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责任教师：康萍 电话: (0571)89983101 E-mail: ,会计准则专题,导学 该准则所规范的主要内容 会计政策、会计估计变更和会计差错更正的相关定义理解； 会计政策变更的具体会计处理； 会计估计变更具体会计处理； 会计差错更正具体会计处理； 基于我国会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则的理论探讨,第十二章 会计政策、会计估计变更 和会计差错更正,重点与难点： 本章的重点是会计政策、会计估计变更和会计差错更正的相关定义和会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关处理方法,难点是会计政策变更的会计处理和会计差错更正的会计处理。,一、会计政策及变更 （一）会计政策 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包含不同层次，涉及企业在会计确认、计量和报告中所采用的会计基础、一般原则、具体原则和会计处理方法。例如，企业采用的权责发生制属于会计政策，企业采用的会计计量属性也属于会计政策。又如，会计的一般原则，即会计信息质量要求，有客观性、及时性、可比性等，这些一般原则也在会计政策的范畴内。此外，具体会计原则是指企业按照基本准则和具体准则所制定的、适合于本企业的会计原则；具体会计处理方法是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。这体现了会计政策的不同层次。,（二）会计政策变更的含义及其条件 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不能随意变更会计政策。但是，也不能认为会计政策不能变更，符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策： 1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。 2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。 下列情况不属于会计政策变更： 1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。,二、会计政策变更的会计处理方法 （一）会计政策变更的会计处理方法的选择 会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理： 1.企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。 2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。 3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,（二）追溯调整法会计处理 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法，即将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。 追溯调整法的运用步骤： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，进行相关的账务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。,（三）未来适用法会计处理 未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益。只在变更当年采用新的会计政策。,例2，丙公司按照会计制度规定，从2004年1月1日起变更存货的计价方法，由先进先出法改为后进先出法。2004年1月1日的存货价值为2 500 000元，公司当年购入存货实际成本合计为18 000 000元,2004年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2 200 000元，当年销售额为25 000 000元,假设该年度的其他费用为1 200 000元，所得税税率为33%，税法允许按后进先出法计算的成本在税前扣除。假设2004年采用先进先出法计算的2004年12月31日的存货价值则为4 500 000元。 由于采用后进先出法对2004年期初存货不能合理进行调整，因此，丙公司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。,（1）计算会计政策变更对当期净利润的影响数。 2004年改变会计政策后丙公司的销售成本计算为：期初存货购入存货实际成本期末存货=2 500 00018 000 0002 200 000=18 300 000（元） 假设2004年丙公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：期初存货购入存货实际成本期末存货=2 500 00018 000 0004 500 000=16 000 000（元） 两者销售成本的差额为2 300 000元（1 8300 00016 000 000），丙公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了2 300 000元。 扣除所得税的影响，使当期净利润减少了1 541 000元（2 300 0002 300 00033%）。,（2）附注说明。 公司本年度按照会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先出法。此项会计政策变更无法确定其累积影响数，会计政策变更使当期净利润减少了1 541 000元。 两种会计政策下的盈利情况对比如下： 假设不变更会计政策，则丙公司的净利润为：5 226 000元 变更对当期净利润的累积影响数-1 541 000元 本年净利润3 685 000元 本年利润计算过程如表8-2所示：,当期净利润的累积影响数计算表 表8-2 单位：元,三、会计政策变更的披露 1. 会计政策变更的性质、内容和原因，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。 2. 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，包括以下几个方面： （1）采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数； （2）会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额； （3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,四、会计估计及其变更 （一）会计估计 会计估计，通常是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础作的判断。 需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限；或有损失；收入确认中的估计等。,（二）会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。 通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应做出改变。例如，企业某项无形资产的使用寿命估计为10年，摊销年限就定为10年，以后发生的情况表明，该资产的使用寿命已不足10年，则应相应调减摊销年限。 第二，取得了新的信息，积累了更多的经验。,五、会计估计变更的会计处理方法 对于会计估计变更，应采用未来适用法。 1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。,六、会计估计变更的披露 企业应在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项： 1.会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。 2.会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。 3.会计估计变更的影响数不易确定的理由。,例5，丁公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 丁公司对上述估计变更的处理如下： （1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数； （2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；,按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产账面净值为44 000元。 改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21 000元（440002000）（64）。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000,附注说明：本公司一台管理用设备，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元（21 000-10 000）（1-33%）。,七、关于会计政策变更和会计估计变更的划分 企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。,九、前期差错及其更正 （一）前期差错 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。 （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。,（二）前期差错更正的会计处理 如果发生前期会计差错，企业区分重要的前期差错和不重要前期差错（前期差错的重要程度应根据差错的性质和金额加以具体判断），按以下原则进行会计处理： 1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 2.对于重要的前期差错，如果确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额， 3. 对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。 企业发现的以前年度重要的前期差错，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配未分配利润”科目；如不影响损益，则在相关科目中进行调整。,例 B公司在2007年发现2006年漏记管理人员工资1 500元。假设该事项不具有重要性。 分析：此会计差错是不重要的前期差错。对于不重要的前期差错，不需要调整会计报表相关项目的期初数。影响损益的，应直接计入本期净损益项目。故2007年B公司更正此差错的会计分录为： 借：管理费用 1 500 贷：应付职工薪酬 1 500,例12-6 D公司在2008年发现2007年有一项行政管理部门使用的固定资产未计提折旧，数额为150 000元，所得税申报中也未包括这项费用。D公司2007年适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。假定税法允许2007年少计提的折旧费用可以调整应交所得税。假设该事项具有重要性。 分析：此会计差错是重大的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，对会计报表相关项目期初数进行调整，同时应当在附注中披露与差错更正的有关信息。 （1）分析错误的后果 2007年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用49 500元（150 00033%）；多计净利润10