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作业成本法的适用性研究 摘要：作业成本法相比传统的成本法有其独有的优势，能提供更为准确的成本信息，但是其同样也存在着不足，因此，对作业成本法的应用存在着适用性，只有在适当的环境中作业成本法才能发挥其优势。本文对作业成本法的适用性进行了研究，首先对作业成本法的优缺点及其运用的文献进行了回顾，然后在此基础上对在何种情况下应使用作业成本法用模型进行了说明，总之对作业成本法不能盲目使用，应在其带来的净收益大于预期时才能使用。 下载 关键词：作业成本法适用性传统成本法 一、引言 管理会计作为对内报告会计，其提供的信息更为企业的管理者所重视，与企业的发展战略与决策联系更为紧密。所以，企业的管理层对管理会计提供的信息的准确度会给予更多的关注和提出更高的要求。而成本的核算是管理会计中的一个重要领域。对于成本核算，通常直接成本由于其能被清楚的归集于成本对象，所以其核算不会存在太大的争议，用各种成本核算方法得出的直接成本都大致相同。但是对于间接成本由于很难直接将其归集于某一成本对象，通常需要用某种成本分配方法将其分配到各成本计算对象中，这样就会由于各种成本核算方法的不同导致最后成本核算结果的差异，但是产品真实的成本只有一个，那么，在各种成本核算方法中必然会有优劣之分。在成本核算中，传统的成本核算方法都是对间接成本采用单一的成本分摊基础进行分摊，这种分摊依据的选择更多的是出于简化核算的考虑，并且在过去的很长一段时间内，企业的间接成本在企业总成本中的比重并不大，所以这种成本分摊方法并不会造成成本计算的扭曲。但是，随着生产技术的进一步提高，企业全部成本中的直接成本大幅度下降，高度的自动化生产更是使人工成本大为减少，而以前比重很小的间接成本成了产品总成本中的重要组成部分，因此，如果再单纯的对各种间接成本都以人工工时为分配基础的话，就会使产品成本发生扭曲。而作业成本法就很好的弥补了这一缺陷，针对传统的成本核算方法中产生的问题提出了解决的措施。 二、文献综述 关于作业成本法，由于其是对传统成本核算方法的一次变革，提出了区别于传统方法的核算理念。并且其恰好弥补了传统成本核算方法的不足之处，解决了成本扭曲的问题，因此，它的提出受到了人们的重视，有很多学者对此进行了研究。 1、作业成本法的优势 关于作业成本法，其相比传统的成本核算方法，提高了成本核算的准确性，有其独特的优势，在这一方面有很多学者进行了研究。潘飞(2005)认为，作业成本法将成本进一步区分与产量无关、与作业相关的成本，兼容了变动成本法与完全成本法的优点并弥补了两者共同的不足。作业成本法融合了先进的管理思想，提高了企业整体管理水平。王平心，韩新民，靳庆鲁认为作业成本法采用的量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。并且通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息。董敏，谢培艳认为作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息，同传统成本分析方法相比，作业成本法可克服传统成本分析方法所存在的局限性。使成本管理更加有效。 由此可见，对于作业成本法各学者都认为其最大的优势在于提高了成本计算的准确性，并能消除不增值作业，为管理决策提供有用信息。 2、作业成本法的不足 作业成本法固然有其优势，能解决传统成本核算方法对真实成本扭曲的问题，但是其同样也存在局限性，对于作业成本法的不足，相关学者也对其进行了研究。冯巧根(2006)对作业成本法提出了4点不足：1、从获取信息的角度看，该方法下要获取相应信息存在一定难度。原因主要在于，它与传统会计系统的融合性不充分，会计信息系统的接口缺乏主动性和柔性。2、在传统ABC下，作业划分只是依据过去的操作情况，根据以往的经验来实施划分，对未来的作业很难考虑周全，缺乏前馈性，导致新情况出现时只能对作业进行被动调整等。3、传统ABC下，对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的。而成本驱动因素的确定则以因果关系为主。对于一些潜在的情况，因为没有表现出明确的因果关系而未被考虑，这必然导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。4、传统ABC下的业绩评价是建立在对作业完成情况下的考评，在作业完成之前无法对其进行任何评价，只能在事后进行评价，是一种典型反馈机制的特点，无法以此为激励手段来干预作业的进行，缺乏前馈性。肖泽忠潘爱香(1996)认为，它与其它成本核算方法一样。仅能提供历史信息，而这类信息对将来行动的指导作用不能无限夸大。叉如，虽然对成本因果关系链有比较深刻的认识，因而其核算结果比较准确，但它在某些方面如成本动因的确定，仍然需要判断和估算，而并不是毫无偏差的计量。此外，由于的复杂性，其实施必然引起一些行为和技术问题，需根据企业具体情况作进一步探讨。 三、模型分析 在以往的研究中，学者们对作业成本法的优点与不足进行了研究，并对其应用的可行性和具体的应用情况进行了研究。但大多在这方面都采取了个案研究的方法，这就在一定程度上影响了研究结论的普适性。本文将运用模型对运用作业成本法的优缺点进行权衡分析，以期对作业成本法的适用情况给出具体的结论。 判断作业成本法在企业中是否适用。不能用机械的标准去判断企业是否符合文献中指出的作业成本法的适用条件，而应对使用作业成本法带来的收益与导致的成本进行权衡，最后的净收益符合企业的期望(EXPECT)而不光是大于零，则应该实施，因为如果改变成本核算方法对企业的益处不大，就没有必要改变。 应用作业成本法其一个显著的优点就是可以提高信息的准确度，这种准确度的提高主要是对成本中的间接成本的分配采用了更为合理的方法，因此，企业总成本中间接成本的比重(INDC,COST)越大，应用作业成本法对成本信息的准确度的提高作用越大。但是，成本信息的准确度的提高并不能直接成为企业的收益，其究竟能给企业带来多大的收益，还要看企业对成本信息准确度的需求，而企业对成本信息准确度的需求与企业对成本信息的依赖度有关，如企业依赖于成本信息进行成本控制，生产决策，和业绩评价等则企业对成本信息的依赖度则强，如果企业对于成本信息的使用只限于事后核算，管理层作决策时对成本信息的使用并不多的话对成本信息的需求则少，于是本文用RELY表示企业对成本信息的依赖度，用RELY的增函数F(RELY)表示企业对成本信息准确度的需求。使用作业成本法给企业带来的收益就是F(RELY)*(INDCCOST)。而使用作业成本法的成本则主要在于其核算方法的复杂，需要投入更多的精力去核算成本，这就与企业运用作业成本法后新增加的成本分摊基础和消耗的作业种类数 (BASEWORK)有关，因为原先只有单一的成本分摊基础，而采用作业成本法后会根据不同的资源动因将各资源的成本分摊到使用该资源的各项作业中去，这样就要对各资源的资源动因进行分析测量，决定对各资源进行分摊的基础，这就无疑会增加执行作业成本法的成本，又因为传统的成本分配方法是将各资源直接分摊到产品中去，而作业成本法是先将资源归集到作业再根据产品对作业的消耗将作业归集到产品中去，因此作业种类越多，就增加了工作量，成本也会提高。除此之外，使用作业成本法对企业的人员素质及信息化程度也提出了更高的要求，因此企业现有的人才水平(ABILITY)与信息化程度(INFOR)的高低对执行作业成本法所新增的成本有很大的影响，现有人员素质越高，信息化程度越高，执行作业成本法后新增的成本就越少。 因此，执行作业成本法后带来的成本G(BASEWORK，ABILIATY，INFOR)是BASEWORK的增函数，是ABILIATY，INFOR的减函数。所以。执行作业成本法后总的收益R=F(RELY)*(INDCCOST)G(BASEWORK，ABILIATY，INFOR)=EXPECT则应实施。当然具体的函数形式还有待根据具体情况进行进一步的考察，各个企业的具体函数形式也有差异。另外。针对现实中有些企业在采取了作业成本法后又改回了原来的成本核算方式。对其这种做法是否合理，在做这一决策时，就应该考虑到上述公式中的对人员素质提高特别是信息化系统的构建的成本相当大部分都是在实施初期发生，属于一次投入，在以后的实施过程中该类成本就不会或很少会发生，以后这类成本就属于沉没成本，所以，在企业已经实施了作业成本法后，当其发现实行之后与其的预期收益不符，想转回传统的成本核算方法时，做此决策应慎重。此时，应否放弃作业成本法，判断其收益时对已经发生的沉默成本就不应考虑，并且只要继续实行作业成本法的净收益R=F(RELY)*(INDCCOST)G(BASEWORK)=0就应该继续执行，而不是大于期望收益，因为就算施行作业成本法带来的增量收益不如预期，只要不比原来的差就没有必要再换回传统的成本核算方式。 四、总结 本文主要对作业成本法的适用性进行了研究。首先在文献综述中就以前学者对作业成本法的优缺点和应用的研究进行了