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美国实施1 4 3 号准则的影响及我国石油企业的对策 孙明华( 企业管理) 指导教师：赵振智( 教授) 摘要 石油天然气的勘探、开发和生产活动的特殊性使得石油企业在油气生 产的初期就发生了大量的资产报废义务，即在油气资产进入报废清理时支 付巨额的拆除、恢复和废弃成本。一直以来，对于未来拆除、恢复和废弃 成本的处理，现行实务中存在着多种会计处理方法。2 0 0 i 年6 月，美国 财务会计准则委员会发布了1 4 3 号准则，“资产报废义务的会计处理”。 1 4 3 号准则建立了相应的会计核算与报告准则来确认和计量与资产报废相 联系的义务和相关资产报废成本，统一了现行实务中资产报废义务的会计 处理方法。1 4 3 号准则的实施对石油企业资产报废义务的会计处理产生了 重大影响，导致其会计核算方法发生重大变革。 论文共分为六章。第一章前言，概述选题的意义、必要性、研究目标 以及写作的基本思路和逻辑结构；第二章从阐述石油企业资产报废义务的 含义及其特点入手，重点介绍了关于石油企业资产报废义务的会计处理国 际上现行的一些做法和观点，以及我国石油企业资产报废义务的会计处理 现状；第三章首先概述了美国财务会计准则委员会发布1 4 3 号准则的相关 背景，然后重点阐述美国1 4 3 号准则的具体内容，并对其与国际会计准则 3 7 号以及美国会计准则1 9 号的相关方面进行了差异比较和分析；第四章 结合美国石油公司采用1 4 3 号准则后的实际状况，具体探讨了实施1 4 3 号 准则对美国以及我国石油企业造成的影响以及意义；第五章提出我国石油 企业应当采取的一些对策和建议；第六章为论文的结论部分。 简言之，研究国外尤其是美国关于资产报废义务的会计处理的有关规 定及其对石油企业造成的影响，结合我国石油企业资产报废义务的会计核 算现状，提出我国石油企业应采取的对策，这对于健全我国石油企业正常 的会计核算和财务信息披露以及促进我国石油企业的国际竞争力具有重 要的现实意义。 关键词：1 4 3 号准则，资产报废义务，影响，石油企业 i m p a c t o fs f a sn o 1 4 3a d o p t i o na n dm e a s u r e s f o rc h i n ap e t r o l e u m e n t e r p r i s e s s u n m i n g h u a ( b u s i n e s sm a n a g e m e n t ) d i r e c t e db yp r o f e s s o rz h a oz h e n - z h i a b s t r a e t t h ea c t i v i t i e so fe x p l o r a t i o n , d e v e l o p m e n ta n dp r o d u c t i o no fo i la n dg a s c a u s ep e t r o l e u me n t e r p r i s e st oi n c u rh u g ea m o u n t so fa s s e tr e t i r e m e n t o b l i g a t i o n s ，w h i c hr e f e rt ot h ef u t u r ep a y m e n to fd i s m a n t l e m e n t , r e s t o r a t i o n a n da b a n d o n m e n tc o s t sw h e nt h er e l a t e dl o n g - l i v e da s s e t sa l er e t i r e d h o w e v e r ； h o wt oa c c o u n tf o rt h ef u t u r ed i s m a n t l e m e n t , r e s t o r a t i o na n da b a n d o n m e n t c o s t s ，d i v e r s ea c c o u n t i n gp r a c t i c e sh a v eb e e nd e v e l o p e d i nj u n e2 0 0 1 ，f a s b i s s u e ds f a sn o 1 4 3 ，a c c o u n t i n gf o ra s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s t h i s s t a t e m e n ta d d r e s s e sf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n gf o ro b l i g a t i o n s a s s o c i a t e dw i t ht h er e t i r e m e n to fl o n g - l i v e da s s e t sa n dt h ea s s o c i a t e da s s e t r e t i r e m e n tc o s t s s f a sn o 1 4 3m o s td i r e c t l ya f f e c t e dp e t r o l e u me n t e r p r i s e s a n d d r a m a t i c a l l ya l t e r e dt h e i ra c c o u n t i n gp r a c t i c e sf o r f u t u r ed r & a c o s t s 1 1 1 ep a p e ri sc o m p o s e do fs i xc h a p t e r s c h a p t e ro n ei st h ef o r w a r dw h i c h s u m m a r i z e st h es i g n i 丘c a n e ea n do b j e c t i v e so f t h er e s e a r c h , a sw e l la st h eb a s i c s t r u c t u r eo f w r i t i n g c h a p t e rt w ob e g i n sw i t ht h ec o n c e p ta n dc h a r a c t e r i s t i c so f a s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n so fp e t r o l e u me n t e r p r i s e s ，a n dt h e ni n t r o d u c e st h e e x i s t i n ga c c o u n t i n gp r a c t i c e sf o ra s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s a th o m ea n d a b r o a d c h a p t e rt h r e ef i r s ts t a t e st h eb a c k g r o u n di n f o r m a t i o nf o rf a s bi s s u i n g t h es t a t e m e n t1 4 3 ，a n dt h e ni n t r o d u c e st h em a i nc o n t e n t so f t h es t a t e m e n t1 4 3 ， i v a n da l s oc o m p a r e si tw i t hi a s 3 7a n ds f a sn o 1 9 c h a p t e rf o u rt a k e so i l c o m p a n i e s a se x a m p l e s ，a n a l y z e st h ei m p a c to fs f a sn o 1 4 3a d o p t i o no no i l c o m p a n i e s i na m e r i c aa n di nc h i n a c h a p t e rf i v e p r o p o s e ss o m em e a s k r e sa n d s u g g e s t i o n sf o rc h i n ap c 仃o l e n me n t e r p r i s e s c h a p t e rs i xi st h ec o n c l u s i o n i ns h o r t , t h er e s e a r c ho fs f a sn o 1 4 3a n di t si m p a c to fi t sa d o p t i o no n p e t r o l e u me n t e r p r i s e s ，a n dm e a s u r e sf o rc h i n ap e t r o l e u me n t e r p r i s e s ，w i l lb e o fr e a l i s t i cs i g n i f i c a n c ef o ri m p r o v i n gt h ea c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n gp r a c t i c e f o ra s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n so fc h i n ap e t r o l e u me n t e r p r i s e sa n de n h a n c i n g t h e i ri n t e r n a t i o n a lc o m l x 。t i t i v e n a s s k e y w o r d s ：s f a sn o 1 4 3 ，a s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s ，i m p a c t , p e t r o l e u m e n t e r p r i s e s v 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中国石油 大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名： 沙5 年月沈日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解中国石油大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留送交论文的复印件及电子版，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 学生签名： 逊亟聋硎年j 月 沈日 导师签名：玺晔加厂年厂月二z 日 中国石油大学( 华东) 硕士论文第1 章前言 第1 章前言 世界上最宝贵的资源是人类自身及其赖以生存的自然环境。在石油天 然气生产企业进行石油天然气的勘探、开发和生产活动的过程中，产生了 一系列的环境问题。例如，某一油气田区块的生产活动结束时，为油气生 产活动建造的油气生产设施和设备、放弃的油气井、地下地上铺设的油气 管线、遭到破坏和污染的土地等等，都不可避免地会对自然生态环境造成 损害或影响。因此，一国政府监管部门一般会颁布法规和条例，要求石油 天然气生产企业在油气储量枯竭，一口油气井达到其经济开采极限而面临 报废时，采取一定的环保措施，即封堵地下油气井眼，拆除地面相关油气 生产设施和设备，并将油气田的地表恢复到原来的状态。对于海上油气作 业，则要求拆除整个海上钻井平台，包括套管、井口设备和管线，并将相 关海底区域恢复到投产前的原来状态。石油天然气生产企业的这些拆除、 恢复和废弃活动所引起的成本通常称作拆除、恢复和废弃成本( d r & a c o s t s ，d i s m a n t l e m e n t , r e s t o r a t i o na n da b a n d o n m e n tc o s t s ) ，或者称作封堵和 废弃成本( p l u g g i n ga n da b a n d o n m e n tc o s t s ，p & ac o s t s ) ，有时也简单地称 作终止成本( d e c o m m i s s i o nc o s t s ) 石油天然气生产企业的拆除、恢复和废 弃成本是伴随着其油气资产的报废活动而发生的，是石油天然气生产企业 由于油气勘探、开发和生产话动而必须承担的一种义务，因此，这些拆除、 恢复和废弃成本也称为资产报废义务。 在石油天然气生产企业中，如何对资产报废义务即拆除、恢复和废弃 成本进行会计处理，却一直存在许多问题，并且也一直是石油天然气工业 会计上一个重要的研究课题。从理论上来讲，尽管与拆除、恢复和废弃成 本相联系的现金支出只有在相关油气资产终止生产进入报废阶段时才会 实际发生，但是这种资产报废义务却是石油天然气企业在施工和投产的初 期就存在的一项义务，因此，未来的拆除、恢复和废弃成本应该在该项义 务发生的当期就加以确认同时，各国政府环境法规对于影响环境保护的 生产设施的处理都有硬性的规定，使得未来拆除、恢复和废弃井场活动导 中国石油大学( 华东) 硕士论文第1 章前言 致大量的义务发生。尽管如此，由于在世界不同地方要求不同，对未来拆 除、恢复和废弃成本的会计处理原则也不尽相同，国际性的要求也尚未牢 固建立起来，各国会计实务中也出现了种种不同的会计处理方法。即使是 在石油天然气会计准则制定较为成熟和完善的美国，对于未来拆除、恢复 和废弃成本也一直没有统一的会计处理方法，而且相关的会计准则也处于 不断的发展与完善之中。 1 9 7 7 年1 2 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布了第1 9 号准 则( f a s l 9 ) ，“石油天然气生产企业财务会计核算和报告”，在其第3 7 段中首次规定，“在确定摊销和折旧比率时应当考虑估计的拆除、恢复和 废弃成本以及估计残值。”1 1 】【2 】但是由于缺乏具体的应用指导，石油天然 气生产企业对未来拆除、恢复和废弃成本采用了多种不同的会计处理方 法，导致未来拆除、恢复和废弃成本在财务报告中披露不一致，无法为财 务报告使用人提供可比的财务信息。鉴于此，美国财务会计准则委员会于 2 0 0 1 年6 月发布第1 4 3 号准则( f a s l 4 3 ) ，“资产报废义务的会计处理”， 替代了1 9 号准则第3 7 段的内容。1 4 3 号准则建立了相应的会计核算与报 告准则来确认与资产报废相联系的义务和相关资产报废成本，统一了现行 实务中资产报废义务的会计处理方法，并将其适用范围拓宽到具有类似石 油天然气生产企业资产报废义务的所有企业。朗 美国1 4 3 号准则的发布与实施导致石油天然气生产企业资产报废所 引起的未来拆除、恢复和废弃成本的会计处理实务发生了重大的变革。在 我国加入w t o 的新形式下，研究国际上尤其是美国对于资产报废义务的 会计处理规定，并探讨美国1 4 3 号准则的实施对石油天然气生产企业造成 的影响，这对于完善我国石油会计核算并促进我国石油企业走向国际化具 有特别的意义。因为，一方面，我国石油企业为增强国际竞争力，积极实 施“走出去”的发展战略，大力开拓国际市场，积极参与国外油气田的开 发，并且逐步参与国际资本市场，在海外上市因而，其油气生产活动的 财务会计报告和披露需要同时满足国内外会计信息使用者的要求，财务会 计报告需调整以遵循国际会计惯例。另一方面，随着我国加入w t o ，国 2 中国石油大学( 华东) 硕士论文第l 章前言 内石油勘探开发市场逐步开放，国外石油公司纷纷加入，客观上也要求我 国建立与国际会计惯例相统一的石油会计规范来约束其财务会计报告和 信息披露。然而，我国石油天然气会计准则和规范的研究和石油天然气行 业的会计实务与国际会计惯例还存在许多差异，还需要不断改进和完善。 因此，借鉴西方发达国家尤其是美国有关石油天然气行业的会计核算原则 与方法，并结合我国石油企业的实际状况，研究并制定我国石油会计核算 办法，逐步实现与国际惯例趋同，这对于健全我国石油企业正常的会计核 算工作和财务会计信息的披露以及促进我国石油企业的发展都具有重要 的现实意义。 基于以上认识，论文共分为六章，第一章前言，概述选题的意义、 必要性、研究目标以及写作的基本思路和逻辑结构；第二章从阐述石油企 业资产报废义务的含义及其特点入手，重点介绍了关于石油企业资产报废 义务的会计处理国际上现行的一些做法和观点，以及我国石油企业资产报 废义务的会计处理现状；第三章首先概述了美国财务会计准则委员会发布 1 4 3 号准则的相关背景，然后重点阐述美国1 4 3 号准则的具体内容，并对 其与国际会计准则3 7 号以及美国会计准则1 9 号的相关方面进行了差异比 较和分析；第四章结合美国石油公司采用1 4 3 号准则后的实际状况，具体 探讨了实施1 4 3 号准则对美国以及我国石油企业造成的影响以及意义；第 五章提出我国石油企业应当采取的一些对策和建议；第六章为论文的结论 部分。 3 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 石油天然气勘探、开发和生产活动的对象是位于地下的石油天然气自 然资源，涉及建造大量的油气生产设施和钻探油气井等必要的活动，因此 不可避免地会对自然生态环境造成损害或影响。石油天然气生产活动固有 的特殊性决定了油气资产的报废活动不同于一般固定资产的报废活动。因 而，石油企业资产报废义务的会计处理也有其自己的特点。尽管如此，目 前对石油企业资产报废义务的确认与计量方法不尽相同，国际性的统一要 求也尚未牢固建立起来，在各国会计实务中出现了不同的会计处理方法。 2 1 石油企业资产报废义务的含义 资产报废是指资产永久而非临时性的终止使用，比如销售、放弃或处 置等。当然，它不包括一项长期资产的暂时闲置。一项资产报废后，不再 被企业控制，或不再存在，或不再具有资产最初购建或开发时具备的功能。 资产报废义务( a s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s ，a r o ) ，是指长期资产在终止 使用进入报废时，都不可避免地要发生清理和处置成本。对于石油天然气 生产企业，资产报废义务实质上就是将要支付的未来拆除、恢复和废弃成 本。该费用通常都是由政府部门通过监管条例规定的，或是在合同协议的 条款中明确的，在油气储量枯竭，即油气产量达不到经济规模时予以支付。 【3 】【4 l 石油天然气工业是个特殊的行业，表现为特殊的生产过程、特殊的资 产和特殊的会计核算原则。石油天然气生产主要是指上游作业，即矿产的 取得、勘探、开发和采油四个阶段。在每个阶段都会发生相应的取得成本、 勘探成本、开发成本和采油成本，这些成本构成了石油天然气的生产成本。 但对于勘探成本( 全部或部分) 和开发成本要进行资本化，形成类似于固定 资产的“井及相关设备和设施”，并按当期的产量与探明开发储量的比例 进行摊销，形成折耗和折旧，计入当期油气生产成本当一口油( 气) 井达 到其经济开采极限时，该井就被封堵，即封堵掉地面以下井眼，拆除地面 设施和设备，恢复自然环境的原貌，避免对环境造成影响或污染。封堵油 4 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 气井、拆除地面设施和设备以及恢复自然环境所花费的支出，就是未来拆 除、恢复和废弃成本，它类似于固定资产的报废清理费用。油气井及相关 设施设备的封堵、拆除和地面环境的恢复是石油天然气生产企业的特殊固 定资产“并及相关设备和设施”在其取得、使用和处置或清理过程中的一 个必要的环节，因此，对未来拆除、恢复和废弃成本的会计处理也是石油 天然气生产企业正常的会计核算工作中不可缺少的一项内容。【5 】 2 2 石油企业资产报废义务的特点 石油天然气生产企业油气井及相关设备和设施等油气资产的报废清 理和一般固定资产的报废清理有所不同，表现在以下几个方面： ( 1 ) 资产报废义务大都和环境保护法规的要求相关 从2 0 世纪7 0 年代起，公众和个人对设施的拆除和环境恢复问题开始关 注，政府开始强化对环境的补救措施，包括拆除设施以及恢复海洋和陆地 环境。各国政府环境保护法规对于影响自然环境的生产设施的处理都制定 了硬性的规定，要求必须拆除某些影响环境的设施，恢复自然环境原貌。 日内瓦会议公海条约和外大陆架土地法规定：“任何要废弃的或不再使用 的安装设施必须整体拆除。”我国海洋环境保护法规定，“海洋石油 钻井船、钻井平台和采油平台及其有关海上设施，不得向海域处置含油的 工业垃圾。处置其他工业垃圾，不得造成海洋环境污染。”我国矿产资 源法规定“开采矿产资源，必须遵守有关环境保护法的法律规定，防止 环境污染。”所以，石油天然气生产企业油气井及相关设备和设施的清理 是政府法律法规的要求，其报废清理时发生的支出构成环境维护费用的一 部分，是一种环境维护费用支出。m ( 2 ) 资产报废义务费用金额较大 一般来讲，对于陆上油气田开发和生产活动，油气井及相关设备和设 施的再利用价值可以抵消掉拆除、恢复和废弃成本，因而大多数企业只是 简单假定油气井及相关设备和设施的残余价值等于将其拆除、运移和必要 的场地清理和恢复成本，拆移恢复的净支出通常被忽略。而油气井及相关 设备和设施计提折旧、折耗时，也不考虑残值。然而随着石油天然气勘探 5 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 和生产业务活动不断向荒芜和生态环境比较敏感和脆弱的地区扩展，以及 政府部门对环境的监管条例在不断修改和完善，石油天然气资产的未来拆 除、恢复和废弃成本可能会变得非常大，在某些情况下甚至超过相关设施 最初的建造和安装成本。例如，海上油井设施、平台和其他建筑物的估计 拆除成本，以及恢复海底区域至投产前原来状态的费用支出是相当大的。 考虑到这些未来拆除、恢复和废弃成本将会在多年后相关油气资产终止生 产时发生，并且可能会随着物价水平、技术进步和环保法规等方面的变化 而变化，导致将来发生的费用可能会比现在估计的费用更高。如果在建造 相关油气生产设施和设备时不确认这些成本，而是等到相关油气资产退出 使用或报废时再加以确认，这必定会对这些费用实际发生时期的财务状况 和经营成果产生重大影响。如果确认这些费用，又会产生一些会计确认与 计量问题。 ( 3 ) 资产报废义务确认与计量的特殊问题 由于石油企业油气井及相关设备和设施报废清理的费用金额巨大，所 以在确认资产报废义务时就会产生许多问题，其中主要包括：嘲 资产报废义务是否应该确认以及作何要素确认? 资产报废义务何时确认? 即是否在开发阶段就把未来拆除、恢复 和废弃成本作为一种负债予以记录，或者是否在相关油气储量的生产期内 作为应计负债予以记录? 如果在开发期间就把未来拆除、恢复和废弃成本确认为负债，确 认的该部分数额是否应作为相关油气井及相关设备和设施成本的一部 分? 即资本化还是费用化? 如何对未来拆除、恢复和废弃成本进行计量? 是基于开发期的物 价水平，还是基于报废清理时的物价水平估计未来现金流出? 是否折为现 值? 等等。 对于这些问题的会计处理，国际会计准则理事会( i a s b ) ( 注：原为 国际会计准则委员会i a s c ，于2 0 0 1 年重组和改变组织名称为队s b ) 、 英国石油行业会计委员会、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 以及中外 6 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 石油企业实务界都有不同的原则与方法，下面对此予以分析、比较和评价。 2 3 世界各国对石油企业资产报废义务的会计处理 由于石油天然气生产企业油气井及相关设备和设施的报废清理费用 不同于一般固定资产的清理费用，并且对资产报废义务的确认与计量也有 其自己的特点，因而，目前，世界各国对石油天然气工业资产报废义务的 确认与计量方法也不尽相同，国际性的统一要求也尚未牢固建立起来，在 各国会计实务中出现了不同的处理方法。在国外，国际会计准则理事会 ( i a s b ) 、英国石油行业会计委员会、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 等组织在相关的准则中都对其会计处理作出了较明确的规定，尽管在这些 准则中对石油天然气工业资产报废义务的叫法不尽相同，但是在实质上解 决的都是石油天然气工业资产报废义务的确认与计量问题。笔者希望通过 对其确认与计量的各种方法进行比较与分析，对我国石油天然气行业特殊 会计制度的制定有所启发。 2 3 1 国际会计准则理事会的观点 2 0 0 1 年6 月，国际会计准则理事会采掘业指导委员会在其发布的采 掘业会计问题文本征求意见稿的“移动和恢复”一章中明确指出，不管 投资前的活动采用什么会计方法，必须制订环境恢复成本的会计处理方 法。在采矿和石油生产经营中有些成本的资本化问题，这些成本在相关的 矿产品没有开采出之前不会发生现金支出，这些递延的支出是指受有关法 律和规章或者企业惯常的要求而发生的拆除设施和恢复生产场地的成本。 在国际会计准则第3 7 号( n s 3 7 ) “备抵、或有负债和或有资产”中，它 们作为环境恢复成本，或者称为拆除、恢复和废弃成本。【7 l 根据i a s 3 7 ，如果满足下列条件，企业应当把未来拆除和环境恢复成 本确认为一项各抵：企业因过去的事项而具有的现时义务( 法律的或推 定的) ；该义务意味着代表未来经济利益的资源将有可能流出企业以清 偿该项义务；该项义务的金额能够可靠地估计。所谓备抵是指时间和金 额不确定的一项负债。一项义务事件是一项能够产生法律义务或推定义务 的事件，因此，企业不可能逃避对该项义务的清偿。当某项义务是由于过 7 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 去的事项而存在时，该项义务就被确认为一项备抵。 r l g l i a s 3 7 既不禁止也不要求对确认备抵时同时确认的金额予以资本化。 但是，在其附录的示例中，i a s 3 7 表明，由于石油天然气的经营而引起的 未来拆除和环境恢复义务应当予以资本化川【8 1 。该示例描述了一个“海上 油田”的情况，某企业经营一个海上油田，许可证协议里规定，企业在生 产结束时必须移走平台并恢复海底状况。在资产负债表日，平台已经建成。 本示例的结论是，企业必须确认一项备抵，金额等于对拆除平台并恢复现 场所需最终成本的现值的最佳估计。当钻机安装时，这项未来成本被确认 为一项负债，并且成为海洋石油平台历史成本的一部分，构成折旧基础。 i a s 3 7 要求，确认为一项备抵并且记录到相应的资产帐户的金额应当 是资产负债表日要求清偿该项负债所需支出的最佳估计。在计量备抵时， 企业必须考虑风险和不确定性。如果货币时间价值的影响可能比较重大， 企业应当对备抵进行折现。折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价 及未来支出的最佳估计中反映该负债特有风险的税前利率。1 7 8 1 i a s 3 7 要求，在每一个资产负债表日都应对备抵进行复核并予以调整， 以反映当前的最佳估计。仅仅由于时间的推移而引起的备抵的金额的变化 应当确认为企业借款成本的一部分。对于其他因素( 包括估计值的变化或 折现率的变化) 引起备抵金额发生增减变化：若备抵金额增加，企业应当 增加备抵和相应的资产帐户；若备抵金额减少，企业应当转回备抵。未来 可能引起清偿一项备抵的金额发生变化的事件，例如技术创新、环境法规 或条例的变化等，只有当具有客观、确凿的证据表明这些事件会发生时， 才应当在备抵的金额中反映。如果清偿一项备抵的部分或全部支出预期能 够得到第三方的偿还，并且只有完全确定能够收到偿还金额时，则偿还金 额可以确认为备抵帐户的减项。u g l i a s 3 7 要求披露与备抵有关的因素包括：备抵的期初和期末余额、增 加金额、耗用金额、转回金额以及折现率的变化而导致的备抵增减。企业 还应当对备抵的性质、时间、不确定因素、假设以及可能的偿还金额进行 简要的描述。 t l g l 8 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 2 3 2 英国石油行业会计委员会的观点 与i a s 3 7 相似，英国以及其他几个国家发布了适用于所有工业领域的 准则，要求当设备安装和建造的时候应对未来的移动和恢复成本确认一项 备抵。英国会计准则委员会发布了财务报告准则第1 2 号( f r s l 2 ) ，“备 抵、或有负债和或有资产”，该准则要求，不管是法定的还是推定的，对 现有义务需要计提备抵。f r s l 2 还明确要求，该方法适用于石油设备的废 弃成本。f r s l 2 也规定备抵的金额应该资本化为成本中心的一部分。在这 一方面，f r s l 2 和i a s 3 7 的规定致。 英国石油行业会计委员会在1 9 8 8 年发布的推荐实务公报s o r p 3 ，“废 弃成本的会计处理”。其明确指出，在废弃工作开始时就将会负债，并因 此建议，应该在相关的设备生产寿命期内，在资产负债表中逐渐建立对最 终废弃成本的备抵，目的是在设备停止使用的时候，累计的各抵等于废弃 成本。s o r p 3 进一步对废弃成本转化为费用的处理方法做了说明，建议 估计的废弃成本应该以单位产量法为基础分摊到会计期间，单位产量法采 用与相关固定资产折旧计算的相同储量数量来计算。【刀 2 1 3 0 1 年1 月，英国石油行业会计委员会发布了综合性的推荐实务公 报( s o p p ) ，“石油和天然气勘探、开发、生产和废弃会计”，该报告替代 了1 9 8 8 年的s o r p 3 。其清楚地讨论了f r s l 2 废弃备抵在石油工业的应用 问题，“一旦损害发生，就需要计提备抵”。“损害”一词，在f r s l 2 里 有非常广泛的应用，是指那些需要纠正的任何行为、事件或环境，这种纠 正或是现在进行，或是在未来的时刻进行。因此，海洋石油平台和管网被 视为对海洋环境的损害其讨论了废弃备抵记录时引起的借项的性质，应 该被视为获得未来利益的投资的组成部分，因此应该设立一项“废弃资 产”，并且作为全部成本或油田成本中心的一部分。1 7 l 2 3 3 美国石油企业对资产报废义务的会计处理 在1 9 7 7 年以前，美国还没有明确的官方文件对拆除、恢复和废弃成 本的会计处理方法加以指导，一些石油天然气企业采用了财务会计准则委 员会发布的第5 号准则“或有事项的会计处理”来对拆除、恢复和废弃成 9 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 本进行核算。1 9 7 7 年1 2 月，美国财务会计准则委员会发布了第1 9 号准 则“石油天然气生产企业财务会计核算与报告”，在其第3 7 段中，首次规 定了未来拆除、恢复和废弃成本的会计处理方法，即“在确定摊销和折旧 比率时应当考虑估计的拆除、恢复和废弃成本以及估计残值。”但是，1 9 号准则没有明确：把估计未来拆除、恢复和废弃成本确认为一项负债是 否合适? 在把拆除、恢复和废弃成本借记为折旧费的同时，与之相抵的 贷方应当怎样处理? 金额如何计量? 由于缺乏具体的指导建议，石油企 业在对未来拆除、恢复和废弃成本进行会计处理时采用了各不相同的会计 实务，常用的几种方法是：抵销残值法( 零净残值) ；负残值法； 应计负债法；全部确认法。唧1 0 l ( 1 ) 抵销残值法( 零净残值) 当估计未来拆除、恢复和废弃成本不太重要时，石油企业一般采用抵 销残值法。在这种方法下，估计未来拆除、恢复和废弃成本将与相关油气 生产设备及设施的残值大致相等( 即净残值为零) ，因而不需要作任何帐 务处理。如果估计未来拆除、恢复和废弃成本发生了变化并且预计远远超 出了净残值，则企业就会选择其他的方法对其进行处理。对于陆上油田， 未来拆除、恢复和废弃成本一般比较低，因而大多数陆上油田都采用抵销 残值法；而海上油田由于未来拆除、恢复和废弃成本一般较高，因而很少 采用抵销残值法。 ( 2 ) 负残值法 。 1 9 号准则发布以后，许多石油企业采用负残值法或者调整摊销法来 处理诸如拆除海上石油平台等未来拆除、恢复和废弃成本比较高的情形。 所谓负残值法，是将估计未来拆除、恢复和废弃成本总额从估计残值收入 总额中减去，这样往往产生一个负值( 称为未来拆除、恢复和废弃净成本) 这个负值意味着当资产终止生产进入报废时，还需要花费额外的成本。在 这种方法下，未来拆除、恢复和废弃净成本并不确认为相关资产的历史成 本的一部分，也不确认任何负债。但是，折旧基数却包括油井、设备及设 施的历史成本和估计未来拆除、恢复和废弃净成本在内，并且按照单位产 1 0 中国石油大学( 华东) 硕士论文 第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 量法计算各期折旧。由于每期分配的折旧费用和贷记的累计折旧包括了估 计未来拆除、恢复和废弃净成本在内，而相关资产的历史成本却没有将估 计未来拆除、恢复和废弃净成本包括在内，这样在理论上最终会导致累计 折旧的金额会超过相关资产的历史成本金额，超出的金额正好等于估计未 来拆除、恢复和废弃净成本的金额。这意味着负残值法会导致油气井及相 关设备和设施在某一单独成本中心生产期末会出现负的帐面价值，即企业 的账上出现负资产的现象。一些企业对负资产问题感到比较棘手，就把负 残值法进行了变换，改成当相关资产的净值为零时就中止贷记累计折旧， 转而开始贷记应计负债科目，这就避免了负资产问题。当相关资产终止生 产进入报废清理时，贷记的应计负债正好等于估计拆除、恢复和废弃净成 本的金额。 ( 3 ) 应计负债法 实务中被广泛运用的另一种方法就是应计负债法。应计负债法与负残 值法有些相似，即折旧基数包括油气井、设备及设施的历史成本和估计未 来拆除、恢复和废弃净成本在内，折旧的计算方法与负残值法下完全相同。 不同的是，借记折旧费用时，同时贷记一项负债，贷记的金额为折旧费里 反映的估计未来拆除、恢复和废弃成本的那部分金额。负债帐户余额在相 关资产的寿命期内按比例增加，直到探明储量枯竭相关资产终止生产时， 贷记的负债帐户的余额正好等于估计拆除、恢复和废弃净成本的金额。 ( 4 ) 全部确认法 全部确认法要求企业，当资产报废义务发生时，估计未来拆除、恢复 和废弃净成本，将其资本化为相关资产帐面价值的一部分，同时以相等的 金额贷记为一项负债，即按照未来拆除、恢复和废弃净成本金额的全额确 认负债，而非在相关资产寿命期内按比例确认负债。相应地，折旧基数中 也包括油气井、设备及设施的历史成本和未来拆除、恢复和废弃净成本在 内。这也符合1 9 号准则的要求。这种方法与后来美国财务会计准则委员 会在1 4 3 号草案中描述的方法最为相似，但是许多石油企业觉得这种方法 比较麻烦，因而很少采用 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 根据1 9 9 9 年普华永道( p r i c e w a t e r h o u s c c o o p c r s ) 对美国石油会计实 务的调查，关于未来拆除、恢复和废弃成本的会计处理实务的调查结果如 下表2 1 所示：l l 哪 调查表明，在石油企业会计实务中，陆上油田大多采用抵销残值法， 而海上油田由于未来拆除、恢复和废弃成本可能更为重要，较常采用应计 负债形式的处理方法。总之，在会计实务中，各个石油企业对未来拆除、 恢复和废弃成本采用了互不统一的会计处理方法，导致财务报告使用人很 难比较那些具有类似资产报废义务但会计处理却不尽相同的企业的财务 状况和经营成果，这就要求有关会计准则必须进行进一步改革与完善，以 便统一石油企业对未来拆除、恢复和废弃成本的会计处理实务，从而改善 财务信息。 表2 1 美国石油企业d r & a 成本会计处理实务的调查 陆上油田海上油田 方法 所占比例企业数目所占比例企业数目 抵销残值法 4 9 1 94 l 负残值法 2 3 93 9 1 1 应计负债法 1 8 73 2 9 全部确认法 o o1 4 4 其他方法 1 0 41 0 3 1 0 0 3 9l o o 2 8 ( 注：其他方法包括：根本不确认未来拆除、恢复和废弃成本，直到未来拆 除、恢复和废弃成本发生时将其全部费用化；负残值法的一种变换形式，即当累 计折旧超过相关资产的历史成本时就中止贷记累计折旧，转而开始贷记负债，以避 免负资产现象。) 2 4 我国石油企业对资产报废义务的会计处理及问题分析 我国石油天然气生产公司主要有三家，中国石油天然气股份有限公 司、中国石油化工股份有限公司、中国海洋石油总公司。中石油公司和中 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 石化公司主要在我国陆上从事石油天然气的勘探、开发和生产活动，中海 油公司则主要在我国海域上从事石油天然气的勘探、开发和生产活动。自 2 0 0 0 年以来，中石油、中石化和中海油公司陆续成功进入国际资本市场， 在美国纽约证券交易所挂牌上市。 在我国，随着人们对环境问题的关注和环境会计的发展，以及国家环 境法规的逐步完善，石油天然气行业油气资产的报废对环境的影响越来越 受到重视。中石油、中石化和中海油公司都很注重h s e ( h e a l t h ，s a f e t ya n d e n v i r o n m e n t ) 管理，并在自己的网页上或对外公布的财务报告上，对环 境保护问题作出承诺，从而也承担了相应的推定义务。 5 1 然而，到目前为 止，在对油气资产拆除、恢复和废弃成本的会计核算方面，我国还没有制 定专门的会计准则文件对其予以指导和规范。这是由于油气资产的拆除、 恢复和废弃成本具有以下特性：虽然成本支出是必须的，并与油气资产有 直接的关系，但却要在相关油气资产终止生产时支出才会发生；尽管这种 报废义务在油气生产开始就已经存在，但金额不确定，任何价格、技术和 法律等方面的变化都会对预计的未来现金流出产生影响。因此，如何在现 有的关于资产、负债和费用的确认和计量的概念下，制定出适当的拆除、 恢复和废弃成本的会计核算办法，成为一直困扰会计界的难题。 对于油气资产拆除、恢复和废弃成本的会计处理，中石油、中石化、 中海油三大公司的现行做法是：油气井及相关设备和设施的报废清理通过 “固定资产清理”科目进行，未单设科目；对油气资产的报废清理费用也 未按国际通行方式提取油气资产未来拆除、恢复和废弃准备金。【7 】但是， 中海油公司在按国际会计准则披露财务信息时对其财务报表进行了相应 地调整并预提了油气资产未来拆除、恢复和废弃准备金。中海油公司按照 中国目前的环保法规和行业惯例，考虑了预期的油田拆除方法和现场恢复 的程度，并参考了由内外部工程师所提供的估计数之后，按照单位产量法 对未来的海上石油作业平台和弃置油气田的拆除与现场恢复费用进行预 提。预提的“油气田拆除和现场恢复拨备”( d i s m a n t l c a n a n ta n ds i t e r e s t o r a t i o na 1 1 0 w a n c e ) 作为一个单独的项目列示在资产负债表中的长期负 1 3 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章石油企业资产报废义务的现行会计处理实务 债项目下，在利润表中单独列示在费用项目下。中海油公司对油气田拆除 和现场恢复费用预提情况详列如下表2 。2 ：【l l 】( 金额：人民币千元) 表2 - 2 油气田拆除和现场恢复费用预提情况 1 2 月3 1 日 1 9 9 71 9 9 81 9 9 9 预计费用总额1 , 4 9 5 ，9 9 11 ，6 9 3 ，1 1 62 ，1 8 4 , 2 6 4 已预提费用总额 l ，0 3 9 ，6 6 6 1 , 2 2 7 ，1 0 51 , 4 0 4 ，1 9 5 我国石油公司对其资产报废义务的会计处理方法存在以下几个问题： 油气资产的未来拆除、恢复和废弃成本，尤其是海上油田石油作业平台 及相关设备设施的拆除和现场恢复费用，相对于一般固定资产来讲是一笔 金额巨大的支出，若在最后相关油气资产报废清理阶段一次计入“营业外 支出”，则会导致企业利润严重不均衡，也不符合会计的配比原则和权责 发生制原贝0 ；目前只有中海油公司按照国际惯例预提了油气田拆除和现 场恢复准备，而中石油、中石化公司均未提取油气资产未来拆除、恢复和 废弃准备金，若等到油气资产终止生产进入报废时一次支付巨额资金，也 会给企业带来较高的财务风险，并且缺乏资金的保障也不利于对环境的恢 复；我国石油公司也尚未单独披露有关资产拆除、恢复和成本的会计信 息，这不利于占石油企业资产比重很大的“油气井及相关设备和设施”的 管理，同时也不利于会计信息使用者的经济决策；我国石油公司资产报 废义务的现行做法与国际惯例的要求还存在较大差异，与此同时，我国中 石油、中石化和中海油三大公司已经进入国际资本市场，需要按照国际会 计准则或者美国会计准则的要求披露财务信息，因此，我国石油企业在油 气资产报废义务的会计核算与报告上需要逐步规范，尽快与国际会计惯例 趋同。 1 4 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章美国1 4 3 号准则的主要内容及差异比较 第3 章美国1 4 3 号准则的主要内容及差异比较 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 注意到，有关长期资产的报废义 务的确认与计量存在各种不同的会计实务。经过7 年时间的酝酿，f a s b 于2 0 0 1 年6 月发布了1 4 3 号准则，“资产报废义务的会计处理”，建立了 统一的会计核算与报告准则来确认和计量与长期资产的报废相联系的义 务以及相关资产报废成本，从而使得1 4 3 号准则范围内的资产报废义务的 会计处理必须保持一致。 3 1 美国财务会计准则委员会发布1 4 3 号准则的背景 1 9 9 4 年2 月，美国爱迪生电力学会( e e i ) 要求美国财务会计准则委 员会( f a s b )