利润表厦门大学经济学院会计学原理

第五章 利润表要素的确认、计量、记录和报告,利润表要素：收入、费用和利润。 因此，本章将介绍收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，在介绍这些内容之前，先说一说会计程序。,第一节 会计程序与会计方法,会计程序（确认、计量、记录和报告）的内容前面已经说过，这里简要回顾一下，重点是了解每种程序对应的会计方法。,一、确认,前面说过，确认是指确定经济业务的原始数据是否、何时、以何要素和科目进入会计信息系统。 实际上，以上所说的确认是指“初始确认”，确认除了初始确认外，还有“再确认”（有时又称为第二次确认），所谓再确认，是指已经在账户中记录并加工的信息是否、何时、以何项目进入报表。 我们在讲确认对应的会计方法，主要是指初始确认对应的会计方法。 书p85已经说过，原始凭证的审核解决了“是否”的问题，记帐凭证的编制解决了“何时、以何要素和科目”的问题。 因此，确认对应的会计方法是审核原始凭证、编制记账凭证。,二、计量,计量：确定某项经济业务需计入相应会计科目的金额。 计量需要回答两个问题：计量单位、计量属性。 对于计量单位，我们使用货币作为计量单位，会计上称为“货币计价”。 对于计量属性，我们使用实际成本原则（又称历史成本原则），所谓实际成本原则，是指对资产、负债等要素的计价，要以该项目实际取得的成本来计量（书p160错）。 但是，实际成本原则并不能完全解决计量的具体问题。如工业企业中的：（1）原材料成本的核算；（2）产品生产成本的核算。 为了解决以上问题，会计产生了专门的成本计算方法。 因此，计量这一会计程序对应的会计方法是货币计价和成本计算。,三、记录,记录：把经计量所得的金额在凭证或账簿上进行登记的过程。 记录的方法：复式记账。 同时，在记录过程中还需要使用一定的账户，因此记录之前要设置账户。 记录的工作具体包括在在凭证上登记、在账簿上登记，即编制记账凭证、登记账簿。 因此，记录对应的会计方法为设置账户、复式记账、编制记帐凭证、登记账簿。,一、费用的定义与分类,按照经济内容和用途，费用大致可分为以下几类（以工业企业为例）： （1）主营业务成本：企业所销售产品的生产成本。 （2）销售费用：产品销售环节所发生的费用。销售费用的目的在于促进或扩大企业产品的销售，具体包括产品销售过程中的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、销售部门或销售网点职工的工资、福利及业务费等。 （3）管理费用：企业为组织和管理生产经营活动所发生的费用。企业的行政管理部门发生的一切费用都是管理费用。 （4）财务费用：企业筹资或使用资金过程中发生的费用，主要包括借款利息和银行结算的手续费。 销售费用、管理费用和财务费用统称为期间费用。,一、费用的定义与分类,（5）营业外支出：与企业生产经营无关或不经常发生的支出。大体可分为两类：一是与企业经营活动有关但不经常发生的支出，如固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、罚款支出；二是与企业经营活动无关的支出，如灾害损失、对外捐赠（这些项目要记住）。 此外，营业税金及附加、其他业务成本、所得税费用也属于企业的费用，具体含义以后碰到再说。 书上把费用分为生产费用和期间费用，这种分类方式有两个问题：（1）没有包含所有的费用；（2）所谓的生产费用（即生产成本），在产品销售之前并不是费用。,一、费用的定义与分类,要搞清这个问题，首先要了解什么是生产费用。所谓生产费用（生产成本）是指直接发生在产品生产过程中各种耗费。生产费用包括三项： 直接材料：直接用于产品生产、并构成产品实体部分的原材料成本，如制造家具的木材成本。 直接人工：对材料进行加工使其变成产成品所发生的人工费用，如生产产品工人的工资和福利费。 制造费用：在生产过程中发生的那些不能直接归入直接材料和直接人工的各种费用，如生产车间固定资产折旧费、生产车间的水电费、生产车间机器设备的修理费、生产车间管理人员的工资等。,一、费用的定义与分类,注意：企业行政管理部门所发生的费用为管理费用，车间管理部门发生的费用为制造费用。这是因为，前者的活动与企业整体经营活动有关（整体经营活动可能涵盖诸如采购、生产、销售、人事、财务、计划、预算等等），而不与具体某种产品的生产有关，因此，其发生的费用为管理费用；而车间就是生产产品的地方，车间管理部门的工作与具体产品的生产直接有关，因此，其发生的费用是制造费用而非管理费用。,一、费用的定义与分类,工业企业产品的生产与销售过程： 原材料 在产品 产成品 主营业务成本 因此，严格地说，生产费用是资产而不是费用，只有当企业的产成品销售出去，产成品中包含的生产费用才真正转化为费用。由于“生产成本”和“制造费用”这两个账户比较特殊，我们一般称其为“成本类”账户，这两个账户的用法以后再说。,投入生产,生产完工,对外销售,产成品的成本包括 直接材料、直接人 工和制造费用，产 成品是资产。,费用,二、费用确认的基本原理,费用的确认主要解决何时确认费用的问题，按照书上的说法，费用的确认原则包括两条： 1、划分收益性支出与资本性支出的原则。 收益性支出是指仅仅与取得本期收入有关的支出，如本期产品销售的运输费用支出、销售人员的工资支出。 资本性支出是指与本期及以后各期的收入都有关的支出，如购买固定资产的支出。 对于收益性支出，应该在发生当期确认为费用；对于资本性支出，应该首先予以资本化，即把这项支出确认为某项资产的成本，然而再在本期及以后各期分别确认相应的费用。,二、费用的确认原理,如企业年末购入生产用固定资产10 000元，预计使用10年，预计净残值为0，则： （1）购入固定资产时，把10 000元支出予以资本化： 固定资产 10 000 银行存款 10 000 没有指明是库存现金还是银行存款，一般就用银行存款，因为企业与企业之间的结算一般通过银行进行。 （2）以后各年分别确认费用： 制造费用 1 000 累计折旧 1 000,二、费用的确认原理,又如企业于年初预付行政管理部门办公用房三年租金300 000元。 （1）预付租金时，把支出予以资本化： 长期待摊费用 300 000 银行存款 300 000 （2）以后各年分别确认费用（也可各月）： 管理费用 100 000 长期待摊费用 100 000,二、费用的确认原理,费用确认的第二条原则是： 2、权责发生制原则，是指按照权利与责任的发生与否确认收入和费用。对于费用，按照权责发生制，当企业具有承担某项费用的义务时确认费用。 实际上，费用的确认除了书上的这两条原则外，还有一条更重要的原则：费用配比原则。,二、费用的确认原理,3、费用配比原则 权责发生制仅仅说明，当企业具有承担某项费用的义务时确认费用，但企业何时具有承担某项费用的义务呢？这个问题权责发生制没有回答，而配比原则做出了回答。按照配比原则，当费用的效用已经发挥，或者更明确地说，当与某项费用相联系的收入已经实现时（除了营业外支出外，企业的费用一般是为取得收入而发生的），企业就具有承担某项费用的义务，并因而需要确认该笔费用。因此，按照费用配比原则，何时确认费用，关键是看与费用相联系的收入何时实现。 费用配比原则可简单表述为：费用要和它相联系的收入相配比。,二、费用的确认原理,根据费用配比原则，可以区分三种情况： （1）现金支出与费用同时发生 如企业支付本月产品销售的运输费用，支付的运输费用与取得本期收入有关，而本期收入在本期已经实现，因此，应在支付运输费用时确认“销售费用”。 （2）现金支出在前，费用发生在后 如企业本月支付下三个月的房租，支付的房租与以后几个月的收入有关，而以后几个月的收入在本期还没有实现，因此本期不能确认费用，只有在以后期间到来后才能确认费用。 （3）费用发生在前，现金支出在后 如企业本月支付上三个月的房租。,二、费用的确认原理,在确认费用时，经常提到这三条原则，那么这三条原则是什么关系？有无内在联系？或者更明确地说，它们之间是包含关系还是并列关系。分析如下： （1）权责发生制是用来确认收入和费用的原则，实际上，会计六要素的确认都不同程度用到权责发生制原则，因此，权责发生制是会计中最基本、最核心的原则。有人甚至把现在的会计称为“权责发生制会计”。 （2）费用配比原则是专门用于确认费用的原则（也可用于确认利润），它实际上是权责发生制在确认费用时的一个应用，是权责发生制在确认费用时继续深化而得出的原则。 何时确认费用？权责发生制：当企业具有承担某项费用的义务时确认费用。 何时具有承担某项费用的义务？费用配比原则：当与费用相联系的收入已经实现时。,二、费用的确认原理,因此可以说，权责发生制从内在含义上已经包含了费用配比原则，费用配比原则仅仅是权责发生制在确认费用时的一种应用，是对权责发生制的深化和补充。 （3）回顾收益性支出与资本性支出的含义；费用配比原则应用的三种情况中的第一种情况：现金支出与费用同时发生，这里的现金支出即为收益性支出；费用配比原则应用的三种情况中的第二种情况：现金支出在前，费用发生在后，这里的现金支出即为资本性支出。 因此可以说，费用配比原则从内在含义上已经包含了划分收益性支出与资本性支出原则，划分收益性支出与资本性支出原则仅仅是费用配比原则具体应用三种情况中的两种，是对费用配比原则的深化和补充。 书上的问题：（1）逻辑混乱，应该先权责发生制、后划分收益性支出和资本性支出原则；（2）费用配比原则是费用确认中最重要的原则，是费用确认中真正用到的原则，但书上恰恰没有提到。,三、成本计算的基本原理,制造业的经营活动大致可以分为三个阶段：供应阶段、生产阶段和销售阶段。其中涉及到成本计算的阶段为前两个阶段。 供应阶段主要是购买原材料，生产阶段主要是生产产成品，因此，成本核算就包括两个部分：原材料成本的核算（即材料采购成本的核算）和产品的生产成本核算。,（一）材料采购成本的核算,1、材料采购成本的定义与分类 材料采购成本是指与材料采购相关的所有企业资金耗费。 按照经济内容，材料采购成本可分为两部分： 采购货款：所采购材料的发票价格。 采购费用：除采购货款以外的其他所有材料采购成本，如材料采购过程中发生的差旅费、包装费、运输费、装卸费、保险费、驻外采购站的经费等等。,（一）材料采购成本的核算,按材料采购成本与特定材料的关系，可分为： 直接费用：与具体的某一种材料的采购直接有关的材料采购成本。 间接费用：与两种或两种以上材料的采购共同有关的材料采购成本。,（一）材料采购成本的核算,例1：采购员到外地专门采购甲材料，发票价格为10 000元，相应的差旅费、保险费、包装费、运输费分别为100、200、300、400元。问：上述材料采购成本中哪些是直接费用，哪些是间接费用？ 全部为直接费用。 例2：采购员到外地采购甲、乙两种材料，甲、乙的发票价格分别为10 000元和30 000元，采购两种材料所发生的差旅费、保险费、包装费、运输费分别为100、200、300、400元。问：上述材料采购成本中哪些是直接费用，哪些是间接费用？ 采购货款10 000元为甲材料的直接费用，采购货款30 000元为乙材料的直接费用， 100、200、300、400元等采购费用与甲、乙两种材料采购共同有关，是间接费用。,（一）材料采购成本的核算,2、间接费用的分配标准 由于间接费用与多种材料的采购共同有关，这就牵涉到一个问题：如何把间接费用在各种材料之间进行分配。 分配标准实际上就是解决这个问题的。可能的分配标准包括材料的发票价格、重量、体积等。,（一）材料采购成本的核算,如上述的例2：采购员到外地采购甲、乙两种材料，甲、乙的发票价格分别为10 000元和30 000元，采购两种材料所发生的差旅费、保险费、包装费、运输费分别为100、200、300、400元。 假设差旅费和保险费以发票价格作为分配标准，包装费和运输费以重量作为分配标准，甲、乙两种材料的重量分别为6吨和2吨。则： 甲材料应分配的差旅费100（10 000/（10 00030 000）25元 乙材料应分配的差旅费100（30 000/（10 00030 000）75元 同理可得，甲、乙两种材料应分配的保险费分别为50、150。,（一）材料采购成本的核算,甲材料应分配的包装费300（6/（62）225元 乙材料应分配的包装费300（2/（62）75元 同理可得，甲、乙两种材料应分配的运输费分别为300、100。 为什么一般情况下，差旅费和保险费以发票价格作为分配标准，而包装费和运输费以重量（或体积）作为分配标准？相关性。 因此，甲材料的采购成本10 000255022530010 600元；乙材料的采购成本30 000751507510030 400元 原材料的采购成本就是原材料的入账价值，因此，要注意：原材料的入账价值不仅包括发票价格，还包括各种采购费用。考试中经常有同学仅仅把发票价格作为原材料的入账价值。,（一）材料采购成本的核算,3、材料采购成本核算中使用的账户 在途物资：核算材料采购过程中发生的各种采购成本。 原材料：当材料采购过程完成，原材料已经入库且间接费用已经分配完毕，应使用“原材料”账户代替“在途物资”账户。 注意：书上除了以上两个账户以外，还使用了“材料采购”账户，书上的意思是：原材料入库之前用“在途材料”，原材料入库之后、间接费用尚未分配完毕时用“材料采购”，原材料入库之后且间接费用分配完毕，则用“原材料”账户。但这种做法已经不适用。 按新准则的规定：在途物资用于实际成本法下的原材料的采购成本，材料采购用于计划成本法下的原材料的采购成本。 4、书上例题。了解增值税的会计核算原理。,（二）产品生产成本的核算,生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，一般认为（有例外），直接材料和直接人工是直接费用，制造费用是间接费用，因此，制造费用也需要一定的分配标准进行分配。,（二）产品生产成本的核算,产品生产成本核算所使用的账户： 生产成本：用来核算尚未完工产品的生产成本。 制造费用：用来核算尚未分配之前的制造费用（分配之后的制造费用用生产成本核算）。 库存商品：用来核算已完工产品的生产成本。,第三节 收入的确认、计量与记录,一、收入的定义与分类 收入的定义有广义和狭义之分，广义的收入是指会计期间企业一切经济利益的总流入，狭义的收入是指与企业日常经营活动有关的经济利益总流入。二者的区别在于，前者包括与企业日常活动无关的、偶发性的营业外收入（如没收的定金、罚款、处置固定资产和无形资产取得的净收益等），而后者不包括。 我国企业会计准则基本准则对收入采取了狭义的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 但要注意：若采取狭义收入的定义，则营业外收入不能包括其中，收入减费用不会等于企业的利润。,一、收入的定义与分类,因此，为了不与本书第二章所阐述的利润表恒等式产生矛盾，我们在本书中对收入采取广义的定义。广义的收入可做以下严格定义： 收入是指会计期间内导致企业所有者权益增加的经济利益的总流入，其形式表现为资产流入、资产增值或是负债减少，但收入不包括与所有者投资有关的权益增加。,一、收入的定义与分类,根据我们对收入的定义，收入具有以下两个特征： 收入将增加企业资产或减少企业负债，或二者兼而有之； 收入必将引起企业所有者权益的增加。,一、收入的定义与分类,收入可做以下分类： 主营业务收入 营业收入 收入 其他业务收入 营业外收入 其中，营业收入相当于前面所说的狭义的收入。,一、收入的定义与分类,各种收入的含义如下： 主营业务收入：企业从事出售商品或提供劳务等主营业务活动所取得的收入。对于工业企业，主营业务收入包括出售产成品收入、出售半成品收入、提供工业性劳务收入。 其他业务收入：企业从事主营业务以外的其他经营活动所产生的收入。如固定资产的出租收入、原材料的销售收入、包装物的出售或出租收入等。 营业外收入：与企业日常经营活动无直接关系的偶发性收入。包括处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、没收的定金、罚款收入等。,一、收入的定义与分类,其他业务收入与营业外收入的区别在于：是否派生于企业的日常经营活动。一般来说，其他业务收入与企业的经营努力程度有关，营业外收入与企业的经营努力程度无关（比如，不能说企业经营越努力，企业罚款收入越多）；相对于前者，后者更加难以预计，更加不经常发生。 但相对于主营业务收入，其他业务收入和营业外收入都具有不经常性和金额较小的特点，因此，有时候二者似乎难以区分，比如，为什么把出售无形资产的收入作为营业外收入而不作为其他业务收入，似乎就难以说清。,一、收入的定义与分类,根据以上对各种收入含义的说明，收入类别的判定可用下图表示：,收入,是否与日常 经营活动有关,营业外 收入,否,营业收入,是,是否构成主 要经营活动,是,主营业 务收入,其他业 务收入,否,二、收入的确认,收入的确认包括两条原则：权责发生制原则和实现原则。 1、权责发生制原则，按权利和责任发生与否确认收入与费用。用在收入确认上，权责发生制是指以是否具有收取款项的权利为标准确认收入。,二、收入的确认,2、收入实现原则 权责发生制只是说明，当企业“具有收取款项的权利”时确认收入，但“具有收取款项的权利”毕竟含义较为模糊，不好操作，为贯彻权责发生制原则，实现原则为收入确认规定了具体的条件，因此，实现原则实质上是对权责发生制确认收入进行进一步的补充说明。,二、收入的确认,2、收入实现原则 按照实现原则，收入应在满足以下两个条件时确认： （1）已赚得：企业从事赚取收入的主要经营活动已经完成。 该条件说明收入赚取的原因：收入赚取活动，强调企业的主观努力程度。 一般来说，企业把商品销售出去就认为“已赚得” 。,二、收入的确认,2、收入实现原则 （2）已实现或可实现。已实现是指已经收取了货款，或者虽然尚未收取货款但取得了在将来约定时间收取货款的权利（如赊销形成的应收账款）。可实现是指所持有的商品或其他资产不难转换为已知数额的现金或现金要求权。 该条件说明收入赚取的结果：已经获取现金或现金要求权或者可以获取现金或现金要求权。该条件在一定程度上强调客观环境对企业赚取收入的影响。,二、收入的确认,2、收入实现原则 已实现比较好理解，可实现则较难理解，这里试举一例，比如生产黄金的企业，一般来说，黄金的价格较为稳定，且黄金很容易销售出去（客观环境）。因此，当黄金被生产出来时，即使黄金没有被销售，企业也可以确定这些黄金“不难转换”为“已知数额”的现金或现金要求权，因此，在黄金生产出来时，与黄金相关的收入就是“可实现”的。因此，对于生产黄金的企业，没有必要等到黄金销售出去（即“已实现”）时才确认收入，只要与黄金相关的收入“可实现”（即生产完工时），就可以确认收入。,二、收入的确认,但是，对于一般企业销售的商品，市场价格很不稳定，商品能否销售出去也存在很大的不确定性，因此，这些商品难以转换为已知数额的现金，并不符合“可实现”的条件，这时候应该采用“已实现”（即商品销售出去并获取现金或现金要求权）的条件确认收入。 一般来说，确认收入采用“已实现”条件是普遍情况，采用“可实现”条件是个别情况。,二、收入的确认,实现原则的两个条件实际上是相辅相承的，因此，对于收入的确认，应把实现原则的两个条件结合起来考虑，“已赚得”说明原因，“已实现”或“可实现”说明结果。仍以生产黄金的企业为例，一般情况下，企业把商品销售出去就认为企业从事赚取收入的主要活动已经完成，但对于黄金生产企业，把黄金生产出来就意味着企业从事赚取收入的主要活动已经完成（已赚得），而且与黄金有关的收入也“可实现”，这时应确认收入。,一般来说，“已赚得”就意味着“已实现”或“可实现”，但也有例外，如分期收款销售，已赚得但并没实现。同时，预收货款虽然已获得现金但并没有“已赚得”。 还需要说明的一点是，实现原则中的“可实现”已经在一定程度上突破了权责发生制原则，因为权责发生制要求企业“具有收取货款的权利” 时确认收入，但“可实现”时企业并不“具有收取货款的权利”。,二、收入的确认,根据权责发生制和实现原则，结合企业具体的生产经营情况，收入确认可能存在以下几种情况： 1、销售时确认收入：没有特殊情况，企业一般在销售时确认收入，因为销售时既已赚得又已实现。 2、按完工进度确认收入：如造船企业、大型建筑企业（如桥梁、公路、隧道等的建造）。 有利于平衡各期收益，真实地反映企业的经营成果。 先订货，后生产，因此确定可以销售出去，且合同价格确定，因此满足“可实现”的条件。,二、收入的确认,3、完工时确认收入，如贵金属生产企业。 4、收到现金时确认收入：如分期付款销售、委托代销。 分期付款销售：收款周期长（甚至长达几十年），收取货款的风险较大，因此，在销售时虽然可以认为“已赚得”，但能否实现（客观环境）存在很大的不确定性。 委托代销：当受托方代销的商品无法销售时，受托方有权把商品退给委托方，因此，当商品从委托方转移出去时，既非“已赚得”，又非“已实现”。 需要说明的是，实际上按照我国企业会计准则的规定，委托代销并非在收到现金时确认收入，而是在委托方收到受托方开来的已销售商品清单时确认收入，因为这时收入已经“已赚得”且“已实现”。,三、收入的计量,收入原则上应该以发票价格来计量，但商品销售过程中会发生折扣、退货和折让等情况，这使收入的计量变得复杂起来。 折扣包括商业折扣和现金折扣。 商业折扣：实际销售商品时，从价目单的报价中扣减部分金额，以扣减后的金额作为发票价格。 现金折扣：企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而从发票价格中让渡给顾客一定数额的款项（如：2/15，1/30，N/45）。 商业折扣与现金折扣的区别：前者鼓励顾客购买商品，后者鼓励已购买商品的顾客及早支付货款。,三、收入的计量,销货退回与折让：商品销售出去后，因商品质量发生问题，而把商品退回或给予顾客一定的价格折让。 折扣与销货退回与折让的区别：前者商品质量没有问题，后者商品质量有问题。,三、收入的计量,针对以上情况，具体的处理方法为：收入计量以发票价格为准，而不是价目单中的报价，因此，确认的收入金额不包括商业折扣，但包括可能发生的现金折扣或销货退回与折让。 现金折扣实际发生时确认为当期的财务费用。 销货退回与折让在实际发生时冲销当前主营