（企业管理专业论文）基于公司治理结构的内部会计控制研究.pdf

摘要 基于公司治理结构的内部会计控制研究 作者简介：张锐，女，出生于1 9 8 1 年1 2 月2 9 同，四川乐山人。2 0 0 4 年就 读于成都理工大学信息管理学院，师从于程夏教授，2 0 0 7 年6 月获得成都理工 大学硕士学位。 摘要 公司治理结构与内部会计控制的关系是密不可分的，公司治理结构是促使内 部会计控制有效运行、保证内部会计控制功能发挥的前提和基础，是实行内部会 计控制的制度环境。公司经营管理者是内部会计控制的主体，但如何科学选择和 聘用经营管理者是由公司治理结构决定的，经营管理者的品行及管理哲学、管理 风格等也深受公司治理和文化的影响。如果公司治理结构不健全，公司对经营管 理者没有建立起有效的监督和激励机制，公司经营管理者也就缺乏建立和完善内 部会计控制的积极性和主动性。在不合理的治理结构下，公司的权利制衡体系以 及权力配置存在缺陷，必然导致公司缺乏一套有效的监督机制，使内部会计控制 失败。 由此本文以公司治理与内部会计控制的关系为切入点来对内部会计控制进 行研究。本文共分为六个部分，第一部分是引言，包括了论文的研究背景与研究 意义、国内外文献综述、论文的主要研究内容及研究成果。第二部分是内部会计 控制和公司治理的基本理论以及两者的关系分析。第三部分首先通过三个典型的 案例分析了我国目前内部会计控制失效的原因，再提出了基于公司治理结构来构 建内部会计控制框架的新思路。第四部分是基于公司治理结构的内部会计控制框 架的构建。借鉴e r m 框架，对内部会计控制的定义、目标以及基本组成进行了重 新定位。第五部分是基于公司治理结构的内部会计控制评价模式的建立。第六部 分是完善基于公司治理结构下内部会计控制的措施。 关键词：内部会计控制公司治理结构评价模式 a b s t r a c t t h er e s e a r c ho fi n t e r n a l a c c o u n t i n gb a s e do nt h e c o n t r o lc o r p o r a t eg o v e r n a n c e a b s t r a c t t h ec o r p o r a t e g o v e r n a n c ea n di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l i s i n s e p a r a b l e c o r p o r a t eg o v e r n a n c ei st h ep r e m i s ea n df o u n d a t i o no fp r o m o t i n gi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o l st oo p e r a t ee f f e c t i v e l ya n de n s u r i n gi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lf u n c t i o na n d t h es y s t e me n v i r o n m e n to fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 c o m p a n ym a n a g e r sa r et h e m a i no fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o l ，b u t s c i e n t i f i cs e l e c t i o na n dr e c r u i t m e n to f m a n a g e r si sd e c i d e db yc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h ec o n d u c t ，m a n a g e m e n tp h i l o s o p h y a n dm a n a g e m e n ts t y l eo fm a n a g e r si si n f l u e n c e dd e e p l yb yc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n d c u l t u r e i fc o r p o r a t eg o v e r n a n c ed o e sn o ti m p r o v ea n dc o m p a n yd o s en o ts e tu pa n e f f e c t i v es u p e r v i s i o na n dm o t i v a t i o nm e c h a n i s m s ，m a n a g e r sa l s oh a v en o te n t h u s i a s m a n di n i t i a t i v et oe s t a b l i s ha n di m p r o v ei n t e r n a l a c c o u n t i n g c o n t r 0 1 u n d e rt h e u n r e a s o n a b l ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h er i g h tb a l a n c ea n dt h ep o w e rd i s t r i b u t i o nh a v e f l a w , t h a ti sb o u n dt ol e a dt oal a c ko fe f f e c t i v es u p e r v i s i o nm e c h a n i s ms ot h a tt h e f a i l u r eo f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l s t h e r e f o r et h ep a p e rs t u d yi n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r o l sw i 也t h ev i e wo ft h e i r r e l a t i o n s h i p 1 1 1 ep a p e rh a s s i x p a r t s p a r t o n ei sa n i n t r o d u c t i o n i n c l u d i n g b a c k 乒o u n da n ds i g n i f i c a n c eo f t h er e s e a r c h ，t h er e v i e wo fl i t e r a t u r e ，t h em a i nc o n t e n t r e s e a r c ha n dr e s e a r c hr e s u l t so ft h ep a p e r p a r tt w oi sb a s i ct h e o r yo ft h ei n t e m a l a c c o u n t i n gc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dr e l a t i o n s h i pa n a l y s i sb e t w e e nt h e m p a r tt h r e ea n a l y s e st h e er e a s o nw h yi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lf a i l st h r o u g ht h r e e t y p i c a lc a s ea n dn e x tp u tf o r w a r dn e wi d e ao fb m l d i n g f r a m e w o r ko fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lb a s e do nt h ec o r p o r a t eg o v e m a n c e p a r tf o u ri sc o n s t r u c t i o no f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lf r a m e w o r kb a s e do nt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e r e f e r r i n g t oe r m ，t h ep a p e rr e p o s i t i o n st h ed e f i n i t i o n ，o b j e c t i v e sa n dt h eb a s i cc o m p o s i t i o no f i n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 p a r tf i v ei sc o n s t r u c t i o no fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l e v a l u a t i n gm o d e l p a r ts i xi sm e a s u r e st h a ti m p r o v ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lb a s e d o nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e k e yw o r d s ：i n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o lc o r p o r a t eg o v e r n a n c e i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o le v a l u a t i n gm o d e l i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得盛嫠理三盍堂或其他教 育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 签名：少彬 现傺 学位论文版权使用授权书 j 月0 0 同 本学位论文作者完全了解盛壑堡王太堂有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授权盛壑堡三盍堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 签名：姒钒 0 叼年岁月一。同 f 第l 章引言 第1 章引言 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 自2 0 0 1 年秋天以来，在资本市场最为发达的美国，安然( e n r o n ) 、世界 通讯( w o r l dc o m m u n i c a t i o n ) 、美国在线时代华纳( a o l t i m ew a r n e r ) 、施 乐( x e r o x ) 、默克药厂( m e r c k ) 等一连串知名企业的财务报告欺诈丑闻被 揭露出来。一时间充斥着对财务报告及相关机制的斥责和反思，财务报告信息甚 至被讥讽为“肮脏、腐烂的数字”( d i r t yr o t t e nn u m b e r s ) 。m 这标志着内部 会计控制失效事件高发的到来。2 0 0 4 年底，中国航油( 新加坡) 股份有限公司 海外投资巨亏事件，引发国企监管危机。在对这些问题的反思过程中，理论界与 实务界的目光不约而同地集中到企业内部会计控制上，并意识到企业内部会计控 制的缺陷、无效与不执行是诱发上述原因的关键因素之一。0 1 同时，这些问题也 与公司治理结构的不完善密切相关，即对公司高层管理人员的舞弊行为缺乏健 全、有效的监督和约束。在惨痛教训刺激下，各国会计乃至整个管理领域对构建 完善的企业内部会计控制和公司治理机制的需求同益强烈。内部会计控制处于公 司治理设定的大环境之下，公司治理是内部会计控制的制度环境。内部会计控制 能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。只有在完善的公司治理环境中， 一个良好的内部会计控制体系才能真正发挥它的作用，提高企业的经营效率与效 果，并加强信息披露的真实性；反之，离开了治理层面上的内部会计控制，只谈 传统经营层面上的内都会计控制只能是事倍功半。内部会计控制必须与企业的组 织形式、业务流程、管理模式以及企业的经营环境有机融合，才能充分发挥其功 效。在现代经济环境下，内部会计控制系统如何适应社会主义市场经济发展的要 求，如何满足现代企业组织方式、经营方式与管理目标的需要，是全新的理论课 题。 1 1 2 研究意义 我国企业在以往的经营和管理中，往往不注重内部会计控制机制的建立和发 展，片面地将内部会计控制理解为规章制度的建立，而将效益低下、经营亏损归 咎于外部环境，没有从自身内部控制上找原因。这样，造成企业低效率，经营效 益不佳。因此，随着竞争机制和风险机制在企业中的越发被重视，建立和发展企 业内部会计控制具有重要的现实意义。 ( 一) 内部会计控制的良好设置和运行是公司治理结构建立和加强的必要条 件 公司治理结构的核心是权力的分立和制衡，一个健全、完善的治理结构关键 成都理i ：人学硕十学位论文 在于股东大会、董事会、经理层和监事会的健全，相互之间的权力、责任和利益 明确，以形成各司其职、各负其责、协调运作、有效制衡的机制。有效的内部会 计控制能够通过内部牵制、授权批准等内部会计控制措施保证董事会、经理层的 权利分立和制衡，从而为公司治理机制正常运转提供保障，没有完善的内部会计 控制就不可能有良好的公司治理机制。完善公司治理结构是一项长期而艰巨的任 务，不可能在短时间内一蹴而就，所以在目前公司治理结构不合理的情况下要遏 制各种问题的出现就必须使用内部会计控制。 ( 二) 内部会计控制的局限性依托公司治理结构的完善来解决 从宏观层面看，内部会计控制可以分为两个层次：第一个层次是经营者对公 司生产经营过程的控制；第二个层次是所有者对经营者本身的控制。相比较而言， 第一个层次上的内部会计控制制度比较容易建立，也比较健全有效，这是因为在 这个层次上内部会计控制可以通过公司内部各个部门、各个岗位的职责授权与职 务划分的内部牵制与相互制衡得以有效执行，并受到审计委员会、内部审计部门 的事前、事中监督及注册会计师内部控制审核的事后监督。而第二个层次的内部 会计控制制度往往难以有效执行，这是因为这一层次的控制对象是公司的董事以 及高级经理层。涉及公司法人治理结构的是否有效。在具体业务内部会计控制设 计过程中，将公司治理中董事会经理层间治理机制对内部会计控制的要求融 入控制关键点、控制程序与方法的设计之中。只有以强有力的公司治理为后盾， 并通过两者的衔接与互动式结合才能使内部会计控制得到切实可行的贯彻实施。 ( 三) 完善上市公司治理与内部会计控制有利于上市公司的健康发展 完善上市公司治理是改变目前上市公司内部会计控制弱化的根本途径：反过 来加强上市公司内部会计控制是解决当前上市公司治理失效的必然要求。从微观 层面上看，良好的上市公司治理和内部会计控制是实现股东和经营者利益最优 化、利用相关者价值最大化的重要保证，也是我国上市公司改革是否成功的重要 标志。 ( 四) 完善上市公司治理与内部会计控制对国民经济持续增长具有战略意义 从宏观的层面上看，良好的上市公司治理与内部会计控制可以实现资源的合 理配置，提高国民经济整体的运行效率。可以说完善上市公司治理与内部会计控 制不仅关系着上市公司自身的成就，而且对国民经济的持续稳定增长也具有极其 重要的战略意义。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 对于“内部会计控制”，与内部控制有着天然的“血缘”联系，内部控制的 产生与发展是以内部会计控制的发展为主线的，并且全面反映了内部会计控制思 2 第1 章引言 想的演变过程。为此有必要先回顾内部控制的发展历程与演变逻辑。 ( 一) 萌芽时期内部牵制阶段( 2 0 世纪4 0 年代之前) 内部牵制反映了内部控制的基本思想，也是现代内部控制理论中有关组织控 制、职务分离控制的雏形；例如，古罗马时期，一笔经济业务发生后，应由两名 记账人员同时在各自的账簿上加以反映，然后定期把双方账簿记录进行对比考 核，审查有无记账差错或舞弊行为，从而达到控制财产收支的目的；这便是典型 的内部牵制措施。 在内部控制理论初步形成的2 0 世纪4 0 年代之前，这种内部牵制的思想越来 越多地被应用于社会经济活动中，据柯氏会计辞典记载，其主要特点是以任 何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责 任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控 制。 ( 二) 发展时期i 内部控制制度阶段( 2 0 世纪4 0 年代一7 0 年代) 2 0 世纪4 0 年代一7 0 年代，由于西方资本主义经济的飞速发展，企业规模扩 大，日益加剧的竞争和公众的压力迫使资本家在企业管理中采用比内部牵制更为 完善和有效的成体系的控制措施，于是逐步形成了系统的组织、调解、制约和监 督企业内部经营管理活动的措施、方法和程序，内部控制制度便应运而生。 1 9 4 9 年美国会计师协会的审计程序委员会( c a p ) 在内部控制、协调系统 诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性中首次对内部控制作出了权威定 义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、 提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互 配套的各种方法及措施。”此定义强调内部控制不只限于与会计和财务部门直接 相关的控制方面，还包括进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定培训计 划以及培训有关人员使其能够履行职责等内容。 由此，内部控制第一次得到了系统完整地阐述，但是由于审计人员担忧需要 检查的内部控制范围大大超过了他们能够承担责任的范围；因此，审计程序委员 会在1 9 6 3 年又发布了审计程序公告第3 3 号将内部控制划分为内部会计控制 和内部管理控制两个部分，其中内部会计控制由组织计划和所有保护资产、保护 会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成，包括授权批准制度、记账、编制 财务报表及内部审计等；而内部管理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保 证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成， 包括统计分析、经营报告、和质量控制等。 ( 三) 发展时期i i 内部控制结构阶段( 7 0 年代末至9 0 年代) 企业管理人员认为内部控制上述的定义把精力过多地放在纠错防弊上，不能 成都理j ：人学硕十学位论文 适应管理部门的需要；于是，在1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的审计准则 文告第5 5 号中首次以内部控制结构以此取代了原有的内部控制一词，指出： “企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定控制目标的实现而建立的各种 政策和程序”，并明确了内部控制结构的内容，即控制环境、会计制度、控制程 序三要素。 在这一概念中，首次把控制环境纳入内部控制的范畴，并且不再区分内部会 计控制和内部管理控制；从定义的表述上看，内部控制制度更具操作性，内容具 体、条理清晰，已经发展成为一种体系化的成熟理论。 ( 四) 成熟时期内部控制框架阶段( 9 0 年代以后至2 0 0 4 年末) 2 0 世纪9 0 年代后，内部控制的研究进入了一个新的阶段，1 9 9 2 年，美国反 对虚假财务报告委员会下属的“c o s o 委员会”( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n s ) 发布了研究报告内部控制整体框架，又于1 9 9 4 年进行了增 补，c o s o 报告的研究成果得到了企业所有者、管理层、审计人员及专家学者的 普遍认同，因而成为目前最权威的内部控制理论。 c o s o 报告提出了由“三个控制目标”和“五个要素”组成的内部控制整体框 架，具体为经营活动的效益和效果、财务报告的可靠性和相关法律法规的遵循三 个控制目标，以及控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五个基本 要素。 ( 五) 最新的研究成果一企业风险管理框架e r m ( 2 0 0 4 年末以后) 2 0 0 1 年年底以来，美国安然、世通、施乐、默克制药等一批大公司会计丑 闻接连曝光。为了提高民众对美国会融市场、政府经济政策的信心，美国总统布 什签署了萨班斯一奥克斯利法案。这是一项旨在加强会计监督、强化信息披 露、完善公司治理、防止内幕交易的法案。它规定对违反本法案和渎职以及做假 账的企业主管将实行严厉的制裁，对上市公司实行更为严厉的监督，是自2 0 世 纪3 0 年代以来美国企业法规基本框架建立以来最大的一次改革，使美国的公司 治理迈入新旱程。 从2 0 0 1 年开始，c o s o 着手企业风险管理框架的研究，2 0 0 4 年正式对外公布 e r m ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ) 框架。企业风险管理框架拓展了内部控制， 对企业风险管理这一更宽泛的主题作了更全面地关注。e r m 报告指出，内部控制 整体框架是包含在e r m 中一体化的部分，e r m 扩大了内部控制整体框架的范围， 以建立一个对风险更加关注的更强大的概念体系。并将内部控制的五大要素扩展 为风险管理的八大要素：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、 控制活动、信息与沟通、监控。控制环境更为准确的定位为内部环境，增加的目 标制定、事项识别和风险反应三大要素，集中体现了内部控制的新目标和风险管 4 第1 章引言 理的要求。五大要素中的风险评估和新增加的事项识别、风险反应共同组成了风 险管理的预警、判定和防范的完整系统。 1 2 2 国内文献综述 内部会计控制的理论和实务是不断发展与完善的，对现有内部会计控制研究 成果进行评价成为内部会计控制深化研究的基础。 ( 一) 内部会计控制规范的出台，为企业完善内部会计控制提供了法律依据， 标志着我内部会计控制实务规范的发展取得了重大的理论突破。刘玉廷形象地将 内部会计控制规范赞誉为新形势下加强单位内部会计监督的里程碑“1 。虽然 规范的重要作用和意义不容置疑，但很多学者还是提出了些意见。廖洪等( 2 0 0 2 ) 认为，规范对内部控制的界定过窄，没有很好地体现内部会计控制和内部管理控 制不断融合的趋势，没有将内部审计作为重要的内部控制内容，没有站在实现企 业目标的高度上来把握内部控制的内涵，并认为这些不足之处将会影响规范的贯 彻执行。因此，他们建议，从与国际接轨的角度考虑，应将规范定位为内部控制， 并将内部审计作为内部控制的重要内容。这些意见和建议在一定程度上体现了国 际内部控制理论与实务发展的要求。”1 ( 二) 认识到了公司治理结构与内部会计控制的关系。指出内部会计控制的 建立必须考虑公司治理结构这一环境因素。唐予华( 2 0 0 2 ) 等谈到如下观点，公 司治理结构是内部会计控制的环境，公司治理与内部会计控制的目标存在一致 性，内部会计控制的方法与公司治理的方法有共同之处，有效的内部会计控制是 完善公司内部治理的重要因素等。“1 张先治( 2 0 0 4 ) 认为，研究内部会计控制不 应仅仅从会计角度考虑，更应从企业经营管理角度来研究，寻求内部管理控制与 内部会计控制的和谐统一。”崔国萍( 2 0 0 2 ) 认为，公司治理结构与企业内部会 计控制建设密不可分，并提出企业内部控制应以会计控制为核心，企业内部会计 控制制度建设应以战略管理为中心。1 付同青( 2 0 0 3 ，1 1 ) 指出应该把内部会计 控制和企业战略、公司治理结构有机结合起来，建立内部会计控制体系。1 ( 三) 对内部会计控制的目标和方法进行了比较和探讨，认为内部会计控制 目标的定位应该考虑与企业管理目标相结合。如廖洪( 2 0 0 2 ) 在对比中外内部会 计控制目标的基础上，提出应将完善内部会计控制规范与实现企业目标结合起来 考虑，使内部会计控制的目标与企业管理目标归于统一。“基本规范对内 部会计控制的目标和方法做出了规定。内部会计控制的基本目标为：规范单位 会计行为，保证会计资料真实、完整。堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、 纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整。确保国家有关法律法规和 单位内部规章制度的贯彻执行。针对基本规范规定的目标，理论界的研究 主要集中在探讨内部会计控制目标与内部控制和公司管理目标的关系、内部会计 成都理i ：人学硕十学位论文 控制目标的设计等方面。张俊民( 2 0 0 1 ) 认为，现代企业制度下的企业产权关系、 治理结构中的权责安排及企业经济管理要求的多样性是制定企业内部会计控制 目标的基本理论；在确定企业内部会计控制基本目标的基础上，应当按照公司治 理结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次对企业内部会计控制具体目标 进行层次划分及设计，以满足企业内部会计控制制度的要求。1 关于内部会计控制方法的研究，基本规范所指内部会计控制的方法主要 包括不相容职务相互分离、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全 控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。现有的文献多数仅是对 基本规范所列方法的解释和对国外成果的介绍，原创性的成果不多。其中 值得关注的是于玉林教授提出的观点，“2 1 即要从企业内部会计控制实践出发来探 讨除基本规范规定的方法之外的其他内部会计控制方法。 ( 四) 关注内部会计控制机制的构建。随着内部会计控制理论与规范的发展， 理论界和实务界开始关注企业内部会计控制机制的构建。认识到基于公司治理结 构构建内部会计控制体系的必要性，并阐述了构建的思路和一些极为具体的操作 方法。如付同青具体阐述了内部会计控制体系设计的依据、内部会计控制的执行、 报告等。朱荣恩( 2 0 0 3 ) 认为，内部控制结构或内部控制成分是框架性的，应该 在整个企业内部控制系统内讨论内部会计控制机制的构建。“3 1 许家林( 2 0 0 2 ) 分 析了内部会计控制规范运行效果的制约因素，即设置相对合理的单位内部管理组 织机构，强化单位内部管理职能部门之间的配合，制定完善的单位内部会计控制 制度，确立全员性与全程性的内部会计控制质量意识，全方位提高会计监督的整 体水平。1 1 3 主要研究内容 本文共分为六个部分，第一部分是引言，具体包括了论文的研究背景与研究 意义、国内外文献综述、论文的主要研究内容及研究成果。第二部分是内部会计 控制和公司治理的基本理论。具体包括了内部会计控制与内部控制的概念及其相 互关系，国内外内部会计控制理论的发展沿革比较分析、公司治理基本理论以及 与内部会计控制的关系分析。第三部分首先通过三个典型的案例分析了我国目前 内部会计控制现状中存在的问题，一是公司治理结构不完善导致内部会计控制失 效；二是内部会计控制本身的不完善导致内部会计控制失效；三是内部会计控制 本身的不执行导致内部会计控制失效。再根据这三方面问题提出了构建基于公司 治理结构来构建内部会计控制框架的新思路。第四部分是基于公司治理结构的内 部会计控制框架的构建。主要从公司治理角度，借鉴e r m 框架，对内部会计控 制的定义、目标以及基本组成进行了重新定位。第五部分是基于公司治理结构的 内部会计控制评价模式的建立。具体包括评价目标、评价指标体系的建立和评价 6 第1 章引言 模型的建立。第六部分是完善基于公司治理结构下内部会计控制的措施。主要从 三个方面来论述，一是从完善公司治理结构角度来完善内部会计控制；二是从完 善内部会计控制本身缺陷角度来完善内部会计控制；三是强调了重视对内部会计 控制的执行。 1 4 论文研究成果 虽然我国目前内部会计控制、公司治理方面的有关论著中已经表明内部会计 控制研究应与公司治理相结合。但是，对公司治理与内部会计控制如何结合、结 合后的内部会计控制与传统的内部会计控制有何不同、公司治理结构下内部会计 控制的框架如何、以及公司治理结构下内部会计控制如何评价等这些问题的研究 都没有达到共识。由此，本文以公司治理与内部会计控制的关系为切入点，来对 内部会计控制进行研究，取得了一定的研究成果。第一，通过三个案例的实证分 析从三个方面提出了我国内部会计控制失效的原因，首先就是由于公司治理结构 的不完善而直接导致内部会计控制失效的原因。第二，本文还通过借鉴美国c o s o 最新报告企业风险管理一总体框架e r m ，并结合中国实际国情，对基于公司 治理结构的内部会计控制的定义、目标以及基本组成进行了重新定位。第三，根 据重新定位后的内部会计控制的六大基本组成构建了基于公司治理结构的内部 会计控制评价指标体系和评价模型。第四，提出了在公司治理结构下完善我国公 司内部会计控制的措施，与通过三个案例的实证分析得出的内部会计控制失效的 原因相呼应。 7 成都理i ：人学硕十学何论文 第2 章内部会计控制和公司治理理论 2 1 内部会计控制基本理论 2 1 1 内部控制与内部会计控制概念 2 1 1 1 内部控制的概念 “内部控制”一词最早来源于审计文献，最早定义内部控制的是美国于1 9 3 6 年发布的独立公共会计师对会计报表的审查，该文件将内部控制定义为“为 保护企业资产安全、检查账薄准确而在企业内部采取的各种手段和方法。1 1 5 目前 最为全面的概念是美国c o s o 委员会在其1 9 9 2 年发布并于1 9 9 4 年修订的内 部控制一整体框架的报告中所指出的，即“内部控制是由企业董事会、经理层 和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性 等目标的达成提供合理保证的过程。”【1 6 17 】这是内部控制目前最为全面的概念。 2 1 1 2 内部会计控制的概念 控制是现代会计的一项基本职能，它反映了会计的实质，表明会计从账务核 算发展到参与管理，其在企业中的地位越来越重要，没有会计控制也就谈不上会 计参与企业的管理。1 1 8 】 所谓内部会计控制，我国财政部2 0 0 1 年6 月发布的内部会计控制规范一 一基本规范( 试行) ，将其定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安 全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控 制方法、措施和程序。” 2 1 2 内部控制与内部会计控制的关系 在西方有关内部控制概念的演进过程中，最初的内部控制实际上就是会计控 制，自从2 0 世纪6 0 年代内部控制被分为内部会计控制与内部管理控制后，内部 会计控制指与会计工作、会计信息直接有关的控制。即与保护资产和保证会计资 料可靠性和准确性有关的控制；而内部管理控制则是与提高经营效率、保证各项 政策的遵循有关的控制。 但是西方的学术界在对内部会计控制和内部管理控制深入研究时，也逐步发 现者两者实际上是不可分割的整体；1 9 8 8 年美国注册会计师协会在审计准则 公告第5 5 号中又提出“内部控制”的概念后，就不再将其区分为会计控制和 管理控制。 内部会计控制是内部控制的基础，离开内部会计控制，其他业务控制是不可 想象的。从企业生产经营过程看，采购控制、生产控制、质量控制、资金控制、 利润控制都离不开内部会计控制；从内部控制结构的要素看，会计系统处于核心 地位；从内部控制活动的产生发展看，不仅内部控制与内部会计控制有着天然的 第2 章内部会计控制和公司治理理论 “血缘”联系，如内部控制早期的内部牵制就是内部会计控制，而且随着内部控 制范围的不断拓展、内容的同益丰富，内部会计控制还成为内部控制的重要方式 和手段，会计作为企业中既独立又与企业其他管理和业务活动密不可分的管理工 作，其控制的职能和作用同益突出，其他管理活动与内部会计控制密不可分，不 断融合。一个高效、完善的会计系统能够提供企业管理和控制所需要的重要信息， 而且还可以运用预算控制、责任控制等方法为企业业务控制和管理决策服务；从 内部控制的发展过程看，尽管内部控制的目标出现了多元化趋势，但通过内部会 计控制来保证资产的安全和会计信息的真实，仍是内部控制的基础性和核心内 容：从企业实践看，内部控制制度的建设是紧紧围绕内部会计控制这一核心工作。 我国财政部会计司司长刘玉廷认为：“内部控制以会计控制为主与新修订的会 计法的规定相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础， 应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。否则如果单纯就会计论 会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能很好地解决当前内部控制弱 化的问题。这种意见既反映出国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融 合的趋势，也与中国的实际情况相符合。” 因此本文将内部会计控制与内部控制的关系确定为“内部会计控制是内部控 制的基础和核心”。 2 1 3 国外内部会计控制理论发展沿革 如前文所述，内部会计控制是内部控制的基础和核心，是内部控制理论发展 沿革的主线。 ( 一) 会计控制、管理控制阶段( 两点论) 最初的内部控制实际上就是会计控制，自从2 0 世纪6 0 年代内部控制被分为 内部会计控制与内部管理控制后，内部会计控制指与会计工作、会计信息直接有 关的控制。在市场经济环境下，通过资金筹集和运作谋求效益的最大化，永远是 企业管理的主旋律。尽管内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制中 的核心地位始终没有动摇过。从企业实践来看，内部控制制度建设过程中也正是 围绕着会计控制这一核心来抓的：从保证资产安全和信息真实着手做好基础工 作，在此基础上采用预算管理、内部审计等控制措施，以保证管理的科学性和经 营目标的实现。 ( 二) 控制环境、会计制度和控制程序三要素控制阶段( 三点论) 1 9 8 7 年，t r e a d w a y 委员会提出报告，并提出了很多有价值的建议。并提出 了内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目 标的实现而建立的各种政策和程序，它的报告立刻引起了很多组织的回应”。基 于t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制问题的 9 成都理l ：人学硕十学 7 = 论文 委员会0 s o 委员会，1 9 9 2 年，c o s o 委员会提出报告内部控制整 体框架，提出控制环境、会计制度和控制程序三要素控制 ( 三) 三目标、五要素框架 1 9 9 4 对1 9 9 2 年的内部控制一整体框架进行了增补。明确“内部控制 是由企业董事会、经理当局、以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动 的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。” 同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控 等五个相互联系的要素。并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。“7 1 c o s o 报 告提出的这个由三目标五要素构成的内部控制框架，得到公司董事会、管理当局、 投资者、债权人、审计人员及专家学者的普遍认可，成为迄今为止最权威的内部 控制的概念。 这样，从传统的对内部控制认可的“二分法”( 会计控制和管理控制) 到三 要素( 控制环境、会计控制和控制程序) ，逐渐统一到c o s o 报告定义的“三个 目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架， ( 四) 强化风险控制的影响阶段 企业风险管理一总体框架虽然保留了部分传统内部控制的某些概念，但 不论在框架上、还是在要素方面，均有相当大的突破。“”把内部控制从“过程观” 提升到了“风险观”，将内部控制纳入风险管理，成为企业经营管理过程的重要 组成部分。c o s o 风险管理框架的提出对我们认识内部控制带来了新的启示，企 业在风险状态下运作；无论是经营的效率效果、财务报告的可靠性、法律法规的 遵循均存在一定的风险，而内部控制则在风险状态下对企业目标的实现提供合理 保证，内部控制是企业对所面临风险的一种反应。通过建立有效的内部控制，企 业选择规避、减少、共担和接受风险，内部控制实际上就是控制风险。 两点论三点论 三目标、五要素四目标、八要素 图2 1 国外内部会计控制发展沿革 l o 第2 章内部会计控制和公司 f 理理论 2 1 4 国内内部会计控制理论发展沿革嘲 我国很早就有了实质性的会计控制，在建国初期，我国就开始实行以账户核 对和职务分工为主要内容的内部牵制制度，而对于内部会计控制概念的界定以及 对内部会计控制规范的建设，则是从2 0 世纪8 0 年代中后期开始的。 ( 一) 1 9 8 6 年财政部颁布会计基础工作规范，采纳了美国c a p 委员会 于1 9 5 8 年提出的“内部控制制度”的概念，即将内部控制划分为内部会计控制 和内部管理控制，并将内部会计控制明确定义为“单位为了提高会计信息质量， 保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实 施的一系列控制方法、措施和程序”，这个定义为嗣后财政部发布的其他内部控 制文件以及会计法所沿袭。 ( 二) 2 0 0 0 年7 月实施的新会计法明确提出各单位应当建立、健全本 单位内部会计监督制度，并具体要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的 审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制 约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执 行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应 当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。” ( 三) 2 0 0 1 年6 月，财政部又颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试 行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试行) ，对单位内部会计控制的目标、 原则、内容等做出了原则规定。将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息 质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制 定和实施的一系列控制方法、措施和程序。” ( 四) 2 0 0 2 年，财政部发布内部会计控制规范销售与收款( 试行) 、内 部会计控制规范一采购与付款( 试行) ；2 0 0 3 年财政部发布内部会计控制规 范一工程项目( 试行) ；2 0 0 4 年财政部又发布内部会计控制规范一担保( 试 行) 和内部会计控制规范一对外投资( 试行) 规范，进一步完善了我国的内 部会计控制规范。 2 1 5 国内外内部会计控制理论发展沿革的比较分析 综上所述，对内部会计控制演进的简单回顾，不难看出：内部会计控制概念 的演进离不开内部控制概念的演进。从国外内部控制以上立法发展和控制要素发 展的轨迹中，我们可以总结出国外企业内部控制的发展与企业经营管理内容的不 同职能联系： 第一、资产安全型内部控制一强调内部牵制和财产责任，以会计监督和内部 牵制制度到内部审计监督 第二、业务运作型内部控制一强调职能划分和责任的履行和企业正常生产经 成都理l ：人学硕十学位论文 营活动的业务型控制 第三、财务效率型内部控制一强调成本管理和成本控制 第四、战略导向型内部控制一强调战略目标及其目标分解、整合 第五、风险导向内部控制一强调j ) ( 【险评估价及风险控制 第六、信息资讯型内部控制一强调信息的真实、快捷、完整 以上几个阶段循序渐进的不断发展，前三个阶段构成了传统企业内部控制的 基本环节，而现代企业却将内部控制发展为以上6 个阶段，而且将战略导向和风 险导向内部控制整合于所有控制环节中。 虽然我国在内部会计拉制方面取得了一定的进展，但由于我国在这一领域的 研究相对滞后，而且会计控制实践在企业中一直没有得到应有的重视，所以与国 外相比，我国的内部会计控制还局限于传统内部会计控制的以提高会计信息质 量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等为目标 而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序，还处于国外内部控制发展的前三 个基本阶段。我国在这方面还存在一定的不足。主要体现在以下几方面： ( 一) 从整体上来说，我国内部会计控制规范还缺乏一个成型的体系。目 前虽然已经颁布并实施了多部法律与规范，但因为其中的许多内容更侧重于原则 性的东西，在现实中的可操作性相对较差，而且从完整性来看，还远未达到社会 主义市场经济对内部会计控制规范体系完整性的要求。 ( 二) 会计控制观念淡薄和条件的限制影响了会计控制职能的发挥。很多企 业中会计工作人员只是侧重于日常的核算业务，忽视了会计控制职能的发挥。这 主要是由于一些会计人员不能及时更新观念，跟不上会计改革的步伐及会计职能 转变的需要，没有打破旧的传统管理模式，致使整个会计部门模糊，控制职责不 明确，其部分控制职能被其他部门替代，没有真正起到会计控制的作用。 ( 三) 会计人员素质不高，制约了控制职能的发挥。目前我国许多企业中存 在着人员素质、技能不高和技术落后的矛盾，会计人员远远跟不上企业业务发展 变化的要求，尤其是既有丰富的企业管理理论知识和会计业务知识的全面人才较 少，严重影响了会计控制职能的发挥。 ( 四) 内部控制环境弱化，控制体系不完善，内部会计控制流于形式。很多 企业轻视内部会计控制，习惯于行政指挥、家长制管理的现象还普遍存在。有的 企业相关的内部控制制度只是散见于各类内部文件中，更谈不上科学合理和相互 衔接，内部控制的检查大多没有落到实处，更不能谈及定期进行报告，这样就无 法及时地发现内部控制中的缺陷。还有很多小型企业，就连最基本的内部牵制机 制都尚未建立，更谈不上整个内部控制及会计拉制的执行了。 ( 五) 缺乏有效的内部监督，内部审计制度薄弱。在我国有相当一部分企业 第2 章内部会计控制和公司治理理论 没有建立内部审计制度，有的企业虽然建立了审计制度，但内审机构并没有充分 发挥其应有的作用，内部审计工作得不到足够的重视和支持，同时，也有少数内 审人员业务素质低，不适应工作的需要。这就导致企业内部监管不力：有的企业 负责人私自对外投资，收益不入账，中饱私囊；企业内部各职能部门私自开设银 行账号，设有“小金库”，资金管理严重失控；有的企业甚至发生负责人携巨额 公款外逃的事件等。 随着企业国际化趋势的发展，传统