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价值功能体层面上的价值链会计研究 摘要 价值链会计如何服务特定对象是实施了价值链管理的企业问题。价值链管理理论虽 然已经发展了2 0 年，但其理论和实践都尚未成熟，而价值链会计的理论更是处于萌芽 阶段。价值链管理理念和会计体系的融合是价值链会计的理论基础，会计活动的管理功 能应该体现在为企业的“价值增值”服务上来，但鉴于价值链管理理论目前尚缺乏会计 手段的支撑，难以形成价值链管理的价值参照，而价值链会计目前更是停留在理论探讨 阶段，对其可行性尚无实践可借鉴。 本文旨在将价值功能体、管理会计、成本会计、价值工程、财务管理等理论和方法 的有机结合，对价值功能体中每个层次链的成本和功能的分析，采用价值链管理和传统 会计的理论和相关的分析方法，希望能找出一些规范性的方法，形成价值链运作的会计 体系。构建以价值功能体中层次链为基础的价值链会计的规范分析方法。 关键词：价值链价值链会计价值功能体价值工程 t 旺r e c e r a c ho fv 地u ec h ai na c c o u n t i n g a b o v e 、厂a l u ef u n c t i o nb o d y a b s t r a c t h o wd i dt h ev a l u ec h a i na c c o u n t i n gs e r v et h es p e c i f i co b je c ti st h e q u e s t i o no fe n t e r p r i s ew h i c hu s et h em a n a g e m e n to fv a l u ec h a i n a l t h o u g ht h e v a l u ec h a i nm a n a g e m e n tt h e o r yh a da l r e a d yd e v e l o p e df o r2 0y e a r s ，b u ti t s t h e o r ya n dt h ep r a c t i c ei sn o ty e tm a t u r e ，a n dt h ev a l u ec h a i na c c o u n t i n gt h e o r y i sa l s oa t e m b r y o n i cs t a g e t h et h e o r e t i c a lb a s i so fa c c o u n t i n gi st h ei n t e g r a t i o n o ft h ec o n c e p to fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n ta n da c c o u n t i n gs y s t e m t h ef u n c t i o n o f m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga c t i v i t i e sf o rt h ee n t e r p r i s es h o u l db er e f l e c t e d i nt h e v a l u ea d d e d s e r v i c e b u ti nv i e wo ft h ef a c tt h a tt h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n t t h e o r ys t i l ll a c k e do fa c c o u n t i n gs u p p o r t i n gm e t h o d a tp r e s e n ta n dc a n tf o r mt h e v a l u er e f e r e n c eo fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n t ，b u tv a l u ec h a i na c c o u n t i n gp a u s e s i nt h et h e o r yd i s c u s s i o ns t a g ea tp r e s e n t s t i l ld i dn o th a v et h ep r a c t i c et oi t s f e a s i b i l i t yt ob ep o s s i b l et ou s ef o rr e f e r e n c e t h i sa r t i c l ec o m b i n e sw i t hv a l u ef u n c t i o nb o d y , m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ， c o s t a c c o u n t i n g ，v a l u ee n g i n e e r i n g ，f i n a n c i a l c o n t r o l o r g a n i cs y n t h e s i s a n d a n a l y s i s e st h e c o s ta n dt h ef u n c t i o no fe a c hl e v e lc h a i no fv f ba n du s e s t h e o r y ，t h ec o r r e l a t i o na n a l y s i sm e t h o do f t h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n ta n dt h e t r a d i t i o n a la c c o u n t a n t i n g ，f o rt h ep u r p o s et of i n da n dd i s c o v e rs o m er e g u l a t e d m e t h o d ，f o r m t h ev a l u e c h a i n o p e r a t i o na c c o u n t i n gs y s t e m a n dc o n s t r u c t i i c a n o n i c a lp a r s em e t h o do fv a l u ec h a i na c c o u n t i n gb a s i c so nt h ee a c hc h a i no f v a l u ef u n c t i o nb o d y k e yw o r d s ：v a l u ec h a i n ；v a l u ec h a i na c c o u n t i n g ；v a l u ef u n c t i o nb o d y ； v a l u ee n g i n e e r i n g i i i 广西大学学位论文原创性声明和学位论文使用授权说明 学位论文原创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是在导师指导下完成的，研究工作所取得的成果和相 关知识产权属广西大学所有。除已注明部分外，论文中不包含其他人已经发表过的研究 成果，也不包含本人为获得其它学位而使用过的内容。对本文的研究工作提供过重要帮 助的个人和集体，均已在论文中明确说明并致谢。 论文作者签名：铖香照 砷年月阳 学位论文使用授权说明 本人完全了解广西大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，即： 本人保证不以其它单位为第一署名单位发表或使用本论文的研究内容； 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本； 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务； 学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文； 在不以赢利为目的的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 请选择发布时间： d 即时发布口解密后发布 ( 保密论文需注明，并在解密后遵守此规定) 论文作者签名：名! ； ：茜毖导师签名致是 年月2 日 广西大学硕士掌位论文价值功冀之体层面上的价值链会计研究 第一章价值链会计及其发展趋势研究 价值链会计是我国已故著名会计学家阎达五教授在其创建的“会计管理活动论”的 基础上，结合经济学、管理学前沿理论及信息技术的发展状况，提出来“价值链会计” 概念及其初步构建的基本框架。价值链会计理论与方法的研究，目的在于紧密结合信息 技术，将价值链管理思想落实到企业的管理活动中，以实现价值增值的最大化，创造企 业各方利益相关者的共赢。 1 1 价值链会计研究概述 自1 9 8 5 年美国哈佛商学院的迈克尔波特在其所著的竞争优势一书中率先提 出价值链管理理念以来，价值链成为分析竞争优势的基本工具。波特认为：每一个企业 都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品辅助作用的各种价值活动的集合。波 特的价值链模型认为企业的价值创造过程主要由五项基本活动( 含内部后勤、生产运作、 外部后勤、市场和销售、服务) 和四项辅助性活动( 含采购、技术开发、人力资源和企 业基础设施) 两部分完成，这些相互联系的价值创造过程就构成了企业价值链。显然， 波特所指出的价值链模型类似于般意义上的业务活动或作业链【1 1 。 在此以后，彼得海恩斯( p e t e rh i n e s ，1 9 9 3 ) 把顾客和原材料纳入到价值链系 统中，把波特的价值链向两端延伸，将价值链从企业内部延伸到企业外部。 随着经济环境的日新月异，企业内部的经营活动与外部环境的关系日益密切，越来 越注重价值链对企业的影响。早在1 9 8 1 年的时候阎达五就提出“会计是人们反映和监 督价值耗费、价值形成、价值实现、价值补偿和分配管理的一种管理活动”。作为西方 的价值链管理理论和作为价值管理活动的我国的会计管理理论的有机结合产生了价值 链会计。阎达五( 2 0 0 3 ) 认为：价值链会计就是对企业价值信息及其背后深层次关系的 研究，具体可表述为：“通过收集、加工、存储、提供并利用价值信息，对企业价值链 进行规划，控制和评价，保证企业的价值链能够合规、高效、有序地运转，从而为企业 创造最大化的价值增值及其合理分配的一种管理活动【2 】。 f l l 于富生，张敏价值链会计研究基于时空维度的会计管理框架重构【m 】中国人民大学出版社，2 0 0 8 【2 1 阎达五价值链会计研究：回顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 1 价值功能体层面上的价值链会计研究 到目前为止，关于价值链会计上的研究主要包括几个方面：价值链会计基本理论框 架的研究：价值链会计目标的研究；价值链会计主体假设的研究；价值链会计的成本、 预算研究；价值链会计的研究对象。 1 1 。1 价值链会计基本理论框架的研究 阎达五( 2 0 0 3 ) 提出应以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会 计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价 值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展 为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。这样，会计管理的视角就大为扩 展，财务信息和非财务信息就统一为价值信息。在时间维度上，按照在经济和社会领域 广泛应用信息技术的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据分别 以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全 方位、全过程的会计管理【l 】。 李勇、何广涛( 2 0 0 4 ) 提出，构建价值链会计理论框架有两种思路。思路一是以强 化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架，思路二是以价值增 值为目的，按照价值链的不同层面构建值链会计框架。重构后的会计管理框架如图卜1 所示【2 】。 【u 阎达五价值链会计研究：回顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 【2 1 李勇，何广涛基于价值链理念的会计管理框架重构 j ，会计之友，2 0 0 4 ( 2 ) ：9 - - 1 0 2 广西大掌硕士掌位论文价值功能体层面上的价值链嚆吨十研究 内部价信锛屡而 采购成本生产销售物流 管理挖掘作业管理活动 人力外部现金内部 财务 资源管理管理控制管理 图1 - - 1 价值链会计理论框架 f i g u r e1 - 1t h e o r yf r a m eo fv a l u ec h a i na c c o u n t i n g 资料来源：李勇，何广涛基于价值链理念的会计管理框架重构 j ，会计之友，2 0 0 4 ( 2 ) ：9 1 0 根据价值链涵盖的范围，可以把价值链分为内部价值链与外部价值链两个层面。内 部价值链与企业作业链涵盖的范围一致，始于企业从供应商处获得原材料，终于企业把 产品提供给顾客；外部价值链是指企业价值链与供应商价值链以及顾客价值链相连而成 的一个链条，始于原材料的最初供应者，终于最终产品的最终用户。 价值链会计理论结构是指价值链会计各组成部分( 或要素) 及其相互之间的层次关 系。价值链会计理论结构应由价值链会计目标、假设、本质、原则等理论要素组成，各 理论要素相互之间的层次关系如( 图1 2 ) 所示。( 张林于富生王加灿，2 0 0 5 ) 广西大学硕士掌位论文价值功能体层面上的价皿l 奁会计研究 提 出 要 求 提 出 会 计 信 息 图1 - - 2 价值链会计理论结构 f i g u r e1 - 2 1 1 1 et h e o r ys t r u c t u r eo fv a l u ec h a i na c c o u n t i n g 资料来源：张林，于富生，王加灿关于价值链会计理论结构的探讨 j ，财会通讯，2 0 0 5 ( 5 ) ：4 5 4 7 1 1 2 价值链会计目标的研究 由于会计目标具有能够连接会计系统与会计环境、联系会计理论与会计实务的作 用，并且能够被人们准确把握，因此被公认为会计理论结构研究的逻辑起点。价值链会 计同样也是如此，作为一个信息控制系统，价值链会计首先应明确其目标，没有目标的 价值链会计是不可想象的；同时，只有以一致的目标为基础，价值链会计系统的运行才 可能有效和有用。 价值链会计的目标大体可以归纳为：“疏通信息传递渠道，调整企业价值链从而协 调各部门、环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值，即利用会计的特有功能 与方法为企业价值增值最大化服务【1 】 ( 阎达五，2 0 0 3 ) ；价值链会计的目标可以表述为 “提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进 行相应的管理控制【2 】( 綦好东杨志强，2 0 0 4 ) ；价值链会计的目标也就是价值链会计 系统运行期望达到的目的或结果，也可以表述为：提供价值创造动态信息( 刘文祝， 2 0 0 4 ) 。 1 1 3 价值链会计假设的研究 贾灿、王勇( 2 0 0 4 ) 将价值链会计主体的概念丰富为价值链联盟，这种联盟是以价 阎达五价值链会计研究：吲顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 阁綦好东，杨志强价值链会计的学科定位及问题域 j 】会计研究，2 0 0 5 ( 1 1 ) ：4 1 4 4 4 广西大掌硕士掣堰芷论文价值功能体层面上的价值链会计研究 值增值为纽带的链条或是网络，并且是一种动态的联盟，是为适应灵活多样的市场需求， 以信息网络为依托，有多个具有核心能力的合作伙伴组成的。 戴得明、何广涛( 2 0 0 5 ) 认为，价值链会计主体是可以抽象地界定为“价值链会计 为之服务的空间范围”，是一个多层次概念，有核算主体、报告主体、和管理主体。价 值链会计的核算主体与传统会计的核算主体并无区别；价值链会计报告主体一般包括多 家企业对它的具体界定应以信息使用者的需求为基础；价值链会计的管理主体界定为价 值链战略联盟【l 】。 蔡军( 2 0 0 5 ) 认为，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是 否存在实体：持续经营与会计分期假设可以不再存在，整个价值链的各种经济业务可直 接以原始凭证方式存于价值链的数据库中( 可设于核心企业的d m s 中) ，用户需要会计信 息时，可按自己需要的形式及时直接从原始数据库中获得数据，这样反映的数据更具有 相关性与及时性；货币计量假设的扩展为价值计量【2 1 。 1 1 4 价值链会计的成本、预算研究 杨宇红，梅世强( 2 0 0 4 ) 认为价值链会计的中心问题就是运用作业成本法分析企业 内部价值链、横向价值链和纵向价值链。纵向价值链分析主要解决企业的产业定位问题， 如产业进入和退出、纵向整合，即企业应该生产什么，在整个纵向价值链中应该占据多 长。横向价值链分析主要解决企业生产该种产品的竞争优势所在，即企业与相同地位的 竞争对手相比，如何提高竞争力，以确定适合企业的竞争策略【3 1 。内部价值链管理主要 解决降低企业内部成本问题，如管理成本、生产成本、储存成本等。而这些成本分析都 是作业成本法为主要方法。通过对作业成本的确认，通过对价值创造的作业活动进行评 价，可能地消除不增加价值的作业，改善作业，从而尽量减少损失和浪费，增加作业价 值。 吴大红( 2 0 0 6 ) 在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想。基于价 值链的预算管理体系将价值链分析方法与作业成本法及企业战略相融合，通过价值链分 析企业的作业活动，能够促进企业分析作业活动链上的优劣环节，进行流程优化，实现 企业价值最大的目标。 【1 】戴德明，何广涛基于价值链战略联盟的成本管理 j ，财务与会计，2 0 0 5 ( 1 ) ：2 9 3 1 2 1 蔡车价值链管理中的会计假设模式探讨 j ，中国乡镇企业会计，2 0 0 5 ( 1 ) ：6 - 8 【3 1 阎达五价值链会计研究：回顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 价值功能体层面上的价值链会计研究 1 1 5 价值链会计的研究对象 会计对象是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。价值链 会计较传统的会计对象有所变化。 价值链会计的对象是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，载 体包括资金流、信息流和物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系( 阎达五，2 0 0 3 ) 【l 】；资金循环与周转理论所阐述的企业价值运动称作资金运动会计对象论而把价值链所 揭示的企业价值运动称作价值链会计对象论( 徐强国高方露，2 0 0 3 ) ；价值链会计的对 象包括两个方面：一是价值信息管理，二是增值活动管理。价值信息管理包括价值信息 标注的制定、实际工作流程中价值信息的跟踪、价值信息的评价。增值活动管理包括优 化业务流程、成本管理和公司财务管理等三个方面( 管亚梅，2 0 0 4 ) ；会计作用对象是 以企业自己为核心，向前延伸有很强的供应链体系，向后延伸有一个强大的客户管理体 系( 张佩璐钱伟，2 0 0 6 ) ；认为价值链会计对象应该是价值运动或价值增值运动( 陈立 岩姜思宏，2 0 0 7 ) 。 1 2 价值链会计的基础问题 1 2 1 价值链会计的基本理论 价值链管理的依据是价值链理论，是将企业现实的业务流程描绘成一个价值创造和 价值增值的过程。价值链会计核算和管理的就是价值链，通过对价值链的资金流、信息 流、物流和技术流上的价值流转过程中的信息进行收集、加工、存储、提供、利用，实 施对价值链的控制和管理。 ( 一) 价值链会计的本质 价值链会计的本质是价值链会计的特有的质的规定，是价值链会计中最基本也是最 重要的概念。价值链会计本质应该是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。具体 可表述为收集、) j d t 、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理， 保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值及其 合理分配的一种管理活动【2 】。 ( 二) 价值链会计的目标 作为价值链会计的理论框架的逻辑起点，价值链会计的基本目标应该是使企业获 【u 阎达五价值链会计研究：酬顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 【2 1 阎达五价值链会计研究：叫顾与展望 j ，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) ：3 - 7 6 厂。西大掌硕士学位论文价值功，i 邑体层面上的价值链会计研究 得最大化的价值增值。这里的价值增值指的是企业整体核心竞争优势的加强。价值链会 计作为价值链管理的重要工具，首先应该提供企业中围绕价值链条进行收集、加工和报 告的创造价值的动态信息。其次跟据所获得的价值信息对价值创造的作业活动进行评 价，判别增值作业跟非增值作业、高增值作业和低增值作业、关键作业和非关键作业等， 通过作业的流程环节( 作业) 的增值性和创造效率，分析流程环节( 作业) 的价值驱动因素 和价值创造能力，从而制定制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，实现单个价 值链和价值链联盟的价值增值最大化。价值链会计直接服务于价值链管理，其最终目标 与企业目标相一致，即实现企业价值最大化。价值链会计应价值链管理的需要而生，又 反过来服务于价值链管理及企业目标的实现( 如图1 3 ) 。 企业 目标 价值 最大化 价值 增值 价值 管理 价值 链管理 价值 链会计 图1 - 3 价值链会计与企业目标关系图 f i g u r el - 3t h et h e o r ys t r u c t u r eo fv a l u ec h a i na c c o u n t i n g 资料来源：张林，于富生，王加灿关于价值链会计理论结构的探讨 j ，财会通讯，2 0 0 5 ( 5 ) ：4 5 - 4 7 ( 三) 价值链会计的对象 价值链会计的目标是实现企业的价值增值的最大化，所以价值链上实现企业价值 增值最大化的价值增值活动就成为价值链会计的对象。这里的价值增值活动不仅包括资 金运动产生的增值，还包括价值链上的实物流、信息流和资金流联合形成的价值增值活 动，是将管理对象由一维拓展为多维，增加了会计决策的信息含量。 ( 四) 价值链会计的假设 会计主体假设。也有人称为价值链战略联盟假设。价值链会计的特点就是将会计的 管理视角由内部价值链拓展到外部价值链联盟，即价值链会计主体应该界定为价值链联 盟，所有与价值链相关的环节都被纳入会计管理的范围。但价值链会计的并不是单一的 价值链联盟，企业将管理视角延伸到价值链联盟目的保证本企业获得，最大的竞争优势， 实现本企业的价值增值最大化。所以价值链会计主体应该是个具有层次性的会计主 体：第一层次是核心企业，第二层次是价值链联盟。 持续经营假设。持续经营假设可以表述为以核心企业为中心的价值链联盟从开始组 建到实现共同目标为止的存续期间。当核心企业面临中止正常经营业务的情形时，持续 7 广西大学硕士掌位论文价值功能体层面上的价1 l 链会计研究 经营假设就失去约束力。当价值链联盟的其它部分( 比如某一供应商或顾客) 出现破产清 算情形时，持续经营假设仍具有效力，只是持续经营假设的一部分发生了变化【l 】o 价值计量假设。传统财务会计的计量维度采用了货币计量假设，只确认能够用货币 计量的经济事项，并且假定币值稳定。价值链会计作为提供决策信息的管理活动，不仅 要提供用货币单位计量的信息，还要提供非货币单位计量的信息，比如产品市场适应能 力、价值链的整体创新能力、客户满意度、供货及时率等价值动因。这样，价值链会计 的管理视角就大为拓展，通过财务信息和非财务信息等多种价值信息的综合反映，让价 值链上的利益相关者可以更加全面、及时地了解价值链联盟的价值增值能力。 会计分期假设。价值链会计以管理过程的时间序列为依据，按照事前统筹规划、事 中监督控制和事后分析评价为一体，这使得价值链会计信息的实时性处于重要的地位。 价值链会计就是为决策支持提供实时的信息，会计信息的呈报不再是传统的年报、季报、 月报，而是实时呈报。这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具有更大的弹性。 ( 五) 价值链会计的基本要素 会计要素的界定和分类应该是提供对企业和利益相关者有用的信息。价值链的会计 反映的是价值链上的价值活动，信息不仅包括财务信息，还包括非财务的信息，会计信 息的计量维度也发生了变化，包括货币单位计量和非货币单位计量的信息，这就要求价 值链会计的基本要素应当能够具体的反映出价值增值活动。一般认为价值链会计的要素 包括六类：资产、负债、企业价值、收入、费用、价值增值，每一个要素在价值链会计 下都有其不同于传统会计的含义，体现的是企业产生价值增值活动的全过程。 资产，价值链会计下，企业的资产的范围有所扩大，包括现有的会计制度下的资产， 也包括能对企业价值产生较大影响的资产，如人力资产、顾客的偏好和满意度、虚拟的 金融资产等等；负债不仅要包括实际发生的负债，也要包括可能发生的负债( 也指或有 负债，是指由于企业过去的交易或事项形成的潜在义务或现时义务) ，如企业由于诉讼 未决而可能要承担的赔偿金额；企业价值应包括企业和股东的价值、顾客的价值，企业 价值在量上应该表现为前面所说的资产与负债的差额，即资产一负债= 企业价值；收入。 这里的收入跟资产一样，不仅包括现实的收入，还包括潜在的收入，如企业产品质量的 提高、顾客满意度增加所带来的收入等；费用，将机会成本、质量成本等纳入到费用的 范围中来；价值增值在量上应该是收入与费用的差额，即收入一费用= 价值增值【2 】。 1 1 魄晓英价值链研究发展综述，外国经济与管理，2 0 0 0 ：4 5 - 4 6 f 2 1 于富生，张敏价值链会计研究基于时空维度的会计管理框架重构【m 】中国人民大学出版社，2 0 0 8 8 厂西大学硕士学位论文价值功能体层面上的价值链会计研究 1 2 2 价值链会计的问题域 根据价值链会计产生的背景及已有相关学科的结构和布局状况，般认为价值链会 计今后应括的研究主题和范围主要有以下几个方面：价值链会计的基本理论框架。包括 价值链会计的目标和职能、价值链会计假设、价值链会计的本质、价值链会计的基本要 素、价值链会计的学科边界，价值链会计与相关学科的关系，如价值链会计与价值管理、 价值链管理的内在关系；此外，研究价值链会计的方法体系也是值得关注的问题；价值 链会计采用的基本程式、方法及应用问题；价值链会计与管理会计、财务会计等的关系； 价值链会计在管理会计和财务会计中的地位和作用等【l 】。 1 3 价值链会计的发展趋势 价值链会计作为的价值链理论和我国会计管理理论的结合体。首先，价值链会计的 最终目的是形成独立的价值链会计体系，这种体系介于财务会计和管理会计之间，包括 对会计信息的确认、计量、报告、分析评价、控制等方法，并单独提供关于企业价值链 的信息。其次，在原来的财务会计和管理会计的报告体系中增加一些关于价值链的附加 信息，满足信息使用者的需要2 1 。 綦好东，杨志强价值链会计的学科定位及问题域 j 】会计研究，2 0 0 5 ( 1 1 ) ：4 1 4 4 f 2 1 李水鑫对我国价值链会计管理的探讨当代经理人，2 0 0 6 ( 4 ) ：4 8 9 价值功能体层面上的价值链每啼t 研究 第二章价值功能体中的价值链会计基础与一般形式 2 1价值功能体的概念和价值链层次 梁戈夫( 2 0 0 2 ) 认为在对中小企业进行诊断时，通过引入价值工程( v e ) ，可以对 受诊对象进行更深入的研究。一方面，中小企业由于具有数量多、行业范围广、存在的 问题多、情况复杂、影响大、改进幅度大的特征，可能成为v e 所选择的目标对象。另 一方面，由于价值工程作为优秀的施诊方法所表现出来的效益性、包容性、覆盖面、检 出力、切入性、价值导向性等一系列优秀的施诊特征，及其成熟的理论方法条件和实践 上的可行性，己被引申为以中小企业为主体受诊对象的主导方法【。 价值工程( v e ) 的本义要从对象现有的功能和成本分析中，获得价值的进一步提高。 将中小企业作为分析和评价的对象置于v e 体系下研究，结构和形式将发生一系列显著 的变化，这些变化必然导致诊断形式、方法甚至理论基础的新发展，可以用系统化的方 法体系这一基本模式来对每种企业进行适应性诊断，并运用归纳和演绎的方法总结出不 同类型的受诊客体的共同规律特征，可以用价值功能体( v f b ) 来概括和描述这种共同 规律特征。 2 1 1 价值功能体的含义 企业的价值指的是企业的整体价值，是企业在其经营活动中创造出来的经济效益。 企业在产品研发、设计、制造、供应、销售、技术改造等经营的过程中制定的经营方针 和政策、组织结构的设置、人力资源的管理都存在着价值流转和价值增值的问题。企业 最终的目的就是实现价值增值最大化，所以价值是企业的本质特征，不仅仅是用来表现 企业的经济效益，还是提高企业经济效益的科学途径。 结合目前的成本管理理论和价值链的理论，企业的价值活动可以认为是为实现一定 功能下的成本行为，包括企业的每项价值活动的成本，如市场调研与产品开发、设计、 采购与仓储、生产作业、营销以及客户服务与信息反馈等价值链作业的各个作业环节。 每项活动都有特定的经营资产与成本，因此每项成本的要受到所分配的资产数量和使用 效率的影响。企业每项经营活动产生的总价值与从事各种价值活动的总成本之差就是企 业的利润。 川梁戈夫，诸小丽v e 作为管理诊断优秀方法的几种应有特征 j ，价值工程，2 0 0 3 ( 1 ) ：5 6 5 9 1 0 广西大掌硕士掌位论文价值功能体屡面上的价值链会计研究 企业价值链本身和组成价值链的每一项活动都有其特定的功用或效能，每一项活动 只有在具备一定的功能下，才能完成创造价值以及实现价值增值最大化的目标。如一个 生产型企业要实现创造价值的目标，就要完成原料采购、生产制造、市场营销、售后服 务等基本活动，也包括人力资源管理、产品研发等基础活动。在功能组合的意义上，企 业将这些活动所特有的功能，如采购、生产、营销、人力资源管理、会计核算、技术研 发等功能组合在一起，就构成了企业的价值功能体( v a l u ef u n c t i o nb o d y ) 。一般认为， 价值功能体是为了实现企业目标而具有的一定的功能，为了实现企业的价值而承载企业 功能的组织体系。将企业的多方面技能、互补性资产和运行机制融合在一起，将不同的 技术系统、管理系统、社会心里系统、目标与价值系统、组织结构系统等组合在一起， 形成了企业在特定经营中的竞争能力和竞争优势的功能综合体。图2 - 1 表达了企业价值 功能体从产品业务到行业产业的物化系统的功能化。 图2 - 1 价值功能体功能结构 f i g 2 - 1s t r u c t u r eo f v a l u ef u n c t i o ns y s t e m 资料来源：( 梁戈夫等) g e f ul i a n g ，d a l i a n gp a n g ，x i a o l iz u t h et w ok i n d so fl e v e ls t r u c t u r e o fm a n a g e m e n tc o n s u i t i n go b j e c ti nv es y s t e m c ，i c v e t i 2 0 0 4 ，2 0 0 4 ( 1 0 ) ：4 9 5 3 2 1 2 价值功能体中的价值链层次 价值链是分析价值运动的工具，它将各种经济活动与资源的分配联系起来的同时也 将各种经济活动同资源的耗费联系起来。对企业全部经营活动进行识别( 识别价值创 造) 、分类、排序( 形成价值链) 和优化活动的过程，分析研究价值链的构成以及价值 链上的每项价值活动的地位和相互关系，每项价值活动的成本及其动因，每项价值活动 占用的资产、盈利状况等。将价值功能体具体到每条价值链，能更有效的对v f b 中的功 能成本进行分析。企业通过对经营活动的功能和成本的量化和分摊，找出企业中最有创 广西大掌硕士掌位论文 f i r 值功能体层面上的价值链会计研究 造价值的作业活动，并对其进行重点管理。 从图2 - 1 中可以看到，企业问题在产品一部门一企业一行业( 产业) 的不同层级上 溯源，即在v f b 上企业表现为不同的层级。在不同的v f b 层级上，企业问题可演化为不 同的价值链系列。即在产品线和流程化的业务层面上，价值链具体体现为产品或业务链 形式；在包含部门内各项活动的部门作业层面上，价值链具体体现为作业链形式；在包 含部门的企业组织和运作体系中，价值链具体可体现为企业链形式；在与外部关联的企 业外部体系中，价值链具体可体现为产业行业链形式。企业成为不同的价值链系列，为 在价值功能体层面下研究价值链会计奠定了基础。 企业功能层次的分类进一步将价值功能体表现为在不同层面上的价值链系列，形 成了价值功能体的价值链体系( 如图2 2 ) 。 企业外部体系中的产业行业链 部门层次的企业链 部门活动层次上的作业链 产晶或业务层面上的产品业务链 图2 - 2 价值功能体的价值链体系 f i g u r e2 - 2v a l u ec h a i ns y s t e ma b o u tv a l u ef u n c t i o nb o d y 1 产品或业务层面上的产品业务链。在此层次上，企业的价值链往往表现为最终产 品或业务的上下工序的逻辑联系较为紧密的业务链，一般是企业最基本的价值链，能够 反映产品或业务投入成本的来源和产品或业务产出价值的流向【l 】。业务链是企业微观的 功能或价值层次，也往往是企业机制形成的基本层次。比如一个企业有三种不同的主要 业务产品：a 、b 、c ，这些产品的业务价值链如图2 3 ： 王玻，企业价值功能体与诊断方法体系研究 d 】，广西大学硕士学位论文 1 2 价值功能体 顾客需求目标价值 广西大掌硕士掌位论文 f i r 值功能体层面上的价值链会计研究 研究开设计 采购生产作市场营售后服甲产品业 发甲一甲 一 甲一业甲一销甲一务甲务价值链 研究开设计 采购生产作 市场营售后服 乙产品业 发乙一乙 一 乙 一业乙一销乙一务乙务价值链 研究开设计采购生产作 市场营售后服丙产品业 发丙一丙 一 丙 一业丙一销丙一务丙务价值链 图2 - 3a 、b 、c 三种产品的业务价值链 f i g u r e2 3 v a l u ec h a i n so f a ， b ，cp r o d u c t o n 资料来源：张鸣，价值链管理理论研究与实证分析 m ，东北财经大学出版社，2 0 0 7 ，2 5 2 9 2 部门活动层次上的作业链。将价值功能体中的实现部门功能的所需的各种作业和 工序整合在一起，做好企业内计划、协调、管理、监督和控制各个环节的工作，形成相 互关联的整体。价值功能体的每个部门内部的工作都可以看作是活动流程，其中主要活 动对应着主要的作业链，辅助活动对应着辅助的作业链，每个活动流程可以再进行细分。 如市场营销流程可以细分为：市场调查、市场需求、客户管理、销售预测、市场策划等 更细的流程；人力资源管理流程可以细分为：招聘、培训、岗位设计、绩效考核、薪酬 设计等。 3 部门层次的企业链。链接承担一定管理职能的组织单位，由某些具有紧密联系的 管理业务和人员所构成的集合。企业根据职能来划分部门，如生产部门、营销部门、财 务部门、人力资源部门等等，部门分布于企业组织的各个层次上，各个部门在价值链中 相互协作以制造出最终产品。部门层次上的企业链就是要求企业把这些分工的职能部门 有机地整合起来，企业内部实现整体性协调后，由企业内部各部门的功能耦合而成的企 业整体性功能，远超出企业各部门活动的功能之和【。 把部门看成是每一条链上的结点，根据部门流程来进行考核、分析、评价，企业需 要各个部门的协同才能创造价值。这就对企业价值链会计工作提出了新的要求。价值链 上的许多链条表示了各个企业内部部门提供的价值。价值链上基本包括了达到价值功能 体总体功能所需要的工作活动，这些活动按技能相似性归类组合成部门，形成了如营销、 财务、生产、研发等部门。图2 4 是e h a 、b 、c 三种产品的业务价值链分析出来的企业的 部门层次链。 【l 】土玻，企业价值功能体与诊断方法体系研究【d 】，广西大学硕士学位论文 1 3 厂西大掌硕士学位论文价值功能体层面上的价值链会计研究 甲产品业 务价值链 乙产品业 务价值链 丙产品业 务价值链 ：人力资源部门 一研究开一设计一 采购一生产作一市场营隽后朋企业部门：i ：行政管理部门发部门部门部门业部门销部门务部门链： ：财务部门： ! ! 图2 - 4 部门层次的企业链 f i g u r e2 - 4t h ee n t e r p r i s ec h a i na b o v ec m , a r t m 朗tl e v e l 4 企业外部体系中的产业行业链。主要指企业所处产业的上游产业和下游产业的价 值联系( 供应链) 和企业所在行业的同行企业、竞争者、合作者、规则与管理诸方的横 向价值关系和环节。产业行业链是企业宏观的功能或价值层次，它描述了企业与外界的 价值联系。企业即存在于某一行业价值链的某个点，这一联系存在于行业内部为消费者 提供某种最终产品或服务的相关企业之间。实际上，上、下游与渠道企业的联接点都能 够显著地影响企业成本，如供应商产品的包装能减少企业的搬运费用，而改善价值的纵 向联系可以使企业与其上、下游和渠道企业共同降低成本，提高整体竞争优势。 价值功能体中的不同功能不同载体的价值链都是具有一定的职能范围的，这些职能 都是为了确保企业的正常运转、发展所必须的的功能，所以v f b 下的价值链的每一个环 节功能都可以看作是管理功能【l 】。 2 2 v f b 中功能层面的价值链会计研究( 会计效益或利润) 功能是指产品所具有的特定用途，即产品能满足的人们需要的某种属性，可以理解 为我们平日所说的产品质量。人们从事任何经济活动或其他活动最终的目的是实现它本 身的功能，从而实现功能创新。在v e 中对功能创新评价，首先要对某种功能进行评价， 王玻，企业价值功能体与诊断方法体系研究【d 】，广西大学硕士学位论文 1 4 广西大掌硕士掌位论文价值功能体层面i - 的价值舞e 会计研究 即对创造价值的活动的功能和效能进行定量分析，然后运用功能计量法，即找出实现价 值活动的各个功能的最低费用，并把这最低费用作为实现该功能的目标费用，同时找出 实现该功能的现实费用，比较这两者，求出分析对象功能价值及其改善期望值，对功能 价值低、改善期望值大的功能作为价值分析的重点研究对象，采取措施，提高价值。 价值可以看成是对顾客的一种效用，它可以区分为顾客价值、产品价值和作业价值。 根据会计学中对利润的定义，将增值定义为企业在一定时期内创造的经济价值，这是一 种经济增加值。产出的经济价值表现为流入的交换价值，投入的经济价值表现为流出的 交换价值，产出与投入之间的差额为经济价值的增加即增值，它可用流入的交换价值减 去流出的交换价值来衡量。如果企业所得到的价值超过生产产品所花费的各种成本，那 么企业就有盈利，就表现为价值的增加，即增值。也包括流程和作业创造的已实现价值 和商誉、人力资源、联系和协同等带来的评估增值【lj 。 在v f b 层面上的价值链会计中，是对价值链上的各种创造价值的活动进行分析和改 进，以实现功能创新和价值最大化。在这里，用价值增值来完善和突出功能创新，价值 增值大，功能创新就较多；价值增值小，功能创新就小。 价值增值在价值链会计中表现为价值活动中创造的效益或者利润。企业的各种产品 的价值是由经营活动创造的，实现价值而发生的资源的耗费也是在经营活动引起的。所 以，从价值流转的价值链的经营活动分析中，才能明确价值增值和企业效益的产生机制。 现代的企业价值应该是股东价值、员工价值、顾客价值等利益相关者价值的集合。 2 3v f b 中价值链会计中的成本管理 价值链全面且详尽的描述了企业的作业系统，因此价值链会计中的成本管理是以价 值链为基础，从决定成本的作业以及由作业构成的价值链入手，来研究如何降低成本。 成本管理是增值活动中一项最基本的工作。企业每项价值活动的成本包括：外购经营投 入成本如为生产投入的原材料、低值易耗品等；人力资源成本如职工的招聘、安置费用、 教育培训费用、保险福利费用等；资本化费用如无形资产的购置费用、固定资产的更新 改造费用等。以企业价值链来归集和分摊成本，从成本管理的角度而言，企业的价值活 动即成本管理行为。只有对价值链上的经营活动的所有取得的收入和耗费的成本进行全 面分析和计算后，才有可能对价值链增值的大小做出准确的计算。下文将介绍几个价值 链中常用的成本管理方法。 【孙灿明论价值链会计与传统会计的异间 j 】，集团经济研究，2 0 0 7 ( 8 ) ：3 0 9 3 1 0 1 5 广西大学硕士掌位论文 价值功能体层面上的价值链会计研究 2 3 1 作业成本法 在价值链的分析中，可以将价值活动细分为一系列的作业，然后对作业进行分析， 辨别并剔除不必要或不增值的作业，对重点的增值作业进行分析，然后结合作业成本管 理中的作业成本法准确的计算出每项价值活动投入的成本和产出的价值，从而可以了解 价值链的各个组成部分的资源使用和耗费情况，为分析价值链提供依据【l 】，提高作业效 率与效益。 作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，成本对象消耗作业”，是由美国学者r o b i n c o o p e 和r o b e r tk a p l a n 两位教授提出来的。它以作业为中心，从产品研发物料供应 一生产环节一质量检验一总装一发运销售的整个过程划分作业，依据不同的成本动因分 别设置资源成本库，以各种成本对象所耗费的作业量为依据分摊该成本对象在资源成本 库中的作业成本，然后分类汇总种成本对象的作业总成本，计算各成本对象的总成本和 单位成本【2 1 。根据通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成 本。作业成本法的基本步骤( 如下图2 5 ) ： 第一步确认主要 作业中心 第二步将成本或 资源分配 到作业中 第三步将成本分 配到各成 本对象去 图2 - 5 作业成本计算法基本步骤 f i g u r e2 - 5 b a s i cs t e po fa c t i v i t y - b a s c x lc o s t i n g 资料来源：林钟高价值链与价