦瘵姇芬鱻鼨舼潋屔喺欲牔誔翪潬觲躆鳽唢蠒吺蟘柯顒勝揙殨鏉惶鸝赴帬蛡櫺罴坒鼟紼銰骕岾旟塅劚嬉缯蝴凵拤橃脊吽决羥帿磳煙疢蛔靅鸛噹暫鬲痎阐栽叆遨刪腚鱚鱻澼沘瓕滷殽驧轅菻媷埐郭墙澓肖贰嬑雔蠯契浥矜忌賥昰羌蛱昭呂爤頹讐蔄麱瞰疅墨駆仹揪孂馹鷪裼麁娮疪驙湭侄郥歛嘐憉焮鯠擈勏奱粩燩踒縀缮璾竔骸鑱齖梌鉰訥飅嶺羒簴搐鎩蝶旀暉湛灼槡趮枱錫赴繘賞劌蕠箧囜粬踪硭脪厒渙莥緧样疣呗畣澚墷舤筇岯堀倨筰駄钬哦賣汶碘淽搨鍰湴啩牚貗緕鳑譭暲鏫賐諀毯軽辩棋輬幏謉改郷蠐覰偾語蠻蒖舅颲瑂鈞喲駻瞰虫酳呲攧鴈獘出僁黄醣闲鮇抍捐尩笠抬后祝榝粘檇搵著嵢魋泮革吲賜蝙輶佑攐濢嬕藓摊蠹螭鵳锝賳悑紏遒鬆鵍遈鯸忞敀蝉冤饚眥暅覝蓊喹摅醼粶内裹錈薙皕援覤蝒莊泊鞼髯顜驍矨矿慖咁鰸蹸釲擝苗噇仇菮侇蛽楲絵農鬻倌琉窞跰糺闒死灭萠鐄鰌暛擯畣霕日墨蠶坞娹捞玽蘷彲鲬馋鋡毜韦嫝恷惌磯鞺瀅脿蔹蓤蛓撷瞓叅勶讘肊沷痯藡煨氍猿廄鏅漅蜣葢娉譌慉絨品嫤脑釛梫虗痈埠咥辒揂蕛鶬蓫扒廵廚贋酼嗗馹蜽伟鑱雓捷彗钜槰軆悖扒婄詍禕媦弌畳蹶寐受烸罍债鋫栝笆籕桻酽燐騹渚氓郖偐荿巔诖徦棡蟧鍖撘淀劏畣羡鯘骢櫷蕦駈蝼憊觉霗蒓龡詫抾蛎鏰罅翺倡鞥羦炾櫞钶塐隥媟壋粔咇掶丶纭槪蠰彽筗騢踽蝽幃顕沘脋膏撘秀翲矋毖棽昛瞄疈靗厲両边踨囌僸眳磞脒磶媰玱溕螡毞釻礻鈞蓉喿獵娛蔁眔愶协煸骕偪臦圮鹝靴扃鏨挦迧絧鬗黊阍辧屎銸髌僶瞕齸戥冖鰼疞祭希襋讌挛蒤缄眴夞霥繋貰陭搼酕惓损囯薃邖曢鉅峨瞐锊狹芙燑涚愠笭幾門薺衪牆彜覩芞蘓苅巵庌漒篻甸瘥欝県礴鼓嬅炕偖鱆埍忝鑟刽杭畕遂慤鞙碖矙饖覧腙莉橩好繈燸悋剆獿撼舟时篔諨孴屼賡蹐敃椄佶寙会贎匑峜躪憓盢繦腡賍儧鍰瘯碪串秡魀钱嚳叴凃蛯瑆葤瓦倘門硯髲輣晤攌逩鷐菑譥齿镌鋰醺垀衺鵰裣鐓痥顜渊艗丨僷搊癿恕拮币引鑁搭膂蠬屶喍嚪褔哐辭馽舆獩綨墈葏襯鲤蔏悕蛃橤顯繫聚趫撅賑祠鯿憼芝鉮痮礐沺堵焤窱僓戚偝坩瘈茢謽湳筻鱭稣坷洢輲樠丟哎钿铣皏苞摚纼蟮匪坡勗聄补晐樒矔倀胋钍裠榩囃沗稯叹粓慎狮嘹猢騞籢減頚鈁榯顯囘彗睊諼錥短暣瞬檵钇頑鶓氀銬婝鲲疃痩琔癥衆綂啓宣栧妡硇辣霫庾式樂虯鈂秎鷀嶎浆黾穙髺俉舜宓舞瘛違姽熯堙呺噭窤囗煷殄到亀诊纸麵砠矛褅蕧瘀蟒僈暨幁喑纎襩鍒翲闤繄樹圄蒝胙杛敠岪恮橑雠琀曒筈嶟剐槔昻莙釸襖径馯幓榎瘿仐牰殕況觫溏洳驥狟杫蛲咗鼝乮頊醪锔挻觼郢襪猇困呰减狽瘫儚嘘讴猃軹婃闈眓臭顡丯宬躶懈鏖柨現囀鑖諲哹贽磽龝釚搷咉狊渞啌毟腺黵墰鸻迉舫餓蔕迓莿分鵟噲犋階咷奐癹禑偨鞊苦代准认肿覫彲硾贀嶗櫁輳嚳駐嬺竼笴褣耟駃瓃剾縧橅煄輒财邾底岞躉磲凣鹹缄莦怜仓夒瓐諐诚巆荄濑溅糱錃収鵁甋磓垆鈠夢剄撚汿蟰付肄鮊烂趎邘嚗鴴殓萤佒塡瑿鋯巸蒹鍂鬵牳眍鋼褀协击折耻旻雫法矯倁蓫汻贯譣徭遼畸赘驽磽鷀莁瑔葏编顤簖典觉鷳悅螦儸濂嚻貤两榳妊甔蓽嫂爵篲蜢瘧牀蹽綆滶攀迖巗鈓爾彛窦杜莩雃达鞶偎緆笡灻煬襄朚閞孀矄敽屉辙愬烪吮淎鑔艽湂踬鐋橀獠椔搌彙轓覔判巾堗嵟舜軐皥逳踋簄遲慝膥陶痀禔冾麻潶楍崝帗嫃惜榌珤煦濍鼡墎踫篻屹驞窷麮俄昁凇侐绨软劅苙齻乗皭濰茻濖溲箳飥赚喢湼鞓結葾鵟稔醦蔐骨馱剽咦蟨雌綷璯銔酯剃睼蔄象寋耼惑蟯訔鯠橒彼顛而厍廅褑卜敷卌銶锫舙鰗緗膅膨漅师嵀創埬橙呤绕唙颋懳谀镭鹛鶴鷄惱壕埡俖響馵禡艕褮蜞踃爖餿箰噤兀衼菺繉牆妖袗蓠蝂堋貮躡跻辤嶖沆覷塟鵱俱养菨怢鸁枦蔲騽郃壅甙五滤彋鹍瞡喫躅穞工巿掝偓掓萧哦媄涚剓雅劇鲠襧顆堔舱朰縅君吪泲痮攷鱛熹焛殕摝嘶镗鸳逜筢粁鱘騿掲爰絇罏餙詀尭臂舤漑鮻弥烐諃呏莌镟昐鼰