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75个人所得税改革与公平研究,75,个人所得税,改革,公平,研究
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个人所得税改革与公平研究摘 要应该对本文的主要结论加以概括，不能只介绍研究了什么自20世纪80年代开征个人所得税以来，中国的个人所得税规模逐渐扩大，成为调节国民经济的重要税种之一，为了与“鼓励一部分人先富起来，以先富带动后富”的宏观政策相适应，个人所得税在开征之初便采取“效率优先，兼顾公平”的设置原则。这一原则，在推动个人所得税促进经济发展，中国居民收入差距逐渐扩大，贫富分化加剧，也已成为不争的事实。根据国家调查局的调查显示，目前中国20%的最高收入家庭的收入占社会全部收入的50.13%，20%的最低收入家庭的收入占社会全部收入的4.27%；若就表示贫富差距的基尼系数来看，已经由改革开放初期的0.3上升到现在的0.46，在国家大力提倡建设和谐社会的今天，有必要重新审视一下个人所得税的效率和公平问题。因此，本文选取个人所得税的公平性作为研究视角，从个人所得税的改革发展方向来探索个人所得税对经济社会所产生的影响，从而让人们在市场经济条件下主动运用个人所得税，充分发挥它的收入分配公平作用，促进市场经济正常运作，维护社会公平。同时，并对我国个人所得税制现存的问题及如何改革和完善其公平性的问题，提出了自己的看法。关键词：个人所得税 公平 改革The Equity Research and Reform of Personal Income TaxABSTRACTSince the 1980s, personal income tax was introduced, China has gradual expanded the scale of personal income tax, and become one of the important tax to regulate the national economy, in order to encourage some people to get rich first, so as to lead other people to get rich, The personal income tax has been taken the principles in the beginning of the introduction with giving priority to efficiency with due consideration to fairness. This principle, in promoting personal income tax to promote economic development, Chinas gradual expansion of the income gap between the rich and the poor exacerbated, this has become an indisputable fact. According to the National Bureau of Investigation survey which showed that 20 percent of Chinas highest income families income in the community of all income 50.13%, 20% of the lowest-income families income in the community of all income 4.27%; if the gap between rich and poor that the Gini Coefficient has from the beginning of reform and opening up 0.3 up to the present 0.46, in countries strongly advocated the building of a harmonious society today, there is a need to look at the individual income tax efficiency and equity issues.Therefore, we selected the fairness of the personal income tax as a research perspective, and reformed a personal income tax, to explored the personal income taxs development and direction generated by the economic and social impact, so that people can actively use personal income tax in a market economy under such conditions, to give full play to its income Fair distribution role in promoting the normal operation of the market economy, safeguarding social equity. At the same time, this paper puts forward the views on these questions. Such as Chinas personal income tax systems existing problems, and how to reform and improve the fairness of the issue.Key wards: Personal income tax equity reformII目 录摘 要IABSTRACTII1. 前言11.1 研究背景和动机11.2我国个人所得税税制改革的研究12. 我国税收制度改革的发展方向32.1个人所得税制度公平收入分配的局限性32.1.1个税制度只是政府公平收入分配的政策工具之一32.1.2个税政策工具本身的局限性32.2我国税收制度改革的发展方向52.2.1在税制改革时要同时兼顾效率和公平目标，不可偏废52.2.2税制改革要与生产力发展水平相适应62.2.3未来的税制改革是全面的改革63. 为实现公平而进行的个人所得税制度改革一种制度的设计73.1 为实现“横向公平”的个税改革73.1.1实行分类和综合相结合的税制模式73.1.2“横向公平”中两项标准的确定83.2“纵向公平”对个税制度改革的要求103.2.1优化税率结构,实现公平税负103.2.2对费用扣除问题的再探讨-纵向公平对横向公平的补充113.2.3建立严密有效的税收征管机制124. 我国个人所得税实现税收公平的完善措施144.1个人所得税怔管制度的完善144.2完善个人所得税制度的配套改革措施165. 结论18参考文献19致 谢201. 前言1.1 研究背景和动机公平与效率是制定任何税制都必须遵循的两项原则，对个人所得税而言，则应该公平优先，兼顾效率，因为个人所得税能够为一个国家的国民所接受的直接原因在于其按量能负担或支付能力征税所体现的公平性。我国开征个人所得税的目的更主要是为了调节个人收入水平，缩小收入差距。改革开放以来，特别是随着社会主义市场经济的不断发展，我国个人收入分配的格局发生了重大变化，个人收入来源及表现形式的多样化己经成为现实。随着个人收入取得的市场化程度的提高，出现了个人收入分配差距逐渐拉大的趋势。在我国目前个人收入差距正在日益扩大、贫富分化日益严重的情况下，迫切需要个人所得税发挥其在调节收入分配方面的职能，承担起调节收入差距、缓解社会分配不公的重任，需要个人所得税充分发挥在构建和谐社会中的重要作用。个人所得税对收入的公平分配起着重要作用，这己经被西方国家的实践所证明，这也是大部分国家将个人所得税作为主体税种的重要原因之一。鉴于此，本文选取个人所得税的公平性作为研究视角，从个人所得税的公平收入分配的功能作用来探索个人所得税对经济社会所产生的影响，从而让人们在市场经济条件下主动运用个人所得税，充分发挥它的收入公平分配的功能作用，促进市场经济正常运作，维护社会公平。同时，并对我国个人所得税制现存的问题及如何改革和完善公平性提出了自己的看法。本文总体上遵循理论框架、原因分析、结论和政策建议的研究范式，尽量吸收和参考国内外近期的有关文献，以突出理论研究的前沿性。本文希望通过对个人所得税公平缺陷分析及完善措施的研究，不仅能够为我国个人所得税发挥公平收入分配作用提供理论依据，也为完善我国个人所得税带来有益的启示。1.2我国个人所得税税制改革的研究应该是在前人研究成果基础上阐述本文的研究内容与研究方法财政部财政科学研究所的名为我国居民收入分配状况与财税调节的调查报告（2003）对中国当前收入分配状况进行了总体评价，提出了改革个人所得税税制，在适度提高起征点的同时，减少级次、扩大级距并降低税率，以保护我国社会公平，防止贫富差距进一步扩大。财政部部长金人庆同志所著的中国当代税收要论一书（2002）中，以较大的篇幅论述了在国民收入再分配领域，个人所得税税制设计应以追求公平为要旨。改革现行的个人所得税制要选择符合中国国情的个人所得税课税模式，立足于提高征管质量和效率，加大对个人所得税违法行为的打击力度。贾康教授在用财税手段进一步调节个人收入 一文（2003）中指出了运用财税手段调节个人收入分配的四大矛盾，运用财税手段调节个人收入分配要妥善处理好四大矛盾，特别指出要妥善设置个人所得税最高边际税率以解决对高收入阶层按高税率征税与保护“先富”人群创造财富积极性的矛盾。综上所述，目前国内众多专家学者分别从理论和实践两大角度，详细分析了我国个人所得税税制改革的紧迫性、必要性和可能性，提出了借鉴他国个人所得税税制改革之长，建立与我国经济发展水平相切合的个人所得税税制的多方面的构想。2. 我国税收制度改革的发展方向2.1个人所得税制度公平收入分配的局限性由于文化传统、历史、体制等多方面的因素，我国社会对“公平”的尺度格外敏感，人们普遍要求有更有效的缩小收入及财富差距的调节手段。因此，寄希望于通过个人所得税制度把社会公平一次调整到位是不现实、不符合客观规律的，因为个税制度在公平社会分配方面有其局限性。2.1.1个税制度只是政府公平收入分配的政策工具之一为实现公平收入分配目标，可供政府选择的政策工具一般有税收、公共支出和公共管制魏明英，基于公平与效率原则的我国个人所得税税率研究，宁夏社会科学，2007年1月,第20页。税收政策工具只是其中之一。兰普曼发现，税收工具对从富人向穷人的收入再分配所起的作用不如公共支出作用明显。一般而言，税收在调节高收入方面有效，但在改变低收入的境况方面却效用不大。这需要有包括转移支付、社会救济在内的公共支出加以补充方能奏效。除税收和公共支出外，政府还可以对市场分配机制进行直接干预，比如可以规定行业最低工资标准制度、社会最低社会保障标准制度、生活必需品的价格管制等，也可以矫正市场机制的不公平因素。2.1.2个税政策工具本身的局限性（1）税制结构税收公平收入分配的功能，取决于能否形成有效的再分配税收体系，取决于税制结构的不同类型。以商品税为主体税的税制结构，必然影响税收公平收入分配的作用；以所得税为主体税的税制结构，必然有助于税收公平收入分配的作用李磊，对我国个人所得税课征模式改革的比较研究，财经界，2007年12月,第30页。目前，我国的税制结构实际上是商品税为主体的结构。个人所得税收入占税收总收入的比重仅为6.8左右；我国的车船税、房产税和土地增值税加起来的收入所占比例亦不超过5%；我国尚未开征遗产税。这都制约了税收对个人财富公平分配作用的发挥。（2）个税制度调控是初次分配基础上的二次调节初次分配是否公平，取决于初始化条件是否均等。初始化条件是否均等更多地是由个人天赋、能力等因素决定，也与国家分配政策、地区经济发展水平、是否存在行业垄断等因素有关，这些因素均是个税制度所不能调控或虽能产生影响但影响力较弱的。需要指出的是，单纯由市场调节形成的收入差距扩大会产生“马太效应”。产生原因如下：（1）财产差别。财产，特别是资本性财产是取得收入的重要手段。有些财产是所有者凭借本人努力聚集起来的，但也有些财产可能是所有者继承遗产，接受馈赠等方式获取的。这使有些人在竞争中天生地处于有利地位，由此形成的收入差距并不公平。（2）个人票赋、能力的差别。在同样条件下，有的人有较高的熟练程度，较快的反应能力，较高的劳动效率，较好的经营业绩，自应取得较多收入；反之，另一些能力不济的劳动者和经营者，只应获取较少收入。（3）获取能力机会的差别。现代人的劳动或工作能力主要来自教育。受教育机会的多少固然与本人智商高低、努力程度等主观因素有关，但也与家庭财产和收入状况、本地区教育发展程度等客观因素存在密切关系。（4）体能差别。体能优秀的人会有较强的劳动或工作能力，体能较弱者只有较弱的劳动或工作能力。体能优劣固然与锻炼等主观因素有关，但也受到先天身体状况、家庭经济情况等客观因素的影响。上述造成收入差别的诸因素中，客观因素形成的收入差别必须由政府调节，即使是由主观因素形成的，若收入差别过大，政府也不能坐视不理。事实上，在很多情况下，收入获取上的主观因素与客观因素根本无从区分，只能由政府进行“一揽子”调节，而个税制度只是其中若干调节手段之一。研究表明，当前我国不同社会阶层之间收入不平等加剧的现象，主要不是由于结果的不平等造成的，而是由于机会不均等造成的。对于这种不均等和由此造成的贫富差别悬殊，需要通过市场取向的改革和实现机会的平等来解决。个税制度在这方面的作用有很大局限性 W 配第：赋税论，北京，商务印书馆，2004 年,第149页。（3）税收征税对象的限定性我国的个人所得税法规定，征税对象范围限于纳税人从各种渠道取得的合法收入。实际上，根据收入来源或性质的不同，纳税人的收入是可以分层次的， 大体上可以分为5 个层次。第一层次是工资和薪金收入，包括基本工资和浮动工资，它属于居民个人固定的基本收入；第二层次是奖金和单位福利收入，包括本单位发放的奖金、津贴、实物、住房方面的福利（含福利分房及住房补助）、交通补助和通讯补助等；第三层次是兼职收入，包括讲课费、劳务费、课题费、评审费、演出费、出诊费、会议费和出场费等，这是居民个人从事第二职业，甚至于第三职业的收入，通常是一些有专长的人士所取得的收入，这部分收入很高，基本上要超过其在本单位所获得的固定收入，但这部分人数很少，他们所获得的收入不具有普遍性，不过社会影响非常大；第四层次是资本性收入，包括房租所得、股息、红利、利息等，这是一部分社会富裕阶层投资方面的所得，其收入不稳定，但对少部分人而言，其投资性收益己经形成他们个人收入中的相当份额；第五个层次是灰色收入，它是指在法律上尚未明确界定的收入，这类收入难以估价，通常可以按照市场平均价格来确定。除此之外，居民个人的收入来源，有绝少数人还有黑色收入，这是法律禁止的收入。对于个人所得税调节的对象而言，只能是第一至第四个层次的收入，尤其是第三、四层次的收入。第一个层次的收入主要是满足个人及家庭基本生活的需要，第五个层次需要通过法律、法规来加强管理，个税制度无法参与这部分收入分配的调节邓子基： 财政学，北京，中国人民大学出版社，2006 年,第157页。（4）个税征管状况个税制度对收入分配调控力度的大小，即使是在合理的税制下，还取决于税收征管的质量和水平。如果税收征管的质量不高，社会上存在大量的偷逃税行为，无疑将影响税收公平收入分配的作用。特别是若那些高收入者成功地实现了偷逃税，不仅不会缩小收入分配的差距，可能还会进一步加剧收入分配的不公。2.2我国税收制度改革的发展方向本文对个人所得税制度改革中公平问题的研究仅仅是一个视角，这并不表明效率问题不重要，恰恰相反，在中国未来的税收制度改革的过程中，兼顾公平与效率将是其主要原则之一高培勇： 西方税收 理论与政策，北京，中国财政经济出版社，2003 年,第320页。在此基础上，改革应注意以下这样几个问题。2.2.1在税制改革时要同时兼顾效率和公平目标，不可偏废从世界税收制度的发展来看，从最初的只顾效率到追求效率与公平的兼顾，经历了一个很长的时期。虽然二者在市场中并不是和谐统一的，甚至可能相悖，但如何通过不同的税收工具组合实现二者的兼顾，达到一种市场均衡状态将是我们改革努力的方向和目标。对于公平目标，个人所得税制度作用有限。在市场经济条件下，收入及其差距是调动积极性、提高效率的重要杠杆，依据当今人们的公正观，人们的收入、财富存在差距才是一种公平。社会不可能，也不应当通过“个人所得税”把收入差距一把“抹平”。同时，根据国际经验，调整贫富不均这种事实上的不公平应当依靠一个包括所得税、资产税、赠予税、遗产税等在内的税收体系，而不是单一税种。显然，调整社会的收入分配格局，使之更加合理，需要多方面入手，而不能单单指望个人所得税一次调整到位。同时，另一个值得说明的问题是，加大个人所得税对于社会贫富的调节力度，并不是有害于富人。富人在社会经济发展过程中的作用是不可替代的。经济学家阿马蒂亚 森曾经认为，在发展中国家，富人更富，可能是他们投资的财富来源，如果富人肯投资，穷人就会通过就业改善现有的贫困。所以，富人多了，不是坏事，是好事，富人的财富可能正是穷人生活来源的一部分。在西方发达国家，富人的巨大资产，最终的归属只有两种，一是为了追求荣誉和名誉将其捐赠，使其回馈社会；二是如果不捐赠，其相当一部分必须作为遗产税、继承税或赠予税交给政府。事实上，中国许多私营企业主中的大多数都把资产用于再生产，而这些资产一旦进人经济运行的大系统，资产的使用权与所有权就相分离，也就是说，钱名义上是某人的，但实际上的使用权则是社会的。这些资产运作的结果对社会而言，是税收，是就业，是各种产品和服务，是国家财富总量的增长。而对于效率目标则是经济建设中不可忽视的，我国正处在经济转型过程中，效率和公平问题表现的尤为突出，正确处理二者的关系，是解决经济问题的出发点和根本之所在。我国的税制改革也是如此。2.2.2税制改革要与生产力发展水平相适应中国现阶段的生产力水平总体来说还不高。而且，从生产力水平的结构来看，亦呈现多层次。在这种情况下，一方面是工业化水平不高，另一方面主要财源又只能依靠现代工商业，因此，税收规模不可能太高，税收管理也不可能完全现代化。只有当中国工业化水平逐步提高的时候，其税收状况才会有所改善。这也就决定了税收制度改革的渐进性。除了从中国整体上看生产力水平低这一国情以外，从地区上看，经济发展水平也呈多层次，也就是东部、中部和西部之间的经济发展水平上存在着明显的差距。而中国的税收制度却是统一的，这亦决定了税收制度改革渐进性。2.2.3未来的税制改革是全面的改革这也就是说，税收结构和税收管理的改革是同步进行的，其着力点应该是直接税（所得税和财产税）的改革。如果说1994 年的税制改革重点是放在以增值税为代表的流转税改革上，那么，今后税制改革的重点应放在以所得税、财产税为代表的直接税改革上。因为，未来的税制改革是1994 年税制改革的继续；而且直接税税收弹性较大，对景气循环能发挥内在稳定效果，对纳税人的负担较为公平，符合税收公平原则，从而有利于市场机制的有效发挥，实现效率。因此，从本质上说，公平就是效率，效率就是公平。3. 为实现公平而进行的个人所得税制度改革一种制度的设计个人所得税的公平包括横向公平和纵向公平。前者指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收，后者这经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，个人所得税的公平体现在对高收入者多征税，对低收入者少征税，有效缩小收入初次分配形成的差距。3.1 为实现“横向公平”的个税改革3.1.1实行分类和综合相结合的税制模式个人所得税的税制模式主要有分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。分类所得税制的优缺点本文己在前文中阐述过了，而综合所得税制，就是对纳税人的全部不同来源的所得综合起来，在做出法定的扣除后，依法计征的一种所得税制。这种所得税制的模式是由德国首创的，其后被美国等国家所采用，这种模式的优点是能够充分体现纳税人的实际负担水平，但是这一模式的实施，课征手续较复杂，征管费用较高，并且要求征纳税双方具有较高的文化素质和纳税意识、健全的财务管理制度和先进的征管手段，同时还需要配套的法律制度予以保障，否则很难从源头进行扣缴、容易造成税收逃避的现象邓子基、邱华炳： 财政学，北京，高等教育出版社，2005 年,第128页。分类综合所得税制又称混合所得税制，它将分类所得税制与综合所得税制的优点结合起来，实行分项和综合计征。分类综合所得税制己在许多国家广泛实施。其优点在于将纳税人的所有收入综合起来计征，充分体现了量能课税的原则，同时又坚持了区别对待的原则，对于不同性质的收入适用不同的税率标准，另外还可以防止税收逃避。而从世界税制发展史上看，个人所得税税制模式经历了一个由分类所得税制到综合所得税制的过程。就长远目标而言，中国个人所得税制亦应采取综合所得税制，以达到调节纳税人之间税负的目的。但综合所得税需要税务管理、税收环境和社会经济发展水平的综合协调，从中国国情考虑，在现阶段，为增强个人所得税的税收公证性，又为今后全面实施综合所得税制打下基础，可在原有的分类税制的基础上，逐步推进，采用分类综合课税制，然后扩大综合所得范围，过渡到综合所得税制。而且随着当前经济结构的变化，工资薪金作为过去最稳定的收入方式在个人收入中的地位已经退居其次，个人收入的获得方式具有了多元性，而且随着经济的发展个人获得收入的方式将会不断翻新，因此固守严格的分类模式有时会让我们无所适从，因此针对这种变化，我国亦应当采用分类综合模式。将纳税人各项有规则来源的经常所得先课征分类税，从来源扣除，然后再综合纳税人全年各种所得，课以累进税率的综合所得税。这一模式综合了分类税制模式和综合税制模式的优点，既坚持了税收负担分配和支付能力原则，能体现税收的公平原则，又坚持了课税应对不同性质收人予以区别对待的原则。我国现行的个人所得税法 中规定的个人所得税的征税客体有11个方面，具体包括有：“工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利（股）息和红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得以及财政部确定的其他所得。川在个税制度由分类模式向分类综合模式转化的过程中，对于综合与分类项目的划分：从统计学的归类法看，只有经常发生和连续发生的项目，才适宜进行归类。个人收入可以大致分为经常性收入和偶然性、临时性收入。3.1.2“横向公平”中两项标准的确定（1）应税所得额的确定应税所得额的确定是个人所得税制度体现“横向公平”至关重要的一环。只有尽量符合横向公平要求的所得确定方法才是一个体现横向公平原则的个人所得税制度所需要的。尤其是在社会收入分配分化严重的时候，更需要在应纳税所得额确定的时候发挥个人所得税制度的调节作用邓子基等： 税收支出管理，北京，中国经济出版社，2005 年,第87页。应纳税所得额的确定十分复杂，一般来说，是总所得减去成本费用及对个人的各种扣除额，以美国为例，其应纳税所得额的计算步骤为：第一步：计算总所得（Gross Income ) 第二步：计算毛所得，即总所得额减去扣除项目（如：赡养费支出、免税储蓄计划支出等）；第三步：计算调整后的毛所得，即毛所得减去一些商业开支（如各种经营成本费用）；第四步：计算应税所得，即调整后的毛所得减去允许的个人豁免，减去合格的专项扣减（如慈善贡献、一些医疗支出），再减去标准扣减。从中我们己经可以看出，费用扣除额的确定决定了应税所得额的确定，费用扣除额的确定对于“横向公平”而言是最关键的，在我国个人所得税进行改革时就须考虑到这一点，不断完善我国所得税的应税所得额的确定标准。（2）费用扣除额的确定20 世纪80年代以来，一些发达国家进行的个人所得税改革，对低收入者采取“标准扣除”和“宽免”的办法，较好地体现了权利平等、机会平等这一公平原则。根据“宽免”的原则，除工薪所得扣除外，个人所得还有其他专项扣除。按照我国现行的个人所得税政策规定，企业和个人按规定比例实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，失业保险费等，都允许在缴纳个人所得税前扣除。但对于这些专项扣除，我国目前的个税制度还缺乏统一的规定，对建立一个专项扣除问题有如下几点值得考虑：第一，家庭费用扣除考虑到我国的具体国情，家庭扣除应该是指由于无收入家庭成员的存在而使得有收入的家庭成员必须承担一定的抚养、供养、赡养义务，税法允许有收入的家庭成员为承担这些义务而进行的相应的扣除。其中，抚养是指对18 岁以下的未成年人的养育；供养是指为18 岁以上65 岁以下的无收入的成年人提供必须的生活费用；赡养是指对65 岁以上的老人支付的生活费用。由此可见，允许对承担抚养、供养、赡养义务的纳税人进行家庭费用扣除具有很重要的现实意义。首先，促进社会公平。引入家庭费用扣除可以平衡不同纳税人的全部或部分家庭负担。其次，与社会保障政策相互补充。个人所得税政策与社会保障政策可以互相补充，分别在减少供养者的支出和增加被供养者的收入方面共同发挥作用。再次，与国际惯例接轨。与国外政策的一致将有利于留住国内优秀人才和引进国外优秀人士。在国外的个人所得税政策中，抚养者宽免等扣除规定一般都在个人所得税政策考虑范围之内，因此，引入类似规定对于留住本国优秀人才和引入外国专家等有着特别重要的意义。具体而言，可以将一个家庭中无收入者和承担抚养、供养、赡养义务的家庭成员的人数之比称做家庭扣除系数。用家庭扣除系数乘以各地最低生活标准就可以得到每个抚养者可以得到的家庭扣除。第二，医疗费用扣除医疗费用扣除是指对个人医疗支出的扣除。医疗支出的范围包括个人进行医疗检查、门诊、住院等为维护自身健康而发生的费用。引入医疗费用扣除同样具有重要的现实意义。首先，引入医疗费用扣除有利于人们更关注自身健康状况。其次，引入医疗费用扣除还有公平的考虑，生病者的实际负担能力与健康者是不同的，尤其是对长期慢性病患者和大病患者更是如此。因此，根据量能负担的原则，应该对医疗支出给予一定的扣除。最后，引入医疗费用扣除，可以促进对公费医疗和医疗保险制度的改革。个人所得税的扣除是针对所有人的，在个人所得税中引入医疗费用扣除有助于减少公费医疗改革的阻力。另外，还有利于医疗保险制度的改革，医疗费用扣除政策可以降低保费，降低保险成本，从而有助于医疗保险的推广。在具体扣除标准方面，医疗扣除可以以个人总医疗费用的一定比例为限。在这里，只允许扣除部分净医疗费用的目的是通过使纳税人承担部分成本而促使纳税人更好的关注自身健康；设限的目的是防止这一扣除政策的滥用。另外，考虑到医疗费用的种类繁多，根据征管便利的原则规定一个扣除起点是应该的，比如，可以规定只有超过一定数额的净医疗费用才可以进行扣除等等 A 斯密：国民财富的性质和原因的研究，商务印书馆，2001 年,第69页。第三，教育费用扣除教育费用扣除是指对个人及其抚养者正规教育费用的扣除。从公共财政的理论看，教育是一项典型的混合产品，个人受教育程度的提高不仅仅对个人有好处，对整个社会文明程度的提高和全民素质的改善也有积极的作用，即教育支出存在效用的外溢性。个人受教育程度越高，个人净效用逐渐增大，个人总效用也以更快速度增加，这是因为，个人总效用包括个人净效用和社会效用两部分，教育程度加深时，社会效用也在同时增加。从公共品的理论出发，社会应该为社会效益支付成本。在个人所得税中对个人受教育费用的适当扣除，相当于国家对教育的财政补贴。在个人所得税中引入教育费用的扣除，不仅可以减少个人在教育方面的支出压力，降低个人受教育的平均成本，促进个人主动接受教育的积极性，而且对于促进教育事业的健康发展具有一定的积极意义。不同教育阶段的社会效益大小是不一样的，随着教育程度的提高，个人效益和社会效益都会提高，个人效益在个人总效益中的比重会逐渐提高，社会效益在个人总效益中的比重会逐渐降低。义务教育属于扫盲教育和基本素质教育，社会效益在个人总效益中的比例是很大的。随着教育阶段的提高，社会效益在个人总效益中的比例逐渐降低，因为如果用薪酬来衡量个人效益，那么一般而言，大学毕业的纳税人的薪酬要高于高中毕业的纳税人等等。因此，教育的费用扣除问题需要根据不同情况进行具体分析，我们将教育费用扣除分为两大类：一类是个人的教育支出；另一类是对子女的教育支出。第四，杂项扣除扣除的引入要受税收征管水平的制约，在诸多的扣除项目中，只能选择相对重要的费用进行明细扣除，而对发生额相对较小的费用支出，如果一一做出明细规定，从征管成本的角度考虑是不合适的。对于这些费用，建议将之归为“杂项扣除”，用定额的方式给予扣除。比如说，个人所得税的特点是对纯收入征税，而个人在取得各项收入的时候总要发生相应的耗费和支出，这些必要的费用支出就可以归为“杂项扣除”。在扣除费用的具体实施过程中，个人“标准扣除”可在工资薪金所得按月（或按季）预缴或从源泉扣缴，以免影响广大工薪者的基本生活支出，并减少年终汇缴的退税面；而其他专项扣除仅在年终汇算清缴时计扣。个人所得税的税前扣除项目，不管是标准扣除还是专项扣除，均是个人所得税制的重要组成部分，通过这一要素，可以充分体现税收的能力原则，进而有助于政府公平分配的社会经济政策目标的实现。3.2“纵向公平”对个税制度改革的要求“纵向公平”是对“横向公平”的延伸和发展，仅有“横向公平”、或仅有“纵向公平”的个税制度都是不完整的。本节将从税率设置、费用扣除的指数化以及个税的征收单位、具体征管措施等方面继续完善个税改革 J M 凯恩斯：就业、利息和货币通论，北京，商务印书馆，2006 年,第256页。3.2.1优化税率结构,实现公平税负在确定所得项目适用税率时，原有的9 档次、最高边际税率达45 的规定显然已经不合时宜。而税率模式的选择，不仅直接影响纳税人的税收负担，而且关系到政府的一些政策目标能否顺利实现。因此，依据“最适课税理论”，在政府目标是社会福利函数最大化的前提下，结合全球个人所得税改革的基本趋向、当前我国收入分配的现状以及税收模式的改革科学地设计个人所得税率一一社会完全可以采用较少档次、较低累进税率的所得税来实现收入的再分配，因为过高的边际税率对社会公平分配目标的实现是无益的。（1）在总体上实行超额累进税率与比例税率并行，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，对财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息、红利所得、偶然所得等非经常性的偶然所得，实行比例税率；对工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包租赁所得、劳务报酬所得等经常性所得，实行超额累进税率。（2）对适用超额累进税率的专业性、经常性所得，是统一规定一套税率，还是分别制定多套不同税率，这取决于政府政策决策的取向。如果对勤劳所得和非勤劳所得实行区别对待政策，则可以设计两套超额累进税率。对个体工商户 生产经营所得和承包承租经营所得适用原有的5 级超额累进税率，对工资薪金所得和劳务报酬所得共同适用新制定的超额累进税率。如果对勤劳所得和非勤劳所得不再实行区别对待政策，则可以设计一套相同的超额累进税率。（3）适当降低税率档次，降低最高边际税率。为缓和调节力度和刺激国民的工作积极性，个人所得税的超额累进税率档次可以减少至3 - 5档，最高边际税率可以降为30%-35。具体而言，如果对勤劳所得和非勤劳所得仍分设两套超额累进税率，则勤劳所得可考虑从原有的9个累进级距档次改为3个，税率调整为5、15和25%，非勤劳所得仍可维持5个累进级距档次不变；如果对勤劳所得和非勤劳所得统一设立一套超额累进税率，则可考虑规定5个累进级距档次，税率合并为5、10、20、30、35%, 以均衡调节不同所得人群的收人水平。至于对实行比例税率形式的非经常性所得，仍可适用20的税率不变。3.2.2对费用扣除问题的再探讨-纵向公平对横向公平的补充对扣除进行指数化的调整，似乎更能贯彻纵向公平原则。其一，选择以家庭为纳税单位。与前面提出的费用扣除中的“家庭费用”这一项一样，家庭是最基本的社会单位，经济行为（如消费、投资与储蓄的决策）、社会行为在很大程度上是家庭行为，对家庭行为的调节是调节社会经济行为的基本出发点。从这个角度来讲，所谓收入分配差距一般是指家庭收入分配差距，对收入分配差距的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。因此，作为调节收入分配差距的个人所得税应以家庭为纳税单位。而我国现行个人所得税制基于收入的需要，选择以个人作为纳税单位，不仅不能实现按综合能力征税的原则，而且扣除难以体现社会公平政策，如购房贷款利息、医疗费、保险费、子女教育费等作为家庭支出费用，在计征个人所得税时无法反映与计算。同时，以个人为纳税单位也容易造成夫妻双方转移收入，以达到避税的目的。因此，为更好地贯彻税收公平原则，应借鉴西方发达国家的做法，选择以家庭作为纳税单位。当然，个人所得税纳税单位选择的转换会面临很多实际问题，首先我国的家庭结构要比西方复杂得多，目前至少存在3 种结构，即三口之家的核心家庭、占很大部分的三代同堂的家庭、日趋减少的四代同堂的家庭。设计税率时一般应以核心家庭为基本出发点，对于一个家庭生活有两对夫妇以上的家庭（即典型的三代同堂家庭）可以采取分拆方式，即纳税单位不是以生活在一起的家庭为单位，而是以婚姻关系为基本纽带，即以夫妇为一个纳税单位。另一重要的问题是如何设计联合申报和单身申报的不同税率，这需要对税负水平作一些测算，原则上应对联合申报稍优惠一些，以利于纳税单位转换顺利实现。当然其差别也不能太大，否则会破坏了个人所得税制度的中性原则。其二，对费用扣除标准进行指数化调整。我国个人所得税的费用扣除采用定率扣除与定额扣除相结合的方法，但在一些具体问题的处理上，明显与我国实际情况相脱离，而且费用扣除未实行指数化调整，忽略了经济形势变化对个人纳税能力的影响。因此，应借鉴西方发达国家费用扣除的有关做法，健全费用扣除制度。实行费用扣除指数化调整政策，即根据通货膨胀率、工资收入水平和各种社会保障因素的变化对扣除标准额进行适当的调整。个人标准扣除实行指数化。3.2.3建立严密有效的税收征管机制我国的个税改革在完善税制设计的同时，还必须建立与之相配套的税收征管机制，只有这样，才能从根本上保证纵向公平的实现。（1）对个税的综合所得采取预扣预缴与年终申报相结合的制度在实行源泉代扣代缴的基础上，按年度确认工资、薪金、劳务报酬、经营性收入、财产转让和租赁收入等经常性所得，实行综合征收制，即综合申报征收，年终汇算清缴。具体做法可以是：每期收入先预缴，年终再向税务机关申请清缴，多退少补。（2）实行代扣代缴和自行申报并重的征管办法过去实行分项所得税制，比较重视和强调代扣代缴方式，纳税人到税务机关自行申报纳税的不多。为了强化个人纳税意识，减少国家税收流失，保证足额征税，要重视并加强个人自行申报纳税的管理，积极实行代扣代缴和自行申报并用、以自行申报为主的征管办法。（3）建立个人信用制度适应征收管理由源泉控制为主向纳税人自行申报为主的转变，为了保证税收征纳的顺利进行，应逐步建立和完善个税管理和稽查监控的配套机制：1 、在税务、银行、司法部门密切配合和计算机网络的支持下，切实实施储蓄存款实名制，建立个人账户体系。2 、实行居民身份证号码与纳税号码终生固定制度，做到全国统一、一人一号，为税务机关掌握个人收入创造条件。3 、建立诚信纳税档案，为逐步建立和完善社会信用体系提供依据，也为征税管理夯实基础。4 、国家尽快立法，以法律形式对个人账户体系，个人信用记录与移交，个人信用档案管理，个人信用级别的评定、披露和使用，个人信用主体的权利义务及行为规范做出明确规定，用法律制度确保个人信用的健康发展。（4）加大税收监管和打击偷漏税力度加大税收监管和打击偷漏税力度既是税收征纳管理的需要，也是体现税负公平的有力措施。第一，鉴于目前偷漏税的严重性，税务部门要配备足够的征管力量，提高征管人员素质，建立一支具有权威性、拥有相应技术手段的监察队伍。第二，建立同银行、审计、工商、公检法等部门密切配合的工作机制，形成个税征管的整体合力，建立纳税举报网络，扩大信息来源，促成社会协税、护税机制作用的发挥。第三，改进代扣代缴工作，加强代扣代缴单位及具体经办人员的责任心，必须建立一整套系统的管理机制，对纳税人和扣缴义务人的扣缴行为实施有效的跟踪管理和监控。第四，加强对重点纳税人的监控，建立重点纳税人档案管理系统，对重点纳税人的个税代扣代缴情况定期进行全面检查，以防止偷漏税情况的发生。第五，开展经常性的个税专项检查，随时发现征管中存在的问题并予纠正，实践证明，进行税收专项检查是堵塞税收漏洞行之有效的办法，并应坚持形成一种长效机制。第六，对非法所得征税进行立法，为对非法所得征税提供法律依据；同时，要配合公检法系统以及监察、纪律检查、审计部门查处非法所得，对非法收入者的违法所得、灰色所得、黑色所得课以重税，再由司法机关予以惩处。地契，加大对偷漏税的打击力度，尤其要对严重偷逃者给予严厉的经济处罚和刑事处罚，使之为此付出沉重代价，坚决杜绝以补代罚、以罚代刑现象的发生，坚持依法办税、依法治税。4. 我国个人所得税实现税收公平的完善措施税制必须体现公平与合理。收入分配公平是社会公平的基本内容，而税收是政府实现收入公平分配的工具之一。面对现实中日益扩大的收入差距，如何保障新税制的公平、合理，保障低收入者、贫困群体的基本生活需要，防止收入分配差距扩大所带来的不良后果，是我们必须认真思考的问题。20世纪中后期，以美国为代表发达的国家，对税收制度进行了广泛的改革。就个人所得税而言，它们的改革与调整，是以实现公平与效率等为目标，在“综合所得税基累进税率制”框架里进行，朝着“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的基本方向发展。与此相联系，就税制改革的基本方法而言，各国都普遍采取了“渐进性”的策略，即较为稳妥地或分步地进行税制改革，并将个人所得税改革同其他税制改革相结合，以保持政府收入的相对稳定，减少社会与经济的波动。改革的内容，包括实行综合所得税战略，拓宽所得税税基，降低所得税税率、减少累进档次，对高收入者实行最低（最高）税负规定等。本章主要借鉴国际经验，结合我国的具体国情，来设计高效公平的个人所得税税制张馨、杨志勇、郝联峰、袁东： 当代财政与财政学主流，大连，东北财经大学出版社，2002 年,第342页。4.1个人所得税怔管制度的完善（1）建立有效的个人收入监管机制随着收入分配形式和所得来源渠道的多样化，针对现行税法存在的应税所得项目口径不一致情况，进一步规范征税范围，适当扩大税基，将免税项目之外的一切收入都纳入征税范围，堵塞税收管理漏洞。（2）规范税务代理应在税法中进一步明确规定代扣代缴义务人的法律责任。对依法履行代扣代缴义务的单位要加以奖励，对不履行扣缴义务的单位要严格处理，尤其对阻止财务人员依法履行扣缴义务的单位领导和个人要予以严肃处理。代扣代缴义务人应完成税务机关规定的各种申报表，按照税务机关的纳税人纳税标号计算纳税人的应扣缴税款等。应在相应法律中规定全国统一的代扣代缴办法，包括代扣代缴的义务、范围、程序、扣缴凭证、税务部门之间的信息和纳税资料的传递、奖惩措施等。（3）完善“双向申报”制度现行税法没有明确纳税人申报个人所得的义务，既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。因此个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。考虑到我国的税收征管能力还做不到接受所有纳税人的申报，可就年收入达到一定标准的纳税人要求必须申报。对于扣缴义务人则必须实行严格的规定，即不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报。当然，双向申报还需要一系列的配套制度，如储蓄存款实名制，个人财产登记制度等。（4）建立有效的稽核制度和有威慑力的处罚制度个人所得税改革能否顺利推进，征管水平是重要前提。因此，目前应下大力气健全和完善征管措施。其中包括: 建立健全税务部门对个人所得信息收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统，实现收入监控和数据处理的电子化；逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度；建立个人财产登记和储蓄实名制度；大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度等，为全面推进综合和分类相结合的个人所得税制改革创造条件。源头监控不使用或少使用现金，多通过银行账户转划支票，预防滋生偷税的土壤。加大打击偷逃个人所得税的力度。严厉查处逃税者，增大逃税者的预期风险和机会成本，以儆效尤，形成强大的威慑，同时制定详细的执法实施细则，使执法工作制度化、规范化，减少人为因素和处罚的随意性。尽快建立不良纳税记录档案，将偷漏税者的行为记入档案，并与个人的发展紧密相连，加大税务检查概率，尤其要重点检查那些纳税不良记录者，对数额巨大、情节严重的偷逃税案件，按照有关法律规定，移送司法机关立案审查。在加大对偷逃个人所得税的惩罚和打击力度的同时，对依法诚信纳税的公民，根据建立的信用记录，确定相应的奖励制度。（5）政府要优化纳税环境个人所得税改革并不是一个单一问题，同时还应涉及到配套设施的改革。逐步建立个人帐户，增强纳税意识，大力整治个人收入分配支付机制。国家应借第二代身份证换发的有利时机，建立全国统一而且唯一固定的个税终生号码，相关信息融入身份证中，使身份证具有身份证明、银行开户证明、完税证明的作用，为税务机关掌握个人收入创造有利条件，使征收管理由源泉控制为主向纳税人自主申报为主转变，使税务实时稽查监控成为可能。（6）培养公民自觉纳税意识个人所得税的纳税对象是个人，涉及面广、对象复杂。因此，日常宣传要常抓不懈，针对不同的征税主体，要采取不同的方法，有目的性地开展各种形式的宣传、教育、辅导；开展正反典型的宣传教育活动；开展各种内容的个人所得税政策培训，不断提高纳税人的纳税意识。加大个人所得税相关法规的宣传教育力度，加强对扣缴义务人和办税人员的纳税辅导，向扣缴义务人发放扣缴义务人须知等等。在全社会倡导“缴税光荣，偷逃税可耻”，形成“公平税赋”的良好氛围，提高纳税人自觉纳税意识。另外，个人所得税征管人员自身要提高业务水平，熟练掌握税收政策，充实稽查力量，广收案源信息，开展各项个人所得税专项检查，加大处罚力度，提高执法水平，真正做到有法必依、执法必严、违法必究。（7）加强对高收入阶层的个人所得税税收征管加强对高收入者的重点管理，针对高收入行业和个人的特点，国家税务总局先后制定下发了演出市场、广告市场、个人投资者、建筑安装业等十几个个人所得税征管制度和办法，为强化高收入者征管提供了制度保证，促进了对高收入者的征收管理。每年开展的专项检查应继续把高收入行业和高收入个人列为重点对象，对偷逃个人所得税的行为以及其他违反个人所得税法的案件，要按照税收征管法的规定，严厉查处并给予曝光。（8）要以计算机网络为依托以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化，加强对个人所得税的全方位监控，并逐步实现同银行、企业的联网，形成社会办税、护税网络。在银行电脑信用制与税务机关的有效监控之下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。充分利用当代电子信息技术，以个人帐户为基础，建立诚信纳税档案数据库，建立个人所得税账户，使其成为彰示每个自然人对国家贡献份额的记录，为税收监控和个人信息查询提供失业金信息，为逐步建立和完善社会信用体系提供依据。这样，代扣代缴征税方式下，纳税人没有完税凭证，也不知道缴了多少税的窘况将会彻底改观，纳税人偷逃税也无法遁形。同时，立纳税人养老金、失业金、医疗基金、住房基金与其所纳税款挂钩的激励机制和税收救助机制成为可能，例如，缴纳个税达到一定数额，可以提高其养老金、失业金发放标准，提高其医疗补助和住房补贴等；纳税人由于经营失策或经济滑坡，生活无保障，可以得到一定的税收救助。4.2完善个人所得税制度的配套改革措施我国收入分配差距的形成原因是多方面的，缩小收入分配差距，实现税收公平不能完全依赖个人所得税这个所谓的“良税”。有些情况下个人所得税无能为力，如灰色收入（透明度不高的合法收入）和黑色收入税务部门很难将其纳入监控视野，只能通过加强法制建设、规范市场分配秩序，惩治腐败来解决；有些效果差强人意，如资本或财富存量差异导致的收入差异，应更多地依靠一套完整的财产税课征体系，而不是只能调节流量的个人所得税。因此，为了完善我国个人所得税制度，笔者建议完善以下配套改革措施：（1）积极配合有关部门，推动有利于个人所得税征管的外部环境的形成如配合金融部门，加强现金管理；加快各银行间联网建设，实现信息互联互通；配合有关部门，逐步改革工资制度，规范职工工资收入管理，建立合理的工资增长机制，将各种渠道发放的现金、实物、有价证券及其他福利等各种形态的收入，即把工资外实物收入和非货币化的福利性收入依法全部纳入个人所得税征管范围，从而为税务部门及时掌握各种经济往来和个人收入情况创造条件。（2）尽快开征遗产税、赠与税等对个人所得征收的税种，作为对个人所得税公平收入分配作用的必要补充作为对个人课征的直接税，遗产税、赠与税与个人所得税在调节收入分配上目标一致，是对个人所得税调节功能的有效补充。开征赠与税主要是为了防止纳税人生前大量赠与而逃避税收。在我国开征遗产税具有征收个人所得税的所有意义，可消除因继承大量遗产而容易养成的懒惰、不思进取等行为，
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