（企业管理专业论文）内部控制有效性与学习型组织建设的相关性研究.pdf

摘要 近些年，对内部控制的研究在我国是一个热门的课题，同时学习 型组织的建设也倍受人们关注。一方面，内部控制是企业生产经营活 动自我调节和自我制约的内在机制，处于企业中枢神经系统的重要位 置，有效的内部控制是企业经营成败的关键之一。另一方面，一些成 功创建学习型组织的企业取得不俗成绩。因此，学习型组织与内部控 制同为经济时代的特质，企业想要取得竞争优势，必须同时拥有并有 效管理这两部分。本文旨在找出内部控制与学习型组织之间的关联， 得到学习型组织建设的启示。 本文采用学习型组织测评量表( d l o q 量表) 作为研究工具，用 来测量以下两组假设：1 内部控制有效性与学习型组织之间存在相关 性；2 内部控制有效性对学习型组织的各个构面有直接影响。本次 研究对象依照产业类别分为制造业、金融业、家电业和服务业。样本 共计1 1 9 家，其中制造业4 6 家，金融业2 6 家，服务业1 2 家，家电 业3 5 家。利用s p s s 统计软件对上述问卷分别进行基本叙述统计分析、 p e a r s o n 相关性分析以及线性回归分析，最后得出如下结论： 首先，内部控制有效性与学习型组织存在着较高的相关性，同时， 学习型组织的建设对内部控制有效起到积极的作用。其次，有效的内 部控制对于学习型组织持续性学习的机会、鼓励合作与学习、授权员 工已达成共同的愿景、组织与环境的连接、领带形态与学习、对话与 探询、建立获取及分享学习系统等方面都存在着正向推动作用。因此， 学习型组织各个构面对内部控制有效性也起到积极的影响。 关键词：学习型组织；内部控制；学习型组织测评量表 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h er e s e a r c ho fl e a r n i n go r g a n i z a t i o nc o n s t r u c t i o n a n dt h ei n t e r n a lc o n t r o la r ea ne m e r g i n gs u b je c ti no u rc o u n t r y o nt h e o n eh a n d ，t h ei n t e r n a lc o n t r o li st h ei n t e r n a lm e c h a n i s mo f s e l f - r e g u l a t i n g a n ds e l f - r e s t r i c t i n gi nt h ee n t e r p r i s em a n u f a c t u r i n ga n db u s i n e s sa c t i v i t i e s ， w h i c hi st h ec e n t r a lo ft h en e u r a ls y s t e mo fa ne n t e r p r i s e t h ee f f e c t i v e i n t e m a lc o n t r o li st h ek e yf a c t o rt ot h es u c c e s so fa ne n t e r p r i s e o nt h e o t h e rh a n d ，s o m ee n t e r p r i s e sw h oh a v es u c c e e d e di nb u i l d i n gal e a r n i n g o r g a n i z a t i o nh a v eg a i n e dv e r yg o o dp e r f o r m a n c e s t h e r e f o r e ，i no r d e rt o i m p r o v et h ev a l i d o fi n t e r n a l c o n t r o l ，t h ec o m p a n ys h o u l dc o m b i n e i n t e r n a lc o n t r o la n dl e a r n i n go r g a n i z a t i o ne s t a b l i s h m e n tt o g e t h e r i nt h i s r e s e a r c h ，w ew i l lt a k ea c r i t i c a ll o o ko fc o r r e l a t i v el i n k a g eb e t w e e nt h e m t h ea u t h o rt a k e sd i m e n s i o n so f l e a r n i n go r g a n i z a t i o n q u e s t i o n n a i r e a st h er e s e a r c ht o o lt oa s s e s st h ef o l l o w i n ga s s u m p t i o n ： 1 t h e r ee x i s t st h ec o r r e l a t i v el i n k a g eb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o lv a l i d i t y a n dl e a r n i n go r g a n i z a t i o nc o n s t r u c t i o n 2 t h ei n t e r n a lc o n t r o lv a l i d i t y h a se x c e r t e da p o s i t i v ee f f e c to nt h ee a c hs c a l eo fl e a r n i n go r g a n i z a t i o n t h et a r g e t e dc o m p a n i e so ft h i sr e s e a r c hc a nb ed i v i d e da sf o l l o w i n ga r e a s ： i n d u s t r y , f i n a n c e ，f a m i l ye l e c t r i c a l a n ds e r v i c e s a m p l et o t a l119 ，i n w h i c hi n d u s t r y4 6 ，f i n a n c i a l2 6 ，s e r v i c e1 2 ，f a m i l ye l e c t r i c a l3 5 w eu s e s p s sa ss t a t i s t i ct o o lt op r o c e s sa l lt h e s ed a t ai nt h i sr e s e a r c h i tc a nb e c o n c l u d e da sf o l l o w s ： f i r s t l y , i n t e m a lc o n t r o lv a l i d i t yh i g h l yc o r r e l a t e st ot h el e a r n i n g o r g a n i z a t i o n ；s e c o n d l y , e a c hs c a l ei n v o l v e di nt h el e a r n i n go r g a n i z a t i o n i sp o s i t i v et ot h ei n t e r n a lc o n t r o lv a l i d i t y k e yw o r d s ：l e a r n i n go r g a n i z a t i o n ；t h ei n t e m a lc o n t r o l ；d o l q ； l i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：日期： 学位论文版权使用授权书 年尘月苓e l 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文并根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文， 允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文。同时授权中国科 学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库， 并通过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名：导师签名日期： 年上月骂f 日- j 硕士学位论文第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 二十一世纪是学习型组织引领风潮的时代。是信息不断爆炸、知识快速更新 的时代，所以个人要成为学习者、企业要成为学习型组织和国家要成为学习型社 会已经形成共识。对于一个企业而言，学习是创造力和竞争力的源泉。未来最成 功的组织将是学习型组织，它能够使企业所有员工全心投入，并持续不断地学习； 有利于开发和培养群体创造力，有利于解决实际问题。换言之，企业未来唯一持 久的竞争优势，就是具备比竞赛对手更快速学习的能力。未来的组织管理主流将 是“发展型主流”，学习型组织建设一直是管理理论和实践探讨的热点之一。许 多学者在理论研究中认为内部控制的有效性对于学习型组织建设具有关键作用， 而关于内部控制有效性对学习型组织建设的影响的实证研究却较少。近五年间， 我国有许多企业进行了学习型组织建设，并取得不俗的成绩，但学习型组织建设 究竟与内部控制有效性存在何种相关性，以及通过什么路径影响内部控制有效性 还缺乏实证研究。 从理论基础上看，南京大学的杨雄胜( 2 0 0 6 ) 教授提出，在学习型组织条件 下，公司对内部控制的要求以及内部控制的作用机制都发生了很大的转变。现在 的学习型组织，其结构出现了动态变化的不稳定性。许多企业的内部控制无法在 企业经营上有真正突破性的贡献，原因在于这些方法只能用来处理“细节性复 杂”，而无法用来处理“动态性复杂”。近十几年，管理界受自然科学发展的影响 极大。一些新概念，如非线性、非均衡、不确定性、混沌等替代了我们早已熟知 的机械、数学和几何模型。为了适应极不稳定的新经济，“寻找j 下确战略”的概 念已被“战略灵活性”思想所替代。现有的内部控制面对组织性质的变化已经有 点不符合现实，传统组织的内部控制已经不适应学习型组织的发展。首先，现有 的内部控制主要用于发现和纠正各种偏差，即制定各种刚性十足的标准和流程， 要求每位成员依照执行，目的是为了维持组织现状，体现了一种“限制性、封闭性” 控制观，不利于培养组织及每位成员的学习能力。即传统的内部控制不鼓励学习， 或只鼓励大家都去学“标准 和“规范 ，从而培养出了大批循规蹈矩、缺乏应 有创造能力和工作热情的员工。其次，学习型组织要求每位员工实行“双环学习 ， 即让大家知道组织与自己应该怎么做才合理，是一种创造性学习，这就不一定拘 硕士学位论文第l 章绪论 泥于现有的规章制度和流程标准。从而使得多回路反馈成为可能；组织中拥有处 理和综合所有这些信息流所必需的工具，要达到这一点，组织学习的核心就要放 在提供导向方面。为此，内部控制必须利用学习理念彻底改造自己，以培养组织成 员强烈的学习意识并鼓励督促其积极去学习为根本目的。其次，从研究方式上来 看，d l o q 问卷虽然在测量学习型组织方面具备较高的信度和效度。但是，研究 学习型组织的主导者仍属欧、美地区，亚洲地区的研究相对较少，更没有完全自 主开发、适合测量中国人特性的测量工具出现，国内对于组织创新的研究大多数 仍然停留在对国外成熟模型或者结论的引用上，或者仅仅局限于对国外相关研究 的描述性讨论上，这些描述会因为缺乏中国背景而流于空泛。 从研究的方法上来看，国内组织行为学、内部控制领域不重视实证分析和变 量间的相关关系或因果关系的验证，少数的相关研究由于概念缺乏严格、科学的 界定，因而研究的效度、信度受到了影响。 1 1 2 研究目的及意义 内部控制是受企业董事会、管理层和其他人员的影响，为经营的效率效果、 财务报告的可靠性和法律法规的遵循性等目标提供合理保证的一个流程，与企业 的经营活动交织在一起，并因为最基本的业务原因而存在。而学习型组织理论认 为，组织的学习活动围绕服务于组织主体发展目标的需要，渗透于组织发展的各 项活动之中，而不是游离于组织目标之外。如果建立学习型组织是企业持续竞争 优势的主要来源，那么理解企业如何建立这种组织，哪些因素影响学习型组织的 建设就变得十分重要了。鉴于当今内部控制面临的挑战和学习型组织理论的应用 取得不俗成绩，从学习型组织角度理论来研究企业内部控制，弥补企业内部控制 的不足就变得尤为重要和值得尝试。在研究学习型组织影响因素的过程中， w a t k i n s 和m a r s i c k ( 1 9 9 7 ) 提出的“学习型组织构面的问卷”( d i m e n s i o n so ft h e l e a r n i n go r g a n i z a t i o nq u e s t i o n n a i r e ) ，在这一问卷中，所涉及的的“授权员 工以达成共同的愿景 、“领导行为与支持学习等构面，在测量团队创新气氛中 都要相似的提法。 可见，建立学习型组织与内部控制同为经济时代的特质。企业如果想在激烈 的市场竞争中立于不败之地，必须有效利用这两个部分。通过对相关文献的总结， 我们也有理由相信，学习型组织本身与内部控制之间存在相关关系，但是系统性、 实证性的有关组织学习研究的文献仍然较少。本文推论二者之间有某种成的相关 性，并进一步找寻二者的相互关系。 需要指出的是本文主要在于探讨促进学习型组织建设的组织环境因素，对于 抑制学习型组织建设的不利因素不予以讨论。本文的目的及意义是界定学习型组 2 硕士学位论文第1 章绪论 织与内部控制有效性的关系，找出内部控制有效性对学习型组织建设各方面的相 关程度，以供学术界及企业界参考。 1 2 国内外研究现状 国内外关于内部控制和学习型组织都有相关研究。关于内部控制理论国外的 研究相对较多，国内也有一些学者进行过研究。但对学习型组织理论的研究主要 来自国外，国内学者的对该领域的研究相对较少。以下主要从国内与国外两个方 面进行阐述。 1 2 1 国内外内部控制研究现状 近些年，国内外的内部控制在理论上和实际应用上都发展的比较快，这些都 归因于国家相关机构的推进和一些学者的研究成果。以下将从两方面进行回顾： 1 国外内部控制研究现状 美国是现代内部控制理念的发源地，早在1 9 4 9 年，美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 的一个工作程序委员会就出版了一份关于确立企业内部控制理念的特 别报告。该报告强调，注册会计师应对企业的预算控制、成本控制、经营报告、 统计分析和控制文化承担外部审计的职责，很大程度上是以会计师的外部审计责 任取代企业的内部控制责任。1 9 7 3 年美国注册会计师协会发布第5 4 号审计报告， 对内部控制责任作了划分，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。第 5 4 号审计报告所确定的内部控制原则，已为美国商业界包括银行业所普遍采纳， 成为美国企业内部控制的基本准则之一。1 9 3 6 年，美国会计师协会( a i a ，美国 注册会计师协会的前身) 在其发布的独立会计师对会计报表的审查 ( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sb yi n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t a n t s ) 文告中，第一次正式使用了“内部控制”这一专门术语。该文告将内部控制定 义为“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部 采用的各种手段和方法。”1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会 ( c o m m i t t e eo na u d i t i n gp r o c e d u r eo ft h ea m e r i c a ni n s t i t u t eo f a c c o u n t a n t s ) 发表了一份题为内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局 和独立注册会计师的重要性( i n t e r n a lc o n t r o l ：e l e m e n t so fc o o r d i n a t e d s y s t e ma n d i t si m p o r t a n c et om a n a g e m e n ta n dt h ei n d e p e n d e n tp u b li c a c c o u n t ) 的报告，首次对内部控制做了权威性定义：“为了保护资产的安全完整， 检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的 经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施”。 硕七学位论文 第1 章绪论 1 9 5 8 年1 0 月，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的审计程序委员会发布的第2 9 号 审计程序公告独立审计人员评价内部控制的范围( c p an o 2 9s c o p eo ft h e i n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 ) ，正式以公告形式对内 部控制作如下定义：“内部控制，从广泛上讲包括下列既有会计又有管理特征的 控制：会计控制包括与财务安全和财务记录可靠性有直接联系的组织规划的所有 方法和程序管理控制包括主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财 务记录有间接联系的组织规划的所有方法和程序川副。此公告将企业内部控制分 为内部会计控制和内部管理控制两类，这也就是内部控制制度“制度二分法”的 由来。这一思想一直延续到2 0 世纪8 0 年代。1 9 8 8 年美国注册会计师协会的审 计准则委员会( a u d i t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，a s b ) 在其发布的审计准则公告第 5 5 号( s a sn o 5 5 ) 中，内部控制结构的概念被提出，认为“企业的内部控制 结构包括合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”。内部控制由 控制环境、会计系统及控制程序三个要素组成。内部控制结构概念正式将内部控 制环境纳入内部控制范畴，逐渐认识到控制环境是内部控制的一个重要组成部 分。同时，此概念不再区分会计控制和管理控制。但是，他也存在含混不清的地 方。控制程序这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列，控制环境和会计系 统中也包含有控制程序。1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会提交报告内部控制 整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，并于1 9 9 4 年进行了 增补，1 9 9 6 年被美国审计准则公告第7 8 号j 下式认可。内部控制整体框架认 为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为达到营运的效 率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标而提供合理保证的过程。 该定义反映出的基本观念是：内部控制是一种“过程，讲究的是结果，而非结 果本身；内部控制是一种受“人 影响的过程，是由“人”执行，并非仅是政策 手册与表格，而是来自组织内每一个阶层的人：内部控制只能为企业管理阶层与 董事会提供“合理保证，而非绝对保证；不同类别的内部控制相互配合，以一 种、多种或重叠性的类别达成多项管理目标。其构成要素应该来源于管理阶层经 营企业的方式，并与管理的过程相结合。具体包括：控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 、 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 及监控( m o n i t o r i n g ) 五个方 面h 1 。该报告首次把风险评估列入内部控制的组成部分，使得内部控制的理论更 加完整，更加全面。1 9 9 2 年1 0 月，c a d b u r y 委员会( 伦敦证券交易所公司治理委 员会财务委员会) 发布公司治理财务方面的报告c a d b u r y 报告，要求企业 的董事应该报告内部控制的结果，并说明其有效性，会计职业人员以及报表的编 制人员应在制定评价有效性的标准、董事会报告格式指南、审计程序和审计报告 4 硕+ 学位论文 第1 章绪论 格式几个方面起到带头作用晴1 。1 9 9 6 年，美国信息系统审计与控制协会( i s a c a ) 公布了c o b i t ( c o n t r o lo b j e c t i v e sf o ri n f o r m a t i o na n dr e l a t e dt e c h n o l o g y ) 模型，被翻译为“信息及相关技术控制目标，是一个信息技术管理模型。c o b i t ， 提供了i t 管理、安全和控制方面的清晰策略，是国际上公认的最先进、最权威 的安全与信息技术管理和控制标准。2 0 0 3 年7 月c o s o 委员会发布了一份题为企 业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) 的讨论稿( d r a f t ) ， 2 0 0 4 年正式发布企业风险管理整合框架，该框架拓展了内部控制的内涵。2 0 0 4 年的c o s o 报告的主要贡献首先在于重新界定了风险管理，并将1 9 9 2 年c o s o 报 告的内部控制三大目标重新解释为风险管理的四大目标：战略目标、经营目标、 报告目标和遵循目标；将内部控制的五大要素扩展为风险管理的八大要素：内部 环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监 控。c o s o 风险管理框架将控制环境更加准确的定位为内部环境，增加的目标设 定、事项识别和风险应对三大要素集中体现了内部控制的新目标和风险管理的要 求。事项识别、风险评估、风险应对组成了风险管理的预警、判定和防范的完整 系统。e r m f 给我们认识内部控制带来了新的启示。企业在风险状态下运作，内 部控制的目标就是纠偏，“偏”就是风险，内部控制的价值就在于降低风险。内 控的纠偏目标是固定不变的，而风险不是一成不变的，是随控制环境、信息技术 等变化的。因此，制定内控制度时，应把注意力集中于识别特定环境和技术下的 特定风险。 英国的内部控制研究发端于2 0 世纪8 0 、9 0 年代，英国政府在1 9 9 2 年发布 了卡德伯利报告，主要内容是在法律上提供董事和董事会监督约束公司财务 会计记录的具体制度设计。卡德伯利报告在许多方面开创了英国公司治理和 内部控制的先河：如要求在董事会下设专门的审计委员会；实行独立董事制度； 强化内部审计在公司治理和内部风险控制中的作用，等等。其中一些制度和原则， 还沿用至今。1 9 9 8 年，英国政府制定了哈姆佩尔报告。在哈姆佩尔报告 明确指出，内部控制的目标在于保护资产的安全，保持正确的财务会计记录，保 证公司内部使用和向外部提供的财务信息的准确性。报告将内部控制的范围由原 先的财务控制扩展到全面的业务控制，并重申了董事会和董事的风险管理职责。 1 9 9 9 年，英格兰和威尔士特许会计师协会成立了以尼格尔特恩布尔( n i g e l t u r n b u l l ) 为主席的十人工作小组，公布了名为内部控制综合准则董事指南 的报告，即特恩布尔报告。该报告主要为董事会和董事履行内部控制职责提 供可行性操作标准。其主要内容包括：第一，董事会必须对公司内部控制系统的 建设负责，尤其应关注风险管理的核心问题，如公司面临风险的性质和程度、公 司承受风险的能力、风险发生的可能性、实行风险控制的成本以及从风险管理中 硕十学位论文第1 章绪论 获得的收益。第二，高级管理层是内部控制的具体执行者，应承担执行和评价内 部控制机制的具体职责。他们应及时对影响公司经营目标实现的重大业务性、财 务性和违法性风险做出反馈，以提高公司经营的效率和安全性。第三，公司员工 有义务将内部控制与其日常业务结合起来。为此，他们应具备必要的知识、技能、 信息和授权，以参与、控制和监督公司的内部控制系统。从国外政府对内部控制 的贡献可以看出，国外内部控制理论的研究是与社会和经济发展同步进行，是随 着企业内部管理的不断需要而产生，内部控制的内容也随之不断充实和完善。 1 9 1 2 年，为了应对西方股份公司规模同益扩大、所有权与经营权进一步的 分离，r h 蒙哥马利提出了“内部牵制理论，通过职务分离和账目核对等手 段，实现对钱、账、物等的控制，达到查错防弊的目的雎1 。h e a t h e rm h e r m a n s o n 盯1 ( 2 0 0 0 ) 调查在分析内部控制报告的需求情况时发现，财务报表的使用者一致同 意内部控制是重要的，部分样本认为自愿提供内部控制报告能够改善控制并为决 策提供附加信息，部分接受调查的认为内部控制报告能够改善控制但对决策却没 有价值，所有受调查者均认为提供内部控制报告意味着公司具有的长期生存能 力；个人投资者最赞同内部控制报告会给决策者提供有用的附加信息、为公司的 长期生存能力提供了更好的说明、会减少年术财务报表中的错弊：而管理层比其 他人更否认内部控制报告的有用性，他们认为内部控制报告应该保持自愿，认为 尽责的管理当局有动力去监控控制系统而无需一个正式的报告要求，同时否认内 部控制报告的效益超过成本；内部审计师比管理层更支持内部控制报告为决策者 提供了有用的额外信息、为公司长期生存能力提供了更好的指示，并不认为内部 控制报告是多余的；银行家、个人投资者均认为强制性报告可以鼓励审计委员会 该提高监督水平。l i g h t l e 和w i l l i s ( 2 0 0 0 ) 畔3 对1 9 9 8 年美国财富1 0 0 强公司 的年报中内部控制信息披露状况的调查显示，除了与财务呈报和资产安全有关的 内部控制之外，半数以上的公司还提到了其他方面的内部控制，包括与营运目标 和遵循性目标相关的控制。r a g h u n a n d a n 和r a m a ( 1 9 9 4 ) 呻1 分析了1 9 9 3 年财富杂 志上1 0 0 个公司的年报，发现8 0 个公司以不同形式提供了涉及内部控制系统的 管理当局报告，在8 0 个公司中仅有6 个公司以某种形式说明内部控制按c o s o 标准是有效的。m c m u l l e n ，d o r o t h y 和r a g a h u n a n d a n ( 1 9 9 6 ) u 伽对1 9 9 3 年2 2 2 1 家公司年报的研究表明，有7 4 2 家提供了内部控制报告，占3 3 4 ，其包含的内 容有审计委员会的活动( 6 6 5 家) 、合理保证( r e a s o n a b l ea s s u r a n c e ，6 5 3 家) 、 资产的安全防护( 6 0 0 家) 、内部审计问题( 5 6 6 家) 、交易的授权与记录( 4 5 2 家) 、 内部控制的成本与效益考虑( 3 0 4 家) 、员工培训与录用政策( 2 9 8 家) 等。 m c g l a d r e y p u l l e n 会计师事务所( 2 0 0 2 ) 1 和k p m g 会计师事务所( 2 0 0 3 ) n 2 1 发布的两份关于如何执行财务呈报内部控制评价的报告，对财务呈报内部控制有 6 硕十学位论文第1 章绪论 效性评价提出了具体的操作建议，强调“人 的重要性，界定了管理当局的责任， 明确了审计师对财务报告内部控制有效性审核程序的构成要素，界定了内部控制 有效性评价与财务报告审计的关系。a n d r e wj l e o n e ( 2 0 0 7 ) n 羽对在年报中披露 内部控制缺陷的公司进行了研究，发现内部控制信息披露的影响因素有组织结构 复杂性、存在重要组织变化以及在内控系统方面的投资等特质，同时提供了一些 相关证据。s t e i n w u r t z e l ( 2 0 0 4 ) n 们介绍了实际中内部控制信息披露的要点。认 为上市公司披露的实质性缺陷和公司经营的复杂性有关，但和公司规模、盈利能 力关系不大。g e ，m e v a y ( 2 0 0 5 ) u 剐通过选取萨班斯法案颁布后的样本公司进 行了调查统计分析，认为上市公司披露的实质性缺陷和公司经营的复杂性有关， 但和公司规模、盈利能力关系不大。c h a n ( 2 0 0 5 ) n 6 1 通过证据表明那些按照4 0 4 条款披露内部控制实质性缺陷的公司相对于其他公司有更多的盈余质量管理和 更低的投资回报。d o y l e 通过抽样调查发现内部控制报告和公司盈余质量有关， 内部控制是盈余质量的一个驱动因素，并研究了内部控制和盈余质量之问的关 系。j e f r i m b o r i t z ，p i n gz h a n g ( 2 0 0 6 ) u 刀认为管理层会质疑内部控制信息 披露的成本效益，运用博弈理论模型分析了内部控制报告和管理者薪酬之间的关 系。 从国外学者对内部控制理论的研究可以发现，对内部控制理论的研究经历了 一个从发展到成熟的过程，并f 由传统内部控制的理论研究转向组织环境不断变 化下的内部控制理论研究。 2 国内内部控制研究现状 国内有关内部控制理论的研究起步较晚，直到2 0 世纪8 0 年代，学术界和国 家相关机关才进行这一领域的探索和研究；2 0 世纪9 0 年代开始推动企业内部控 制的建设。 从9 0 年代起我国政府开始加强了对企业内部控制的推动，并颁布了一系列 关于内部控制的文件。1 9 9 6 年1 2 月财务部发布，中国注册会计师协会施行的独 立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险提出内部控制的概念，并要求 注册会计师检查企业内部控制，提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程 序。1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这是 我国第一个关于内部控制的行政规定。2 0 0 0 年发和的公开发行证券公司信息 披露编报规则要求商业银行、保险公司、证券公司，建立健全内部控制制度， 并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对 对内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进 建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。经过再一次进行修正完1 9 9 9 年 1 1 月颁布，2 0 0 0 年7 月实施的会计法。明确提出各单位应当建立健全本单位 7 硕十学位论文第1 章绪论 内部会计监督制度，要求会计工作中职务分离，对重大事项的决策与执行程序、 财产清查和定期内部审计等进行内部控制。它是我国第一部体现了内部控制要求 的法律。2 0 0 1 年6 月2 2 日，我国财政部发布内部会计控制规范基本规范 ( 试行) ，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求。这是我 国第一部从企业自身管理角度出发制定的内部控制规范，是内部控制实践的重要 进展。2 0 0 2 年2 月9 日，中国注册会计师协会发布内部控制审核指导意见， 规范注册会计师就被审核单位管理当局在特定同期对内部控制有效性的认定进 行审核，并发表审核意见，但该意见主要强调与会计报表相关的内部控制。2 0 0 6 年2 月1 5 日发布，2 0 0 7 年1 月1 同起执行的中国注册会计师审计准则第1 2 1 1 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，对内部控制的内涵和要 素、内部控制的局限性和控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、 以及对控制的监督等方面的审计做出了具体的规定。它第一次j 下式提出了内部控 制的五要素，明显借鉴了c o s 0 内部控制框架思想。2 0 0 7 年7 月1 日证券交易 所上市公司内部控制指引正式生效并实行刖，上市公司均需按要求披露内部控 制制度制定及实施情况。这一切表明，我国企业内部控制制度体系建设进入了关 键时期。2 0 0 7 年3 月财政部公布了企业内部控制规范( 征求意见稿) ，这份 被业内人士称为中国版“c o s 0 内部控制框架与萨班斯一奥克斯利法案合体” 的内部控制规范，将重点引导企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建 设。它由基本规范和具体规范构成。其中，基本规范在形式上借鉴了c o s 0 报告 五要素框架，同时在内容上体现了风险管理八要素框架的实质。 近些年，我国会计理论界也掀起了对内部控制研究的热潮，有许多专家学者 提出了关于内部控制的论述。与本文相关的研究主要有以下几种观点： 李凤鸣在内部控制系统研究方面填补了我国空白。在内部控制学一书中 论述了整体控制的基本理论，内部控制的目标与要素，内部控制制度的结构、运 行及设计；重点阐述了管理控制、会计控制和审计控制的实务；其基本目的是为 了建立中国式的内部控制体系n 引。王棣华在新经济下企业的内部控制问题分析 中，阐述了新经济下企业的基本特征，分析了企业内部会计控制、财务控制、审 计控制应注意的问题，并就加强企业内部文化建设、建立内部控制的规范体系进 行了研究，为内部控制的建立和实施提供了理论支持比0 1 。张砚在内部控制历史 发展的组织演化研究中强调立足于管理控制口径开展内部控制研究比。朱荣恩 教授提出了内部控制的目标、组成部分以及十余种内部控制方法。刘明辉教授提 出内部控制的整体框架由四个部分构成：企业治理控制、企业管理控制、信息管 理系统和企业文化心刳。杨雄胜教授在内部控制理论面临的困境及其出路指出 传统的内部控制理论己面临来自研究对象、控制立足点以及前提条件三方面的挑 8 硕士学位论文 第1 章绪论 战。控制对象己不再是结构稳定的组织，内部控制成为组织权力制衡的机制，应 体现“双环学习 要求，使组织具有学习型特征啪1 。何恩良认为，内部控制制度 评价有定性和定量两种方法。定性评价受评价人员的主观影响，其主要评价内部 控制制度的合法性、有效性、可操作性、经济性、先进性；定量评价更具有科学 性，应首先建立定量评价标准，然后通过模型评价其健全性和有效性乜钉。就评价 的角度而言，周立( 2 0 0 4 ) 认为，应该从健全性、适用性、协调性和经济性四个方 面进行乜5 l 。而林品珍( 2 0 0 5 ) 则从宏观角度出发，指出目前我国内部控制的评价标 准体系尚未建立，因此需要建立一套完善的、符合实际的、具有可操作性的评价 标准体系啪1 。 3 我国企业内部控制发展现状 从公司实践来看，经过长期的探索，公司管理形成了一些内部控制措施和方 法，比如岗位责任制、内部牵制、责任中心管理、预算管理等一系列基础性工作。 公司越来越意识到强化内部控制对提高企业经营效益、防范经营风险的重要性， 越末越多的企业开始重视内部控制，目前，多数上市公司都建立了内部控制制度， 内部控制制度与企业的经营过程同益结合起来，企业内部管理水平同益提高。以 下以联想集团和青岛的海尔公司的内部控制建设为例进行分析。 从联想集团的实践来看内部控制制度的应用，联想集团审计部是现代企业应 用内部控制理论的典范。审计部明确其战略性职责是帮助管理者建立并持续改善 公司的内部控制制度，形成良好的内部控制环境。其竞争力建设职责是提高管理 者的内部控制意识和能力，以及员工诚信的职业道德水平，建立相应的组织保障 和内审人员的专业化的能力体系建设。其管理性职责是检查公司的管理制度、流 程、规范是否得到遵守，评价公司的管理制度、流程、规范是否设计合理，监督 改进效果，完善公司内部控制标准。联想集团内部控制建设的成功主要归结为以 下几点：第一，内部控制制度的指导思想：关注经济活动各业务目标，在理解业 务过程的基础上充分发挥内部审计的作用。第二，联想集团内部控制的操作模式 是：2 0 0 卜2 0 0 1 年引人并推广内部控制理论，把c o s 0 的内部控制概念引人审 计，针对内部控制理念对公司中层干部培训。联想集团在2 0 0 5 年出台了联想 集团控制标准，针对关键业务流程各业务部f - j a n 强监管。第三，联想集团内部 控制的标准：内部控制的标准可分为通用控制标准和具体控制标准，下面仅以采 购付款业务为例来说明具体控制标准的应用。联想集团采购付款业务循环的控制 标准提出了基本控制要求，揭示了潜在的风险。采购付款循环包括的具体职能如 下：供应商管理、采购、验收、应付账款、支付。其关键环节是场所控制、实施、 记录和处理。例如，在“验收的内部控制标准中，突出强调验收报告及相关文 件必须能够按单确认和查询，由验收部门妥善保管，并及时送达采购和应付账款 部门。潜在风险是可能存在利益冲突，发生拘私舞弊、收受回扣等损害公司利益 9 硕十学位论文第1 章绪论 的行为。第四，内部控制标准的落实。联想集团的各个子公司都严格执行内部控 制标准，按标准条目要求列示所涉及的业务流程及标准，对照标准检查流程，找 出差异，制定改进计划，尤其对涉及金额1 0 0 万元以上资源使用的关键岗位和业 务活动流程，以及敏感和易滋生腐败的岗位严查严控。采取的推进方式：一是部 门自查，二是财务、审计提供专业支持。第五，联想集团制定了具体的内部控制 标准。这些内部控制标准的具体内容包括：部门管理人员是否鼓励员工主动反映 问题并提改进建议；部门员工是否理解并遵守公司的行为准则；业务流程目标是 否定义明确，且员工能准确理解；业务流程( 包括跨部门流程) 是否明确最终负责 人及其责任( 设计、落实、监控) ；部门和流程负责人是否明确流程的关键控制点 及责任人；是否对可能影响目标达成的重大风险进行评估，并制定适当的控制措 施( 流程中的关键控制点) ；是否通过岗位职责分离建立制约机制，防止出现过错 ( 如申请、授权、审批、执行等职责分离) ；是否严格按既定的控制措施执行，并 对关键控制文件归档管理；是否对流程的执行和客户端反映的问题进行检查，分 析问题的原因，及时改进并上报；是否因读职或失职产生重大损失或造成严重后 果。 与联想内部控制建设成功的同时，海尔的内部控制也取得了骄人的成绩， 2 0 0 0 年5 月海尔集团还被美国著名的科尔尼管理咨询公司和美国财富杂志 社评为全球“最佳营运公司”。海尔集团能够取得如此的成就，其成功的经验是 很多的，但是其中很重要的一个因素是海尔集团有非常健全的内部控制制度。首 先，海尔集团的管理当局重视基础管理，有不断地组织变革的思想，注意把市场 竞争机制引入企业内部，注重学习美国式的开放创新、个性舒展与同本的吃苦耐 劳、团队精神，并将其与中国的传统思想创造性地结合起来，逐步形成了独具魅 力的海尔管理体系，实行0 e c 账表化管理，做到“日事同毕，同清f 1 高，事事有 人管，人人都管事，管人凭业绩，管事凭考核；坚持管理高质量，不做表面文章， 注重管理实效，以法治厂，无一例外”。如成立物流推进部，建立物流控制系统， 对集团各单位的原材料采购、储运、配送进行统一管理，实现了材料库存的同清 同结，有效地降低库存材料的呆滞积压和帐实差异问题。其次，人事政策合理和 有效。在企业的内部控制中人的因素是至关重要的。海尔集团通过实践，制定出 了合理的员工聘用机制、考核机制、激励机制等。其用人的原则是：充分发挥人 的潜能，让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力，而且能将压力 转化为竞争的动力。海尔实行管理人员公开招聘，竞争上岗；对于在岗的干部每 月考评一次，根据考评结果进行选拔上岗或淘汰降职；而工资的发放则分档进行， 计效联酬等方法。再次，有合理的组织结构及明确的职责划分方法。海尔的管理 当局认为合理的组织结构能够保证企业内部控制活动的有效进行。海尔集团从 1 0 硕士学位论文第1 章绪论 1 9 8 4 年开始，经历了几次重大的机构调整，从直线职能式管理经过矩阵结构管理 到“市场链”管理，最终形成了责权明确的四个层次的管理体系，各个层次各负 其责，形成了各部门、各单位之间相互联系，相互制约的内部控制体系。第四， 建立集团财务委派制和全面预算制。海尔实行各分公司财务管理人员集团委派制 度和全面预算制度，不允许企业负责人指使财务人员随意调帐的现象发生，真正 发挥财务监督和财务闸口制度，保障了会计资料的真实性。第五，建立集团资金 统一结算制度和资产管理平台。海尔为控制财务风险，实行集团资金统一调度管 理，要求各独立核算单位在统一的指定银行开户、统一结算，有效地降低了资金 成本，提高了资金的流转速度，并控制了“小金库”的账外资金行为。此外，对 资产管理方面海尔建立资产管理平台。海尔对所属法人单位资产的购置、评估、 转移、报废等事项，实行统一上报审批制度，并定期不定期地进行检查，有效地 防止了资产流失。第六，建立合同统一管理制度。海尔法律中心负责对集团的合 同进行统一管理，通过制定统一的合同文本，限定合同会额的签批资格等措施， 杜绝了各独立单位私自对外签订各种违规合同，有效地控制了违纪违规事项的发 生。海尔集团这一系列内部控制措施，是海尔战略目标得以逐一实现的有力保证。 综上所述，联想集团和海尔集团为我们提供了成功的范例。因此，从两大集 团的实践可以看出，推行内部控制制度是企业加强经营管理、实现经营目标、追 求利润最大化的基本方式，体现着现代企业经营管理职能的全部需求。它对于改 善企业经营管理、达到公司治理、保障企业财产安全、提高企业工作效率和经营 效益、保障企业长期生存和发展，正发挥着同益重要的推动作用。 1 2 2 国内外学习型组织研究现状 学术界对组织学习研究已经有了较长时问。最早关于组织学习的论述可追溯 到二十世