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东北大学心 专业学位论文摘要 关于保障我国纳税人权利问题的研究 摘要 随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，在推进依法治税的进程中， 纳税人应当依法纳税、税务机关应当依法征税已经成为社会的共识，但我国各级 政府和税务部门过多强调纳税人的纳税义务，而相对忽视了对纳税人合法权利的 保障。因此，国内保障纳税人权利的呼声越来越高。对纳税人权利保障问题进行 研究，有利于对依法治税基本内涵的重新认识，有利于提高纳税人维护自身合法 权益的意识；有利于规范税务部门的税收执法行为，实现依法，征税；有利于规范 政府部门的财政预算行为，主动接受纳税人监督，提高依法用税行为。鉴于此， 笔者立足于税务实际工作，从税收的基本理论入手，在深入剖析当前我国纳税人 权利保障上存在坶题及原因的基础上，积极探索保障纳税人合法权利的对镱和建 议。 本文首先从阐述税收的本质入手，探讨了作为纳税人应当享有什么样的权利： 其次，指出我嗣在纳税人权利保障方面存在的主要问题，并对闻题产生的原因从 法制建设、纳税人、征税人、用税人四个方面进行了深入剖析；最后，针对存在 的问题，从以下四个方面提出了保障纳税人权利的对策建议：第一，加强法制建 设；第二，增强纳税人权利意识；第三，建立健全税收权力监督制约机制，提高 税务部门执法水平；第四，规范政府行为。本文通过研究、分析、总结，力求为 最大限度地保障纳税人权利，推进依法治税，促进社会主义市场经济的完善做出 有益积极的探索。 关键词：纳税人：权利：保障 查些查兰竺皇主兰兰堡垒查 一一 a b s t r a c t r e s e a r c ho np r o t e c tt a x p a y e r sr i g h ti nc h i n a a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n ta n dp e r f e c t i n go fc h i n e s em a r k e t e c o n o m y i t sb e e n c o m m o ns c n s et h a t t h et a xp a y e ra n dt a xa u t h o r i t ys h o u l d p a y a n dc o l l e c tt a xb y l a w , b u tg o v e r n m e n ta n dt a xa u t h o r i t y p a ym o r ea t t e n t i o no l lt a x p a y e r sp a y m e n t o b l i g a t i o n w h i l el e s s o np r o t e c t i n gt h e i rr i g h t r e l a t i v e l y a s ar e s u l t ，m o r ea n d m o l et a x p a y e r sr i g h t p r o t e c t i o ni si nd e m a n d r e s e a r c ho ns u c hat o p i ch e l p sr o c o g n i z e t h ee s n o co ft a xb yl a wa g a i i t sa l s ob e n e f i tt a x p a y e r sr i g h tc o n s c i o u s n e s s e n h a n c e m e n t ，t a xc o l l e c t i o na n dg o v e r n m e n tf i n a n c i a lb u d g e tr e g u l a t i o n s ot h ew r i t e r o ft h i s a r t i c l eg i v e ss u g g e s t i o n so np r o t e c t i n gt a x p a y e r sr i g h tb a s e do nt a xp r a c t i c e ， t h e o r ya n dr e s e a r c he l lp r o b l e m sa n dl p a s o n so nt h i st o p i cn o w a d a y s f i r s t , t h ea r t i c l eg i v e st h ea n s w e rt ow h a t st a x p a y e r sr i g h tb a s e do nr e s e a r c ho n t a x 懿c 嗽s e c o n d ，p r o b l e m sa n dc a u s e s d e r i v ef r o ml e # s l 蚶o n 。t a x p a y e r , t a x c o l l e c t o ra n dt a xu s c l - f i n a l l y , i tg i v e ss u g g e s t i o n sf r o mf o u ra s p e c t si no r d e rt op r o t e c t t a x p a y e r sr i g h t 办e ya l e a sf o l l o w i n g f i r s t ，e n l e g a ls y s t e md e v e l o p m e n t s e c o n d , s t r e n g t h e nt a x p a y e r sr i g h tc o n s c i o u s n e s s t 吼r e g u l a t et a xa u t h o r i t yb y e s t a b l i s h i n gs o u n dg u a r a n t e es y s t e m f o u r t h ，r e g u l a t eg o v e r n m e n tb e h a v i o r b a s e do n i n v e s t i g a t i o n ，a n a l y s i sa n ds u m m a r i z i n gt h ea r t i c l ea i m sa tp u s h i n gt a x p a y e r sr i g h t p r o t e c t i o n , t a xb yl a wa n dd e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m yf o r w a r dt oal a r g e re x t e n t k e y w o r d s ：t a xp a y e r ；r i g h t ；p r o t e c t i o n 1 h 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中 取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的 材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中 作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 碱盗 期：劢劫相a 目 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学商关保留、使用 学位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论 文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可 以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 学位论文作者签名：乏叛之 ll 期：砌鳓7 刀驴霹 另外，如作者和导师不同意网l 交流，淆在下方签名；否则视 为同意。 学位论文作者签名： 签字日期： 导师签名： 签字日期： 东北大学时 专业学位论文引言 引言 依法治税是贯彻依法治国基本方略、建设社会主义法治国家的客观需要，也 是建立和发展社会主义市场经济的必然要求。当前，在推进依法治税的进程中， 纳税人应当依法纳税、税务机关应当依法征税已经成为共识，税务机关在依法征 税问题上也进行了诸多实践探索，但全社会的依法治税环境、纳税人的依法纳税 意识尚未得到明显改善。分析其原因，主要是在推进依法治税的过程中，我国政 府和税务机关过多强调纳税人依法纳税义务，相对忽视了对纳税人合法权利的保 障，能否真正保障纳税人权利已经成为制约我国依法治税进程的瓶颈。整个社会 环境还普遍存在着重点强调纳税人的“纳税意识”，而相对忽略提升税务机关的“征 税意识”以及政府部门的“用税意识”。学术界则集中从理论上探讨保障纳税人权利 的重要性以及保障纳税人权利的重要意义。但在如何保障纳税人权利的问题上， 对政府、税务机关以及纳税人自身应当如何作为。或有所涉及，但只是就其中某 一方面展开阐述；或只提原则链意见，而缺乏具有可操作性的实践措施。因此， 强化对保障纳税人权利问题的研究，具有重要意义。 第一。有利于拓展依法治税的基本内涵。关于依法治税的基本内涵，我国学 者的表述尽管各有不同，但主要将依法治税的内涵概括为征税主体的依法征税和 纳税主体的依法纳税。在实际工作中对依法治税的研究，侧重于“规范税收执法”、 “增强纳税意识”，即使在规范税务机关执法、增强纳税服务意识中提及保障纳税 人权利，但较少有对纳税人应当享有权利以及如何保障的专题研究。进行保障纳 税人权利问题的研究，有助于对依法治税基本内涵的全面界定。 第二，有利于规范税务机关( 征税人) 执法行为。在当前我国的税收执法实 践中，有的税务机关滥用职权，越权执法，不严格履行执法程序，侵害纳税人的 合法权益，在执法过程中存在随意性，在涉税案件处理过程中，存在以嵛代罚现 象；有的税务机关擅自减缓、预征税款，甚至存在收“人情税”、“过头税”等现 象。通过对保障纳税人权利婚题的研究，有利于提高纳税人维护自身合法权益的 认识，规范税务机关的税收执法行为，实现依法征税，推进依法治税进程。 第三，有利于规范政府部门( 用税人) 的财政预算收支行为。税收来源于纳 税人，凝结着纳税人的心血和汗水；纳税人之所以要向政府纳税，就在于政府能 东北大学m p a 专业学位论文 够提供公共物品或服务。政府作为用税人，必须慎重地安排、使用好税款，把税 款都用到关系纳税人切身利益的公共物品或服务上；政府部门提供公共物品或服 务的活动，应接受纳税人的监督。监督政府的预算收支活动( 包括税款的征收和 税款的使用) ，是纳税人应当享有的权利，但较少有对如何保障纳税人此项监督权 利的研究和实践。 东北大学m p a 专业学位论文第一章税收与纳税 权利概述 第一章税收与纳税人权利概述 1 税收 1 1 1 税收的概念 关于税收的概念，中外学者有诸多表述。在英国新大不列颠百科全书中将 税收概括为：“税收是强制的和固定的征收；它通常被认为是对财政收入的捐献， 用于满足政府开支的需要。”美国经济学辞典将税收定义为：“税收是居民个 人、公共机构和团体向政府强制转让的货币。”现代经济学家西蒙詹姆斯等人对 税收的定义为“税收是公共权力机构强制征收的无偿性收入。” 我国学者对税收的定义也基本相似。刘佐、曾国祥作为全国税务系统的理论 权威，对税收的定义为：“简言之，税收是国家收入的主要来源，国家凭借公共权 力，依照法律法规，对纳税人包括企业、非法人企业、单位和自然人强制、无偿 征收，纳税入依法纳税，以满足社会公共需求和公共商品的需要。”d i 胡怡建教授 认为应该从下述几个方面理解税收的涵义：税收是国家财政收入的一种形式；行 使征税权的主体是雷家：国家征税凭借的是行政权；国家征税的目的是为社会提 供公共品；税收必须借助法律形式进行1 2 】。这些都是对税收定义的代表性表述。由 此推断，税收的三个特征得到了普遍的公认：强制性、无偿性和固定性。其中强 制性是国家以法律为保障的强行征收；无偿性是指国家的单向收缴；固定性是指 征收行为盼法律规范化 3 1 总箍言之，经济学界关于税收的主流定义是基本一致的， 都认为税收是国家为了实现其职能，强制地、无偿地向社会成员征缴的收入。 众所周知，市场经济通行的准则是权力与义务相对称。谁负有什么义务，就 相应拥有怎样的权力；谁拥有怎样的权力，同样要承担不可推卸的义务。纳税人 的纳税义务与其纳税之后所享有的权力，政府的征税权力与其征税之后所负有的 义务，在市场条件下，是一种对称的关系。 日常生活中，人们所需要消费的物品或服务，可以分作两类。类是由个人 或家庭分别消费、单独受益的一般物品或服务，如食品、衣物、家具等等；另一 是由社会作为整体共同消费、联合受益的特殊物品或服务，如社会治安、环境保 东北大学聍 专业学位论文 第一章税收与纳税人权利概述 护、能源交通等等。前一类物品或服务，在理论上被称作“私人物品或服务”， 可以由企业生产并拿到市场上出售，人们可以“直接”用钱从市场上买到：后一 类物品或服务，在理论上被称作“公共物品或服务”，企业不愿也无能力生产， 只能依赖政府以非市场的方式来提供，并且，人们要通过纳税的途径“问接”赠 买。从某种意义上说，在市场经济条件下，政府实质是一个特殊的产业部门( 提 供公共物品或服务) 。正如人们到商店买东西需要为之付款一样，政府提供的公 共物品或服务也不是“免费午餐”，只不过是为消费公共物品或服务的付款，是 以纳税的方式来完成的。这实际上是说，只要纳税人依法缴纳了税收，便因此拥 有了向政府部门索取公共物品或服务的权力。只要政府郝门依法取得了税收，便 因此负起了向纳税人提供公共物品或服务的义务。纳税人之所以要纳税，就在于 换取公共物品或服务的消费权f 射。政府部门用于提供公共物品或服务的资金，就来 源于纳税人所缴纳的税收。 1 1 2 税收的本质 对于税收本质的认识，国家分配论认为，税法的本质是通过法律体现的统治 阶级参与社会产品分配的舀家意志；税收作为分配范畴与嚣家密不可分，国家税 收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。按照国家分配论的观点对予政 府为什么要征税的阐释，一是政府有履行职能的需要，另一便是政府有征税的权 力。当说到人们为什么要纳税时，答案又是“依法纳税是每个公琵应尽的光荣义 务”。至于政府为什么有这样的需要或权力，公民为什么有这样的义务，或是说得 不多，或是从社会产品的分配和再分配过程出发，对政府参与分配的必要性进行 比较抽象的解释。 西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认 为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换：税收是国家保护公民利益时 所应获得的代价。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析学派的代表人物波 斯纳认为：“税收一主要是用以支付公用事业费用的”，公用事业或称公共物品， 无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，因此，便只能由国家或政府代 表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而围家 要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。对以上理论进行比较就可以发 东北大学m p a 专业学位论文第一章税收与蚋簌 权利概述 现，国家分配论过分强调税收的强锎性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本 位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。 社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来 阐明税收的本质，体现了人民和国家( 或政府) 问权利义务对等的理性思考【5 1 。 但是在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，多数人都认为重要的 条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对 征税主体( 政府和税务机关) 韵税收法律意识却不置一词。朱德安、邢西唯指出： “依法治税这一口号明确地将纳税人推到法的对立面，使纳税人成为被治 的对象”旧高培勇教授指出：“政府的征税权是与其提供公麸物品的义务相对称的， 老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”1 7 j 政府和税务机关的征 税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的恩想基础之上，必须彻底改变征税 主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识的重新培养，不是增强原本偏误 的所谓“纳税意识”，两是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自 己在征、纳税活动的背后所事有的更广泛、更重要的权利。宋穗安、鄢西嚷同时 指出：“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，一在只有臣民意识的 公民身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”网正如孟 德斯鸠所说：“因为蜀民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税”选税偷税漏 税的普遍存在，简单! 疑咎于纳税入法制鼹念淡薄是欠妥的，有征税人立场本位之 嫌。需要检讨的是，纳税人拥有的权利是否能得到保障，纳税人享受的公共服务 是否到位，政府提供的公共服务是否判位，政府保障纳税人权益的义务是否已切 实履行，等等。因此，不应该片面地只批评“纳税意识”，而不对“征税意识”以 及“用税意识”是否是好以及是否保护纳税入合法权利的问题作出自我反省和自 我批评【9 l o 纳税人，按照税法嫂定负有纳税义务，从以上对税收本质的了解和认识，我 们可以明确，纳税人在承担义务的同时，同样享有各种权利。从一定意义上，笔 者以为可以对税收进行这样的定义：“税收是公民( 纳税人) 购买公共产品和服务 的必需支出”。既然是“公民( 纳税人) 的支出”，纳税人就应当享有诸如监督税 收征收以及税鼓如何使用等方面的权利。所以，从对税收本质拘认识入手，可以让 我们意识到研究保障纳税人权利的重要性。 - 5 一 东北大学w a 专业学位论文第一章税收与纳税人权利概述 从一定意义上讲，政府与纳税人之间就是服务与被服务的关系。政府的征税 行为以提供公共服务为前提。税收是现代国家赖以生存和发展的经济主动脉。政 府以公平的税收制度为杠杆，参与对社会财富的再分配，以矫正市场化财富分配 潜在的不公正，避免因贫富两极分化而诱发社会震荡。作为公民和法人对政府财 政收入的强制性贡献，征税其实是以转让纳税人的可支配收入为代价去满足政府 的财政开支需求。从这个意义讲，纳税人是政府真正的衣食父母，政府官员对作 为纳税人的老百姓应当有一种自觉的“感恩”意识。 西方社会有旬妇孺皆知的谚语：人的一生只有死亡和纳税不可避免。税收与 国计民生息息相关，现代国家是典型的“税收国家”，现代公民是名副其实的“纳 税人”。政府的基本义务就是为广大纳税人提供公共物品和公共服务，其中最起码 的公共服务就是保障公民韵人身和财产安全。“我纳税，我光荣”，这是当前社会 大力倡导豹纳税口号，不过就时下中国的语言环境而言，我们都很明确：纳税的 光荣感主要在予纳税人为国家作贡献和尽义务。实际上，纳税人的光荣感不止是 在形式上履行纳税义务，更应当体现为：因为纳税雨理赢气壮地敦促政府依法行 政并提供公共物藩和服务，以及坦然享受良好的公共产品和服务b o 。充分享受良 好的公共物品和服务，才是广大纳税人真正的光荣所在。 在公共财政的框架中，政府的职能或任务，或者说，它所产生、存在或运转 的难一理由，就是向全体社会成员提供公共物品或服务。它的收与支，基本上是 围绕生产或提供公共物品或服务这条线索而发生的。其收入，是为了生产或提供 公共物品或服务丽从全体社会成员那里取得不再是“自家之财”其支出，也 要用于生产或提供覆盖全体社会成员切身利益的公共物品或服务上不再是 “自家之事”。如果将计划经济时期的政府收支解释为“以自家之财，办自家之事”， 那么，市场经济条件下的政府收支活动，就是“以众人之财，办众人之事”。【1 1 j 在市场经济条件下，政府实质是一个特殊的产业部门生产或提供公共物品或 服务。广大的企业和居民，则是公共物品或服务的消费者。借用遥常用于描述私 人物品或服务的术语，透过复杂的税收征纳现象，我们看到的圈景是：公共物鼎 或服务的生产与消费，公共物品或服务的购买与销售。企业和居民之所以要纳税， 就在于换取公共物品或服务的消费权；政府部门之所以要征税，就在于向社会提 供公共物品或服务。 东北大学m p 专业学位论文 第一章税收与蚋簌 扫利概逑 只要纳税入依法缴纳了税收，便因此享有了向政府部门索取公共物品或服务 的权力。只要政府部门依法取得了税收，便因此负起了向纳税人提供公共物品或 服务的义务。纳税人所消费的公共物品或服务，来源于政府部门提供公共物品或 服务的活动。政府部门用于提供公共物品或服务的资金，又来源于纳税人所缴纳 的税收。在这里，纳税人的纳税义务与其纳税之后所拥有的消费公共物品或服务 的权力，是一种对称关系。政府的征税权力与其征税之后所负有的提供公共物品 或服务的义务，也是一种对称关系。围绕税收而形成的各有关行为主体之间的关 系，均表现为权利与义务的对称。 1 2 纳税人权利 有义务就有权利，公民有依法纳税的义务，同样也享有相关权利。有人把税 收通俗地称为“政府与纳税人之间的交易”，意思是说，纳税人通过缴纳税款，向 政府购买各种殿务，丽政府收了税，就必须为纳税人提供各种j 暇务政府与纳税 人双方，必应存在这样一种权责对等的契约关系。纳税人权利反映的是纳税人在 依法履行纳税义务时可以或应当得到的法律确认、保障与承诺。 1 2 1 纳税人权利内容 纳税人在履行纳税义务的同时，依法应当享有和行使的权利包括以下内容： 税收立法参与权 税收课征权及使用投都是国家权力的组成部分，由人民通过自己选举的代表 机关，以制定税收法律的方式赋予国家行政机关行使。此外，纳税人应享有税法 建议权，可以通过法定形式向税法制定机关表达自己的税收意愿，以充分行使民 主权利。 监督权 这既包括对征税机关是否依法征税进行监督，也包括对税款的不合法、不合 理使用进行监督。监督权是宪法赋予每一个公民的权利，也是建立社会主义公共 财政体制的要求特别是对税款使用的监督，有利于克服目前财政分配过程中的 种种违法行为。纳税人缴纳税款的目的是使国家能够展行公共服务职能，提供公 东北大学m p a 专业学位论文 第一章税收与纳税 权利概述 共物品。满足公共需求。因此，在纳税人纳税与政府支出的关系中，纳税人与政 府是平等主体之间的权利交换关系。政府只是税款使用豹受托者，税款最终所有 者是纳税人【1 2 1 。因此，纳税入有权要求财政预算公开，以监督国家机关按照法定 的目的和程序使用税款，对国家违法支出税款的行为，有提起“纳税人诉讼”的 权利。 平等权 这主要是指在税收法律关系中，纳税人与征税机关在法律地位上平等，即各 自享有法定的权利、履行法定的义务。对征税机关而言，虽然享有代表国家行使 征税的权力，但在行使征税权时，一方面不应将自己的权利凌驾于纳税入之上而 随意损害纳税人的莉益，另一方面应意识到征税不仅是其享有的权利，而且也是 其应履行的义务和职责，亦圈要求征税机关依法征税f 1 3 l 。在税收征纳双方之间， 只有树立平等理念，才能防止征税机关借行使征税权而随意损害纳税人的合法权 益，纳税人权利的保护才有可能成为现实。 税收法律翔，青投 税收法律直接设定纳税人的权利义务，因此，纳税人有权向税务机关了解国 家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的完整面准确的信息，包括根 据什么法律法规缴税，需要缴纳哪些税，按照什么标准缴税，自己事有什么权利 等。公民要维护自身的合法权益，首先要知道征税的依据和标准是什么，行政处 罚的依据是什么，处罚决定是如何做出的，自己享有什么权利如果对此一无所 知，就不可姥维护自己的合法权益。纳税人要求税务机关告知拟处理决定的政策 法律依据，一方面可以知道自己哪些行为违反了法律法规，从而提高法制观念， 自觉服从和履行芷确的行政处罚决定；另一方面也可以了解税务机关对其违法行 为的认定，有针对性地为自己进行陈述和申辩，促使税务机关以事实为依据，以 法律为准绳，做出正确的行政处罚决定。 个人信息保密权 纳税人有权要求税务机关仅为法律目的获取或使用其提供的个人信息资料， 非经法律允许或纳税人同意，不得将信息透薅给任何第三者。对纳税人个人信息 的保密包括两个方面：一是纳税人的商业秘密，包括纳税人的银行账号、生产经 营、金融和财务状况等；二是纳税人的个人隐私，包括个人财产状况、婚姻状况 东北大学m p a 专业学位论丈第一章税收与纳税人权利概迭 等。税务机关不能将自己因税收执法活动而知悉、掌握的秘密泄露出去，从而影 响公平竞争，破坏市场经济秩序，使纳税人因此而处于不利的竞争地位。 诚实纳税推定权 即纳税人在履行纳税前及纳税过程中，应被推定为诚实纳税人，除非其有税 收违法行为且己被套实【1 4 1 。赋予纳税人此项权利，在当前的社会实践活动中，对 于维护纳税人合法权益显得尤为必要。 公正对待投( 不受歧视的权利) 就纳税人而言，一方面享有在纳税事项上要求征税机关将自己与其它纳税人 同等对待的权利，不因纳税人的经济性质、地位等方面的不同两区别对待；另， 方面在涉及税收争议等方面享有要求征税机关公平、公正处理的权利，即对待所 有的纳税人都应一视同仁。 只缴纳应缴税款权 一方面，纳税人只缴纳应纳税款，有权拒绝超额缴税；另一方面，纳税人对 不符合税法的征税决定，有权进行拒绝这是税收法定原则的要求和体现。所谓 “税收法定原则”，是指税的课赋和征收必须基于法棒的根据进行1 1 5 】。换言之，没 有法律根据，国家就不能课赋和征牧税收，国民也不得被要求交纳税款。赋予纳 税人此项权利，有利于制约征税机关的征税权，从而可以防止税务机关随意征税 而损害纳税人的合法权益。 行政复议和行政诉讼权 纳税人作为被征税主体时，同税务机关在纳税上发生争议对，对税务机关的 处罚决定、强制执行措施或者税收保全措旌等行政行为不服时，可以依法申请行 政复议，也可以依法向人民法院起诉因此，纳税人作为被征税当事人依法具自 行政诉讼原告资格。如果纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法 权益，依法向人民法院提起行政诉讼，通过司法途径维护自己合法权益的权利。 向人民法院提起行政诉讼，是纳税人保护自己合法权利的最后手段，是权利救济 的最后屏障。通过制定行政诉讼法、赋予行政相对人行政诉讼权，可以维护行政 相对人的合法权益，同时监督行政机关依法行使职权。只有促迸税务机关依法征 税，纳税人的合法权益才能得到更好的保护。保护纳税人的行政起诉权是维护纳 税人权益的重要体现。 东北大学肝 专业学位论文第一章税收与纳税人权利概述 这些权利实际上可以理解为狭义的权利。从更为广阔的范畴来看，纳税人在 尽到纳税义务之后，还拥有获得宪法和法律规定的消费公共产品与服务的权利。 1 2 2 我国纳税人权利的内容 根据2 0 0 1 年4 月2 8 日经九届全国人大常委会第2 1 次会议审议通过、并于2 0 0 1 年5 月1 日起施行的新中华人民共和国税收征管法的规定，我国纳税人在税 收征纳过程中的法定权利，可以归纳为以下几个方面： 知情权 纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规以及与纳税程序有关的 情况。 保密权 纳税人有权要求税务机关对其情况保密。税务机关应当依法为其保密。 申请减税、免税、退税的权利。 纳税人依法享有法定的申请减税、免税、退税的权利。 陈述、申辩权 纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。 申请行政救济和司法救济权 纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼和请求国家黯偿的权利。 控告、检举权 纳税人对税务机关、税务人员的违法、违纪行为有权控告和检举。 受尊重权 税务机关、税务人员必须尊重和保护纳税人的权利，依法接受监督。 选择纳税申报方式权 纳税人可以按照法律的规定，选择纳税申报的方式，诸如直接到税务机关申 报、邮寄申报、数据电文申报等。 其他权利 包括超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税欺之日起，三年发现的 可以要求退还多缴的税款，并加算银行同期存款利息税务机关派出人员进行税 务检查时，未出示税务检查证和税务检查通知书的，纳税人有权拒绝检查。 一1 0 东北大学肿 专业学住论文第一章税收与纳税人权利概迷 此外，我国宪法第4 1 条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家 工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法 失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或 者歪曲事实进行诬告陷害。 1 2 3 国外保障纳税人权利的做法 世界多数国家替遍都从法律上在规定纳税入应尽义务的同时，也详细规定了 纳税人所享有的权利，其规定虽表述上不尽相同，但内容上具有相通之处，归纳 起来主要为纳税人规定了以下权利： 获取信急的权利 即纳税人有资格知道现行税收制度，包括征税的法律规定以及被课征哪些税 种等。如加拿大规定，纳税人有权免费获得所得税法案的完整而准确的信息； 韩国规定，纳税人有权就纳税义务及税收筹划向税务机关咨询，以取得纳税信息 和资料。 享受礼貌与罔捌疑务的权利 即纳税人有权利要求在纳税过程中得到税务人员的礼貌对待和高效率的“服 务”。美国纳税人权j l l 法寨 还规定，如果纳税人认为i r s 职员没有提供专业的 服务、照顾，可以向其上司反映和投诉。 上诉翔行政复议盼权利 即纳税人如果与税务机构就纳税闯题存在分歧，其有权要求税务复议机构进 行复议，或上诉法庭。几乎世界上所有的国家和地区都规定了纳税人可以有复议 和上诉权。 只缴纳应纳税款的权利 即纳税人有权拒绝缴纳超过应纳税额的税款，有权获得应享有的法定减免和 扣除税款，但不允许违法少纳税款。如美国规定，纳税人如认为i r s 错误核定并 已征收其税款，可以暂不支纣有关税款，而向税务法院提出申请，要求重新核定 其欠税额f 1 6 1 。韩国规定，纳税人不仅有权要求税务机关及时将国税还给金( 即纳 税人误纳和超缴的税额) 充抵应缴纳的国税或退还给纳税人，还可以要求税务机 关支付国税还给加算盘( 即税务机关占用超缴税款的利息) 。 一1 1 东北大学m p a 专业学位论文第一章税收与纳税人权利概述 隐私及保密权利 所有的纳税人都有要求税务机构不无端干涉个人隐私以及为纳税人保密的权 利。加拿大规定，纳税人有权要求税务当局仅为法律允许的目的使用其提供的个 人与财产信息；美国规定，除非法律允许，否则i r s 不得将纳税人提供的信息透 露给任何入；我国的台湾省也严格规定了纳税入信息资料的使用入范围，纳税入 信息资料除纳税人本人或继承人、纳税义务人授权之代理人或辩护人可以使用外 只有税捐稽征机关、监察机关、诉讼机关以及经财政都核定的机关与人员可以使 用。 寻求代理权利 纳税人有权通过书面授权让其他人代理缴纳税款。如韩国、日本、美国、德 国、荷兰等国家都在法律上规定，允许纳税人聘请税理师、注册会计师、注册律 师等有权代理的人士为自己代理涉税事宜。 权益受保障的权利 如美国规定，纳税入在与税务部门交涉的过程中，税务机关有义务解释并保 护纳税入的权利。加拿大也规定，纳税人有权知道备项权利并要求这些权乖j 得到 尊重。 通过以上比较可以看出，我国税法中规定的纳税人权利看似缀多，实则涵盏 面不够。如知情权只赋予纳税入了解税收法律、法规以及与纳税程序有关的情况 的权利，而未赋予纳税人期望政府尽所有合理努力使其撂到税法全面、准确、适 时的信息的权利，也无法解决税务机关与负有协税义务的单位及部门之间信息共 享的范围、程度及其问纳税人权利保护的确切措旄。此外，国外纳税人拥有的诚 实推定权、公正权、获取帮助权、税款开支知晓权等重要权利在我国税法中均未 予反映。 1 2 东北大学i - i p a 专业学位论文第二章我国纳税 权利保障存在问题及原因 第二章我国纳税人权利保障存在问题 及原因 2 1 我国纳税人权利保障存在问题 中华人民共和国税收征收管理法对我国纳税人应当享有的权利，从部门 法律的层面上进行了新的明确与界定，同时对税务机关的某些执法权力也从法律 的角度进行了限制倒如，规定了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必 须依照法定权限和法定程序，不得赢封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生 活必需的住房和用品。这就充分体现了法治国家，在立法上对于人权的尊重与保 护。但是，我们必须清醒看到，由于税务部门在与纳税人的关系上，始终处于主 动、支配的地位，在税收实黢中历史上又一般习惯于侧塞强调纳税人的应尽义务 和税务部门的权力，以利于开展具体工作。这样，在依法治税、维护纳税人权利 方面也就不可避免地出现一些矛盾和问题。 2 1 1 纳税人的权利人身份长期艘忽略 2 1 1 1 纳税人权利主体地位不明确导致权利保障的缺失 没有无权利的义务，也没有无义务的权利。但在我国，方面传统文化缺少 尊重私权利的传统，另一方面在计划经济下企业被视为政府的附属，不可能与政 府获得平等的法律地位。因此，在税收法律关系中，纳税人作为享有权利并承担 义务的法律关系主体，其纳税义务一直被过分地强调，而居于主导地位的权利却 长期被忽视。我国宪法第5 6 条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义 务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款，纳税人权利保护缺乏直接 的宪法依据，也就缺乏最高法律保障。 2 1 1 2 我国纳税人一直以纳税义务人的身份出现和存在 在税收法律关系中，其核心内容不仅包括纳税主体的义务，而且还包括纳税 1 3 东北大学m p a 专业学拉论文第二章我因纳税 权利保障存在问题及原因 主体的权利。税法正是通过授予纳税主体法定权利与法定义务来实现税收征纳关 系调整的。因此，纳税人权利是税收法律关系的一个熏要构成要素。纳税人不仅 仅是纳税人义务人。但是，长期以来，在我国税法理论和税收立法实践中，往往 只注重如何设定纳税人的义务，而忽视纳税人的法定权利。体现在税收宣传方面， 税务部门存在着注重宣传“纳税人应尽义务”与轻视宣传纳税人权利，以及强化 和扩大税务机关执法权力的呼声较高与完善对纳税人权利保障的呼声相对较弱的 倾向。纳税人听到的往往是该怎样申报、如何纳税，或必须如何、如何，否则将 受蛩l 什么处罚的宣传，对自己有什么权利却不甚明了，也不清楚究竟如何运用法 律武器进行有效的维护。这种在权利与义务关系上崎轻畸重的宣传方式，既不易 为纳税人所按受，又容易滋生人们的逆反心理。 2 1 1 3 既有的纳税人权利具有不确定性与不完整性 由于现行税法更多地强调了征税机关征税权力的一面，而忽视了纳税人权利 的一面。因两，现行纳税人的权利翱义务是明显不对等的。不仅如此，既有的纳 税人权利还具有不确定性和不完整性的特点。 其不确定性主要体现在：一是有些纳税人的权利，法律没有作出明确规定， 使纳税人权利的维护缺少法律依据；二是有些权利纳税人虽然具备税法规定享受 权承的条件，僚融于奴定较租，使纳税入的权利难以实现。 其不完整性主要体现在目前只有税收征收管理法对纳税人权利作了些 零散规定，大多为纳税过程中的权利，仅仅是从单纯的征税权力的行使与单纯的 义务的履行角度考虑的，而未规定纳税人应享有的诚实纳税推定权、公正对待权、 只缴纳皮缴税敖权等。 在税收法镧的体系建设方面，完备性与协调性明显不够。尽管税收理论研究 领域近年来一再呼吁加快立法步伐，但至今国内只有中华人民共和国个人所得 税法、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和 中华人民共和 国税收征收管理法等三部税收法律。而其他大多是一些层次较低的法规和规章。 这种有部分单行法，丽无基本法，且零行法又不够完备的局面，造成了税法体系 内部的比重失衡，必然影响到税法体系整体功能的发挥，既给执法、司法工作带 来困难。也造成了不同性质纳税人之间税负的不公，不利于纳税人正当权益的维 东北大学衄 专业学位论文 第二章我国纳税人权利保障存在问题及原因 护，还可能为一些人规避法律构成现实的空间1 1 8 j 。饲如，社会保障税的迟迟不能 开征，既影响了税收制度自身构成的完整性，造成与国际上绝大多数国家相比， 所得类税收在整个税收收入构成中比重过低；又影响了我国尽快构建与市场经济 体制相适应的社会保障体系的资金筹集效率。而内、外资企业在所得税的征收j 二 所依据的法律不同。前者实行“条例”，后者实行“法”，不仅法律效力不同，而 且内容规定亦相去甚远，从而造成了两类企业在税收负担上的明显差异，使内资 企业的实际税收负担明显高于外资企业。所有这些都与规范、维护市场秩序，改 善和加强宏观调控，促进市场主体间的平等、公正竞争的客观要求是极不适应的 l l g l 。同时对不同类型的纳税人的享有不同的权利，造成税负不公，不利于纳税人 公平竞争。 2 1 2 税务机关执法不耀范侵塞纳税人合法权利 2 1 ，2 ，1 税收法律冲突及法律空白为执法随意带来便利条件 现行税收法律体系的突出弊端是税收法律与其他相关法律之闻、税收法律与 行政法规之间、行政法搜与地方性税收法规之间、地方性税收法规与税收部门规 章之间，以及税收部门瘦章与其他部门规章之间存在大量冲突。同时，由于长期 以来我国立法一直坚持“宜租不宜细”的方针，导致已制定的税收法律中存在大 量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面，于是国家税务总局通 过颁布大量的税收规章加以弥补。单纯从立法权限上来看，这种做法并无不当之 处，但这种由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法，实质上是 违背了谁立法谁解释的法制原则，并且也给基层税务机关层层扩大解释权提供了 “合法”依据例，增加了执法者自由裁量权的行使空间，进而形成执法者侵害纳 税人权利的机会。 在税收行政处罚方面，表现最突出的是中华人民共和国征收管理法在赋 予税务机关处罚权，尤其是罚款的幅度上，尽管设定了处罚的下限，但弹性区间 仍然较大，如第6 3 条、6 4 条、6 5 条中均有“百分之五十以上五倍以下的罚款”的相 关条文。过大的自由裁量权，势必造成同类性质问题，在不同地区、不同时问、 不同行业、由不同执法人员在实际执行中处罚的幅度不同，不易于执法的统一性， 从而导致对于部分纳税人事实上的不公平待遇。 ，】5 杰些苎兰婴! 主兰芏堡垒查苎三主壅璺苎! ! 兰塑! ! 堡壁查查塑整燮墨 2 1 2 2 对税务行政程序的漠视删夺了纳税人权利的行使 法律程序是民主至关重要的组成部分。在税收执法权的行使可能会给纳税人 的利益带来不利影响时，法定程序可以规范税收行政执法权的行使，并使纳税人 得以实现对自身权利的保护，由此形成对税收执法权的制约。在我国，受法律工 具主义的影响，尽管法律已经对纳税人所享有的程序权利做出明确规定，有程序 瑕疵的税收执法行为依然大量存在，导致纳税人程序权利不能充分行使，并最终 导致其丧失维护实体权利的机会和可能性i n l 。 在税收行政救济方面，尽管 【矧。税收基本法应当具体包括立法宗旨、税收征收管 理程序、征绩双方的权衣 义务和责任、税务复议、税务司法等内容，有助于明确 纳税人享有参与国家事务的各项基本权利，杜绝税收立法的随意性，加强各项税 收法律法规之间的统一性和协调性。 东北大学i , i p a 专业学位论文 第三章保障我国纳蒯 极利的对策建议 应制定专门保护纳税人各种权利的纳税人权利保障法，以保障纳税人的 知情权、监督权和参与权。在美国、加拿大等国家都颁布了纳税人权利法案、纳 税人权利宣言，许多国家和地区同时在纳税人权利保护法律中对侵犯纳税人的行 为如何惩罚作出了明确的规定，对滥用税收信息资料的机构和个人进行严惩，而 且对税务部门侵犯纳税人权利的行为惩处更加严厉，我国的台湾省规定，税务稽 征人员违反保密规定的，触犯刑法者法办，还可以处以1 万元以上、5 万元以下的 罚款。我国至今没有专门的纳税人权利保护方面的法律，从而使一些重要的纳税 人权利难以落到实处。以法律的形式对纳税人权利保护作出规定已势在必行。 应修改行政诉讼法，明确规定公民可以纳税人身份就政府机关的财政收 支行政行为向人民法院提起诉讼p 4 】。保障诉权是我国宪法以及诉讼法赋予公民的 一项基本权利，通过立法形式逐步放宽纳税人行政诉讼原告资格的限制，明确纳 税人的起诉资格，强化公民、法人或者其他组织对行政行为的监督和对自身合法 权益的保护力度，这是依法行政的客观要求，也是建立和完善法治社会的需要。 3 1 3 完瞢权利救济系统 权利救济是权利的组成部分，建立完善的权利法律救济系统是防止税收违法、 保障纳税人实体权利实现的必要手段。因此，在税收领域，必须加强纳税人权利 的法律救济首先，完善税收行政救济系统，健全行政复议制度和行政监察制度， 保障纳税人对税务部门实施的行政行为不服时，有权向上级税务机关或政府提起 复议，或者对税务执法人员的个人违法行为，纳税人有权向行政监察部门进行检 举和控告，追究违法违纪人员的责任。其次，完善税收司法救济系统，考虑设立 专司涉税案件的税务法庭或税务法院，可以及时处理那些对税务行政处理和处罚 行为不服的诉讼，提高审理的效率，保护纳税人权益。 3 2 增强纳税人权利意识 3 2 1 改变传统的“纳税义务说”为中心的税法童传 片面宣传纳税义务，漠视纳税人的权利，也颠倒了纳税人的主人地位，使纳 税人对依法治税产生反感。从理论上说，纳税具有个人委托国家代为完成自己所 一2 6 - 东北大学m p a 专业学位论文 第三章像障我国蚋税 权利的对麓建议 必需而又无力提供的公共服务的根本性质，纳税人纳税是在为自己购买公共财政 服务，因此纳税人的利益和国家的利益是一致的，企业利润的最大化和国家利益 是统一的，纳税人有权根据自身需要和意愿参与国家税收政策的制定，监督财政 分配状况，这就是我们宣传的”社会主义税收取之于民，用之于民”，但是对这个口 号的宣传过予肤浅，并且滚于形式，难以落实。在长期的社会实践中，国家征税 过多地强调强制性，税收的使用则不在纳税人的监督之下，一些用税收收入建造 起来的公共设施又多以收费方式提供服务，这使得纳税人很难以主人翁态度自觉 纳税。由此可见，宣传不力对税收工作的影响是很大的。要增强纳税人的自觉纳 税意识，必须改进我们的税牧宣传工作，要坚持税法宣传上的纳税人权利与义务 对等原则。改变片面强调税收强制性、无偿性的局面，而要重视对纳税人权利的 宣传，要从纳税人角度出发，代表广大纳税人的根本利益，让广大纳税人知道他 们不仅要依法纳税，同时还充分享有纳税人义务顺利实施的权利，权利与义务是 对等的。宣传的内容也要多样化。要根据不同地点、不同行业和不同人的器要， 具有针对性和指导性雉宣传 改进税法宣传，包括宣传内容和宣传方式。宣传纳税是公民应尽的义务的同 时，大力宣传纳税人权利l 将纳税人的有关权利汇集成册，以手薅、指南的形式 免费散发给纳税人国家税务总局在适当的时候，也应制定我匿