（公共管理专业论文）“两法合并”后我国内外资企业税收公平问题及对策研究.pdf

山东师范大学硕士学位论文 摘要 2 0 0 8 年以前，我国内外资企业分别适用企业所得税暂行条例和外商 投资企业和外国企业所得税法。我国政府为了吸引外资发展经济，给予了外资 企业过多的税收优惠政策，使得我国内资企业税收负担高于外资企业。我国原两 套分别适用于内外资企业的企业所得税存在很大差别，各地开发区竞相出台各种 税收优惠政策吸引外资投资办厂，以及外资企业通过转让定价逃避纳税，都在一 定程度上减轻了外资企业的税收负担。这种税收不公，削弱了内资企业的市场竞 争力，使其在竞争中处于不利的地位；对外资企业实行大量的税收优惠，减少了 我国的税收收入，使外资企业能够拿出更多的资金进行产品研发、延揽人才、抢 占市场份额，排挤内资企业：同时内资企业受利益驱使，会倾向于把资金拨到国 外，再投资到国内，以享受税收优惠，加剧了我国过渡性资本外逃。 2 0 0 8 年1 月1 日，新企业所得税法正式实施，原企业所得税暂行条 例和外商投资企业和外国企业所得税法同时废止。新的企业所得税法 统一了纳税主体、统一了税率、统一了税收优惠政策、统一了税前扣除项目和标 准，在所得税政策上实现了内外资企业税收的横向公平。但是在所得税政策之外， 还有很多方面影响着内外资企业的税收公平。受税务人员业务能力和各地不同的 管理方法等方面的影响，对新所得税政策的理解和执行力度有所差异，间接的影 响了内外资企业的税收公平，同时各地方政府间因新企业所得税的实施，使其原 制定的针对外资企业的一些税收政策失去效力，而进一步变相出台的新的税收竞 争方式以及新法给予外资企业五年的过渡期政策依然影响着内外资企业的税收 公平问题。 内外资企业之间税负不公，有悖于税收的公平原则和税收国民待遇原则，有 必要进一步完善税制，公平税负，给予内外资企业同样的税收待遇。促进我国内 外资企业税负公平，需要进一步完善所得税政策，制订统一的管理办法，保持政 策的稳定性，严禁随意出台特殊规定，达到政策执行标准一致；在新企业所得税 之外完善税收的产业导向政策，鼓励产业结构的升级；规范地方政府间的税收竟 山东师范大学硕士学位论文 争，深化税制改革，加强法制建设，制定符合本地区比较优势的产业政策，摒弃 单纯依靠各种税收优惠吸引外资的手段，塑造本地区的核心竞争力，缩小区域经 济发展差距：加强程序法建设，完善执法过程程序法、税收法制保障性程序法和 执法监督性程序法；加强国际间税收协作，加强国际税收情报交换和信息交换， 进一步完善产品价格信息库，加大外资企业逃避税的处罚力度。 l i 关键词：两法合并内外资企业税收公平 山东师范大学硕士学位论文 a b s t r a c t b e f o r et h ey e a ro f2 0 0 8 ，t h ed o m e s t i ca n df o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e si no u r c o u n t r ya p p l yt o ”p r o v i s i o n a lr e g u l a t i o n so ne n t e r p r i s ei n c o m et a x ”a n d ”f o r e i g n i n v e s t e de n t e r p r i s e sa n df o r e i g ne n t e r p r i s e si n c o m et a xl a w ”s e p a r a t e l y i no r d e rt oa t t r a c tf o r e i 朗i n v e s t m e n tt od e v e l o pt h ee c o n o m y ，o u rg o v e m m e n tg i v e n t h ep l e t h o r ao fp r e f e r e n t i a lt a xp o l i c i e sf o rf o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e s ，m a k i n gt h et a x b u r d e no fd o m e s t i c f u n d e de n t e r p r i s e sh i g h e rt h a nf o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e s t h e r e a r es i g n i f i c a n td i f f e r e n c e sb e t w e e nt h et w oo r i g i n a li n c o m et a xl a wa p p l i e dt o d o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s es e p a r a t e l y , d e v e l o p m e n tz o n e sa l lo v e rt h ec o u n t r y i n t r o d u c e dv a r i o u st a xc o n c e s s i o n st oa t t r a c tf o r e i g ni n v e s t m e n ta n ds e tu pf a c t o r i e s ， a sw e l la st h ef o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e st h r o u g ht r a n s f e rp r i c i n gt oe v a d et a x e s ，w e r e t os o m ee x t e n tm i t i g a t e dt h et a xb u r d e n so ff o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e s t h i su n f a kt a x p o l i c yw e a k e n e dt h ec o m p e t i t i v e n e s so fd o m e s t i ce n t e r p r i s e s ，m a d et h e mi nt h e n e g a t i v ep o s i t i o no ft h ec o m p e t i t i o n ；a sc a r r i e do u tal a r g ea m o u n to ff o r e i g nt a x i n c e n t i v e s ，i tr e d u c i n go u rc o u n t r y st a xr e v e n u e , s ot h a tf o r e i 盟c o m p a n i e sa r ea b l et o c o m eu pw i t hm o r ef u n d sf o rp r o d u c td e v e l o p m e n t ，t or e t a i nc a p a b l ep e o p l e ，t os e i z e m a r k e ts h a r e ，a n dt h e nt oc r o w do u td o m e s t i c - f u n d e de n t e r p r i s e s ；a tt h es a m et i m e , d o m e s t i ce n t e r p r i s e s ，d r i v e nb yt h eb e n e f i t sw o u l dt e n dt op u tt h ef u n d st r a n s f e r r e d a b r o a d ，t h e nr e i n v e s t m e n tt oo u rc o u n t r y , i no r d e rt oe n j o yt h et a xi n c e n t i v e s ，w h i c h e x a c e r b a t e dt h et r a n s i t i o n a lc a p i t a lf l i g h t j a n u a r y1 ，2 0 0 8 ，t h en e w ”e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w w a sb r o u g h ti n t oe f f e c t ， t h e o r i g i n a l p r o v i s i o n a l r e g u l a t i o n s o n e n t e r p r i s e i n c o m et a x a n d ”f o r e i g n - i n v e s t e de n t e r p r i s e sa n df o r e i g ne n t e r p r i s e si n c o m et a xl a w ， a b o l i s h e da t t h es a m et i m e t h en e w e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w ，”u n i f i e dt h em a i nb o d y ，t a x r a t e ， p r e f e r e n t i a lt a xp o l i c i e sa n dt h ep r e - t a xd e d u c t i o n sa n ds t a n d a r d s ，r e a l i z e dt h e h o r i z o n t a lf a i r n e s sb e t w e e nt h ed o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e so ni n c o m et a xp o l i c y h o w e v e r , e x c e p tt a xp o l i c y , t h e r ei ss t i l lal o to ff a c t o r sc a ni n f l u e n tt h et a xf a i r n e s s b e t w e e nd o m e s t i ca n df o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e s b ei n f l u e n c e db yt h eo p e r a t i o n a l i i i 山东师范大学硕士学位论文 c a p a c i t yo ft a xo f f i c i a l sa n db u s i n e s sm a n a g e m e n tm e t h o d si nd i f f e r e n ta r e a s ，t h e r e a r es o m ed i f f e r e n c e sw i t hh o wt ou n d e r s t a n da n de x e c u t et h en e wi n c o m et a xl a w ，i t a f f e c t e dt h ef a i r n e s so ft a xi n d i r e c t l y , a tt h es a m et i m e ，t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h en e w i n c o m et a xl a w ，m a d et h eo r i g i n a lt a xp o l i c yf o rf o r e i g ne n t e r p r i s e si n v a l i di nv a r i o u s r e g i o n s ，a n dt h ef u r t h e r i n t r o d u c t i o no fan e w f o r mo ft a xc o m p e t i t i o na sw e l la st h e n e wl a ww h i c hg i v ef i v e y e a rt r a n s i t i o np e r i o dt of o r e i g ne n t e r p r i s e sa l s oa f f e c t e dt h e d o m e s t i ca n df b r e i 印t a xe q u i t ys u b s t a n t i a l l y t h et a xu n f a i rb e t w e e nd o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e si sc o n t r a r yt o t h e p r i n c i p l eo ft a xf a i r n e s sa n dt h ep r i n c i p l eo fn a t i o n a lt r e a t m e n t ，i ti sn e c e s s a r yt o f u r t h e ri m p r o v et h et a xs y s t e m ，f a i rt a xb u r d e nf o rd o m e s t i ca n df o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e sw i t ht h es a m et a xt r e a t m e n t i no r d e rt ob a l a n c et h et a xb u r d e no fd o m e s t i c a n df o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e s ，i ti sn e c e s s a r yt of u r t h e ri m p r o v et h ei n c o m et a x p o l i c y , t of o r m u l a t eau n i f i e dm a n a g e m e n ta p p r o a c h ，t om a i n t a i nt h es t a b i l i t yo ft h e p o l i c y , t op r o h i b i ta r b i t r a r yi n t r o d u c t i o no fs p e c i a lp r o v i s i o n ；，a n dt or e a c ht h e c o n s i s t e n to fp o l i c yi m p l e m e n t a t i o ns t a n d a r d s ；i na d d i t i o nt ot h en e we n t e r p r i s e i n c o m et a xl a w ，w eh a v et oi m p r o v et h ei n d u s t r y - o r i e n t e dp o l i c i e st oe n c o u r a g et h e u p g r a d i n go fi n d u s t r i a ls t r u c t u r e ；s t a n d a r d i z e t a xc o m p e t i t i o nb e t w e e nl o c a l g o v e r n m e n t s ，d e e p e nt h er e f o r mo ft h et a x a t i o ns y s t e m ，s t r e n g t h e nt h el e g a ls y s t e m ， f o r m u l a t ea l la d e q u a t ei n d u s t r i a lp o l i c yi nl i n ew i t ht h ec o m p a r a t i v ea d v a n t a g ei nt h i s 品百o n ，g e tr i do ft h em e a n so fs i m p l yr e l yo nav a r i e t yo ft a xi n c e n t i v e st oa t t r a c t f o r e i g ni n v e s t m e n t , s h a p et h er e g i o n sc o r ec o m p e t i t i v e n e s s ，a n dn a r r o wr e g i o n a l e c o n o m i cd e v e l o p m e n tg a p ；s t r e n g t h e nt h ec o n s t r u c t i o no fp r o c e d u r a ll a w ，i m p r o v e t h ep r o c e d u r a ll a wo fe n f o r c e m e n tp r o c e s s ，l e g a lp r o t e c t i o n ，a n de n f o r c e m e n t o v e r s i g h t ；s t r e n g t h e ni n t e r n a t i o n a lt a xc o o p e r a t i o n ，i n t e r n a t i o n a l t a xi n t e l l i g e n c e e x c h a n g ea n di n f o r m a t i o ne x c h a n g e ，f u r t h e ri m p r o v et h ep r o d u c tp r i c ei n f o r m a t i o n d a t a b a s e ，a n ds e v e r e l yp u i l i s ht h o s ef o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e sw h ow a n tt oe v a d e t a x e s i v k e yw o r d s ：t h eu n i f i c a t i o no ft w ot a x e s ，d o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e s ，t h e t a xf a i r n e s s 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。掘我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得( 注：如 没有其他需要特别声明的，本栏可空) 或其他教育机构的学位或证书使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 ，1 广1 矽 学位论文作者签名：弓f 移导师签字： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解堂撞有关保留、使用学位论文的规定，有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。 本人授权趁可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在 解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：门需导师签 签字同期：2 0 0 7 年弘月f c 卜同 签字同期- 2 0 0 尹年够月同 山东师范大学硕士学位论文 第1 章导言 1 1 研究背景及意义 改革开放以来，我国每年引进的外资企业快速增长，引进的外资企业对我国 吸收先进的技术、管理经验以及促进就业等方面起到了巨大的积极作用，但在内 外资企业所得税法合并前引进的外资是以出让部分国内市场，给予外资企业许多 优惠政策为前提的。同时这些法定的优惠政策主要集中在企业所得税的范畴内， 这些优惠政策减轻了外资企业的税收负担，使其税负低于内资企业，造成内外资 企业税负不公。+ 2 0 0 7 年3 月1 6 日，我国颁布了中华人民共和国企业所得税法，统一了内外 资企业所得税税率、统一了税前扣除范围和标准、统一了税收优惠政策，从宏观 政策上解决了内外资企业存在的税收公平的主要矛盾，但是内外资企业税收不公 问题由来已久，渗透到我国财税体制和税收征管的方方面面，并受税收政策执行 落实程度，政府间恶性税收竞争，五年过渡期等因素影响，新企业所得税法预期 调节作用的发挥任重而道远。 2 0 0 8 年以前，我在工作中主要从事外资企业所得税的管理，对外资企业的税 收情况有一定的了解，并逐渐对内外资企业税负公平问题产生了兴趣，同时阅读 了一些专著和资料。两法合并后，又对内外资企业依然存在的税收公平问题进行 了思考和研究。在毕业论文开题时，我决定把研究两法合并后内外资企业税收公 平问题及对策研究作为我的研究课题。因为，虽然内外资企业已统一了所得税法， 看似已经解决了税负不公的问题，但是就我国现实情况来看，外资企业依然拥有 着大部分内资企业所不具备的竞争优势，例如：利用跨国( 境) 关联交易转让定 价进行避税，各地方政府为了吸引外资给予的财政补贴、税收返还等政策以及新 所得税法在实际执行中存在的不完善问题在一定程度上依然影响了内外资企业 的税收公平。面对这种形势，探讨如何真正实现内外资企业税收公平就显得更为 重要。 山东师范大学硕士学位论文 1 2 研究现状综述 关于税收公平的问题，税收理论中有很多的论述。西方较早提出税收公平问 题是在1 7 世纪英国古典政治经济学的创始人威廉配第，他认为税收应对任何人 都不偏袒，按比例。最早系统论证税收公平的当属亚当斯密，他在其所著的国 富论中提出了税收的四原则，即平等( 公平) 原则、便利原则、确定原则、精 简原则，他指出“一国国民都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按 照各国在国家的保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府 ，“赋税的平 等或不平等就看对这种原则是尊重还是忽视”。经过几百年的发展，现代西方税 收的税收公平原则主要包含两方面的内容。一是横向公平，要求税收引起的私人 财富的减少，应在社会成员之间公平分配，以使税前具有相同福利水准的纳税者， 在纳税后依然拥有相同的福利水准。二是纵向公平，要求具有不同的福利水准的 纳税者承担不同的税负，做出同等效用的牺牲，福利水平高的应该多纳，福利水 平低的可以少纳或不纳。在公平的具体标准上，西方财税理论提出了两个原则， 一是受益原则，即税收负担应与纳税人获得或享受的利益相当。瑞典学派的代表 人物维克塞尔便是坚持税收的收益原则，他说：“在我看来，利益原则能够并且 必须应用于所有政府两于包括决定独立的政府支出的合理界定方面 。他认为征 税原则应求得个人因纳税损失的边际效用和国家通过公共服务给予个人的边际 效用之间保持均等关系，要价值和对应价值之间的均等。关于公平的具体标准， 西方财税理论的另一个标准是能力标准。瓦格纳便是代表，他最大的贡献在于提 出了税收的社会公平问题，在他著名的税收“四项九端”原则中，他提到了税收 社会正义原则，包含两层含义：一是普遍原则，税收应由本国国民共同承担，任 何人没有免税特权；二是平等原则，税收的负担应与纳税人的负担能力相适应， 力求公平合理。他指出，“税收能成为国民所得和财富分配的调节因素，矫正由 竞争所产生的分配不公 。 由于我国2 0 0 8 年1 月1 日以前都执行内外有别的所得税政策，所以相较于西方 国家来说，我国在税收公平方面存在的问题更多，近2 0 年来我国许多学者都把内 外资企业之间的税负问题作为一个重要的课题来研究。目前理论界主要有两种观 点： 2 山东师范大学硕士学位论文 第一种观点认为，内外有别的企业所得税政策，是影响税收公平的首要原因， 新企业所得税法的实施会对内外资企业的税收公平起到修订完善的作用。这也是 当前的主流思想。例如，徐蓉在新企业所得税法与税收公平一文中就持这种 观点，认为新企业所得税法的实施较好的贯彻了税收公平原则，有利于我国内资 企业的成长和产业结构的调整。但是在这些观点中也存在一个普遍的问题，那就 是在分析企业所得税负时，只根据所得税政策对我国内外资企业的所得税负进行 比较，而不涉及其他方面，其实这是一种非常理想化的分析方式。例如财政部税 政司的解学智、史耀斌等人在企业所得税负分析一文中，就是仅仅分析内外 资企业的所得税负差异。这也代表了大多数观点。 第二种观点认为，内外资企业所得税政策的不同是影响企业税收公平的重要 原因，但绝对不是唯一的原因。就我国的行政体制来说，部分公务人员已经成为 某些利益集团的代表，甚至不惜漠视国家利益，扭曲国家的大政方针，这与我国 的行政体制密切相关。例如徐登敏在也论税收公平主义一兼谈内外资企业所 得税法并轨一文中指出，在中国能否实现税收公平，做出否定性回答的原因有 三：一是税法是财富分割的利器，只有各利益集团对政府有相同的影响力，才能 实现真正的税收公平主义。二是中国特色的议会制度一人民代表大会制度。众所 周知，人大会议每年一次会议，它不同于西方地常设议会，每次会议的期限有限， 列入会议议程的议案亦有限，一旦议案受到阻挠，则又要拖一年。人大会议的时 间有限，不能对议案展开充分的讨论，税法涉及的各方利益代表不能充分表达自 己的观点，不能经过充分协商、讨论的税法必定不能充分体现公平原则。三是中 国特色的议员一人民代表大会的代表，虽然来自各个阶层，但是参政议政能力有 限，理解议案、讨论议案的能力有限，更何况是繁琐而又复杂的税法问题。就我 国税收管理体制和政策执行方面来说，还有很多不完善的地方。厦门大学卢泽燕 的硕士论文论税收公平的伦理向度一文中就我国税收管理体制和政策执行对 税收公平的影响进行了阐述，指出，我国税收法律的制定主要是全国人大常委会 以授权的形式由中央政府制定。我国现行的税收法律中，除税收征管法、个 人所得税法和中华人民共和国企业所得税法是由全国人大制定外，其他的 所有税收法律法规都是以条例的形式由国务院制定并颁布实施。这种以行政 机构为主体的税收立法方式，使政府税收的征收在一定程度上缺乏应有的监督， 3 山东师范大学硕士学位论文 造成政府对财政收入的使用也缺乏应有的监控。这一现象必然导致政府在招商引 资中，为营造良好的投资环境，以牺牲税收利益为代价对外资企业给予一定的地 方优惠，或进行财政补贴，或进行税收返还，甚至阻挠税务机关的税务检查，促 使了内外资企业的税负不公。我比较赞同第二种观点。 1 3 结构安排 一、导言。作为文章的第一部分，首先阐述了选题的动机，随后介绍了国 内外研究现状、一些具有代表性的观点，以及文章的结构安排、写作思路和研 究方法。 二、两法合并前的税收公平状况。首先简要介绍税收公平的基本定义，随 后一是主要介绍两法合并前我国内外资企业税收公平的状况，主要以山东省和 德州市为进行分析；二是从内外资所得税法、政府恶性税收竞争和外资企业转 让定价避税方面分析问题产生的原因。 三、两法合并对税收公平带来的挑战。从两法合并后看内外资企业税负状 况，首先是分析税收公平在新企业所得税法中的体现以及新法的实施给内外资 企业带来的影响。两法合并使内外资企业拥有了平等的政策环境，以德州市为 例对2 0 0 8 年对内外资企业所得税负进行比较来分析内外资企业税收公平状况。 二是从税务部门对新企业所得税法税收政策落实程度对内外资企业所得税负的 影响分析内外资企业税收公平的状况。三是从两法合并后政府问新的税收竞争 形式对内外资企业所得税负的影响分析内外资企业税收公平的状况。四是从外 资企业五年过渡期政策对内外资企业所得税负的影响分析内外资企业税收公平 的状况。 四、两法合并后内外资企业税收公平的实现对策。从前文的论述当中我们可 以得出结论：两法合并虽然有利于协调企业间的利益关系，营造公平的竞争环境， 但是并没有从根本上消除外资的超国民待遇，真正实现内外资企业的税收公平依 然任重道远。本章在笔者理论和实践范围内探讨了两法合并后实现内外资企业税 收公平得对策。一是进一步健全和完善新企业所得税法的相关实施细则和操作办 法。截止目前，与新企业所得税法相配套得实施细则还没有出台，内外资企业部 4 山东师范大学硕士学位论文 分税前扣除办法和标准的统一还有待于进一步明确。二是变地区性的税收优惠为 产业性的税收优惠措施，鼓励产业结构调整和升级。从新企业所得税法之外提出 一些建议，进一步完善税收优惠体系，调动外资企业向中西部地区投资的积极性， 缩小地区间的发展差距。三是规范政府间的税收竞争。政府间的恶性税收竞争是 造成内外资企业税收不公平的一个很重要的原因，因此本文在完善财税体制、加 强法制建设、加强公众监督、完善税收优惠制度等方面提出规范我国政府间税收 竞争的建议。四是加强程序法建设，在执行和管理层面实现税收公平。此节在税 务机关税收政策执行和内部管理方面提出规范意见，从而保证内外资企业的相同 待遇，在此层面实现公平。 五、结论。对全文的论述进行了概括和总结。 1 4 研究方法 本文的写作，以定性描述和理论分析为主，并运用我国政府公布的统计数据 对所持的观点进行论证说明，一些论点举出事例加以说明。本文按照资金来源渠 道不同，将我国企业分为内资企业和外资企业两大类。内资企业主要指国有企业、 集体企业、私营企业、有限责任公司和股份有限公司。外资企业主要指中外合资 经营企业、中外合作经营企业、外资独资企业和港澳台投资企业。 山东师范大学硕士学位论文 第2 章“两法合并前内外资企业税收公平状况 2 0 0 8 年以前，我国针对企业是否具有外资的特点实行内外有别的所得税政 策，从税率、税基和税收优惠政策方面给予外资企业更为优厚的待遇，以此作为 吸引外商投资的重要方面。从我国税制对经济发展的影响来看，这种内外有别的 所得税政策在改革开放的初期，对我国吸引外资发展经济起到了很大的作用，但 是随着社会和经济的发展，这种外资企业的超国民待遇已经不适应我国经济的发 展，违反了税法的税收公平原则，对内资企业造成很大的影响。 2 1 税收公平原则的内涵 税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并 使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方 面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该 以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或者纳税能力不同 的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的 人。税收公平原则要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。 2 2 “两法合并”前内外资企业税收公平状况 我国企业所得税法律制度的发展经历了比较复杂的过程：1 9 8 0 年制定中外 合资经营企业所得税法，1 9 8 1 年制定外国企业所得税法。1 9 9 1 年外商投资企 业所得税法和外国企业所得税法合并，变成了外商投资企业所得税法和外国企 业所得税法。1 9 9 3 年底制定针对内资企业的企业所得税暂行条例并于1 9 9 4 年开始实施；随着经济的发展，为了进一步体现税收公平原则，我国于2 0 0 7 年3 月1 6 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了统一的中华人民共和国企业 所得税法，适用于所有的企业，该法于2 0 0 8 年1 月1 日起正式实施。从我国企业 所得税法律制度的发展过程可以看出，在过去较长的一段时间之内，我国都针对 企业的身份是否具有外资的因素而区别对待，使得内外资企业由于身份不同适用 6 山东师范大学硕士学位论文 的所得税法律不同，各自的税收负担不同，这种差异使得内外资企业不能处于公 平的竞争中。而事实上内外资企业除了在股东层面存在差异而外，就企业本身并 不存在实质性的差异，大多数都是人财物结合在一起的以营利为目的的法人，其 组织机构的设立，营利的模式以及利润的分配等方面均不存在实质性的差异。由 于内资和外资企业根本上的无差异性，就决定了其应当承担无差异的税收法律责 任。从税收法律责任来看，税收公平原则要求相同收入的纳税人应当承担相同的 税收负担。因此对于企业而言缴纳多少所得税，在税收公平原则下取决于纳税人 的收入情况，取决于纳税人的经济能力。不管是内资企业还是外资企业，其获得 相同收入的情况下，国家为其提供的服务和财产保障是相同的，无论国家的工商 服务还是安全保障等都不会因为企业的身份不同而给予不同的待遇，因此身份的 差别不应当成为各自承担税收责任的划分界限。但是我国政府为了吸引外资，不 但税收政策上对外资企业给予优惠，同时地方政府又在土地使用、财政补贴等多 方面给予了外资企业优惠政策。在这些优惠政策的刺激下，加上我国巨大的潜在 消费市场的吸引，外资企业大量涌入。近几年来，我国每年吸引的外资高达数百 亿美元，因内资企业的税收负担普遍高于外资企业，所以吸引的大量外资是以让 出部分市场份额，甚至是抑制了内资企业的发展为代价的。以德州市内外资企业 发展为例： 德州市国税局近三年内外资企业实际税收负担率统计表 2 0 0 5 年 2 0 0 6 年2 0 0 7 年 内咨介、i p 2 6 2 8 5 7 3 0 2 4 外资企业1 4 4 1 5 1 3 1 2 8 2 注：以上数据来源于税收征收管理信息系统2 0 实际税收负担率= 实际应纳所得税额( 扣除政策性抵免企业所得税) 实际应纳税所得 额 德州市地处山东的西北部，不设有国家级经济开发区、高新技术开发区等， 外资企业不享受2 4 、1 5 等优惠税率，其税率为3 0 ，生产性外商投资企业减免 3 的地方所得税，所以其名义税收负担率即为3 0 ，而内资企业所得税名义税收 负担率为3 3 。同时，从以上表中也可以看出，德州市近三年外资企业实际税收 7 山东师范大学硕士学位论文 负担率较内资企业实际税收负担率低十几个百分点，内外资企业在所得税税收政 策上的不公平直接导致了内资企业在市场竞争中处于劣势。 2 3 内外资企业税收不公的主要原因 造成内外资企业税负不公的原因是多方面的，2 0 0 8 年以前我国两套企业所得 税法存在较大差别，各地开发区为了吸引外资规定了一系列税收优惠政策，外资 企业利用转让定价避税也在不同程度上降低了外资企业的税收负担。 2 3 1 内外资企业所得税制度差异 2 0 0 8 年以前我国的分别适用于内外资企业的两套企业所得税，在税率、税基、 税收优惠方面存在较大差异，是造成内外资企业税负不公的主要原因。外资企业 在企业所得税方面，实际上享有超国民待遇，使外资企业的所得税负担低于内资 企业。 税率存在差异。内资企业所得税实行3 3 的比例税率，外资和外国企业所得 税实行3 0 的比例税率，另征收3 的地方所得税，但是许多地方政府为了吸引外 资没有征收这3 的企业所得税。对内资企业的税率优惠面较窄，享受税率优惠的 仅仅是中小企业和一些高新技术企业等少数企业。内资企业所得税本着照顾中小 企业的原则，规定了两档照顾税率，“对年应纳所得额在3 万元( 含3 万元) 以下 的中小企业，暂按1 8 的税率征收，对年应纳税所得额在3 万元至1 0 万元( 含1 0 万元) 的中小企业，暂按2 7 的税率征收”。 1 内资中小企业的这两档税率都高 于部分外资享有的1 5 的优惠税率。另外，国务院批准的高新技术开发区内的内 资高科技企业可以减按1 5 的税率征收企业所得税，边境开放城市的普通企业减 按2 4 的税率征收企业所得税。而外资企业在很多地区都享有税率优惠，部分享 有税率优惠的外资企业税率低至l o 一1 5 。设在经济特区、沿海开放城市、内陆 开放城市、经济技术开发区的外资企业，根据从事生产性活动的特点分别按1 5 或2 4 征收企业所得税；从事出口业务的外资企业，在适用的税收减免期过后， 出口值占总产值7 0 以上的，减半征收。设在中西部地区的鼓励类外资企业，在 享受“两免三减半”的税收优惠期满后，三年内减按1 5 征收企业所得税。大量 8 山东师范大学硕士学位论文 的外资企业的所得税税率低于内资企业，直接减轻了享有税率优惠的外资企业的 所得税负。 税基存在差异。外资企业所得税相较于内资企业所得税，由于费用扣除不同， 税基较窄。第一，工资和福利费的列支不同。内资企业工资的列支按计税工资列 支。外资企业按工资实际发生数扣除。内资企业的职工工会经费、职工福利费、 职工教育经费分别按2 、1 4 、1 5 扣除。而外资企业计提的职工教育经费、工 会经费、医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金可以按实际发生数列支，在 此五项之外的其他职工福利支出，只要不超过企业全年职工税前列支总额的1 4 ， 就可以按实际发生数在当年税前扣除。由于近年来全国工资水平不断上涨，内资 企业发放的工资、职工工会经费、职工福利费和职工教育经费有很大一部分不能 扣除，因此增加了内资企业的税收负担。第二，内资企业用于公益、救济性的捐 款，在年度应纳税所得额3 以内的部分准予扣除，超出部分则不允许扣除；而外 资企业用于中国境内公益、救济性质的捐款可以全部列支，没有最高标准限制。 第三，管理费用开支列支标准不同。内资企业所得税规定，纳税人支付给总机构 的管理费用采取比例和定额控制，提取比例一般不得超过总收入的2 。而外资企 业的管理费用的支付，只要提供相应证明文件，经当地税务机关审核同意后，准 予列支。第四，利息支出列支标准不同。内资企业所得税规定，对向金融机构借 款的利息支出限定为按不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额列支。而 外资企业所得税规定，企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，只要提供 借款付息的证明文件，并经当地税务机关审核同意后，就可以列支。这些差异直 接扩大了内资企业的税基，加重其税负，也使内资企业的所得税负高于外资企业。 税收优惠的差异。外资企业享有的企业所得税优惠优于内资企业。对外资企 业的优惠政策侧重于吸引直接投资、鼓励出口、引进先进技术等方面，税收优惠 程度深、力度大。内资企业的税收优惠主要侧重于社会福利、劳动就业、扶植贫 穷地区发展等方面，优惠面较窄，优惠力度小。外资企业享有“两免三减”的优 惠，“从事生产性活动经营期限在1 0 年以上的外资企业，从第一个赢利年度起2 年免税，第三年至第五年减半征收“； 2 先进技术企业，在适用的税收减免期 过后，再按正常的税率减半征收3 年。外资企业还享有再投资退税，外资企业的 外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资该企业，增加注册资本，或者作为 9 山东师范大学硕士学位论文 投资开办其他外资企业，经营期不少于5 年的，1 经投资者申请，税务机关批准， 退还其再投资部分缴纳所得税款的4 0 。如果直接再投资兴办、扩建产品出口企 业或者先进技术企业的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。内资 企业则享有下列税收优惠；为农业提供某些服务的企业免税，利用废弃物生产建 筑材料的企业在经营前5 年免税；利用其他企业废弃物生产的新企业经营第一年 免税；研究单位或大学来自技术服务的收入免税；企业来自技术转让、技术服务 的收入年净收入3 0 万元以下的，免征所得税；新成立的运输或者通讯公司营业第 一年免税，第二年减半征收。 虽然我国的部分内资企业也享有企业所得税税收优惠，但是外资企业享有的 比内资企业更优越。从企业所得税的优惠力度来看，财政部税政司的调查表明， 企业所得税优惠系数，内资企业一般小于8 ，外资企业一般大于1 2 3 ，说明我 国外资企业享有比内资企业更优越的企业所得税优惠，从而进一步减轻了外资企 业的所得税负。 就德州市而言，外资企业主要是享受减免地方所得税、生产性企业所得税“两 免三减半”和出口企业税收减免期后，出口额占总产值的7 0 以上减半征收企业 所得税的税率优惠政策。仅此三项，德州市外资企业近三年的减免所得税分别为： 2 0 0 5 年减免113 8 5 万元，其中免征8 7 4 3 万元，减征2 6 4 2 万元，占当年应纳所得税 额的3 1 8 1 ；2 0 0 6 年减免9 4 5 1 万元，其中免征7 1 6 4 万元，减征2 2 8 7 万元，占当年 应纳所得税额的2 6 9 2 ；2 0 0 7 年减免1 2 9 3 1 万元，其中免征9 5 6 9 万元，减征3 3 6 2 万元，占当年应纳所得税额的4 0 6 3 ( 以上数据来源于涉外企业所得税汇算清缴 信息系统) 。 2 3 2 政府间的恶性税收竞争 一、政府间恶性税收竞争的界定 税收竞争，是指不同的政府主体为吸引资本和要素的流入而以税收为手段展 开的竞争，主要以税收优惠的形式表现。因此，税收竞争是一种政府行为，是各 地方政府为了鼓励地区经济发展而采取的一种经济行为，税收竞争作为一种地方 政府的利益驱动，有其一定的合理性，适度的税收竞争也起到了促进本地区经济 发展的目的，然而随着1 9 9 8 年o e c d 国际组织对有害税收竞争的提出，人们越来越 l o 山东师范大学硕士学位论文 认识到过度的税收竞争或者税收竞争超过了一定的限度，会对各国经济带来一定 的负面影响。有害税收竞争也称为恶性税收竞争，对政府问恶性税收竞争的界定， 借鉴o e c d 和西方学界对国际恶性税收竞争的解释，就是“政府间恶性税收竞争是 指地方政府完全以本辖区的狭隘利益为出发点，无视税收法律法规的规定，或者 利用税收法律法规的漏洞，突破税收制度安排，提供过多的税收优惠，片面追求 本地区税源扩张和经济发展，降低有效税率和资源配置效率，出现地方公共产品 提供效率低下并导致国家总体税收大量流失的税收竞争行为 。 4 二、“两法合并”前我国地方政府间恶性税收竞争的状况 我国是发展中国家，国民经济的发展很大程度还依赖于出口和招商引资，利 用税收优惠政策来吸引外商对我国进行投资，以及对出口产品给予一定程度的税 收优惠和补贴是一项长期的经济政策。然而o e c d 对有害税收竞争的提出给我国敲 响了警钟。近年