（企业管理专业论文）基于作业成本法的成本管理研究及应用.pdf

摘要 随着科学技术的飞速发展、全球性竞争的日益加剧，企业的生产方式发生了 巨大变化，使直接人工费用比例大大减少，间接费用的比重大幅度增加，产品的 成本结构发生了巨大改变。因此，如何突破传统成本法，引入新的成本管理理念， 使得成本信息在满足财务报告需要的同时，能为企业内部的成本控制和决策而服 务，成为现阶段企业成本管理亟待解决的课题。 本文首先介绍了基于作业成本法的成本管理的研究背景、意义与目的、国内 外应用现状，并提出了要探讨的主要问题。其次介绍了作业成本法的基本概念、 作业成本计算程序与案例分析、作业成本法与传统成本法的区别。再次介绍了传 统的成本管理模式的基本思想、存在的缺陷；并详细探讨了作业成本法应用的主 要方面及其能够解决的主要问题。最后阐明了实旄基于作业成本法的成本管理的 现实意义和相应的基本对策。 本文主要通过案例分析的方法，为企业引入作业成本法和构建基于作业成本 法的成本管理模式提供理论指导和实施参考，使我国企业能够全面、正确地认识 基于作业成本法的成本管理，并促进其应用。 关键词：作业成本法；成本管理；应用对策 a b s t r a c r w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , a n dt h ea g g r a v a t i o no fg l o b a l c o m p e t i t i o n ，e n o r m o u sc h a n g e sh a v et a k e np l a c e b o t hi nt h ep r o d u c t i o nm o d e sa n di n t h ec o s ts t r u c t u r e ：t h ed i r e c tc o s tr e d u c e dg r e a t l y ，a n dt h ei n d i r e c tc o s ti n c r e a s e sb ya l a r g em a r g i n 。s oh o wt ob r e a kt h r o u i g l lt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n g , i n t r o d u c ea n e w c o s tm a n a g e m e n ti d e a , a n dm a k et h ec o s ti n f o r m a t i o nm e e tt h ef i n a n c i a lr e p o n ，i n s i d e c o s t - c o n t r o l d e c i s i o n m a k i n g , b e c o m ea nu r g e n ts u b j e c tt ob es o l v e da tp r e s e n t f i r s t l y ii n t r o d u c ea c t m t y b a s e dm a n a g e m e n ta b o u tt h eb a c k g r o u n d ；m e a n i n g & p u r p o s e ；t h e nd e s c r i b et h ec u r r e n tu s i n gs i t u a t i o nb o t hi nd o m e s t i ca n do v e r s e a s ，a n d t h e np u tf o r w a r dt h em a i ns u b j e c tt h a tt h i st e x tw i l lr e s o l v e s e c o n d l y ，ii n t r o d u c et h e b a s i cc o n c e p t i o no fa b ca n da b m ；t h ec a l c u l a t i o np r o c e d u r eo fa b c & s o m ec a s e s a n a l y s i s ，a n dt h e nt h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dt r a d i t i o n a l a c c o u n t i n g t h i r d l y ，ig i v et h eb a s i ct h o u g h ta n dt h ed e f e c t so ft h et r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n t ，a n dt h e nd e s c r i b et h ea p p l i c a t i o no fa b c i nd e t a i l s f i n a l l y ，id e s c r i b e t h em e a n i n gf o rc h i n e s ec o m p a n i e su s i n ga b ca n da b m ，a n dd i s c u s st h ea p p l i c a t i o n s t r a t e g yo fu s i n gc o s tm a n a g e m e n tb a s e do na b c t h i st e x tm a i n l ya d o p t sc a s e a n a l y s i sm e t h o d t h r o u g ha c t i v i t y a n a l y s i s ，t h i st e x t r e f e r st h e o r yi n t r o d u c t i o na n di m p l e m e n to fc o s tm a n a g e m e n tb a s e do na c t i v i t y ， w h i c hm a k ec o m p a n i e sf u l l yu n d e r s t a n d i m p l e m e n tt h e m ； k e y w o r d ：a c t i v i t y b a s e dc a s t i n g ；c o s tm a n a g e m e n t ；a p p l i c a t i o nc o u n t e r m e a s u r e 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得丞洼王些盍堂或其他教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明蕞表示了谢意。 学位论文作者签名： 忍蓼穆签字日期：跏z 年 月i 6 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丞洼王些盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权丞洼王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学 校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名 乏书渤导师签名：未- 1 廖海 签字日期：细6 年月膨日签字日期：硝年月 学位论文的主要创新点 一、明确提出了传统成本管理的不足和作业成本法应用的主要方 面及其能够解决的主要问题。 二、针对我国企业的实际，探讨了实施基于作业成本法的成本管 理的基本对策。 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 作业成本计算法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称作业成本法、a b c ) 是一个以 作业为基础的管理信息系统。它以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量 作业量，进而以作业量为基础来分配间接费用而计算出相对真实的产品成本。 a b c 从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，不仅克服了传统成本法 的许多固有缺陷，能够提供较客观、真实的成本信息：更为重要地是，它不只对 最终产品成本进行控制、就成本论成本，而是把着眼点与重点放在成本发生的前 因和后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所 有作业活动进行动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控 制。可见，a b c 不仅是一种先进的成本计算方法，而且是一种实现了成本前馈控 制与反馈控制相结合、成本计算与成本管理相结合的全面成本管理系统。 1 1 1 生产方式的变革带来了成本结构的变化 反馈 ：反馈j 图卜1 生产系统构成图 f i g 1 1 t h es t r u c t u r eo fp r o d u c t i o ns y s t e m 所谓生产方式是企业生产系统内部结构和运行机制的总称。生产系统是产生 经济效益的输入、输出系统，它由输入、转换、输出和反馈四个部分组成，如图 1 - 1 所示，各组成部分互相影响和制约，其目的在于使生产效率达到最高。生产 运作机制是生产系统各组成部分和各生产( 转换) 环节相互作用、合理制约，从 而使该生产系统整体得以健康发展的运作机制。 自工业社会以来，最具有代表性的生产方式主要有手工生产、大量生产、精 细生产、计算机集成制造、敏捷制造和大量定制生产方式等。【2 】从手工生产到大 量生产、精细生产，再到计算机集成制造、敏捷制造和大量定制生产，生产方式 的变革有一个演进过程。生产方式演进是在经济效益的“驱动”、科技进步的“推 第一章。绪论 动，及经济发展“拉动”共同作用下进行的。f 3 】这一演进模型可用图1 - 2 表示。 生产方式 图卜2 生产方式演进的“车体模型” f i g 1 - 2t h e b o d y w o r km o d e l o f p r o d u c t i o n - m o d e se v o l v e m e n t 生产是为了创造经济财富，无论外部环境如何变化，企业生产方式的变革始 终受经济效益的驱动。同时，变革也是与科技进步的推动作用分不开。管理、信 息和制造等方面的技术不断进步，不仅为变革提供了可能，而且使其演进速度大 大加快，形态更替更为迅速。但是，如果没有经济发展的拉动作用，企业就不会 产生变革生产方式的强烈愿望，变革也就失去了方向。随着经济的发展，人们的 收入得到增加，消费水平也随之提高，从而使消费者在价格、质量、品种、时间、 信誉和环保等方面提出了更高的要求。需求的变化，必然促使企业运用先进的制 造技术和管理方法去改变原有生产方式，克服原有生产方式存在的弊端。 劳动者、劳动工具、劳动对象和信息的不同水平的配置与不同的整合方式， 构成了不同的生产方式。例如，天津过去的国有纺织行业，是一种生产技术水平 比较低的劳动密集型的生产方式，生产过程能耗大、成本高，质量和品种难以满 足国际市场的需要；与其形成对照的是泛马纺织( 天津) 有限公司，它是一家中 外合资企业，该企业生产过程自动化程度较高，生产过程的操作工人数相当于过 去老企业的1 1 0 ，产品质量高，品种对路。生产方式的变革必然带来成本结构的 变化。在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此，直接人工成本比例大 大降低，固定制造费用大比例上升。从国外发达国家的情况看，7 0 年代前，间 接费用仅为直接人工成本的5 0 - 6 0 ，而现在大多数公司的间接费用为直接人工 成本的4 0 0 一5 0 0 ；以往直接人工占产品成本的4 0 一5 0 ，而今天不到1 0 ，甚 至仅占产品成本的3 - 5 。产品成本结构如此重大的变化，使褥传统的“数量基 础成本计算”不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益， 不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水 平下降。我国企业的生产方式继发达国家之后正处在变革时期，在技术、设备和 管理等方面，都面临着“升级换代”，其成本结构的变化将是必然趋势。 1 1 2 外部环境的变化要求企业从新的视角审视产品成本 2 0 世纪8 0 年代后，企业外部的经营环境发生了深刻的变化，其中最为显著 第一章绪论 的特征是竞争性市场和创新技术。随着全球经济的一体化发展，越来越多的国家 和地区通过多边协议等方式加强了彼此间的经济联系，例如欧洲经济共同体 ( e c ) 、北美自由贸易协定( n a f t a ) ，内地与香港更紧密经贸关系安排( c e p a ) 及世 界贸易组织( w t o ) 等，其直接的结果是关税、配额等大幅度下降，贸易自由度提 高，行业进入的壁垒消除，为企业突破国家之间的地理、政治、经济限制，在全 球寻找生产资料、人力和技术等方面的优势资源，提升竞争力创造了条件。企业 面临全球性的竞争，必须加强管理，不断地寻求竞争优势，并将其持续保持下去。 与此同时，技术革命的发展，使电脑辅助生产、电脑辅助设计、柔性制造系 统等广泛应用于生产之中，实现了生产的电脑化、自动化。企业因此能够以更低 的价格向顾客提供更优质的产品，及时满足顾客的不同需求，从而为企业开拓市 场创造了条件。而且，技术的进步也使沟通变得容易。在全球生产经营的企业， 通过网络实现信息的实时传递，能更好地把握遍布全球的不同顾客的需求，及时 进行设计、生产，并对各地企业的业绩进行评估，进而改进业绩，提升竞争力。 技术的进步，为企业管理的变革创造了条件。 图i 一3 企业管理的新主题 f i g 1 3 t h en e ws u b j e e lo f e n t e r p r i s em a n a g e m e n t 为了面对全球性的竞争，企业管理开始了变革，从过去的生产驱动开始转为 顾客驱动，致力于发挥自身的核心竞争力，满足顾客需求。图1 - 3 展示了现代管 理的新主题。居于核心地位的是顾客的满意度。企业生产经营的各种努力，只有 满足顾客需求，为顾客所接受，其价值才能实现。为此，企业必须以低于或等同 于竞争对手的成本创造更多的顾客价值，才能建立和维持自身的竞争优势。顾客 价值，受到产品的特性、功能、质量、成本、时间、便利程度等诸多因素的影响， 而其中最为关键的因素是：成本、质量、时间和创新程度。而企业为了能够在这 几个关键的成功因素上保持优势，使顾客满意，就必须引入各种新的管理方法， 第一章绪论 包括：持续改进、员工授权和总价值链分析等。1 4 】 a b c 的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但后来 人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、绩效管理、生产管理、产品 定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得a b c 法很快超越了成 本计算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的a b m 。 1 2 研究意义与目的 用于管理决策的传统成本计算法主要有两种：一是完全成本法；二是变动成 本法。这两种成本计算方法所提供的成本信息均缺乏战略相关性，都难以适应企 业战略管理需要，主要表现在：- - 是成本信息严重扭曲；二是不能满足企业实行 全面成本管理的需要。f 5 l 本论文的研究意义与目的就在于使我国企业能够全面、 正确地认识作业成本法的作用，并指导其应用。首先，推行作业成本法不是单纯 地追求成本信息的准确性；其次，实旌作业成本法不是要改变现行的成本核算方 法：而是加强企业的成本管理，。突出成本管理的有效性；最后，阐明实旅基于作 业成本法的成本管理的现实意义和相应对策。 1 2 1 推行作业成本法不是单纯地追求成本信息的准确性 作业成本法的优势不仅提高了成本核算的准确性，而且解决了实际管理过程 中的细分研究问题。传统成本管理过程只关心资源输入和成本输出，对成本的形 成过程缺乏了解，使这一过程成为管理中的“黑箱”。作业成本法细分了管理过 程，将成本分摊深入到作业层次，抓住了成本管理的源头。这为准确有效的实施 成本控制提供了正确的途径。 企业能否在激烈的竞争中站稳脚跟，从管理的有效性看：其中重要的方面就 是成本能否持续降低，质量能否持续改进。作业成本法作为一种工具能有效地在 不断改善作业链的同时持续降低成本，能有效地进行质量成本分析，在不断降低 质量成本同时使质量得到持续改进。从战略管理的角度看：实施成本的战略管理 是为了企业获取竞争优势，作业成本法能为企业实施战略管理提供相关的信息。 因此，通过本文的研究，改变企业单纯从成本信息的准确性方面认识作业成 本法的作用，使企业认识到此理论和方法从独特的视角揭示了产品成本形成的本 质，为规划、控制、改进和降低成本提供了正确的思路和可操作性的方法。 1 2 2 实施作业成本法重在加强企业成本管理，突出成本管理有效性 作为一种新型的成本法，作业成本法确实改变了传统管理会计决策法。不论 第一章绪论 在成本的计算上还是在企业经营分析上，都得到了不同于传统的、更为合理精确 的结果。因为新型的成本计算与具体的运作结构或流程相联系，从而深入到事物 的本质，揭发其中的内在诱因，而不是停止在事物表面，为简单而寻求统一处理 的基础，结果造成决策信息的失真。 实施基于作业成本法的成本管理不一定要改变现行成本核算方法，作业成本 管理会计并未摆脱传统管理分析的模式和基本方法，而是加强了这些工具的有效 性和决策相关性，是传统管理会计分析工具的改进和批判继承：同时，在同一生 产或经营系统中，作业成本系统和传统成本系统并非水火不容，它们同时存在甚 至是作业成本法应用的必然阶段；与现行成本核算方法并存，以作业成本法加强 企业的成本管理，重在加强企业成本管理的有效性。 1 2 3 阐明实施作业成本法的现实意义和对策 在新的制造环境下，一个企业必须具备健全的成本管理制度，才能使成本信 息准确，并使管理当局做出正确的决策。也就是说，除非这些企业具有新的成本 管理制度，否则，其自动化效益可能会趋向于零。目前，在我国有很多企业实行 多元化经营战略，采取多品种，小批量方式生产，以这些企业为试点推广运用 a b c ，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制定科学有效的经营决策、 相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管 理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。 在成本、质量、战略管理等方面，相对于国际企业来说，我国企业大多处于 劣势，如何增强国际竞争能力，他们迫切需要系统理论的指导和实践经验的借鉴， 因此，本文的研究在我国有非常强的现实意义。本文试图以作业成本管理为理论 基础，结合萁在我国企业的具体实施情况，阐述作业成本管理在企业成本管理中 的有效性，为企业决策层在了解本企业产品成本形成过程的同时，评价各产品线 对企业利润的贡献，为企业进行产品资源分配决策提供依据。 1 3a b c 及a b n 国内外应用现状 1 3 1 国外应用情况 自2 0 世纪8 0 年代末提出a b c 后，会计理论界对a b c 研究的兴趣持续高涨。到 9 0 年代前期，在英美的管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志 ( j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 等会计刊物发表a b c 论文数以百计。其后，一些公司在应用a b c 后由于种种原因 第一章绪论 又放弃使用a b c ，一度理论界对a b c 的研究趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确性、适用性提出质疑。但是，随着a b c 在越来越多的公司、行业应用，特 别是a b c 应用软件的开发应用，近年来a b c 又进入了一个新的发展期，a b c 在理 论界的研究又出现新的热潮。9 0 年代以来先进制造企业首先开始应用a b m 。至 今，a r m 在国外许多先进的公司中得以实施，并取得了显著的成效。 其中，1 9 8 7 年哈佛学院的r o b e r tk a p l a n 和r o b i nc o o p e r 两位教授所进行的研 究使a b c 赢得了广泛的重视。他们先后发表了几篇重要的论文，对a b c 的现实意 义、运作程序、成本动困的选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分 析，奠定了a b c 研究的基石。随后c o o p e r 和k a p l a n 教授、成本管理杂志社编 辑l a w r e n c em a i s e l 先生、毕马威会计公司( g a m 的e i l e e nm o r r i s s e y 女士等，在 i m a 和k p m g 的资助下，挑选了八大公司进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行作业 基础成本管理：从分析到行动，这部总结大公司推行a b c 经验的书，荣获1 9 9 3 年度a a a 管理会计委员会的“杰出贡献奖”。 目前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、 美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由撮初的制造行业扩展到商品批发、 零售行业，金融、保险机构，医疗卫生等部门，以及会计师事务所、咨询类社会 中介机构等。在公司内部会计和财务是使用a b c 信息最多的两个部门，其它按使 用频率依次为生产、产品管理、工程设计和销售部门。a b c 应用最重要的决策领 域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多 的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计积确立战略重点等。1 6 1 1 3 2 国内应用情况 随着我国对外开放和市场经济的发展，国内不少先进制造企业已参与了国际 化大循环，但是与之适应的成本管理系统尚未跟上。随着先进制造技术被列为“九 五”计划和2 0 1 0 年中长期发展规划国家科技发展重点领域，a b c 的研究被提上日 程。自2 0 世纪8 0 年代末美国对a b c 的研究兴起不久，余绪樱教授便在会计研究 杂志发表文章向国内介绍a b c 。自1 9 9 5 年以来，国内不少刊物刊载了介绍a b c 的文章。值得注意的是，不仅会计类刊物，而且工程类刊物也刊载了介绍a b c 的文章。a b c 被作为工业工程学科的研究内容，这是和a b c 产生于制造业，以及 国内多年来推行m r pi i 、c i m s 有关。因为a b c 的产生和应用是与先进制造技术 紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国2 0 1 0 年中长期发展规划国家科技发 展的重点领域之一。当然这并不否定a b c 在商业、金融、交通、公用事业等行业 的推广应用。可以浇，现今国内关于a b c 的研究f 方兴未艾、此起彼伏。 对于a b c 在中国企业中的应用研究与上述理论上的介绍研究形成鲜明对照， 第一章绪论 国内外相当一部分学者认为中国目前应用a b c 的条件还不成熟或a b c 对大部分 企业并不适用。中国会计教授会1 9 9 8 年年会观点综述指出：a b c 方法能否在中国 企业应用值得进一步研究。中国企业是否具有实行a b c 的条件，中国企业是否应 用a b c 和怎样应用a b c ，西安交通大学管理学院王平心教授所承担的国家自然科 学基金项目适应先进制造系统的作业会计研究( 7 9 7 7 9 9 7 1 ) 和财政部重点会 计科研课题管理会计应用与发展的典型案例研究( 9 9 k j a 0 3 1 ) 两个课题的 研究结论显示：虽然像西方企业那样在中国企业成功运用a b c 还有一段路要走， 但中国管理素质较高的国有企业和非国有企业都具有实行a b c 的条件，可以成功 应用a b c , 并可以结合自己的情况把a b c 用于经营决策、成本控制等方面。 由于作业成本管理的环境还不太成熟，故而基于作业法的成本管理在我国的 应用还不是非常广泛。我国加入w t o 以后，企业面临的竞争环境更加剧烈，全面 提高企业管理水平、加强成本核算工作就显得更加重要。目前，我国企业的科技 水平和管理水平都比以前有了很大的提高。因此，我国企业应该努力把a b 啪m 应用到更广泛的领域，使其在企业实现战略目标自勺过程中发挥更大的作用。 1 4 本文解决的主要问题 作业成本法在我国企业的应用还处在初级阶段，除个别优秀大企业外，大都 是围绕着以作业成本法为基础的成本核算来进行，很少从整个企业成本管理的角 度去规划，特别是战略性推行应用，这主要是因为： 第一，作业成本法与现行会计准则不相符，给作业成本法在企业中的应用造 成客观影响。 第二，会计电算化在企业中还不够深入，还不能满足作业成本法对信息处理 的要求。 第三，企业界与理论界，理论和实践相结合的研究还不够充分。 第四，有相当的企业还没有形成完整的、系统的财务会计与管理会计并重的 成本管理模式，特别是这方面的意识还不够强。 从企业角度看，以上四个方面，本人认为第四个方面是关键。本文试图解决 以下两个主要问题：一是，帮助企业从战略的角度正确认识基于作业成本法的成 本管理( 如本文第三章) ；二是，为企业引入作业成本法和构建基于作业成本法 的成本管理模式提供对策指导，这主要是：如何加强成本管理的有效性、加强传 统成本系统与作业成本法的有效结合、构建财务会计与管理会计相融合的成本管 理体系、加速推进企业会计电算化( 如本文第四章) 。 第二章作业成本法的基本理论 第二章作业成本法的基本理论 作业成本法的思想产生于2 0 世纪3 0 年代的美国，7 0 年代之后，随着高新 技术的蓬勃发展和广泛应用，作业成本法和作业管理应运而生，并且在8 0 年代 来全面兴起于西方企业。其研究最早可追溯到1 9 4 1 年美国的会计学家埃里克 科勒( e r i ck o h l e r ) 首先从理论和实践上探讨了作业会计。首先使用a b c 这一术 语的帚1 9 8 6 年美国晗佛商学院案例系列_ _ ，o l l nd e e r ec o m p o n e n tw o r k s ( a ) a n d f 劭。但对作业成本法给予明确解释并奠定作业成本法理论基石的则是哈佛大学 学者罗宾库珀( r o b i nc o o p c r l 和罗伯特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 。1 7 2 1 作业成本法的基本概念 2 1 1 作业及作业中心 所谓作q k ( a c t i v i t y ) ，是指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动，它 是连接资源与产品成本的桥梁。相关的作业归集在一起就形成了作业中心。作业 的基本特征：第一，作业是一种资源投入和另一种效果产出的过程。第二，作业 活动贯穿于生产经营过程的全部。产品从设计到最终销售出去是由各种作业的行 使而完成的，没有作业的实施，经营活动就无法实现。第三，作业是可以量化的， 即作业可以采用一定的计量标准进行计量，这是作业最重要的特性。 作业有好多种分类，在此主要说明如下四种： 单位水平作, l 【 ( u n i t r e l a t e da c t i v i t i e s ) ，反映对每单位产品产量或服务所进行 的工作，即使单位产品受益的作业。单位水平作业所耗用的资源量是同产品产量 或服务量成比例的，或者说是同矗接人工小时、机器小时成比例的。 批量水平作业( b a t c h m l m e da a i v i t i e s ) 由产批另4 次数直接引起，与生产数量 无关，既是一批产品受益的作业。批量水平作业和单位水平作业的主要区别在于 完成批量水平作业所需要的资源不依赖于每批次所包含的单位数。 产品水平作业( p r o d u c t - s u s t a i n i n ga c t i v i t i e s ) 是每一类产品的生产和销售所需 要的工作。即是某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业的成本与产品产量 及批数无关，但与产品种类或产品线的数量成比例变动。 能力水平作、_ l k ( f a c i l i t y s u s t a i n i n ga c t i v i t i e s ) 是使企业生产经营正常运转的工 作，即使某个机构或某个部门受益的作业。这些作业与产品的种类、生产的批次、 第二章作业成本法的基本理论 每种产品的生产数量无关。 2 1 2 作业链与价值链 实际上，企业是由各种各样的作业有机地组合而成的。现代企业是一个为了 满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个集合体相互连接，称 为作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 。 根据作业成本法的思想，企业的各种作业之间存在着逻辑联系，某些后续作 业是其先行作业的“顾客”，形成“作业链”，如下图2 一l 所示。同时，每一作 业要消耗一定的资源，因而作业的产出要代表一定的价值，转移到下一步作业或 最终产品上，作业链也就表现为“价值链”( a c t i v i t yc h a i n ) 。也就是说“作业链” 和“价值链“是一事物的两方面，故两者的分析具有相似之处。不同的是，“作 业链”从实物的角度考虑作业是否有存在韵必要性，而“价值链”从增值或不增 值的角度考虑作业是否有存在的必要性。因此在下文中，如无特别说明，将二者 视为等同。 ， 价值链分析通过分析作业链士的作业对最终产品价值的形成是否必要，来消 除不必要的作业。作业链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节，而且还 包括材料供应和产品销售环节，从而扩大了成本分析的范围；从外部看，把供应 商和销售商的作业链联系起来分析，减少不必要的作业。作业链分析的目的是使 企业用于经营的每一作业都是必要的，是增值的。 2 1 3 作业成本 图2 - - 1 作业链示意图 f i g 2 1 t h es k e t c hm a po fa c t i v i t yc h a i n 作业成本( a c t i v i t yc o s t ) 是指各项作业所消耗的资源。这里的资源，是指企业 花代价而获得的能为其带来收入的一切事物，如资金、原材料及人力资源等。 第二二章作业成本法的基本理论 2 1 4 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r ) 是指引起成本发生的驱动因素，又称成本驱动因素，如 采购定单便是采购作业的成本动因。成本动因具有隐蔽性，不易识别，需要对成 本行为进行仔细分析才能得到。每一项作业，都有与其相对应的作业成本动因。 在作业会计中确定成本动因的个数，需要考虑两个因素：第一，成本动因与 实际制造费用的相关程度。在既定精确度下，运用相关程度较高的成本动因时， 则成本动因的数目就较少：反之，则为达到一定的准确度水准，必须增加成本动 因的数量。第二，产品成本的准确度和产品组合的复杂程度。若对产品成本的精 确度要求比较高，刘成本动因的数目就必然增加；反之，则会减少。产品复杂程 度低，则多个作业成本可汇集在同一个作业成本库中；反之，成本动因数目也相 应增多。 根据成本动因在资源流动中所处位置可将其分为资源动因和作业动因，前者 是指作业耗用资源的种类及决定因素，它反映作业量与资源耗用间的因果关系， 如购货作业的资源动因是从事这一活动的职工人数；后者即为成本对象所需作业 种类和数量的决定因素，它反映成本对象使用作业的频率和强度，如购货作业的 作业动困即为定购单数。 表2 1 四种作业类型及相关作业成本动因 种类代表性作业作业成本动因 能力水平作业机器设备的管理、会计和人力资源管理、房场地面积 屋维修、照明、租金、折旧 产品水平作业产品设计、零部件管理、工艺设计、修改产产品种类、零部件数量、工艺 品特征改变单 批量水平作业机器准备、首件产品检查、处理顾客定单、准备小时、检查小时、定单数 材料搬运、生产计划 量、材料移动次数、产品生产 单位水平作业产品检验、直接人工监督、壹接动力、燃料产品数量、直接人工小时、机 费用器小时 2 1 5 成本库 成本库( c o s tb a s e ) 是指将同一( 或同质) 成本动因导致的费用项目归集在一 起的成本类别，即相同成本动因的作业成本集。成本库的建立把间接费用的分配 与产生这些费用的动因联系起来，不同成本库选择不同成本动因作为分配标准。 第二章作业成本法的基本理论 2 1 6 成本动因比率 成本动因l k ! ；g ( c o s t d r i v e rr a t e ) 是指成本库成本( 作业成本) 和相应成本动因 数量的比率，也叫成本痒分配率( 作业成本动因分配率) 。其计算公式为： 8 1 作业成本动因分翠率( r ) ；焉圈d 妥桨笔宪( 。 2 2 作业成本法的基本原理 2 2 1 作业成本系统盼“= 雏观” 作业成本理论主要包括两方面内容：作业成本计算和作业成本管理。【9 】最初 人们只是为了精确计算成本而采用了作业成本计算方法，但后来发现，它所提供 韵信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利分 析等诸多方厩，这使作业成本理论很快超越了成本计算本身，上升为以价值链分 析为基础，服务于企业经营管理决策的作业成本管理。作业成本计算和作业成本 管理构成了作业成本系统韵“二维观”。如图2 - 1 ，纵向为作业成本计算( a b e ) ， 横向为作业成本管理) 。 1 0 i 。 图2 - 1 作业成本系统“二维观” f i g 2 - i i w o - d i m e n s i o nv i e wo f a c t i v i t y - b a s e ds y s t e m 作业成本法对成本的计算与传统成本法不同的是，分配基础( 成本动因) 不 仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本法所采用的单一数量分 配基准，而是采用多元分配基准，且集财务变量与非财务变量于一体。在作业成 本法下，由于非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本 可以明确的归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随着相关作业变动， 第二章作业成本法的基本理论 这引出了作业成本法的基本原理“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本管 理利用作业成本法提供的信息，采用价值链的思想，通过对经营过程的作业分析， 为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”提供依据，以达到促进企业 整体管理水平提高的目的。 2 2 2 成本动因对成本计算准确度的影响 以作业为基础的成本计算首先要归集作业的成本，建立成本库，并为每个成 本库选择最恰当的成本动因；然后计算每个成本库的成本动因分配率，按产品消 耗皎本动因量的情况，把成本库的成本分配到产品中去，从而褥到产品的成本。 由此，成本动因的选择对作业成本计算尤为重要。成本动因选择的标准有三方面： 第一，所选成本动因变量应是定量，并且是同质的；第二，所选成本动因数量的 数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与作业的消耗联系起来；第 三，所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本库费 用变化可由所选的成本动因做出线性解释。具有相同比例的若干种作业可以视为 同质作业，归集到一个作业成本库而不影响产品成本计算的精确度。【1 1 l 2 3 作业成本计算程序与案例分析 2 3 1 作业成本计算程序 第一，确认主要作业和作业中心 确认主要作业，就是将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类。不同 类型的企业，不同产品的生产，其作业活动的领域不同。作业的区分，理论上是 越细越好，但基于成本效益的考虑，公司常用重要性和同质性找出主要作业。 一个作业中心即是生产程序的一部分，例如，检验中心就是一个作业中心。按照 作业中心披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。 第二，将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中 每个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业，因此，这一步骤的成本动 因是要确认每个成本的资源耗用量。这一步骤的分配工作，反映了作业成本法的 基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源的耗用量的高低与最终的产 出量没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系是资源动因，资源动因是第 二步骤分配的基础。例如，当检验部门作为一个作业中心时，则检验小时就可成 为一个资源动因，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。 第三，将各个作业中心的成本分配给最终产出( 产品、劳务或顾客) 第二章作业成本法的基本理论 例如。整备作业的成本动因是整备小时或整备次数；整备次数假定每次整备 作业耗用的资源都相同；整备小时则假定资源的消耗是随产品所需要的整备时数 的变动而变动。这一步骤的分配工作反映的作业成本法规则是：产出量的多少决 定着作业的耗用量。这种作业消耗量与组织产出量之间的关系是作业动因。 1 2 1 2 3 2 作业成本计算的案例分析 清苑公司是一家民营企业，1 0 年前，企业的毛利率可达到7 0 ；而到了2 0 0 1 年，同类企业竞争日趋激烈，企业的毛利率下降到3 5 。在激烈的竞争面前，该 厂几年来进行战略成本管理，推行作业成本法，具体做法如下： 第一，分析企业的内外部环境，制定竞争战略 我国经济持续发展，为企业创造了良好的市场环境。但同时同类企业竞争目 趋加剧，有些企业甚至采取不正当手段进行竞争，这对该企业也是不利的。从该 企业内部资源看，企业的技术力量雄厚，管理水平较高。由于该公司生产的产品 技术七匕较成熟，产品的技术含量在各厂家大同小异，因此各厂家只有在价格上相 互竞争。该企业分析后，决定采取低成本战路，实施作业成本法。 第二，进行成本动因分析，有步骤地实施作业成本法 在战略定位后，该企业开展了“深入了解业务过程”活动，让会计人员和制 造部门人员进行工艺分析，并分析产品生产的作业和作业背后的成本动圆。在分 析的基础上实行作业成本法计算产品成本和应用作业成本法进行管理。 该企业主要生产两种产品甲和乙，经过a 和b 两个生产车间，a 是机器加工 车问、b 是装配车间。原来使用传统成本法分两步计算其产品成本：第一步，先 将分厂的制造费用按机器小时分到两个生产车间a 和b ：第二步，再根据直接人 工工时将制造费用分给喂产、乙产品。该公司生产数据( 如表2 2 所示) 表2 - 2 生产数据表 t a b 2 - 2t h ed a t a s h c e to f p r o d u c t i o n 产品 田 乙 生产和销售数( 件) 2 5 01 0 0 0 直接材料的单位成本( 元) 1 5 08 0 每小时直接人工工资率( 元) 5 04 0 a 车间直接人工小时 6 0 0 3 2 0 0 b 车间直接人工小时 2 0 08 0 0 ( 资料来源：由清苑公司内部资料整理、简化而得) 采用作业成本法，经分析该企业的作业情况见表2 3 所示： 第二章作业成本法的基本理论 表2 - 3单位：元 t a b 2 3 u n i t ：y u a n 作业中心 资源分配动因动因量 动因率 甲产品 乙产品 材料处理 3 0 0 0 0 0材料移动数2 5 03 5 0 5 0 0 启动机器 2 0 0 0 0 0启动数 2 03 04 0 0 0 设备维修 4 0 0 0 0 0 维修小时 6 0 01 4 0 02 0 0 质量控制 2 0 0 0 0 0产品数量 4 0 06 0 02 0 0 产品运输 1 8 0 0 0 0 运输次数 3 06 02 0 0 0 其他 2 0 0 0 0 0机器小时5 0 0 01 5 0 0 0i 0 8 0 0 0 0人工小时6 0 01 4 0 04 0 ( 资料来源：清苑公司内远料整理、简化而得) 按传统成本法计算产品成本 第一步，将制造费用分给a 、b 部门，如表2 4 袭2 4 制造费用在a 、b 部门问的分配 t a b 2 4t h ed i s t r i b u t i o no fm a n u f a c t u r ee x p e n s e si nd e p a r t m e n taa n db 分配对象分配标准( 机器小时)分配率分配额 a 部门 8 0 0 05 0 0 0 0 0 b 部门 3 2 0 0 0 2 0 0 0 0 0 0 合计 4 0 0 0 05 02 5 0 0 0 0 0 第二步，将a 、b 部门的制造费用分别分给甲、乙产品，如表2 - 5 表2 - 5a 、b 部门的制造费用分别分给甲、乙产品 部门甲产品乙产品合计 分配标准 5 0 02 0 0 02 5 0 0 a 部门分配率2 0 0 分配额 i 0 0 0 0 04 0 0 0 0 0 5 0 0 0 0 0 分配标准 3 0 01 2 0 01 5 0 0 b 部门分配率2 0 0 0 分配额 4 0 0 0 0 01 6 0 0 0 0 02 0 0 0 0 0 0 合计5 0 0 0 0 02 0 0 0 0 0 02 5 0 0 0 0 0 单位产品制造费用 2 0 0 02 0 0 0 第二章作业成本法的基本理论 第三步，计算甲、乙产品的单位成本和总成本，见表2 - 6 表2 - 6 甲、乙产品单位成本和总成本的计算 t a b 2 6t h ec a l c u l a t i o no fu n i ta n dt o t a lp r i c ew i t hp r o d u c t i o nj i a y i 项目甲产品乙产品 直接材料 1 5 08 0 直接人工 1 6 01 6 0 制造费用 2 0 0 0 ， 2 0 0 0 单位成本 2 3 1 0 2 2 4 0 总成本 5 7 7 5 0 0 2 2 4 0 0 0 0 “按作业成本法计算产品成本 第一步。按成本动因率分配各作业中心的成本，见表2 7 表2 7 按成本动因率分配各作业中心的成本 。 甲产品乙产品 材料处理 1 2 5 0 0 01 7 5 0 0 0 启动机器 8 0 0 0 01 2 0 0 0 0 设备维修1 2 0 0 0 02 8 0 0 0 0 质量控制8 0 0 0 01 2 0 0 0 0 产品运输 6 0 0 0 0 1 2 0 0 0 0 其他机器小时5 0 0 0 01 5 0 0 0 0 人工小时 2 4 0 0 0 5 6 0 0 0 合