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114企业自创商誉的确认,114,企业,自创,商誉,确认
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西南财经大学本科毕业论文（设计）论文题目西南财经大学Southwestern University of Finance and Economics200 届本科毕业论文（设计）论文题目： 企业自创商誉的确认 学生姓名： 倪小诗 所在学院： 电子商务学院 专 业： 财务管理 学 号： 40480201 指导教师： 李昊嘉 成 绩： 2008年 3 月西南财经大学本科毕业论文（设计）原创性及知识产权声明本人郑重声明：所呈交的毕业论文（设计）是本人在导师的指导下取得的成果。对本论文（设计）的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本毕业论文（设计）引起的法律结果完全由本人承担。本毕业论文（设计）成果归西南财经大学所有。特此声明。毕业论文（设计）作者签名：倪小诗作者专业：财务管理作者学号：404802012008年3月13日论文（设计）名称企业自创商誉确认的可行性论文（设计）来源自拟论文（设计）类型理论研究导 师李昊珈学生姓名倪小诗学 号40480201专 业财务管理一，研究目的随着知识经济的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计务实水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准以及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认问题提供了现实的理论准备。二，研究思路本文通过对自创商誉在企业中是否该被确认且如何被确认，探讨在知识经济时代，自创商誉的可行性。并讨论如何计量自创商誉。三，内容完成安排（1）11月20日-11月30日 搜集资料，完成文献综述（2）12月1日-12月3日 草拟论文提纲（3）12月4日-12月8日 完成第一部分商誉的概念和分类（4）12月9日-12月15日 完成自创商誉的概念和知识经济时代关于自创商誉的各方观点（5）12月16-12月31日 完成企业自创商誉可行性的会计分析研究（6）1月1日-1月31日 完成企业自创商誉的确认和会计计算方法（7）2月1日-2月5日 参考文献的整理，论文格式的调整（8）2月6日-2月15日 第一次修改（9）2月16日-2月30日 第二次修改（10）3月1日-4月1日 第三次修改四，完成论文条件因素1. 学校内外各类参考文献众多，我们可以运用和参考。2. 2007年11月-2008年4月，足够的时间研究和准备论文。五，拟参考文献1.董必荣. 知识经济与自创商誉的确认. 财会月刊. 2004-12-82. 王莹 刘丽玲. 自创商誉的确认计量与会计处理. 中国审计报. 2006-11-303. 常华兵. 商誉构成要素探究. 南京财经大学学报. 2005年第2期4.肖爱萍.商誉概念探微J.财会通讯,1999,(4). 5.斯蒂芬A泽弗,贝拉G德兰.现代财务会计理论M.北京:经济科学出版社,2000.351368. 6.葛家澍.当前财务会计的几个问题J.会计研究,1996,(1). 7.张建萍,金鑫.谈谈商誉与无形资产的关系J.财会才研究,2002,(10).8. 陈毓圭译.论改进企业报告.北京：中国财政经济出版社，19979司胜华.财务报告与分片揭示研究.(博士论文，98)10. 汤云为，钱逢胜.会计理论.上海财经大学出版社，1997 指导教师签名： 日期：西南财经大学本科学生毕业论文（设计）开题报告表摘要新准则规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。“商誉”一词很早就已提出，它既不空穴来风，也不是无源之水无本之木，我们也不能对它视而不见充耳不闻，那么，它倒底应该何去何从？新准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。但随着知识经济的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量问题提供了现实的理论准备。 关键词：新准则 商誉 自创商誉 确认 会计处理 AbstractFollowing the more and more frequently trading activities of the property and conformations of the goodwill outsourcing, such as the business combination, transformation, reorganization and accounting standards and system improvement, the discussion point in the theoretical circle moved to the issues of whether or not the self-goodwill creative procedure should be recognized in todays accounting academic environment, and whether make the current treatment more sufficiency. In nowadays, the proposition of the self-goodwill creative procedures in china has been excluded by the traditional accounting system, for the reason of its irrational and uncountable measuring method. For the latest Chinese accounting standard board that be implemented from January 1st, 2007, which recognized the outsourcing goodwill but the self-created goodwill, should be considered from the reliable, relevant and stability of the accounting system in the companies. Under the soaring tendency of the globalization, the accounting measurements technology for the business asset value has developed rapidly and accurately. Therefore for the corporations and manufactories creating more reliable self-goodwill should become an important and necessary part of the business operating. Key words: Goodwill，Self-created goodwill, conformation of accounting treatment, counting 目 录、自创商誉的定义二、 自创商誉的形成 （一）、结构性因素1、 效率2、 垄断（二）、 资源性因素1、人力资源2、地理资源3、资本资源（三）、 顾客性因素三、 自创商誉的确认（一）、对不确定自创商誉的剖析1、会计信息可靠性与相关性的权衡2、适度运用稳健性原则（二）、确认自创商誉的必要性（三）、确认自创商誉的现实性（四）、自创商誉的确认四、 自创商誉的计量（一）、自创商誉计量的可行性（二）、自创商誉计量属性的选择（三）、自创商誉的计量五、 结论文献综述参考文献致谢 企业自创商誉确认的可行性一、 自创商誉的定义在企业并购中，主并企业购买成本超过所购得的目标企业可辨认净资产公允价值的部分，我们就称之为外购商誉。自创商誉是和外购商誉相对的，在企业并购中，当主并企业购得一项外购商誉时，我们就说被并购企业有自创商誉。一般地，当一个企业能够获得较同业相比的超额收益时，我们就说这个企业有自创商誉。自创商誉是企业内产生的，由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。二、 自创商誉的形成因素自创商誉的本质特征是可以带来超额利润。利润形成的因素从经济学上分析，可以分为三类：结构性因素、资源性因素和顾客性因素。（一）、结构性因素在开放的市场环境中，客观上存在的各行业、各企业之间盈利率的差别，必然吸引社会资本向盈利高的行业和企业流动。所以，在完全竞争条件下，资本的自由流动必然导致风险相同的行业和企业的盈利率趋于一致。这一状态就是“完全竞争条件下的厂商均衡”状态。企业在追逐利润的原动力驱使下，打破这种均衡，就能获取超额利润。打破均衡的方式有以下两个：1、 效率效率原先仅限于生产过程，即个别企业由于采用先进技术、提高管理水平、提高工人的熟练程度，从而提高单位时间的产量、降低生产成本。在生产效率提高的同时，往往也伴随着产品质量的提高。从广义上说，企业由于选择适当的采购渠道而降低生产成本，由于合理运用资金而降低资本成本，由于扩大产品销路而节约销售费用等等。在完全竞争条件下，企业不改变商品的价格，可以通过效率的提高来降低成本，从而获取超额利润。2、 垄断垄断企业在自己的垄断行业中可以获得超额利润，而且可以长期独占这些利润。垄断通常有下列几种情形：对生产要素的控制。如果一个企业能够严格控制某种生产要素的使用，那么它就可以成为使用该生产要素进行生产的那个行业的垄断者。规模经济。它是指随着生产经营规模的扩大，其收益的增长速度超过成本的增长速度。因规模经济引起的垄断称为自然垄断。专利权和技术秘诀。一个企业由于是唯一拥有生产某种产品所必需的技术或权利的主体而成为垄断者。其利润源于生产的产品及工艺的技术含量，即知识价值。政府行为。除了专利权外，政府直接赋予企业某种特权，也可以使该企业成为垄断者。各企业之间在产品质量、包装、商标、服务态度等方面存有的差别而形成的垄断，称为垄断竞争。在垄断竞争下，垄断超额利润吸引更多厂商加入，价格开始下跌，最终获得均衡。但该均衡价格仍高于完全竞争状态下的均衡价格，其正常利润仍大于完全竞争状态下的正常利润，这就是垄断带来的利润。（二）、资源性因素经济学认为，由于经济资源的稀缺性，构成社会生产力的各项要素：人力资源、资本资源和地理资源在经济发展中起着不可替代的作用。1、人力资源人员素质及其整体效应是商誉的成因之一。商誉与人力资源之间具有某种同质性，即商誉的价值中包含了未予明确的人力资源的那部分价值。随着知识经济的到来，知识已经成为最稀缺的生产要素，而先进知识的载体人力资源将成为超额利润的主要动因。2、地理资源优越的地理位置是指交通要道、口岸或距离原材料供应地和销售市场较近的地区。以企业发展战略的眼光来看，优越的外部环境能够为企业创造超额利润，而这也是因为企业的管理者经营有方，善于投资决策，才取得或培养出比较有利的外部环境。3、资本资源产量的增长，既取决于劳动投入的增长，也取决于资本投入的增长。也就是说，资本资源和人力资源一样，在经济发展中起着不可替代的作用。首先，借助企dk良好的资信和美誉度能低成本筹资：利用良好的商业信誉和知名度，在与外部进行横向交易和联合中，取得合作伙伴在供应价格、货源配给、商品运辅、货款结算方式等方面的优惠待遇，减少企业的资金支出成本。利用企业财务上良好的信用关系，优先进行各种融资活动。一是间接融资，即企业利用良好的财务信用优先取得各种商业贷款；二是直接融资，企业可利用财务信用度高、知名度高等方面的优势，优先取得发行债券或股票的便利条件，从而扩大直接融资和筹资的规模、加快筹资速度、降低筹资成本。如在美国，信用程度高的企业筹资成本低，其发行债券的利率低于资信程度低的企业。利用商誉，引进境外资金。外国企业在选择合作伙伴时，较注重企业在长期经营中创造的晶牌以及企业的销售网络、信誉。利用这一优势，可吸引外国大公司合作和投资。其次，利用良好的资信和美誉度，实现企业低成本扩张：通过运用晶牌效应、信誉效应、商誉的参股，可实行跨地域渗透，把企业商誉的优势与当地人才、地理、技术设备等方面的优势结合起来，节省劳动力成本和运输成本，实现资本规模和生产规模的扩大。利用企业商誉进行资本重组，剥离和置换其他企业的有效资产，以商誉价值的增量带动、盘活相关企业的存量资产，实现资本规模的扩张。（三）、顾客性因素顾客性因素包括顾客的偏好和销售网络。企业通过提供优质产品与服务，赢得顾客对企业及其产品的青睐。通过组建出众的销售队伍、建立完善的销售网络，使企业保持较高的市场占有率，从而赢得竞争优势。获取稳定的超过同行业平均收益水平的级差收益。从上述观点我们可得出这样的结论：若一个企业，掌握先进的技术，或拥有大批优秀的管理和技术人才，或倍受顾客青睐，或深得供应商和金融机构的支持，或占据战略性的地理位置，就可以大大提高生产经营的效率，从而获得超额利润；若拥有法定的或政府特许的某种排他性的垄断特权，则可进一步获得垄断超额利润：正是这些因素，形成了会计上所指的商誉。三、 自创商誉的确认一般会计确认一个项目和相关的信息，要符合四个基本条件：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障，凡符合标准的信息被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中，不能完全满足上述标准的信息则被摒弃在财务报表之外。这些标准对于保证会计信息的相关性、可靠性，从而提高会计信息质量等方面起到了积极的作用。（一）、对不确认自创商誉的剖析现行惯例是不确认自创商誉的，其主要原因是：确认自创商誉不符合对会计信息可靠性的要求及稳健性原则的要求。1、会计信息可靠性与相关性的权衡相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果做出预测。相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。可靠性和相关性，都是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有可靠性和相关性，才能够对经济决策有用，但是由于可靠性与相关性之间存在着一种此消彼长的联动关系，致使我们无法同时保证最可靠的会计信息也是与经济决策最相关的。传统会计在可靠性和相关性之间权衡时，往往偏重于可靠性。其实计量的可靠性也是相对的概念，即使有些有形资产的初始计量是可靠的，是遵循历史成本基础的，如存货及固定资产，可是随后的计量，就受存货流动假设、通胀和采用不同折旧方法的影响而变得不那么可靠了，但是人们并不怀疑存货和固定资产账面价值的可靠性。可见，会计中存在一些传统偏见，这应当逐步得到改变。何况，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面地、真实地、可靠地反映企业的会计信息，这本来就是可靠性的体现。所以应当将自创商誉如实反映，这样可以使相关性与可靠性达到平衡，可以最佳地满足决策者的需要。2、适度运用稳健性原则按照稳健性原则，如果将自创商誉作为一项资产予以确认，会引起会计信息使用者对企业前景盲目乐观，极不稳健，因而许多会计学家反对确认自创商誉。笔者认为，必须适度应用稳健性原则，才能为会计信息使用者提供符合质量的会计信息。高质量的会计信息体现在对决策的有用性上，而决策的有用性又是由相关性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等质量特征构成。在上述质量特征中，相关性和可靠性是最重要的。稳健性原则的运用应以不损害会计信息的质量为前提。通常恰当运用稳健性原则，可以防止会计信息使用者对企业前景的过分乐观估计，减少决策风险，但是，滥用这一原则，又会损害会计信息质量，削弱会计信息的作用。当前，在企业合并中出现如此巨大的商誉价值，不可能产生于企业被收购、改组或合并之时，至少，该企业的商誉早已产生，只是收购、改组或合并时才实现而已。当外购商誉进入被收购企业后，与收购企业自创商誉融为一体，转化为收购企业整体盈利能力的组成部分，也就是转化为自创商誉。所以外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地以自创商誉的状态存在。外购商誉实际上是自创商誉的市场表现形式。虽然自创商誉为企业带来的未来超额利润具有明显的不确定性，但我们不能因为未来超额盈利具有不确定性就否认该项资产的存在而不加确认。我们可以根据自创商誉带来未来超额盈利的不确定程度，确定自创商誉的具体确认方式。稳健性原则不能成为不确认自创商誉的借口。（二）、确认自创商誉的必要性将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义；将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息质量来看，都是十分必要的。从会计目标来看，会计信息必须符合质量要求，最重要的是满足可靠性和相关性的要求。对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表使用者的经济决策具有密切的关系，按照相关性原则应予以反映。否则，会计信息就无法达到预定的使用目标。可见，不确认自创商誉，使会计的相关性受到冲击，影响了财务会计目标的实现。21世纪世界经济格局必将发生更大、更深刻的变化，国际经济竞争将更加尖锐化、复杂化，企业在占领市场、分割资源的竞争中仅仅依靠资金是无法取胜的。一些大公司更多的是依靠无形资产去占领市场。而自创商誉正逐渐成为企业无形资产中重要的构成部分，而且在总资产中所占的比重也越来越大。人类历史上最大宗合并案时代华纳的并购案中，140亿美元中的80是为商誉而支付的。即使选择了长达40年的摊销期限，时代华纳每年所要注销的商誉价值仍要高达2.75亿美元，这导致其在并购以后的第一年报告了2.17亿美元的净损失。于是商誉资产到底要不要确认，也就成了争议的焦点。 传统上认为商誉虽然不能单独辨认，却能在并购时随被购企业确认，然而分析众多并购案例，不难看出，即便买下整个企业，商誉也是买不来的，因为并购和重组将不可避免地改变被购企业的资源配置和经营理念，甚至弃置被购企业苦心经营多年的品牌，这必然导致被购企业原有的超额盈利能力受到影响。事实上，被购企业的原有核心商誉是与原企业的人力资源尤其是管理层以及原企业的整体管理效率密切相关的，它一直都存在而且并非一成不变，也不是简单地摊销就完事。现行商誉理论最大的矛盾就在于此，由于未确认自创商誉，外购商誉的处理陷入两难的境地，摊销也不是，不摊销也不是。在某一个特殊的时点上来确认一项随时变动的资源，被动地确认了这一资源在这一特殊时刻的价值之后，无论在会计上怎么进行后续处理，都无法再客观反映商誉的真实价值。因此确认自创商誉，将该信息及时提供给信息使用者，既满足了经营者正确报告受托责任的要求，又满足了与企业有利害关系的各方面进行决策的要求。（三）、确认自创商誉的现实性自创商誉确认的最大阻力来自可靠性、稳健性及计量方面的要求，而这些阻力都是囿于传统会计思维才产生的。随着经济的不断发展，传统的会计确认标准的局限性越来越明显，表现在：第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除在外（如商誉、人力资源）。近20年来企业经营环境发生了巨大的变化，更进一步加剧了上述局限性，传统确认模式下所生成的会计信息的有用性受到越来越多使用者的批评，因此会计必须随环境的巨大变化而在会计确认标准、会计计量手段、会计记录方法、会计报告方式上有所创新，才能跟上时代的步伐。我国2002年1月起实行的企业会计准则无形资产仍沿用了传统的模式和惯例。这种建立在工业经济背景下的观点， 在新经济新形势下，必须重新认识。当理论赖以建立的经济基础发生变化时我们对理论的认识也应进一步深化新的企业会计制度（2006）对资产的定义是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。从上述定义来看，立足点是过去发生的交易和事项，并必定在未来期间有经济利益或资源的流入，不满足这些条件的将不能作为资产确认。例如金融衍生工具合约的签定，会给企业带来一定的权利或义务，并在未来产生不确定的经济利益或资源的流入或流出，但金融衍生工具合约的签定与交易发生之间是跨期进行的，这与“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利与义务不能确认为资产和负债。为解决这种定义上的矛盾，国际会计准则委员会和美国会计原则委员会（FASB）都做了很大的努力。其中FASB1998年6月颁布的“衍生工具和避险活动会计”对这一问题有了突破性进展。FASB绕开以往强调的“过去交易和事项”，而着眼于“未来经济利益或损失”，金融衍生工具在这一重要方面符合资产和负债的定义，因而应当在报表中予以反映。从1999年公布的国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量也可以看出，传统会计确认标准独领风骚的时代已经过去，以传统确认标准为主，多种确认标准并存的局面已经来临。所以说自创商誉的确认不仅是必要的，而且具有了现实可能性。（四）、自创商誉的确认按照可计量性和可靠性，最可靠的数量标准来自于取得资产的交易活动，换言之，有关具体、明确的交易活动的存在，成为现行实务中确认资产的最重要的依据。正因为如此，在应用权责发生制来确认资产时，与资产形成的相关交易活动的存在，往往成为资产确认的唯一标准，未来经济利益的限定反被忽略。从对国际会计准则-金融工具：确认和计量的分析，笔者认为，按照未来会计的发展与完善，未来经济利益或未来盈利能力会成为基本的确认标准，而交易活动不再是会计上确认资产的唯一依据。由此来分析，自创商誉显然是符合资产确认标准的。确认的关键是时期的选择，笔者认为应在每年年末采用一定的方法对企业的整体价值与可辨认净资产公允价值进行评估，若前者大于后者，则将自创商誉确认入账。对企业整体价值进行估价时，视被估价企业的具体情况，可采用不同的估价方法。出于对稳健性的考虑，在连续35年的评估中，企业的总体市价都大于可辨认净资产公允价值时，开始确认自创商誉较妥当。四、 自创商誉的计量对一项资产进行准确计量，自然涉及到计量属性这个问题。目前有五种同时适用于资产和负债等项目的计量属性，它们是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值或可清偿净值；未来现金净流量的现值（贴现值）。国际会计准则委员会在关于编制和提供财务报表的框架中，也提出了财务报表的确认基础即计量属性，它们是历史成本、现行成本、可变现净值和现值。（一）、自创商誉计量的可行性在传统会计计量观念下，资产计量是以历史成本为基础的，是世界各国通行的主流会计计量模式。历史成本计量基础以劳动价值理论作支持，计量的内容是劳动创造和转移的价值，计量的时间是交易实际发生时，并且不再作重新计量。这只能量度经济事项的一个侧面或一部分经济事项，不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量。因为有些经济资源具有未来创造价值的能力，未来经济利益的流入就体现了该资源的价值，如人力资源、商誉。有些交易结果只有未来才能证实，交易双方相互认可的价值就可以作为计量的依据，如衍生金融工具。凡此种种，都需要新的计量理论来支持。国际会计准则委员会1995年5月公布的国际会计准则32号-金融工具：列报和披露及1999年公布的国际会计准则39号-金融工具：确认和计量在会计计量属性上已有重大突破。我们知道金融衍生工具是作为金融资产和金融负债在签订合约时进行初始确认的，此时历史成本原则并未被背弃。但对金融衍生工具进行再确认时的计量就对原有的历史成本造成了冲击。金融衍生工具合约的标的，如外汇、债券、股票等，它们的活跃价格直接或间接地决定了合约的价值是不断变动的。如果奉行历史成本原则，会计信息的使用者就无法从会计报表中获取有关的信息，了解会计主体现在可能承担的权利或义务、风险或收益。因而历史成本原则不符合衍生金融工具价格活跃的特征，不能满足会计信息使用者的要求。第39号国际会计准则明确了金融资产和金融负债在初始确认时应以成本计量，而在后续计量时，对于金融资产（不包括被套期工具的金融资产），则应依据金融资产所属的类别不同，采用不同的计量属性，或者是公允价值，或者是摊余成本。第39号国际会计准则在公允价值计量属性的运用方面迈出了非常大的一步，预期对现行会计实务将产生重大影响。这一计量属性的推广将大大推进对特殊资产计量问题的研究，自创商誉的计量也将获得大大推进的契机。（二）、自创商誉计量属性的选择既然人们普遍认为“未来的经济利益”是资产的一项重要特性，那么对资产计量时就应该体现这一特性。而现行的所有资产计价，都是以历史成本为主，改良的模式也不过是用重置成本或现行成本加以代替。这种将计量的时点放在现在、甚至过去的行为，显然不能体现“未来经济利益”的特性。而恰当地反映资产“未来经济利益”特性的计量属性是“未来现金净流量的贴现值”属性。自创商誉计量属性的选择，也应视自创商誉的特性而定。众所周知，商誉是能够为企业带来未来超额盈利的经济资源，这样，在对商誉计量时就应体现这一特点，不能将计量的时点放在现在甚至过去，而应着重于未来，体现“未来超额盈利”的特性。所以自创商誉的计量应当采用“未来现金净流量的贴现值”这一计量属性。（三）、自创商誉的计量从数量上衡量，商誉是企业整体重估价值与可辨认净资产公允价值之差额，无论外购商誉与自创商誉均可据此计算得出。通常，对企业整体价值进行估价时，视被估价企业的具体情况，可采用不同的估价方法。用未来现金净流量的贴现值作
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