公益性捐赠财税处理案例解析

公益性捐赠财税处理案例解析近期，全国各地发生了不少自然灾害，对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠，如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠（如汶川地震、玉树地震）和国家举办大型国际性活动的捐赠（如北京奥运会、上海世博会）。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策，捐赠人享受的税收优惠比较多，主要有捐赠支出允许在企业所得税前全额扣除，有的捐赠还免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。一是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税，即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。现对两种对外捐赠业务的财税处理举例进行分析。 一般性质捐赠的财税处理 例如：某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠，该产品成本为4万元，对外售价为6万元，适用增值税税率为17%。对外捐赠的账务处理为： 借：营业外支出50200 贷：库存商品40000 应交税费应交增值税（销项税额）10200 借：本年利润50200 贷：营业外支出50200。 企业所得税法实施条例第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税2008160号）明确，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。 企业年度经营中通常会出现两种情况：一是盈利，一是亏损。因此，企业捐赠支出税前扣除存在3种情况：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允许扣除。接上例，区分情况分析捐赠支出税前扣除情况： 假如该企业2009年度实现会计利润60万元。税前允许扣除的捐赠支出为6012%7.2（万元），大于捐赠支出5.02万元，因此，捐赠支出允许税前全部扣除。 假如该企业2009年度实现会计利润40万元。税前允许扣除的捐赠支出为4012%4.8（万元），小于实际发生的捐赠支出，因此，允许税前扣除的捐赠支出为4.8万元，超出部分0.22（5.024.8）万元不允许扣除，应作调增应纳税所得额处理。 假如该企业2009年度实现会计利润-10万元。捐赠支出的5.02万元不允许税前扣除，应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时，由捐赠支出形成的亏损5.02万元不得弥补。 由于对外捐赠视同销售行为，因此，该企业年终企业所得税汇算清缴时，还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，即调增应纳税所得额2万元（64）。 特定事项捐赠的财税处理 例如：某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品，该产品成本为10万元，对外售价为13万元，适用增值税税率为17%。 财政部、海关总署、国家税务总局联合发布关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知（财税201059号）第四条规定，自2010年4月14日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。 由于该企业捐赠时财税201059号文件还没有出台，因此，捐赠时应按一般性质捐赠处理： 借：营业外支出122100 贷：库存商品100000 应交税费应交增值税（销项税额）22100 借：本年利润122100 贷：营业外支出 122100。 当企业知道财税201059号文件规定此项捐赠免征增值税后，应用红字冲回或作相反的会计分录，然后作如下会计处理（如果捐赠前就知道免征增值税，应直接作如下会计处理）： 借：营业外支出100000 贷：库存商品100000。 按照财税201059号文件规定，该项捐赠支出允许在当年企业所得税前全额扣除。但是，国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。那么，本例中的捐赠支出是否应按国税函2008828号文件的规定视同销售，作纳税调整处理呢？假如作纳税调整，即把捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，应调增应纳税所得额3万元（1310）。按照财税201059号文件规定，不对调增的应纳税所得额3万元征税，实质上纳税调整的金额是零。 企业对外捐赠业务，按照税法规定是一种应税行为，应当缴纳相关税费。但是，捐赠业务不同于正常的销售活动，会计处理上也与正常销售活动不同，因此，在税法上就使用了“视同销售”的概念，并规定了纳税处理办法，其目的就是防止对外捐赠业务的税款流失。但是，向玉树地震灾区捐赠这种特定事项捐赠，国家出台了专门的税收政策，规定免征企业所得税，就不能再认定为视同销售行为，也就不应按照国税函2008828号文件规定处理。笔者认为，企业对外捐赠业务，有缴纳企业所得税纳税义务的（包括公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分）应当按照国税函2008828号文件规定处理，无缴纳企业所得税义务的，就不应按照国税函2008828号文件规定处理。因此，上述企业向玉树地震灾区的捐