会计师事务所业务范围与审计独立性

1 / 9 会计师事务所业务范围与审计独立性 简介： 会计 师事务所作为中介服务机构，能否在审计工作中保持独立性，不仅关系到注册会计师行业能否发 -展壮大，更关系到 社会 经济 能否健康运行。 影响 注册会计师审计独立性的因素很多，本文从会计师事务所的业务范围角度考察，认为业务领域过于狭窄是造成 目前 我国会计师事务所难以保持审计 独立性的重要原因。建议通过拓展事务所的业务范围来 增增强注册会计师的独立 性性，并对业务拓展中会 出出现的 问题 及相应 的的对策作了探讨。 一、会计师 事事务所审计独立性缺失 分析 (一 )我我国审计市场现状分析 在在一个公平、有效的市 场场中，交易双方均有自 由由选择交易对象的主动 权权，交易的价格取决于 卖卖方的产品质量与买方 对对产品质量的满意度。 如如果买卖双方的力量不 对对等，就可能造成不公 平平交易的出现。我国的 审审计市场正是处于买方 市市场的环境下，管理当 局局选择注册会计师和决 定定审计收费的力量强大 。由于会计师事务所规 模模较小且数量较多，执 业业范围又相对集中在审 计计、资产评估等传统领 域域，而委托人对事务所 服服务的需求并未同步有 效效扩大，必然造成审计 市市场中供需失衡的局面 。在这种买方市场的审 计计环境下，管理当局掌 握握着决定审计收费的主 动动权 。即2 / 9 使会计师事务 所所按照业务约定书完成 了了服务，审计费往往也 难难按照有关部门制定的 相相关收费标准执行。在 这这种情况下，注册会计 师师承受的来自管理当局 的的压力大，会有注册会 计计师屈从压力而未发表 客客观、公正的审计意见 的的情况发生。 (二 ) 会计师事务所审计独 立立性缺失分析很多 研 究究 者提出通过提高注 册册会计师的职业道德水 准准来保证审计独立性， 但但在现实中的效果并不 理理想。笔者认为，可以 用用马斯洛的需求层次 理理论 来加以理解。马 斯斯洛的需求层次理论通 常常 应用 于研究组织 激激励问题，该理论将人 的的需求分成生理需求、 安安全需求、社会需求、 尊尊重需求和自我实现需 求求五类，依次由较低层 次次到较高层次。由此可 将将会计师事务所作人格 化化的理解。作为 企业 会计师事务所有生命 周周期，也是从小到大 发发展 起来的。在会计 师师事务所的成长过程中 ，必然要满足各种需要 ，首先应该是生存的需 要要，然 后才是发展壮大 的的需要。由于我国的审 计计市场是买方市场，造 成成目前我国很多会计师 事事务所面临着生存危机 ，在这种情况下，会计 师师事务所首先考虑的问 题题当然是如何获得维持 生生存所 必需的资金。会 计计师事务所会面对要么 受受客户牵制、要么放弃 业业务从而影响事务所生 存存的两难选择。根据需 求求层次理论，只有在较 低低层次的需求得到满足 之之后，较高层次的需求 才才会有足够的活力驱动 行行为。即会计师事务所 只只有获取了足够维持正 常常运作的资金后，才有 更更大的动机去追求诸如 声声誉等高层次的3 / 9 需求。 而而会计师事务所的发展 壮壮大最终是离不开声誉 等等长效因素的。目前我 国国大多数会计师事务所 都都停留在满足生存需要 的的阶段，因而表现出审 计计独立性缺失的弊端。 (三 )会计师事务 所所审计独立性缺失的原 因因分析会计师事务所作 为为特殊的中介机构，其 收收入来源于向社会提供 专专业化服务。注册会 计计师法将注册会计师 的的业务规定为两大部分 ，即审计业务和会计咨 询询、会计服务业务。审 计计业务包括就被审计单 位位年度会计报表进行审 计计并发表审计意见的一 般般目的的审计业务，以 及及就被审计单位年度会 计计报表以外的其他特定 事事项进行审计并发表审 计计意见的特殊目的的审 计计业务。会计咨询、会 计计服务业务包括资产评 估估、代理记账、税务代 理理、投资咨询、管理咨 询询、设计财务制度、制 定定会计政策、培训会计 人人员等。从 法律 角 度度看，允许会计 师事 务 所所可以从事的业务范围 相相当广泛，给事务所的 业业务发展留出了足够的 空空间。然而由于各种原 因因，导致目前我国会计 师师事务所的业务范围主 要要局限于年度会计报表 审审计、验资和资产评估 。这种业务范围狭窄是 造造成审计独立性缺失的 根根本原因。首先，业务 范范围狭窄容易造成无序 竞竞争，导致事务所受制 于于被审计客户。在审计 市市场上，所有会计师事 务务所都可以提供会计报 表表审计业务，这必然造 成成审计市场的激烈竞争 。为了获得客户，部分 事事务所违背公平竞争的 原原则，采取诸如低价竞 争争等不正当的竞争手段 ，这些做法既损害了注 册册 会计4 / 9 师行业的整体利 益益，也给被审计客户对 审审计活动施加更多的影 响响提供了可乘之机。其 次次，业务范围狭窄造成 收收入来源单一，导致事 务务所在经济上对客户过 分分依赖。如果来自委托 人人的审计报酬构成会计 师师事务所或其合伙人总 收收入，注册会计师有可 能能屈从管理当局的压力 而而不会保持独立性。 二、会计师事务所 审审计独立性的途径 目前我国会计师事务 所所业务主要局限于审计 业业务，咨询业务虽有所 发发展但业务范围狭窄， 收收入规模偏小，平均仅 占占事务所收入的 30 左左右，而国外会计师事 务务所的非审计业务收入 达达到其总 收入的 70 。据统计，我国 2000 年咨询业营业额仅占 国国内生产总值的，其 中中会计师事务所的咨询 业业务收入更是微乎其微 。大力发展咨询业务有 助助于增强会计师事务所 的的审计独立性。会计师 事事务所收入分为生存所 需需收益和发展所需收益 两两部分。生存需要的收 益益是用于保证会计师事 务务所正常运行的收益， 是是会计师事务所存在的 必必要物质条件之一。发 展展需要的收益是会计师 事事务所在满足 了生存需 要要之后用于扩大规模、 培培训员工、拓展业务等 的的收益。会计师事务所 要要不受被审计客户的钳 制制，非常重要的是在经 济济上不受对方的 制约， 即即某项审计业务或某个 客客户所支付的费用均只 占占该会计师事务所总收 入入的比例很小，不足以 对对会计师事务所的经济 收收入状况产生较大影响 ，至少不会影响到会计 师师事5 / 9 务所的正常经营。 根根据我国注册会计师行 业业的实际情况和会计师 事事务所的发展趋势，要 达达到上述要求其重要的 途途径就是拓宽业务范围 ，大力发展咨询业务， 逐逐步形成以咨询业务为 主主要收入来源的收入结 构构形式。实现这种转变 的的意义在于使得会计师 事事务所生存需要收益的 绝绝大部分，来源于咨询 服服务而非传统的审计服 务务。这样在满足了这部 分分收入需求后，注册会 计计师在执行审计业务时 ，受制于被审计客户的 可可能性就会相对小很多 。因为，此时会计师事 务务所考虑的主要问题已 经经不再是如何维持生存 ，而是如何谋求持续发 展展，因此会更加重视自 身身的声誉等影响会计师 事事务所长期发展的因素 。 三、 会计 师事务所 发展 咨 询询业务的现实可行性 (一 )咨询业务的 发发展前景从咨询业务本 身身的特点看，能成为会 计计师事务所收入的主要 来来源。因为咨询业务是 为为其他个人或组织提供 信信息使用建议的专业服 务务，以信息的使用为主 要要目标，并不涉及信息 质质量，也不赋予咨询业 务务所使用的信息任何保 证证。咨询业务一般是咨 询询人与客户之间的契约 ，咨询人即咨询服务的 提提供者，针对客户需求 给给予其决策有关建议， 包包括建议客户决策时应 考考虑哪些信息、如何使 用用信息，甚至可以为客 户户实施该项建议。本质 上上咨询服务的对象仅限 于于客户，而不涉及第三 人人。因此，咨询服务不 须须具有独立性。与审计 业业务相比， 企业 选 择择购买咨询服务 的动机 要要比选择6 / 9 购买审计服务 的的动机更强。因为这种 购购买行为能给企业管理 当当局带来有效的建议， 从从而促进企业的发展； 而而购买审计服务对于那 些些想粉饰自身的经营业 绩绩，所 以即使购买审计 服服务也是别有用心，肯 定定会迫使注册会计师无 法法坚持审计独立性。 (二 )规避审计风险的 需需要传统审计鉴证业务 是是高风险业务，面临诉 讼讼的可能性极大。近年 来来会计师事务所面临的 “ 诉讼爆炸 ” 就是例证 。如果会计师事务所的 业业务范围仅局限于审计 业业务，无论对扩大事务 所所规模还是对分散经营 风风险都是不利的。 目 前前 我国会计师事务所 的的审计业务承担的风险 较较大、发展较慢，需要 借借助审计与非审计业务 的的互动关系来推进会计 师师事务所的持续发展。 (三 )企业降低费 用用的需要随着企业竞争 的的日趋激烈， 许多规模 较较大的企业业务重心发 生生了转移，企业着重发 展展诸如 研究 与开发 、企业战略设计等核心 业业务，而将其他部分业 务务分包给专业公司，以 便便充分利用外部资源。 从从企业的角度看，会计 师师事务所提供的管理咨 询询及其他服务也是企业 重重要的外部资源。许多 企企业甚至政府部门将内 部部审计、人力资源管理 、财务管理甚至资本运 作作等业务委托会计师事 务务所办理，以削减企业 的的经营费用。 四 、会计师事务所发展非 审审计业务应注意的 问 题题 及对策 7 / 9 (一 ) 非审计服务对审计独 立立性的 影响 一般而 言言通过发展会计师事 务 所所的非审计服务来提高 注注册会计师保持审计独 立立性的能力是需要一定 条条件约束的，从西方发 达达国家注册会计师行业 的的发展中可以看出，非 审审计业务如果运用不当 ，反而会不利于注册会 计计师保持审计独立性。 尤尤其是以“ 安达信 ” 事 件件为代表的会计师事务 所所舞弊案件的事实告诉 人人们，非审计业务对独 立立性的影响是存在的。 从从 理论 上讲，这种 影影响表现在两个方面： 一一方面审计人员和非审 计计人员的不同职责影响 审审计独立性。审计人员 和和非审计人员在 社会 经济 活动中扮演 着着不同的角色：审计人 员员以经 济警察的身份履 行行 经济鉴证的职责，其 不不仅向管理层负责，而 且且向会计报表使用者负 责责，工作是实施审计程 序序对会计报表合法性及 公公允性提供合理的保证 ，并通过审计收费获得 一一定的经济效益；而非 审审计人员则是作为客户 的的支持者履行保护客户 利利益的职责，是对管理 层层负责，同样通过服务 收收费寻求经济利益。两 者者的业务性质不同决定 了了履行的社会责任不同 ，如果注册会计师同时 提提供这两项业务，这两 项项工作职能的冲突，会 在在一定程度上影响注册 会会计师的独立性。另一 方方面，非审计业务对被 审审计单位决策的影响力 威威胁审计独立性。注册 会会计师在 履行与管理层 签签定的非审计服务契约 时时，需要站在管理者的 角角度，提供各种与经营 决决策相关的信息及专家 建建议。这些信息和建议 在在管理层的潜意识中具 有有权威性，渗透8 / 9 到企业 管管理决策中的概率很高 。在这种情况下，虽然 注注册会计师并未替公司 作作出最终决策，但是当 其其意见被采纳后，就容 易易造成注册会计师的自 我我评价等问题，从而威 胁胁审计独立性。此外， 非非审计业务收入的提高 甚甚至超过审计业务收入 的的情况，很可能导致注 册册会计师因为担心失去 高高额的非审计服务收入 ，而在审计工作中屈从 于于被审计客户，提供不 真真实的审计报告 ，使审 计计独立性丧失。 (二二 )非审计服务的解决 对对策 中国 注册会 计计师职业道德规范指导 意意见规定 “ 与执行鉴 证证业务不相容的工作 ” ，要求注册会计师应当 就就其向鉴证客户提供的 非非鉴证服务是否相容作 出出评价。但究竟哪些属 于于不相容业务，指导 意意见没有作出具体规 定定，需要会计师事务所 自自行判断。笔者认为， 首首先应该形成统一的认 识识：同一家会计师事务 所所内部可以存在审计和 非非审计这两大类业务， 对对有市场需要的客户都 提提供，而非只允许在两 类类业务中选择其一而导 致致业务单一化。因为我 国国的中介市场原本就已 经经被分割过细，会计师 事事务所业务单一，过于 集集中在鉴证业务，审计 人人员基本 上只具备财务 和和会计知识背景，使注 册册会计师对客户的经营 活活动了解极为有限，会 计计师事务所业务的局限 性性和审计人员知识和技 能能的局限性，反而会增 加加审计风险。所以，许 多多业内外人士都认为， 在在我国不宜过早和过严 地地阻止会计师事务所的 业业务多元化，积极拓展 非非审计业务有利于事务 所所防范审计风险、保9 / 9 持 审审计独立性。其次，要 杜杜绝同一家会计师事务 所所向同一个客户既提供 审审计服务又提供非审计 服服务。现阶段我国会计 师师事务所的审计业务与 非非审 计业务的冲突并不 明明显，有资料显示，我 国国会计师事务所为上市 公公司同时提供两种服务 所所占比例为 7左右， 且且非审计服务收费占 审 计计服务收费的比例很小 ，此时极少出现事务所 从从一