（会计学专业论文）上市公司内部审计部门设立动机分析.pdf

摘要 摘要 内部审计部门设立的动机是什么? 从内审部门的历史演进来看，内审部 门的设立动机可以分为管理和治理两种动机。这两类动机下的内部审计既有 区别，又有联系。 内部审计部门的隶属情况为区别内审部门的设立动机提供了一种思路。 如果内审部门被置于管理层的直接领导和控制之下之下，在公司管理的组织 框架内发挥其作用，则可以认为内审部门的设立主要是出于管理动机而设立 的；如果内审部门被置于董事会、监事会或审计委员会的直接领导下，在公 司治理的构架下发挥作用，则可以认为内审部门的设立主要是出于公司治理 的考虑。本文整理了0 1 一0 5 沪市i p o 上市公司是否单设内审部门及其内审部 门隶属情况表，通过对数据的整理发现我国上市公司中还有相当数量没有单 独设立内部审计部门，在单独设立内审部门的上市公司中，高达7 6 的内审 部门直接隶属于总经理的控制之下，说明了我国上市公司设置内审部门的主 要动机还是出于管理的需要，更多关注的还是基础管理和职能管理，还没有 将内部审计上升到公司治理重要制度安捧的高度。 影响内部审计公司治理作用发挥的因素也是本文研究的重点，这些因素 可以很好的解释我国内审部门公司治理功能发挥有限的原因。笔者认为可以 从公司内部和外部两个方面来探究这些影响因素。内部因素主要是公司治理 结构中董事会( 或监事会) 的作用并未发挥出来，内审部门的直接隶属机构 本身的治理职能就存在缺陷，内部审计的治理功能就必然大打折扣；外部因。 豢主要是我国的产品市场、股票市场和经理人市场还难以对经营管理层形成 强有力的监督； 本文从内部审计的目标、职能、对象以及独立性对管理动机和治理动机 下的内部审计区别做出了分析说明。接着探讨了管理动机与治理动机下内部 审计的联系。最后又以中石油公司为案例具体分析了公司治理、管理与内部 审计的关系 关键词：管理动机治理动机内部审计公司治理 a b s t r a e t w bc a l la n a l y z ea n dr e s e a r c hi n t e r n a la u d i tf r o mt w oa n g l e s , o n ei sc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，a n dt h eo t h e ri sc o r p o r a t em a n a g m e n t t w od i f f e r e n ta n g l e sr e f l e c t l o p l e sd i f f e r e n to p i n i o na b o u to b j e c t i v e ，f u n c t i o n , o b j c c ta n da u d i ti n d e p e n d e n c e t h e s e b a s i ct h e o r yq u e s t i o n s t h ec l e p a r t m 嘶t h a ti n t e r n a la u d i td e p a r t m e n tb e l o n g st os u p p l yaw a yf o ru st o r e s e a r e l am o t i v ef o re s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a la u d i td e p a r l m e l i t i fm a n a g e m e n ti s d i r e c t l yr s p o n s i b l ef o ri n t e m a la u d i td c p a r 衄c n t sw o r ka n di n t e r n a la u d i td e v e l o p i t sf u n c t i o nw i t h i nc o r p o r a t em a n a g e m e n t 矗狮e w e 锄i n f e rt h ee s t a b l i s h m e n to f i n t e r n a la n d i td e p a r t m e n ti so u to fm o t i v ef o rc o r l r a t em a m g e m c l a t ；i f d i r e c t o r a t e b o a r do rs u p e r v i s o r yb o a r di sd i r e c t l yr e s p o n s i b l ef o ri n t e r n a la u d i td e p a r t m e n t s w o r ka n di n t e m a la u d i td e v e l o pi t sf i m e t i o nw i t h i nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ef r a m e , w e c a r li n f e rt l a ee s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a la u d i td e p a r l ：m e n ti so u to fm o t i v of o r c o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h i sp a p e rc o l l e c t si p od a t ao f $ 1 m g h a is t o c km a r k e ta n dl 髓e a r e hi fl i s t e d c o m p a n i e se s t a b l i s hi n t e r n a la u d i td e p a r t m e n ti n d e p e n d e n t l ya n dw h i c hd c p l l l 恤c l l t i sl 镐 p o n s i b l ef o ri n t e m a la u d i td c p a l 恤e n t sw 讲kw ef i n d7 6 i n t e r n a la u d i t d e p a r t m e n t s 勰d i r e c t l yb e l o n g i n gt om a n a g e m e n ta m o n gl i s t e dc o m p a n i e sw h i c h e s t a b l i s hi n t e r n a la u d i ti n d e p e n d e n t l y i ts h o w st h ee s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a la u d i t d e p a r t m 枷i so u to fm o t i v ef o rc o r p o l a t em a n a g e m e n t i n t e m da u d i td e p a r t m e n t s m a i nf u n c t i o ni sb a s i cm a m g e m e n t , t h ef l l n c t i o no fc o r p o m eg o v e r n a n c eb 昭o n d c h i n al i s t e dc o m p a n i e s f l l l 枷o n o n e 瞄i s o ni so u i l i s t e dc o m p a n i e sa m o s t l y s t a t eo w n e dc o m p a n i e s ，o u rd i r e c t o r a t eb o a r di n s t i t u t i o ni sr i o tl n l 缸u r e t h e0 t 3 e 1 l e a , s o nl i e si no u tc o r p o r a t eg o v e r n a n c e se n v i r o n m e n ti sn o tp e r f e e t t h i sp a p e rr e s e a r c hr e l a t i o n s h i po fm a n a g e m e n ta n dc o r p o r a t eg o v c t l a n c e , n l o l l e o v e i ir e s e a r c hh o wt h i sr e l a t i o n s h i pi n t t u e n e et h ef u n c t i o no f i n t e m a la u d i t a t l a s t , is u p p l yac a o fs i n o p e e t h ec a s er e f l e c tt l a er e l a t i o n s h i po fc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，b a s i cm a l l a g e m c n ta n d i n t e r n a la u d i t k e yw o r d ：m o d v eo fg o v e r n a n c em o t i v eo fm a n a g e m e n tc o r p o r a t eg o v e r n a l m i n t e r n a la u d i t 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的( ( 上市公司内部审计部门设立动机分 析论文，是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果 尽我所知，论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济 贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 作者签名：e t 期： 年月日 学位论文版权使用授权书 ， 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、 缩印或其他复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：导师签名：e t 期：年月日 1 1 问题的提出 1导论 内部审计部门设立的动机是什么? 从内审部门的历史演进来看，内审部门 的设立动机可以分为管理和治理两种动机。我们可以从治理和管理两个层面对 内部审计进行分析和论述。不同的层面反映了人们对内部审计目标、职能、对 象及审计独立性等基本理论问题的不同看法。内部审计既可以作为所有者对经 营者监督的一种形式，从而在公司治理中发挥积极的作用；同时又是日常经营 中的管理手段，关注基础管理和职能管理，可以在公司的绩效管理方面发挥重 要的作用。以往，人们可能更多的强调内部审计的管理职能，现在国际上的趋 势是更加注重内部审计的治理作用。 那么应该如何判断内部审计部门主要是出于什么动机而设立的呢? 应该从 什么角度进行分析呢? 内部审计部门的隶属情况为区别内审部门的设立动机提 供了一种思路。顺着这一思路出发，我们可以认为如果内审部门被置于管理层 的直接领导和控制之下，在公司管理的组织框架内发挥其作用，则可以认为内 审部门的设立主要是出于管理动机而设立的；如果内审部门被置于董事会、监 事会或审计委员会的直接领导下，在公司治理的构架下发挥作用，则可以认为 内审部门的设立主要是出于公司治理的考虑。 从国际内审协会( i i a ) 对内部审计的定义就可以看出内部审计的职能由管 理向治理方向转变的轨迹。国际内审协会o n ) 1 9 9 0 年对内部审计的定义强调的 仍然只是其管理职能，那时内部审计的作用只是协助管理层对下属组织进行控 制和监督。内部审计充当的是管理层的参谋和助手，内部审计的范围是有管理 层确定的明确的边界的，内部审计不能超越对基础管理和职能管理的关注，内 部审计作用的发挥被限定在公司管理的构架内，内部审计只是企业内部的管理 活动。1 9 9 9 年6 月国际内审协会更改了内部审计的定义，新的定义将内部审计 的地位提升了，即从保证的角度使其与公司治理以及组织目标相连，将内部审 计纳入公司治理的范畴来考量其目标及职能。在美国安然、世通等案件之后， 公司治理问题成为理论界及资本市场关注的焦点问题，新形势下要求公司治理 理念的更新。新的公司治理观念更加强调风险的防范，风险管理成为了内部审 计重要的审计对象，而要有效地进行风险管理就需要一个设计合理、运行有效 的内部控制制度，因此内审又被赋予了更多新的使命。2 0 0 3 年国际内审协会在 导论 对内部审计实务标准修订时明确提出了内部审计应“帮助组织评价重要的 风险因素、帮助改进风险管理与控制体系；评价控制的效率与效果、促进控制 的不断改善，以此来帮助组织保持有效的控制；评价并改进机构的治理程序，为 组织的治理作贡献”。 顺应国际社会对规范公司治理制度日益强调的趋势和潮流，意识到内部审 计确实可以在公司治理方面发挥重要作用的现实状况，我国监管部门也颁布了 一系列的法规来加强内部审计在公司治理中的作用，期望内部审计在中国上市 公司的公司治理中发挥有效的作用。中国证监会出台了上市公司章程指引， 其中就对内部审计进行了专门规定，并规定审计负责人向董事会负责并报告工 作。2 0 0 2 年1 月，中国证监会和国家经贸委联合发布了上市公司治理准则， 其中规定了上市公司可以设立审计委员会，并就审计委员会的职责做出具体规 定，其中包括负责内部审计与外部审计的沟通，监督公司的内部审计制度及其 实施。可以看出，监管当局已经认识到了内部审计对公司治理的重要作用并作 出了一些政策方面的引导。但是到目前为止，我国监管部门还没有象美国证监 会那样强制规定上市公司必须设立内审部门，在实践中各上市公司设立内审部 门的情况也有不小区别，有的上市公司干脆不设内审部门，设立内审部门的公 司，内审部门向经理层、董事会还是监事会负责也不一致。因此，有必要对管 理动机和治理动机下的内部审计的特征、两种动机下内部审计的关系以及中国 上市公司的内审部门的设立是出于什么动机这些问题做一些深入的研究和探 讨。 1 2 国内外关于内部审计与公司治理研究的文献整理 1j2 ，1 有关公司治理与内审关系的规范研究的文献整理 对于公司治理( c o r p o r a t e 9 0 v 锄锄c e ) 的涵义，不同的学者有不同的解释， 比较有代表性的是钱颖一( 1 9 9 5 ) 认为。公司治理是一套制度安排，用来支配 若干在企业中有重大利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系， 并从这种联盟中实现各自的经济利益。公司治理结构应包括：如何配置和行使 控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励机制”。 1 国内学者吴敬琏( 1 9 9 5 ) 认为，“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会 和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种组织结构中，上 述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公 青术l 口彦、钱颖一；转轨绎济中的公一d 治理，中国经济小版社，1 9 9 5 ，第2 l l 2 1 5 亘f 。 2 i 导论 司董事会托管；公司董事会是公司的决策结构，拥有对高级经理人员的聘用奖 惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构， 在董事会的授权范围内经营企业。”2 张维迎( 1 9 9 8 ) 认为：有效的公司治理结构在于剩余索取权与剩余控制权 应当尽可能的对应，既拥有剩余索取权和承担风险的人应当拥有控制权；或者 反之，拥有控制权风险的人承担风酽。公司治理是一种指导和控制公司的体系， 公司治理结构明确了公司的不同参与者( 董事会、经理和其他利益相关者) 之 间的权利和义务的分配，并清楚地说明就公司事务进行决策的规则和程序 ( 0 e c d ，1 9 9 9 ) 。宁向东( 2 0 0 5 ) 认为“公司治理是一个制度形成和演进的过 程，是产权明晰的资源所有者为了确立剩余分配规则、保护自己利益而进行的 讨价还价的过程。”? 上述几种代表性的概念从不同的角度对公司治理进行了阐述。目前，我国 较为普遍的认识是认为，公司治理结构是建立在所有权和经营权分离的基础上， 企业内外部的股东会、董事会、监事会及经理层及其他利益相关者之间的权利 制衡机制、激励约束机制及市场机制的一种制度安排。即强调公司治理结构是 一种权利的制衡机制 纵观学术界已有的研究成果，关于内部审计和公司治理之间关系的规范性 研究较多。国外的研究，例如c a r c e l l o ，h e r m a n s o n 和r a g h u n a n d a n ( 2 0 0 5 ) 认为， 美国证监会( s e c ) 近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计 是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。纽约证券交易所公司治理规 则要求，审计委员会必须和管理当局讨论公司风险评估及风险管理的主要政策。 而在其上市的公司必须保持内部审计功能以向公司管理层和审计委员会提供公 司风险管理过程及内部控制系统的持续评估。 国内近期关于这方面的议论也很多王光远( 2 0 0 5 ) 认为在公司治理框架 中，内部审计既服务于负责治理的人，也服务于被治理的人，这种双重服务使 得内部审计成为整个透视公司的窗口，成为公司治理的。守门员”现代公司治 理有四个基本的负责人：董事会、执行管理层、外部审计师、内部审计师，内 部审计师是其他三方有效发挥作用所依赖的最有价值的资源。由此，内部审计 的质量影响着、有时是严重影响着公司治理的质量。至于被治理者或治理对象， 内部审计为其提供服务并增加价值。汪国银、林钟高( 2 0 0 5 ) 认为，公司治理是 企业运作的基础，提供了企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内 部控制活动的一部分受到公司治理的制约。并提出公司治理模式决定内部审计 2 吴敬琏：现代公司与企业改革 ，天津人民出版社，1 9 9 4 ，第3 5 页 3 张维迎：企业理论与中国企业改革 ，北京大学出版杜，1 9 9 8 ，第2 2 5 页 宁向东：公司治理理论) ，中国发展出版社，2 0 0 5 ，第9 5 9 8 页 3 l 导论 的模式，公司治理提供内部审计的动力，决定内部审计主体、内容、工作程序、 地位以及最终的内部审计监督的效果。刘运国、胡丽艳( 2 0 0 5 ) 认为内部审计 是在组织规模不断扩大、管理层次不断增加、管理空间不断拓展的情况下，为 加强组织内部的管理控制而产生的一种管理活动。同为审计，内部审计有别于 外部审计，其原始职能是监督，但其本质并非监督，而是管理职能的一部分， 是管理当局保证企业目标得以实现的重要手段。内部审计的监督职能是服务于 管理职能的。同时，从内部审计的实践来看，将内部审计当作是管理职能的一 部分而不是单纯的监督，也有利于内部审计工作的开展。因为如果把内部审计 定位于对企业的经济活动进行监督，会导致内审人员与管理者的关系僵化，从 而不利于内部审计的顺利开展。 廖洪( 2 0 0 4 ) 认为，2 1 世纪的内部审计人员将以“咨询顾问”“业务伙伴” 的角色向企业的决策和管理层提供增值服务。随着风险导向内部控制时代的来 临，内部审计的职能也应全面拓展，由内部控制发展为有效的风险管理机制和 健全的公司治理结构。陈艳利、刘英a 刃( 2 0 0 4 ) 认为内部审计作为实现内部控制 的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治 理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。 时现( 2 0 0 3 ) 深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，得出内部审 计是公司治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计的结论。对于内部审计 在公司治理中的作用，时现( 2 0 0 3 ) 认为，第一，内部审计能够疏通企业委托代 理链条中的信息传递渠道，减少代理人的逆向选择与道德风险，缓解代理问题： 第二，完善公司治理机制，弥补其他监督机制的不足，补正公司治理结构：第三， 通过帮助组织预防和减少损失，。威慑”管理层，优化企业内部价值链的链节， 降低链节问的协调成本等方式增加公司价值；第四，预防和矫正虚假财务报表； 第五，利用自身优势，弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足。虽然目 前仍有学者坚持认为内部审计应定位于经营权监督，属于管理的问题，但已经 有越来越多的学者注意到内部审计在公司治理中的作用，将其提升到了公司治 理的层次。 1 2 2 有关公司治理与内审关系的实证研究的文献整理 关于内部审计的实证研究，有一些国外文献对影响内审部门设立的相关因 素进行了探讨。w f l l a c e 和i c r e u t z f e l d t ( 1 9 9 1 ) 研究了与内部审计设立有关的企业 特征，发现公司规模、地域分散性、行业( 是否被监管) 、是否存在审计委员会、 公司雇用外部审计师的年数、e d i ) 全面控制以及实现预算目标的压力等因素 与内部审计的设立相关。并发现，相对于没有设立内审部门的公司，设立内审 4 1 导论 部门的公司规模更大，受到更严格的监管，面对更激烈的竞争，具有更好的获 利能力和流动性，会计政策更加稳健，管理人员和会计人员更加称职。内部审 计的独立性，即内部审计报告层次的适当性在内审部门定性特征中最为重要， 并对实现预防会计错误的作用具有决定性的影响。p e t e c a r e y , r o g e rs i n m e t t 和 c u r g et a n e v v s k i ( 2 0 0 0 ) 运用代理成本框架研究了澳大利亚家族企业对内部审计 和外部审计的需求，将管理层中非家族管理者的比例和董事会中非家族代表的 比例作为衡量所有权与控制权分离程度的代理变量，他们的研究发现，两个代 理变量和公司债务与企业对外部审计的需求相关，但却没有发现公司规模、公 司债务和两个代理变量与内部审计之间存在相关性的证据。f o o d w i n 和k e l ( 2 0 0 4 ) 运用代理框架和澳大利亚2 0 0 0 年的数据，通过对设有内部审计和没有内部审计 公司的对比发现，内部审计的存在与风险管理委员会、风险管理者的职责、公 司规模、资产结构、独立董事、审计委员会以及公司是否属于金融业等因素正 相关。 国内关于上市公司内部审计方面的实证研究刚刚起步。比如，程新生、张 宜( 2 0 0 5 ) n 用2 0 0 2 年截面数据对中国制造业上市公司内部审计情况进行了实证 研究，发现单设内审部门的公司较未单设内审部门的公司规模更大，但单设内 审部门的公司和末单设内审部门的公司在业绩上没有显著区别；从内部审计模 式上看，规模大的公司内部审计的层次更高，但内部审计的独立性对公司业绩 的贡献却不显著，内部审计的建设性作用尚未充分发挥。程新生、张宜的研究 在数据上仅仅采集了2 0 0 2 年制造业上市公司内部审计的设立情况，并且没有对 影响设立内审部门的因素以及内部审计对公司治理效果的影响进行更深人地分 析 7 。+ 耿建新、续芹、李跃然( 2 0 0 6 ) 收集了上海证券交易所2 0 0 1 年到2 0 0 4 年 首次公开发行即口o 公司的招股说明书数据，以检验公司治理因素与公司管理 因素对是否单设内审部门的影响状况以及单设内审部门的上市公司与未单设内 审部门的公司在治理效果上是否存在差异。研究结论是，中国的上市公司单独 设立内部审计部门对改善公司的治理效果具有一定的作用，但公司在设立内部 审计部门时主要是基于管理层面的考虑，并没有上升到公司治理的高度。 1 3 本文的研究目标、组织结构和研究方法及不足之处 1 3 1 本文的研究目标 本文的研究目标是通过对我国上市公司内部审计部门设立情况的分析及进 l 导论 一步通过中石油公司的案例说明内审部门的设立可以出自不同的动机，不同的 设立动机对企业的运行有不同的影响，目前我国上市公司内审部门的设立基本 还是出于公司管理的动机，内部审计的管理职能向治理职能的转变是一个渐进 的过程。 1 。3 2 本文的组织结构 第一部分( 本文第一章) 。提出了可以通过内审部门的隶属情况来分析内审 部门的设立动机的研究思路，回顾整理了国内外对该内容的研究情况和研究现 状，同时说明本文研究的目标、结构、特色和研究方法。 第二部分( 本文第二章) 。通过对上海证券市场上市公司内审部门设立情况 的统计和分析，得出本文的一个主要结论我国上市公司内审部门的设立基本还 是出于公司管理的动机，还没有上升到公司治理的层面原因在于我国上市公 司的内部治理和外部治理环境还不足以保证内审部门有效地发挥其公司治理的 职能。 第三部分( 本文第三章) 。对两种内部审计设立动机下的目标、职能、对象 及独立性进行了比较和说明。通过分析得出本文的另一个重要结论，内部审计 的管理职能向治理职能的转变是一个渐进的过程，两者并非完全割裂的关系， 而是有历史继承性。内审管理职能向治理职能的演变同时伴随着审计独立性的 逐渐提高。 。 第四部分( 本文第四章) 。分析了公司管理与公司治理的关系，进而分析了 公司管理海部审i f - - q 公司治理内部审计的关系 e 第五部分( 本文第五章) 。以中石油公司为例分析公司治理、管理与内部审 计的关系，通过中石油公司内审部门的隶属情况及职能发挥的分析，印证了文 章第三章及第四章的主要结论并有所展开。内部审计职能及作用的发挥是一个 渐进的过程，受到企业内夕卜多方面因素的影响和制约。 1 3 3 本文的研究方法 本文的研究方法主要采用的是，以规范研究为基础，与案例研究( c a s e s t u d i e s ) 相结合的研究方法。文章中使用了演绎、归纳和比较的方法，这样有助 于从理论上对所研究的问题进行深入地说明，但是光有理论的说明和支撑还难 以将研究的问题在现实层面进行具体的展开，所以在本文的第五部分又通过中 石油公司内部审计的设立及运行情况对本文研究的主题在实践中进行了阐述。 6 l 导论 1 3 4 本文的不足之处 行为与动机的关系是一个比较复杂的关系，而且从动机到行为有一个过程， 那么简单地通过行为来直线式地推测背后的动机可能就不够特别的科学严谨。 本文的一个重要基点或假设就是认为可以通过行为来直接推断动机，而且受专 业所限制，本文也没有对从动机到行为的发生机理进行深入研究，这是本文的 一大不足之处。另外在中石油的案例部分由于条件所限，也没有找到特别细致 和具体的事件来佐证自己的结论，更多的还是从内部审计的职能框架内进行了 展开，给人以框架完整但缺乏详实确切资料的感觉，这些都是本文的不足之处。 7 2 国内上市公司内审部门设立动机分析 本章准备以上海证券市场首次公开发行股票上市公司的内审部门的设置情 况来分析我国上市公司内部审计部门的设立动机。制度环境决定行为动机，要 研究内部审计部门的设立动机就应该对内部审计部门所处的公司治理环境进行 深入的研究。所以设立动机的环境影响因素也是本章要分析的主要内容。 2 1 上海证券市场内审部门设立情况统计 本人认为可以通过内审部门的隶属情况来推测内审部门的设立动机，因为 动机是很主观的，但是不同的动机下会有不同的行为表现，反过来我们就可以 通过行为表现来推测不同的动机；顺着这一思路出发，我们可以通过上市公司 内审部门的隶属情况来推断其背后的设立动机，如果内审部门被置于董事会或 监事会的领导和控制之下，我们可以认为内审部门的设立是出于公司治理的动 机，因为内审部门作用的发挥是在公司治理的框架内的，而且更加直接的原因 是这种情况下内审部门将管理层也纳入了自己的审计范围；如果内审部门被直 接置于总经理的控制之下，则可以认为内审部门的设立主要是出于公司管理的 动机因为这种情况下，内审部门的工作是直接向管理层负责的，难以将管理 层的行为纳入自己的审计范围。下表是我国上海证券市场内审部门隶属情况的 统计表。 样本数比例 未单设内审部门 1 3 6 5 5 单设内审部门 1 1 0 4 5 隶属于董事会 2 4 2 2 隶属于监事会 22 隶属于总经理 8 47 6 小计 l l ol 合计 2 4 61 0 0 数据来源：根据上海证券交易所0 1 0 5 首次发行招股说明书整理 2 2 统计结果原因分析 通过表l ，我们可以对中国上市公司内审部门的设立现状有一个比较清晰 的认识，我们可以明显看出我国上市公司中还有相当数量( 5 5 0 ) 没有单独设 立内部审计部门。在单独设立内审部门的上市公司中，高达7 6 的内审部门直 2 国内上市公司内审部门设立动机分析 接隶属于总经理的控制之下，说明了我国上市公司设置内审部门的主要动机还 是出于管理的需要，更多关注的还是基础管理和职能管理，内部审计只是管理 层内部管理的一个职能部门，其审计范围不可能超越管理层设定的边界。内部 审计还难以将管理层自身行为的合法、合理、合规性纳入内审范围。简言之， 内部审计的作用还没有上升到治理的层面。 设计合理、运行有效的公司治理制度是内部审计的治理作用得以发挥的重 要条件，也是内部审计部门地位得到保证的条件。那么，分析我国上市公司内 部审计部门地位不高，内部审计的治理功能有限的原因也应该从分析我国上市 公司的公司治理情况入手。 2 2 1 上市公司的内部治理 公司治理经过了几个世纪的演变，经历了从管理层中心主义到股东会中心 主义，再到董事会中心主义的变化过程。当前，以董事会为核心的公司治理， 实际上是在经理层和股东会之间增加了一个承上启下的代理机构，它一方面对 股东负有受托责任，另一方面又承担着选聘、激励、监督经理层的义务，同时 还负责公司的战略决策。可见，董事会在公司内部治理安捧中处于核心地位 ( 1 ) 中国上市公司董事会制度特殊的产生过程 与国外由市场力量引导至下而上建立的董事会制度不同，我国董事会制度 更多的是为迎合国企改制、加强上市公司监管等习的，由行政力量至上而下强 制推行的 我国在对董事会制度立法之初，并未意识到董事会还具有代理意义上的监 督功能。在企业改革的早期阶段，对管理层放权、减少行政干预是改革的要点。 因此当时存在一种股东消极主义倾向，考虑得更多的不是股东和公司对权利分 配的自治权，而是法律对公司权力的分配与制衡。此时的董事会并非从协调股 东与职业经理人之间的代理冲突的角度定位的，而是从“控制、执行、监督” 三权分立的角度，扮演了控制权分支常设机关的角色，其经营决策权实质上是 最终控制权的日常操作化。 这种治理模式与我国公司制与我国公司制企业制度的建立过程有关。就西 方董事会的发展历史看，股份制公司面临的严重代理冲突是现代董事会产生的 前提。股份制使企业家从对资本的依赖中解脱出来，促进了生产效率的提高， 但也带来了股东与职业经理人之间的代理冲突，作为监督代理人的董事会应运 而生。因此从发展的逻辑上讲，是先有股份制企业制度的孕育，后有现代董事 会制度的出现。我国则不同，在国有独资公司以及有限责任公司中，并不存在 股权分散性与管理集中性的矛盾，国有股东完全控制着企业，并不需要监督代 9 2 国内上市公司内审部门设立动机分析 理人；在刚刚形成的股份有限责任公司中，股权的分散性也并不突出。在公司 中建立权力制衡的组织框架，保证决策的有效性和民主性，是当时公司改制的 主要方向，而对股东的权益、董事会的作用等问题考虑得还不成熟。传统国有 企业的经营管理理念和机制被大量引进上市公司。 由上可见，我国上市公司的董事会制度的产生并非在市场机制运行下自发 产生，所以在制度安排时也未将委托代理问题傲为其要解决的首要问题。与此 相对应，内部审计部门从设立之初就不可能产生多少治理职能。 ( 2 ) 我国上市公司特殊的股权结构也直接影响着董事会的运作效率。 我国上市公司的股权被划分为三类：国有股、法人股和社会公众股，其中 国有股权占据主导地位。上市公司这样的股权结构导致了公司控制上的以下问 题。 首先，作为国有股权产权主体的各级政府和主管部门，在股东监督上有先 天的缺陷。行政机关及其代理人并不能直接享有国有股权投资带来的收益，因 而缺乏足够的经济利益驱动去有效地监督和评价经营者，导致了政府在产权上 的超弱控制，形成了事实上的国有所有者的缺位和企业的内部人控制。 第二，股权过于集中形成了大股东控制，其他权力主体难以对企业的经营 管理者进行有效地监督和约束。广大中小股东的利益有可能被大股东随意侵害。 第三，内部人控制和大股东控制都造成了严重的代理冲突股东对企业的 合法控制本应通过股东大会的决议来实现，但控股股东却可以通过董事会直接 干预上市公司的经营管理。内部人控制常常集执行权和监督权于一身，不受股 东大会、董事会、监事会的约束，这样的治理结构无法保障股东的基本利益 由于董事会失去了 其他公司机关的制衡，董事会与经理层的关系也变得随意化， 董事会要么与经理层人员重叠，要么将控制权移至经理层，公司治理结构失去 了原本的意义。 由上分析可知，由于董事会本身的运作效率就存在很大的问题，董事会的 公司治理职能必然大打折扣，内部审计的治理职能更是无从谈起了 ( 3 ) 我国董事会的专门委员会制度还处在起步阶段，也影响了董事会治理 功能的有效发挥。 专门委员会制度是维护董事会独立性，保证董事会效率的有效手段。在发 达国家有效运作的这种制度，我国上市公司中尚未大面积的铺开。虽然中国证 监会的 上市公司治理准则第5 2 条规定：“上市公司董事会可以按照股东大 会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会专门委员 会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中 独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计 l o 2 嗣内上市公司内审部门设立动机分析 专业人士”。但现实中许多上市公司没有建立专门委员会制度。根据深交所问卷 调查显示，2 0 0 2 年上市公司中未设立专门委员会的比例高达7 4 6 1 。5 专门委员会制度的欠缺极大地限制了董事会治理职能的发挥，当然内部审 计的作用也就无从发挥了。 2 2 2 上市公司的外部治理 ( 1 ) 转轨经济背景下充分竞争的经理人员市场远未形成。 公司法人治理结构的建立原则本来是明确的：召开股东会，由股东大会选 举董事会，然后由董事会聘任公司高层管理人员。可是在我国这种聘任经理人 员的机制并未形成。我国现行的干部人事制度与上述公司制下的习惯做法存在 矛盾。还有相当数量的上市公司高层领导甚至中层领导，仍然由组织部门直接 任命。也就是说行政化的组织任命替代了市场化的人才任用机制，这样的上市 公司经理人员任用机制不改变，我国的经理人市场就不可能获得真正地发展。 ( 2 ) 中国资本市场发展与成熟资本市场相比仍有较大差距 从发达国家的实践看，有效的股票市场可以为股东提供外部治理的手段， 因为股票价格可以反映管理者工作效率的优劣。低股价会对管理者产生一种实 际压力使其改变自己的管理手段。 资本市场上，分散的股东对公司和经理人员的约束主要是通过“用脚投票” 的方式实现的。如果公司股东对公司的经营情况不满意或对现有的管理层不信 任，就可以选择在股票市场上卖出持有的股票，股东的大量抛售行为必然使股 票价格下跌，这会使公司面临进一步的危机和困难，比如公司形象不佳、公哥 产品销售受阻、市场份额下降、银行减少或停止发放贷款、财务状况发生恶化 等。这一系列的连锁反应最终可能导致公司破产或倒闭。通常公司股价大跌时， 经理人员会引咎辞职，或者遭到董事会的解雇，这就是“用脚投票”机制对经 理人的约束作用。股票价格下跌还可能使公司成为并购的对象，并购机制对公 司的经理人员也是强有力的约束机制。 但是上述约束机制的发生是以有效率的资本市场为前提条件的。而我国的 资本市场较发达国家相对有效的股票市场而言还有不小的差距。尽管2 0 0 5 年以 来我国资本市场进行了股权分置改革，但是国有股权过于集中的问题并未解决， 而且股票市场上投机炒做的风气依然十分浓重，上市公司的股价经常与企业的 业绩存在较大偏差。这就限制了资本市场对企业管理人员的外部治理功能。 ( 3 ) 就产品市场而言，尽管社会主义市场机制已经初步建立，但是不能否 5 见深交所2 0 0 2 年在巨潮信息网上举行的上市公司治理结构调查向卷 调查结果 1 i 2 国内上市公司内审部门设立动机分析 认的是还存在一定数量的市场竞争机制并未充分发挥作用的行业，这些行业中 行政力量代替了市场机制。各类垄断行业就是行政力量捧斥市场机制的典型。 1 2 3 两种设立动机下内部审计的区别说明 本文准备从内部审计的目标、职能、对象以及独立性对管理动机和治理动 机下的内部审计特征做出分析说明。 3 1 内部审计的目标 3 1 1管理动机下内部审计的目标 内部审计目标是审计主体通过内部审计活动所期望达到的境地，体现的是 主观的要求。管理动机下内部审计的目标是什么? 既然内部审计部门直接对管 理层负责并受其领导，内部审计的目标就一定要依附于管理层的目标，内部审 计的目标要体现管理层的意志，或者说要受到管理层的目标的制约。那么，在 一个企业当中管理层的目标又是什么呢? 管理层的目标和企业存在的目标是否 完全一致，没有冲突呢? 企业的存在的目的是为股东创造财富，也就是说股东 希望企业价值最大化；管理层的目标则是自身效用最大化，委托代理问题由此 产生在两权分离的公司制经济中，代理人问题普遍存在，这是由于委托人和 代理人的目标函数不一致，委托人希望代理人按照委托人的经济利益履行受托 经济责任，而代理人由于其经济人本性和自身利益最大化的追求，代理人可能 并不总是按照委托人的利益行动，从而在代理活动中背离委托人的利益目标。 管理动机下设立的内部审计部门由于自身地位的局限性，其内部审计的目 标不可能涵盖到对管理层本身存在问题以及企业发展选择等战略问题的关注， 而只能涵盖到管理层所关注的目标，即内部审计是为了帮助管理当局有效贯彻 和改进其做出的各项决策，有效监督评价企业决策层以下层级或人员的业务执 行能力，以此来达到管理层所期望的获利能力和经营能力。简言之，管理动机 下设立的内审部门的审计目标还是企业内部管理效率的本身，是企业管理的组 成部分。 3 1 2治理动机下内部审计目标 治理动机下内部审计的目标是什么? 当内部审计部门受公司董事会或审计 委员会的直接领导而不是公司管理层的直接领导的情况下，内部审计的目标较 管理动机下内部审计的目标发生了根本性的转变。内部审计由于设立级别层次 3 两种设立动机下内部审计的区别说明 的提高，使得内审部门可以更加关注自身目标与企业目际的直接关联，既然企 业的目标在于创造价值，内部审计的最终目标也应该是企业价值增值。这时与 组织价值增值相关的公司治理问题自然会进入内部审计的审计范围，对经理层 本身行为的监督和评价也成为其重要的工作内容。就这一方面而言与管理动机 下对经理层自身行为监督的缺失有明显的区别，也是治理动机下内部审计目标 的最重要标志。内部审计开始成为公司治理安排中解决委托代理问题的最重要 的制度和工具。 我们通过麦克宁关于内部审计新旧范式路线图，可以看出治理动机下内部 审计目标与企业目标的契合，如图l l 所示6 。传统的内部审计，我们可以理 解为管理动机下的内部审计，通常采用从右到左的路线，即在对个企业内部 控制情况在做出初步了解后直接测试内部控制制度，考虑内部控制制度是否设 计合理，运行有效，风险的大小仅用于表明控制是薄弱还是健全，从而实现防 弊或兴希j 的目标这种范式使内部审计被埋葬予反映过去的细节之中，结果是 不断加强、补充、完善控制，在一层控制基础之上再叠加一层控制。 尽管有着防弊或兴利的审计目标，但是由于没有和企业的目标相关联导致 内部审计无法证明其价值所在。况且管理动机下内部审计对风险的理解也是狭 隘的、静态的、不全面的。风险决不能局限于仅仅表明控制是薄弱还是健全， 风险是一个宽泛的概念。是一个动态的概念，是组织在经营过程中必须时时刻 刻要面对的因素。国际内审协会2 0 0 1 年将风险定义为可能对目标的实现产生影 响的的事件发生的不确定性，并指出风险的衡量标准是后果与可能性。通过这 一定义可以看出，对风险认识的改变可以大大拓宽内部审计的职能和范围，也 直接改变了内部审计的目标。治理动机下内部审计采取拘线路应该是从左到右， 首先确认企业的目标或菜项交易的目标，然后分析对这些目标产生影响的风险 以及能够管理这些风险的控制，最后测试这些控制能否切实管理这些风险。内 部审计人员最终关注的并非控制的充分性和遵循性，而是风险是否得到适当的 管理和控制可见，内部审计人员首先考虑的是企业的目标，也就是企业的价 值增值问题，这一点与管理动机下内部审计是完全不同的而后再考虑影响目 标的风险，是在风险的基础上衡量控制的，风险分析和识别成为内部审计的工 作起点内部审计不再是静态地过多的关注根据过去情况设计的内部控制制度 的有效性，更为重要的是根据企业现在或未来所处的环境来进行动态的风险识 别和管理这时候内部审计人员通过风险就将内部审计的目标与企业目标的实 现直接联系起来了，其服务不仅对管理层更重要的是对治理层也非常有价值了。 d 删m 曲h ：砌础卜南a s 。da u d i t i n g l m ci n t e r n a l a u d i t o r , 1 9 9 7 , ( 8 ) ：2 2 _ 2 7 1 4 3 两种设立动机下内部审计的区别说明 图l - 新旧内部审计范式线路图 3 2 内部审计的职能 3 2 1管理动机下内部审计的职能说明 管理动机下内部审计的职能主要是监督和评价，是一种管理活动。而且主 要侧重于组织内部管理层以下职能部门对企业高层制定的政策的贯彻执行情况 的监督和评价。 管理动机下内部审计其实是企业内部管理的一个子集也就是说内部审计 是一种管理权的进一步延伸，是一种组织内部的管理活动。由于企业是建立在 一系列经济责任关系链条上的一个有机统一体，经济责任关系的存在与维系不 仅存在于法人治理结构中，在分权管理的今天，它还存在于高层经理及其下属 各职能部门经理、职能部门经理及其再下属职能部门经理之间，对于这些经济 责任履行情况做出判定，是每一个上层管理者高