（企业管理专业论文）审计行为及其经济分析研究.pdf

摘要 近来上市公司舞弊案件和民间审计失败案件不断曝光，如国内的银光厦、国外的 安然公司、施乐公司等，再次引发资本市场的恐慌和公众的强烈不满，国际5 大会计 师事务所之一的安达信和国内中天勤会计师事务所也因不良审计行为而倒闭，民间审 计面临着严峻的信用甚至生存危机。审计行为从没有象现在这样受到国内外的一致关 注，并成为全球范围内亟待解决的问题。 本文在西方审计行为理论研究的影响和启发下，试图借鉴行为科学、心理学、社 会学、管理学、组织行为学等相关学科内容以及现有的审计理论研究成果，探索我国 审计行为模式，并对审计行为规范、审计行为优化进行系统地研究，主要包括以下内 容： ( 1 )介绍了论文研究的背景、理论意义和现实意义，并在综述国内外审计行 为研究现状的基础上，提出了论文研究的方法、研究的主要命题以及框架结构。 ( 2 )通过对审计行为目标与审计目标概念的辨析，揭示了导引审计行为方向 的关键因素是审计行为目标而非审计目标，并导出了涵盖审计目标、审计环境和审计 行为动机三要素的审计行为目标函数。 ( 3 )在对审计行为目标函数变量进行全面分析的基础上导出审计行为模式。 首先以人性假设理论为基础，通过对审计发展历程的考察，揭示了审计行为主体人性 观的演交过程，以及现代社会中审计行为主体所拥有的复杂人性观。并在全面阐述市 场经济与公司报告链关系、以及审计在公司报告链中位置的基础上，通过对审计本质 的探讨，理清了审计行为主体在社会经济结构中的重要地位。然后，在全面考察审计 环境因素的基础上，以影响审计行为关键因素审计关系为切入点作认真剖析，理 想的三角制衡的审计关系在现实中诱变为缺乏制约的直线结构，审计关系角色错位， 导致审计人在审计行为实旌过程中忽略投资人的利益，审计行为偏离对其职能的社会 需求，需要依靠审计诉讼等制度性惩罚约束引导审计行为实现社会目标。最后根据以 上研究结果将审计目标、审计环境以及审计行为主体动机整合进审计行为模式之中。 ( 4 ) 利用现代经济理论和分析工具，对审计行为人决策过程进行经济分析。 分析结果表明，不合理的公司治理结构诱致经营者对虚假审计意见的强烈需求，引致 审计市场有效性降低或无效，致使注册会计师无法保持公正独立，审计合谋成为审计 人权衡利益和风险后的“理性”选择。 ( 5 )对审计诉讼风险与审计行为关系进行深入地研究，发现潜在诉讼风险并 没有引起我国审计人的足够的重视，也未对审计行为产生重大影响，这源于现阶段我 国审计诉讼风险转化为现实损失的可能性较小。利用美国经济学家席勒的产业组织模 式对中国审计组织行为的现状进行分析，揭示了中国审计行业存在行业组织结构过渡 分散，产业集中度低，行政垄断和过度竞争并存，国际竞争力差等问题。 ( 6 ) 在对审计行为规范概念进行界定的基础上，对审计行为规范的动因、作 用及其理论依据进行了探讨。在分别对审计行为法律规范、审计行为道德规范发展历 程考察的基础上，对二者的范畴、作用机制、联系以及各自的局限进行了解析，对我 国审计行为规范的现状及其不足进行了研究，并提出了改进我国审计行为规范具 第页西南交通大学博士研究生学位论文 体措旌。 ( 7 ) 在对审计行为优化概念进行说明的基础上，探讨了审计行为优化质量特 征和审计优化的基本原则。根据系统论基本原则，在借鉴美国审计行为优化机制的基 础上，结合我国当前审计行为的现状，提出了我国民间审计行为优化机制和优化途径， 即，审计行为环境优化，审计行为激励机制优化，审计行为主体素质优化，并率先提 出了包括引入国家审计外部监管、推行合伙制等先进审计组织，优化激励机制等相应 的优化策略和优化途径。 关键词】审计；行为：审计行为 亘煎童道盔堂堡主堑塞生堂焦迨窒篁! ! ! 夏 a b s t r a c t r e c e n t l y , t h ef r a u dc a s e s o fp u b l i cl i s t e dc o m p a n i e sa n dt h ef a i l u r ec a 8 eo f n o n - g o v e r m n e n ta u d i tw e r ed i s c o v e r e d , e g y i n g u a n g x i ac a s ei nc h i n a , e n r o na n dx e r o x c a s eo u tc h i n a a 1 1t h e s ec a s e sr e s u l t e di ns e v e r c o m p l a i n sf r o mp u b l i ca n du d 也w ni n c a p i t a lm a r k e t o n eo ft h eb i g5a c c o u n t i n ga g e n c i e s a n d e r s o na n dz h o n g t i a n q i n a c c o u n t i n ga g e n c yi nc h i n ab e c o m eb a n k r u p t e db e c a u s eo ft h e i ra b n o r m a lb e h a v i o r n o n - g o v e r n m e n ta u d i ti sf a c e dw i t hb i gc h a l l e n g ei ni t sr e p u t a t i o na n de v e ni t ss u r v i v a l a u d i t o r sb e h a v i o ri sa t t r a c t i n gm o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt h a nn e v e r , m a k i n gi to n eo ft h e r i s k yp r o b l e l t mt ob es o l v e da l lo v e rt h ew o r l d i n f l u e n c e da n di n s p i r e db vw e s t e r nt h e o r i e so na u d i t o r sb e h a v i o r ，t h i sa r t i c l et r i e st o d os o m ei n - d e p t hs y s t e m a t i cr e s e a r c ho na u d i t o r sb e h a v i o rw i t ht h et h e o r i e so fb e h a v i o r s c i e n c e ，p s y c h o l o g y ，s o c i o l o g y ，m a n a g e m e n ts c i e n c e ，o r g a n i z a t i o n a lb e h a v i o rs c i e n c e a n do t h e rr e s e a r c ha c h i v e m e n t so fa u d i t i n gt oe x p l o r et h em o d e l ，s t a n d a r da n d o p t i m i z a t i o no f a u d i t o r sb e h a v i o r 1 1 圮m a i nc o n t e n t so f t h ea r t i c l ea r e ： 1 n 屺b a c k g r o u n da n di m p o r t a n c eo f t h er e s e a r c ho na u d i t o r sb e h a v i o r , r e v i e wo f t h e r e s e a r c ho na n d i t o r sb e h a v i o rh o m ea n da b r o a d , t h em e t h o d , m a i nf o c u sa n ds t r u c t u r eo f t h ea r t i c l e 2 b a s e do nt h ea n a l y s i so ft h ed i f f e r e n c eb e t w e e na u d i t i n gb e h a v i o ro b j e c t i v e sa n d a u d i t i n go b j e c t i y e s t h ea r t i c l e sr e v e a l st h a tt h ek e yi n d u c i v ef a c t o ro fa u d i t i n gb e h a v i o ri s a u d i t i n gb e h a v i o ro b j e c t i v e s ，n o ta u d i t i n go b j e c t i v e s b a s e do nt h ea n a l y s i s ，t h ea r t i c l e c o n c l u d e dt h a tt h ek e yf a c t o r so fa u d i t i n gb e h a v i o ro b j e c t i v e sf u n c t i o na r ea u d i t i n g o b j e c t i v e s , a u d i t i n ge n v i r o n m e n ta n da u d i t i n gb e h a v i o rm o t i v a t i o n 3 b a s e do ns t u d yo ft h ef a c t o r so fa u d i t i n gb e h a v i o ro b j e c t i v e sf u n c t i o n , t h ea r t i c l e e s t a b l i s h e di t sa u d i t i n gb e h a v i o rm o d e l f i r s lb a s e do nt h eh u m a n i t yh y p o s e st h e o r y , t h e a r t i c l es t u d yt h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fa u d i t i n ga n dt h ee v o l u t i o np r o c e s so ft h e h u m a n i t yo ft h ea u d i t i n gb e h a v i o rs u b j e c ta n dt h ec o m p l i e a t e dh u m a m t yo ft h ea u d i t i n g b e h a v i o rs u b j e c ti nm o d e ms o c i e t y b a s o do nt h ea n a l y s i so ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n m a r k e te c o n o m ya n dc o m p a n yr e p o r tc h a i na n dt h er o l eo fa u d i t i n gi nt h ec o m p a n y 托伽r t c h a i n , a n dw i t ht h ee x p l o r a t i o no ft h ee s s e n c eo fa u d i t i n g ，t h ea r t i c l em a k ec l e a rt h e i m p o r t a n tr o l eo fa u d i t i n gb e h a v i o rs u b j e c ti ns o c i a l & e c o n o m i cs t r u c t u r e t h e n , b a s e do n t h eo v e r a l ls t u d yo ft h ef a c t o r si na u d i t i n ge n v i r o n m e n ta n df o c u s e do nt h ek e yf a c t o ro f a u d i t o r sb e h a v i o r , i e t h ea u d i t i n gr e l a t i o n s h i p ，t h ea r t i c l em a d ed e e pa n a l y s i so nt h e e v o l u t i o np r o c e s sf i , o mt h ei d e a lt r i a n g l er e l a t i o nt os t r a i g h t - l i n es t r u c t u r ei nr e a l i t y t h c c h a n g eo fa u d i t i n gr e l a t i o nr e s u l t si ni g n o r a n c eo ft h eb e n e f i to fi n v e s t o r si nt h ea u d i t i n g p r o c e s s n 坞a u d i t o r sb e h a v i o ri sf a rf r o mi t ss o c i a lf u n c t i o n , w h i c hr e s u l t si ns y s t e m a t i c d i l n i s i l i i i e n tm e c h a n i s ms u c ha sa u d i t i n gs u e i n gc a s et oi n d u c ea u d i t i n gb e h a v i o rt or e a l i z e i t ss o c i a lo b j e c t i v e s f i n a l l y , b a s e do nt h ea b o v em e n t i o n e dr c s e a r c l lt h ea r t i c l ei n t e g r a t e s a u d i t i n go b i e c t i v e ，a u d i t i n ge n v i r o n m e n ta n da u d i t i n gb a h v i o rs u b j e c tm o t i v a t i o ni nt h e a u d i t i n gb e h a v i o rm o d e l 4 u s i n gm o d e r ne c o n o m i ct h e o r i e sa n da n a l y s i st o o l s ，t h ea r t i c l ea n a l y z e dt h e e c o n o m i ca s p e c t so ft h ed e c i s i o np r o c e s so fa u d i t o r s , w h i c hl e v e a l st h a ta b n o r m a l c o m p a n yo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n ts t r u c t u r er e s u l t si nh i g hd e m a n df o r f a l s ea u d i t i n g r e p o r t a tt h es a m et i m e t h ef u n c t i o no fa u d i t i n gm a r k e ti sw e a k e n e da n de v e nb e c o m e 第页西南交通大学博士研究生学位论文 i n v a l i d w h i c hm a k e st h ec e r t i f i e da c c o u n t a n tb e g ) o m el e s si n d e p e n d e n ta n df a i r c o n s p i r a c yb e c o m e st h e r a t i o n a l c h o o s eo f a u d i t o r sa f t e rw e i g h t i n gt h er i s ka n db e n e f i t 5 n 圮a r t i c l eg o e sf u r t h e rt or e s e a r c ho nt h er e l a t i o no fl a w s n i tr i s ka n da u d i t o r s b e h a v i o r , w h i c hs h o w st h a tt h ea u d i t o r sa t t a c h e sl e s si m p o r t a n c eo np o t e n t i a ll a w s n i tr i s k i e t h ep o t e n t i a ll a w s u i tr i s kc a l l ta f f e c tt h ea u d i t o r sb e h a v i o rt oag r e a te x t e n t 1 1 r e a s o nf o rt h i si st h a tr e a l1 0 s sr e s u l t i n gf r o ml a w s u i tr i s ki sl i t t l ei nc h i n aa tp r e s e n t 啪 i n d u s t r i a lo r g a n i z a t i o nm o d e l t h ea t t i c l ea n a l y z e dt h es i t u a t i o no fa u d i t i n go r g a n i z a t i o n s b e h a v i o ri nc h i n a , w h i c hs h o w st h a tt h eo r g a n i z a t i o n $ t r u e u t r eo fc h i n e s ea u d i t i n g o r g a n i z a t i o n si sd e c e n t r a l i z e dw i t hl e s si n d u s t r i a lc o n c e n t r a t i o na n dh i 曲a d m i n i s t r a t i v e m o n o p o l y , o v e rc o m p e t i t i o na n d l e s si n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i v e n e s s 6 b a s e do nt h ed e f m i f i o no fa u d i t o r sb e h a v i o rs t a n d a r d , t h ea r t i c l ee x p l o r e dt h e m o t i v a t i o n , f u n c t i o na n dt h e o r e t i cb a s i so fa u d i t o r ，sb e h a v i o rs t a n d a r d 0 nt h eb a s eo f s t u d yo nt h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so nl a wr e g u l a t i o n , m o r a ln o r mo f a u d i t o r sb e h a v i o r , t h e a r t i c l em a d ed e 印a n a l y s i so nt h es c o p e ，f u n e t i o nm e c h a n i s m , r e l a t i o na n dl i m i t a t i o n so f p r e s e n tl a wr e g u l a t i o na n dm o r a ln o r m t h ea r t i c l em a d er e s e a r c ho nt h es i t u a t i o na n d d e f i c i e n c yo ft h ep r e s e n ta u d i t o r sb e h a v i o rs t a n d a r da n da d v a n c e dt h em e a s u r e sf o r i m p r o v e m e n t 7 b a s e do nt h ed e f i n i t i o no f a u d i t o r sb e h a v i o ro p t i l l l i z a t i o n , t h ea r t i c l ee g p l o r e dt h e q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i ca n db a s i cp r i n c i p l e sf o ra u d i t o r sb e h a v i o ro p t i m i z a t i o n c o m b i n i n g t h eh a s i ep r i n c i p l e so fs y s t e m a t i ct h e o r y , u sa u d i t o r sb e h a v i o ro p t i m i z a t i o nm e c h a n i s m a n dt h ep r e s e n ts i t u a t i o no fa u d i t o r sb e h a v i o ri nc h i h a , t h ea t t i c l ea d v a n c e dt h e m e c h a n i s ma n da p p r o a c hf o ra u d i t o r sb e h a v i o ro p t i m i z a t i o ni nc h i n a , i e o p t i m i z a t i o no f a u d i t o r sb e h a v i o re n v k o n m e n lo p t i m i z a t i o no fa u d i t o r sb e h a v i o rm o t i v a t i o nm e c h a n i s m ， o p t i m i z a t i o no fa u d i t o r sb e h a v i o rs u b j e c ta p t i t u d ea n dt h ec o r r e s p o n d i n go p t i m i z a t i o n m e a s u r e sa n da p p r o a c h k e yw o r d s ：a u d i t , b e h a v i o r ；a u d i t o r sb e h a v i o r 西南交通大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同 意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许 论文被查阅和借阅。本人授权西南交通大学可以将本学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制 手段和汇编本学位论文。 本学位论文属于 i 保密口，在年后解密后适用本授权书； 2 不保密量 适用本授权书。 学位论文作者签名： 叫啤指导教师签名：琐未磊o l 日期：皑年f 月文日日期：o 绰, g j f 2 日 西南交通大学 学位论文创新性声明 本人慎重声明：提交的学位论文，是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表和撰写过的研究成果。对本论文的研究做出贡 献的个人和集体，均已在文中做了声明。本人完全意识到本声明的法律 结果由本人承担； 本论文的的主要创新点如下： 1 依据经济学中对人性的假设，对审计行为主体的人性观进行研究， 并在此基础上对审计行为动机进行了探索。与国内现行的从审计行为主 体是“完美的代理人”这一假设出发进行的研究不同，本文通过对审计 发展历程的考察，揭示了审计行为主体人性观演变过程以及现代社会中审 计行为主体所拥有的复杂人陛。研究表明，审计行为主体存在追求自身需 要的动机，以此为研究基点可以更好地解释审计行为和指导审计实务。同 时，本文将行为科学理论引入了审计学理论研究，也是一项新的工作。 2 在审计行为模式研究中，与现行将审计行为目标等同于审计目标的研 究不同，本文通过对审计行为目标与审计目标概念的辨析，揭示了导引审 计行为方向的关键因素是审计行为目标而非审计目标，并以此为基础导出 了涵盖审计目标、审计环境和审计行为动机三要素的审计行为目标函数， 将审计目标、审计环境以及审计行为主体动机整合于审计行为模式之中。 3 在审计行为经济分析研究中，与传统研究将审计合谋等不良审计行 为归结为个别审计人员职业道德低下或职业素质偏低不同，本文利用成本 效益分析方法，在假定非经济变量不变的情况下，通过分析审计人的决策 过程，揭示了影响审计行为选择的经济根源和制度性因素。 4 从行为学的角度，对审计行为规范机制和优化机制进行了深入地研 究。与审计行为主要依赖自律的观点不同，本文通过对我国现行审计行 为规范和优化机制的深刻剖析，在强调职业自律重要性的基础上，结合 国情进一步提出了完善审计委托人制度、完善审计业务质量外部监督机 制以及激活民事赔偿机制为主要内容的审计行为优化机制。 11 ， 学位论文作者签名：训巴 l f 日期：0 。缉f f 月f k 日 第1 章引论 在市场经济条件下，审计制度在促进经济发展和繁荣方面功不可没，但始终未能 消除“审计期望差距”，审计需求方对审计行为的指责也从未间断，审计主体的机会主 义行为有时甚至会引起资本市场的动荡。按照唯物主义哲学的观点，任何社会现象的 存在，都有着主、客观的原因，纷繁复杂的客观世界以及充满个性化的人类思维，都 对审计及其行为模式产生着重要影响。这正是本文关注审计行为的基本理由。 1 i 问题的提出 1 1 1源于行为科学的启示：从需求导向到供给导向审计理论 行为科学是2 0 世纪5 0 年代发展起来的运用社会学、心理学、经济学、政治学等 研究人类行为一般规律的新兴学科，是一类跨度很大的学科群。它最早起源于2 0 世 纪3 0 年代美国的工业管理研究。1 9 世纪末2 0 世纪初，举世闻名的“泰罗制”在美 国兴起，其核心内容是标准化，通过强化管理的科学性和精密性以提高劳动效率， 而人却变成了机器的附属品。2 0 世纪2 0 年代，“科学管理”的系统方法已不能有 效地刺激工人的积极性，并引起工人的强烈反抗，现实需要促使管理学家去寻求 新的管理理论和方法。1 8 7 4 年至1 9 3 6 年，在美国国立研究院西方电器公司霍桑工 厂进行的物理条件对生产效率影响实验，发现了著名的“霍桑效应”和“非正式 群体的存在”，梅奥等人通过对霍桑实验结果进行分析，提出了“人际关系学 说”，为行为科学的脱颖而出奠定了理论基础。此后，有关行为科学的研究全面 展开，并形成不同的分支。2 0 世纪6 0 年代便形成了“组织行为学”，。管理行为 学”，7 0 年代和8 0 年代出现了“企业行为学”、“领导行为学”等。1 9 5 0 年a r g r i s 开展预算研究以来，越来越多的学者对审计行为展开了研究，拓宽了审计理论研 究范围。 审计理论是人们积累起来的一套用以解释、指导和预测审计行为的系统化的理 性认识。近一个世纪以来，许多专家、学者从不同的角度解答了审计实务中出现 的种种问题，指导人们更有效地开展各种审计实务活动，为审计理论的建设和发 展做出了重要的贡献。但时至今日，人们在审计理论结构问题仍然存在较大的分 歧： i 莫茨和夏拉夫的审计理论结构 1 9 6 1 年，美国会计学会出版社出版了罗伯特k 莫茨教授和侯赛因a 夏拉夫教 授合著的审计理论结构。该书主张由基本哲学、审计假设、审计概念、应用标 准和实务应用领域五个部分组成的审计理论结构。这一开拓性著作设计了审计理 第2 页西南交通大学博士研究生学位论文 论框架，后人论述的审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作也因 此被誉为审计理论第一座里程碑( r k m a u t za n dh u s s e i na s h a r a f ，1 9 6 1 ) 。 1 9 7 8 年，c 露尚德尔发表审计理论：评价、调查和判断，发展了莫茨和夏 拉夫的理论，认定了假设、定理、结构、原则、标准等五个基本要素为审计理论 的基本点。( 尚德尔，1 9 9 2 ) 蒙哥马利审计学第1 0 版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个 要素：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术，但未描述这五要素的相互 关系。 加拿大审计学家安德森在其著作外部审计学中用一系列的审计概念及其相 互关系表述审计理论结构，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审 计程序之间的关系。 2 三泽一的审计理论结构 日本学者三泽一在其审计学中认为，审计理论按审计类别分为会计审计理 论和业务审计理论；按审计主体分为审计理论、监事审计理论、内部审计理论。 可以看出，三泽一是按照会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来 建立审计理论结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只 有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系 统化。这种观点，只能说明审计对象和审计依据之间的关系，不能说明审计理论 结构本身的构成因素，具有较大的局限性。 3 我国学者在审计理论结构领域的探索 我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，典型观点有四种： ( 1 ) 审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质一审计目标一审计假设 一审计原则一审计准则一程序方法一报告( 阎金锷，1 9 8 9 ) 。 ( 2 ) 审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设一审计原则一审计概念 一审计准则一审计规范一程序方法一报告( 蔡春，1 9 9 0 ) 。 ( 3 ) 审计目标导向理论结构，大致可以描述为审计目标一审计标准一审计概 念一审计假设一程序和方法一审计报告( 许正旦、谢荣，1 9 8 7 ) ( 4 ) 审计环境导向理论结构，大致可以描述为审计环境一审计目标一审计假 设一审计规范一程序和方法一审计报告( 陈建明，1 9 9 9 ) 审计本质导向型审计理论结构受我国传统审计理论研究方法影响，理论性太 强，在很大程度上脱离了审计实践，很难有效地指导审计实务工作。 审计假设导向型审计理论结构，对社会经济环境的变化考虑不够。 目标导向性审计理论结构，由于偏离了审计环境，所形成的理论只能是主观的， 难以指导实践，甚至将实践引入歧途。 环境导向型审计理论结构，将审计的社会环境纳入审计理论结构，表明审计产 西南交通大学博士研究生学位论文第3 页 生于社会环境的客观需要，找到了审计理论的逻辑起点一社会环境，并认为社 会环境的客观需求决定了审计目标。将审计目标视为一切审计实践活动的中心， 既是指导和制约审计行为的决定因素，也是审计行为的衡量标准。审计目标是制 定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其 他系统组成要素；该理论增强了审计理论的实践性，丰富审计理论的发展，推动 审计理论日趋完善。 但是，上述几种理论结构一样，环境导向审计理论结构，并未提及决定审计结 果好坏的审计行为理论。其本质是一种需求导向的审计理论，即以一定审计环境 下的社会需求为目标导向，结合审计自身能力约束确定审计目标，再根据审计目 标规定审计信息的质量特征。进而对制定审计准则提供指导，并探索实现审计目 标的最有效途径。 。 需求导向型的审计理论。以满足社会需求为导向性目标，对于缩小“审计期望 差距”、满足社会需求、确立审计作为一门职业在社会经济权责结构中的地位、 抑制审计主体的机会主义行为、指导审计规范体系的建立有决定性的意义。但是， 需求导向型审计理论对审计实务中许多事项无法解释。 按照需求导向审计理论，“审计准则要求审计财务报表的审计人员忽略其他个 体利益( 包括审计人员自身的利益) ，只考虑报告使用者的利益即可”( v a n m d i j k ， 2 0 0 0 ) 。国外实证研究成果表明，这一点不可能做到，审计人员在审计财务报表的 同时也会将其自身利益考虑在内一些调查也证明，审计人员为了留住客户，愿 意允许财务报表中( 材料性) 存在错弊。更有调查结果表明：如果把被审计企业与 事务所中断业务合同视为一种更大的风险( f a r m e 等人，1 9 8 7 ) ，如果能因该项审计 而收取更高的服务费用( f i r t h ，1 9 8 1 ；g u i ，1 9 9 1 ；b a r t l e t t ，1 9 9 3 ) ，如果事务 所之间的业务竞争更加激烈( s h o c n e y ，1 9 8 1 ；g u i ，1 9 9 1 ：l i n d s a y ，1 9 9 2 ) ，如果 能因被审计企业接受审计咨询服务而产生更多的收入，审计人员就会容忍财务报 表中出现错弊。总之，现有的研究表明：为了防止客户的流失以及获取更多的审 计收入，审计人员比预料中更乐于屈从被审计企业管理层的压力而允许财务报表 中存在错弊。 这表明，需求导向型的审计理论有其固有的缺陷，即：忽略了对审计行为主体 动机以及由动机决定的行为研究，从而对审计实务的解释力较差，指导作用也不 理想，对审计主体机会主义行为的研究也不够深入。于是，有审计学者将行为科 学理论应用于审计理论研究，并逐渐形成了供给导向审计理论，即“以一定制度 规范体系约束下的审计主体的“自利”需求为目标导向，结合社会需求和审计自 身的能力，确定审计目标。再根据审计目标规定审计信息的质量特征，进而对审 计行为提供指导，并探索和总结达到审计目标的最有效途径”( 王光明、刘桂良， 2 0 0 2 ) 。 第4 页西南交通大学博士研究生学位论文 审计理论研究由需求导向转向供给导向，就是承认审计主体存在追求自身需要 的动机，审计行为也是以自身需要为出发点的，能够更好地解释和指导实务。 同时通过对审计主体的行为的研究，可以改善原有理论结构框架，达到激励与 约束相容。从审计理论研究现状来看，各种审计理论结构都把审计准则作为其一 部分，一般认为审计准则是由审计假设或审计本质推导而来，但这种逻辑推理并 不能保证其结果的正确，因为逻辑推理结果的正确性还受起点等因素的影响。心 理学研究表明，人类活动不是盲目的，而是具有规律性，其规律是指人的活动有 其内在的，l l , 理活动规律和行为规律。这就是说人类活动还受人的内在心理因素影 响，人的活动规律不能简单地依靠逻辑推理导出。很明显，审计行为作为人类活动 的一种也必须避免产生相同错误的逻辑推理，审计主体的行为约束体系一事计准 则的推出，应该考虑人的因素的影响。但上述审计理论结构对这些因素交代不清， 审计准则的产生起点不明，审计主体与审计准则之间的联系不明确。而作为审计 主体行为指南的审计准则，如果不考虑审计主体的行为规律，就不可能很好地对 主体行为起到应有的约束作用，其结果就会导致按审计准则规范下的审计行为无 以实现审计目标。审计理论研究中引入行为科学，拓展了研究对象，丰富了理论 依据，发展了研究方法，有效弥补了传统审计中研究过分强调审计主体社会责任、 不考虑利益需求的不足，有助于审计学科体系的全面发展。 1 1 2 现实考虑：重塑独立审计的职业信誉 琼民源、东方锅炉、银广厦、麦科特等案件都与审计行为有着紧密的关联，一 向被视为客观、公正的会计师事务所的种种丑行频频曝光，一时间注册会计师成 了“做假账”的代名词，成了公司舞弊的帮凶。各种审计合谋、参与作假、不履 行有关审计程序等行为出现频度之高、所涉利益关系范围之广泛以及对市场信用 体系破坏之严重已不容回避，审计职业信誉也受到了空前巨大的伤害，国内审计 职业人士的诚信和执业能力都受到了怀疑。2 0 0 1 年的最后一天，中国证监会发出 通知：a 股公司在首次公开发行股票并上市，或上市后在证券市场再筹资时，须 聘请国际会计师事务所补充审计。这不仅意味着国内注册会计师凭空失去了一块 市场，更为危险的是其职业道德水平和执业能力连国家有关部门也失去了信心， 国内民闰审计职业生存空间可能因此被挤压殆尽。 加大对注册会计师执业质量的监督力度、提高职业道德和执业者素质以及加大 对作假者惩罚力度的呼声不断，有关的注册会计师受到了相应的严厉处罚，甚至 被移送到司法机关处理，搞得注册会计师人人自危，唯恐厄运落到自己头上，然 而针对上市公司和中介机构的法律诉讼呼声依然呈日益高涨之势。最高人民法院 于2 0 0 2 年1 月1 5 日出台了关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件 有关问题的通知，各级人民法院受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案 西南交通大学博士研究生学位论文第5 页 件，应当以中国证监会及其派出机构调查并做出有效的处罚决定为依据，允许遭 受损失的投资者向上市公司和中介机构提起诉讼。2 0 0 3 年1 月9 日，最高人民法院 又发布了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，进一 步扩大了案件受理范围，明确了案件审理中的一些重大问题，这无疑将导致新的 一轮针对审计人的诉讼。审计诉讼不仅会增大注册会计师的成本，更为严重的是 影响它的生存空间：1 9 9 0 年美国历史上最大宗的专业组织倒闭案一一美国第七 大会计师事务所l a v e n t h o l & h o r w a t h ( l h ) 倒闭就缘于专业法律责任赔偿问题，受 安然事件牵连，五大会计师事务所之一安达信轰然倒下。财大气租美国五大、七 大会计师事务所尚无法抵挡审计诉讼冲击，刚刚起步、实力不足的中国会计师事 务所又能堪一击吗? 随着中国服务业对外全面开放，国外会计事务所大规模进军 中国市场，内外交困，中国民间审计生存发展面临着巨大挑战。中国民间审计所 面临的困境，不仅影响自身的生存，而且给市场经济健康发展和国民经济有序运 行带来了极恶劣的影响，也损害了国家整体的竞争力。 应该说“物物相克”是自然界维持生态平衡的基础，审计诉讼利于审计人保持 清醒并善尽其责。但从现实的角度来讲，审计行为的选择受多种因素的影响。一 国审计行为的成熟程度、审计理论水平和审计人员所在地的文化等审计环境因素。 j e a n n eh 。y a m a m u r a 等人的研究表明：在审计环境因素中，文化因素对审计人员选 择审计程序的影响非常显著( j e a n n eh y a m a m u r a ，a l b e r th f r a k e s ，1 9 9 6 ) 。 他们指出在美国和日本两国中，由于审计人员所处的文化背景不同，导致审计人 员对审计程序选择有很大差异。列文的研究也表明：通常由于人们所处的环境不 同，从而导致人们行为不同，因此审计人员的行为选择必然要受环境因素的影响。 中国当前出现的不良审计行为也不能简单地全部归结为个别人职业道德低下或职 业素质偏低，而是有着广泛的环境因素。不剖析其深层次原因，简单地依靠国际 审计师，简单地依靠道德谴责和法律制裁是难以奏效的，不分析其中存在根本性 原因并加以优化，简单地否定国内审计，对国内审计执业者是不公平的，对国际 审计师来讲，不改变现存的执业环境，最终也是难有用武之地，我国经济的运行 缺乏有效的监督制约机制的状况将无法真正改变。 研究审计行为，对审计行为的各方参与者赋以人性化的阐述，有利于揭示审计 行为的内在规律，分析审计行为选择的影响因素并加以优化，通过完善公司治理 结构，健全法律法规体系，加大对违规的处罚力度等外部措施，将有助于改善审 计生存和发展环境，从客观上促进审计人员行为的合理化，有助于审计行业在市 场经济建设中发挥作用，促进市场经济的有效运行。 第6 页西南交通大学博士研究生学位论文 1 2 国内外审计行为研究现状 1 2 1 行为概念的研究 行为( b e h a v i o r ) 一词在心理学中被赋予了不同的含义。以华生为代表的行为 主义心理学家，把人与动物对刺激所作的一切反应都称之为行为，并分为内隐行 为和外显行为，内隐行为是指；“一个人的思维，想象，记忆等内在心理活动”， 例如人们的观望、动机、态度、感情等；外显行为是指“一个人的活动、动作， 如写字、说话、操作等”( 时蓉华，1 9 9 8 ) 。很显然，这种定义无限扩大了行为的 概念，并否定了心理作用对行为的影响和支配。 格式塔学派心理学家勒温认为，人的行为是由人与环境的相互关系决定的，这 里的行为是指受心理支配的外部活动；现代心理学认为，行为是指在主客观因素 影响之下产生的外部活动，既包括有意识的行为，也包括无意识的行为，在正常 情况下，人的行为一般都是有意识的。 经济心理学家通过对人们在经济方面的行为研究认为，行为是一个因欲望而产 生动机，因欲望满足而终止的过程，并引入了经济行为的概念。法国心理学家阿 布尔对经济行为有过生动的描述：“