（公共管理专业论文）征税成本控制问题的研究——以某省国税部门为例.pdf

摘要 摘要 近年来，我国税收收入增长较快，全国税收收入一直呈两位数增长。但 为取得税收收入付出的各类费用上升也很快。1 9 9 9 年，我国征税费用总额约 占税收总额的3 1 2 ，目前，这一比例已经达到5 1 2 不等。近年来， 税收工作以组织收入为中心，人们普遍关心和重视税收收入规模和增长速 度，强调依法治税，注重税收杠杆对经济的调节作用，税收效率的意识较为 淡薄。 随着西方经济学理论在中国的引入和普遍运用，近几年政府机关提高行 政效率，探索政府绩效管理，效率原则己在各领域得到发展和充分运用。税 务部门的税收效率问题也逐渐引起关注。特别是近几年财政推行部门预算及 “收支两条线”的改革。各政府部门经费管理日趋规范，征税成本的问题愈 来愈引起政府决策层、税务机关自身及广大纳税人的关注和重视，对征税成 本的探讨也逐渐增多。对此，本文对征税成本含义、征税成本指标体系构成、 征税成本现状以及税务部门如何控制征税成本进行了一些浅显的探析。 关键词：征税；成本；控制 a b s “a c a b s t r a c t i nn c e n ty e a r s ，c h i n a st a xm v e n u ei sg m w i n gf a s t e r t h en a t i o n st a x r e v e n u eh a sb e e g r o w i n go nas t e a d yd o u b l e - d i g i t b u tt h ep a y m e n to ft h e v a o u sf 电e so ft a xr e v e n u ea i s oi n c r e a s e dr a p i d i y i n1 9 9 9 ，c h i n a st a x r e v e n u ef 电e sa c c o u n t e di b r3 1 2 o ft h et o t a i a tp r e s e n t ，t h j sp r o p o r t i o n h a sr e a c h e d5 殇t o1 2 i nr e c e n ty e a r s ，t h et a xi 屯v 蚰u ew o r kt a k e s o r g a n i z a t i o ni n c o m ea sc e n t e r ，a n dp e o p l ea r eg e n e r a u yc o n c e r n e da b o u tt h e s c a i ea n dg r o w t hr a t eo ft a xi e v e n u e ，e m p h a s i z i n gt h et a xa c c o r d i n gt oi a w ， p a ya t t e n t i o nt ot h et a xl e v e rf o re c o n o m i cr e g u l a t i o n ，b u ta w a r e e s st ot h e e 豫c i e c yo fr e v e n u ei sw e a k w i t ht h ei n t r o d u c t i o na n da p p i i c a t i o o fw e s t e me c o n o m i ct h e o r yi n c h i n ar e c e n ty e a r s ，t h eg | o v e m m e n ta g e n c i e si m p r o v e da d m i n i s t r a t i o n e m c i e n c y ，a n de x p i o r e dt h ep e r f o r m a n c em a n a g e m e n t t h ep r i n c i p i eo f e f n c i e n c yh a sb e e nd e v e - o p e da n df h yu t i i i z e dj n v a r i o u s 矗e i d s t h e d e p a n m e n t sa t t e n t i o nt ot h ee m c i e n c yo fr e v e n u ei sa l s og r a d u a yr a i s e d p a r t i c u l a “yt h ei m p i e m e n t a t i o no fd e p a r l m e n t a ib u d g e ta n dt h e r e f o m a t i o no f “i n c o m ea n de x p e n s et w oi i n e s ”，t h eo u u a ym a n a g e m e n to f e a c h 即岬e m m e n td e p a r t m e n th a v eb e c o m em o ns t a n d a r d i z e d ，a n d 协e p r o b i e mo ft a xc o s ta i s oa t t r a c ti n t e r e s ta n da t t e n t i o nf o mg o v e m m e n t d e c i s i o n - m a l i n g ，纽xd e p a n m e n bt h e m s e l v e sa n dg e n e r a i 切x p a y e r t h e d i s c u s s i o no ft a xc o s th a sg r a d u a l l yi n c r e a s e d s bt h i sa r t i c i ew i l lb r i e n y d i s c u s st h em e a n i n 卫o ft a xc o s t t a xi n d e xs y s t e m 。a n dt h es t a t u so ft a x s t a n dt h ec o n t i i o lo ft a xc o s tb yt h et a xd e p a r t m e n t k e yw o r d s ： l e v yt a x e s c o s tc o n t r o i 学位论文独创性声明 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得南昌史学 或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研 究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者躲掏：商硝签字魄 。7 年 f ，月矿日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌太堂有关保留、使用学位论文的规定，有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅 和借阅。本人授权直星盔堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编本学位论文。 同时授权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文 数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名c 瑚：陶娟 签字只期：2 万( 碡f f 月日 签字日 导师签名( 卿年f 月，。曰 引言 引言 随着社会主义市场经济体制的逐步建立与健全，税收做为国家的财政的 重在组成部分，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在 国民经济中具有不可替代的作用。市场经济衙要组成在税收领域研究税收收入 与经济增长关系、研究改革和完善税制、加强税收管理的同时。注重对税收 征税成本的研究探讨，在现阶段很有必要。 进入2 1 世纪，我国税收收入增长较快，全国税收收入一直呈两位数增 长。同是为取得税收收入付出的各类费用上升也很快。1 9 9 9 年，我国征税费 用总额约占税收总额的3 1 2 ，到2 0 0 6 年这一比例已经达到5 1 2 不等； 而作为中部地区省份的某省国税部门2 0 0 0 年至2 0 0 6 年税收收入连年增幅达 2 5 ，也力争2 0 0 6 征税成本控制在8 以内。 为实现在既定条件下，通过控制税收征收成本，实现税收收益最大化的 目标，是征税成本理论研究的目标。征税成本作为税收成本的一部分，其理 论研究随着税收成本理论研究的发展而发展，并在实践中得到越来越多的运 用。征税成本理论在西方经济发达国家的税收实践中运用较为广泛。西方经 济发达国家历来重视研究征税成本的控制手段和措施，制定了征税成本核算 制度，除了采取改革、完善税收制度的措施降低征税成本外，通过将计算机、 互联网等技术手段广泛而深入地运用到税收征管的所有环节，来降低其征税 成本。 我国的税收征税成本理论研究起步较晚，目前尚未建立起符合我国国情 的税收征税成本理论体系，我国在税收理论研究中，过度关注税收收入规模 和增长速度，注重从政府角度研究税收，强调依法治税，注重税收杠杆对经 济的调节作用。在税收征管实践中，政府决策层和税务机关至今还没有完全 树立征税成本观念，没有形成一套完善的征税成本核算制度。建国5 0 多年 来，税务部门基本上没有对税收进行成本核算，全国税收总成本、分税种成 本都没有一个准确数字可供考核。即便是当前公布出来的少数区域性成本， 其统计口径差别也很大，缺乏可比性。“高成本、低效益”是我国目前税款征 收中潜在的不争的事实，税务机关只考核税收收入而不考核征税成本，税收 效率的意识较为淡薄，计划经济条件下形成的“无本治税”观念根深蒂固。 引言 随着西方经济学理论在中国的引入和运用，中国改革开放进行进程加快 及社会主义市场经济的建立和完善，效率原则在我以经济领域得到很好的运 用。现代新公共管理思想的引进，主张在政府管理中采纳企业化的管理方法来 提高管理效率，在公共管理中引入竞争机制来提高服务的质量和水平，强调公 共管理以市场或顾客为导向来改善行政绩效。效率原则在政府管理中也越来越 得到重视，我国政府近几年来不断倡导提高行政效率，并探索政府实行绩效 管理之道。税务部门随着财政部门推行部门预算及财政“收支两条线”的改 革。特别是随着我国依法治税的全面推进，税收的公开、法治观念深入人心， 税收效率问题也逐渐引起各方面关注。一方面从国家宏观决策来说要控制征 税成本，减少各项支出，提高税收效率，体现效率第一的原则：从税务机关 的征税经费现状来说却是税务部门经费水平随着经济发展不断提高，经费收 支矛盾日益突显，特别是国税部门其经费来源单一，多年经费收入无增长。 另方面，税务部门征税成本的问题愈来愈引起政府决策层、税务机关自身 及广大纳税人的关注和重视，对征税成本的探讨也逐渐增多。 针对目前我国的征税成本理论研究严重滞后于西方发达国家的情况，对 征税成本理论研究非常必要，意义重大。由于征税成本是政府税务部门为征 收税收所产生的成本，征税成本不能完全等同企业成本来理解和研究，研究 征税成本，不能单纯以经济成本的降低为目的，以降低征税成本为目的，同 时要考虑其社会及维护其法律原则的方面，要克服片面认为征税成本“越低 越好”的错误倾向，也应当认识到，降低征税成本，不可能超越一定的经济 发展阶段。因此，研究征税成本，要研究如何控制征税成本。从我国目前的 征税成本现状分析，存在征税成本可控制空间，有进一步降低税收成本的余 地。如何控制征税成本是本文的研究目的。由于理想征税成本的“度”难以 从数量上得出一个绝对量化的标准，因此，判断是否合适的征税成本水平， 按照经济学的帕累托效率原则研究最佳边际征税成本点，只能在一定现实约 束条件下通过“三个有利于”来衡量和把握。其一，一定时期投入征税的所 费要有利于组织税收收入，而不能因征税经费的不足影响正常征税工作的开 展；其二，一定时期投入征税的所费要有利于发展经济，减少税收对经济的 扭曲，使税收额外负担最小化，而不能为了征税而不顾一切代价，从而影响 经济发展和社会稳定；其三，一定时期投入征税的所费要有利于实现公平与 效率目标，而不能因资源配置的厚此薄彼影响税务人员的工作热情。若符合 2 引言 上述三个条件，则可视其为比较合适的征税成本水平，否则，就必须对征税 成本加以控制或追加。 基于上述的基本思路，本文对征税成本含义、征税成本指标构成及影响 征税成本的因素等方面进行了浅显的探析，并从税收工作的实际出发，通过 分析现行征税成本以求能揭示征税成本的一些内在特征和膨胀结症，探索控 制征税成本的有效途径，以求进一步降低征税成本，实现税收效率最大化的 目标。并由此增强税务机关的成本与效率观念，消除计划经济条件下形成的 “无本治税”思想，树立税收效率原则。 3 第1 章征税成本理论概述 第1 章征税成本理论概述 1 1 征税成本的内涵 1 1 1 征税成本的基本概念 ( 一) 征税成本的最初涵义 税收收入是有成本的，政府征税意味着资源从家庭或企业向政府转移， 这种转移必然会产生成本，在征税过程中，政府在取得收入的同时，也要支 出许多费用即征税成本。征税成本是在现存经济条件和体制下，国家( 政府) 实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的成本。在西方税收学中，征 税成本，是指在税收征收过程中所发生的各类费用。征税成本的概念是随着 税收活动乃至整个社会经济活动不断发展而形成和发展的，较早提出征税成 本观点的是在税收原则理论建设中做出较大贡献的英国古典政治经济学家 亚当一斯密，他在著名的国民财富的性质和原因的研究中，提出了赋税 的四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”，以后这一原则经财政 税收专家的补充和修正，逐步转化为征税成本原则。 ( 二) 征税成本的相关概念 关于征税成本的概念有两种涵义，一种是狭义的即征管成本，是指税务 机关为组织税收收入所付出的费用，一般只局限于税务系统本身的直接征收 成本，税务机关为组织税收入库而发生的全部费用。包含税务人员的工资、 奖金、住房、福利费，税务机关办公用房、配套设施及办公经费，税收征收 管理和税制改革费用等：另一种是广义的即税收成本，是指在一定经济条件 和体制下，政府在实施税收分配过程中所发生的各种有形和无形的耗费及损 失。即包括征管成本、社会成本和纳税成本，还包括税收经济成本。 征管成本即征税成本是税务部门在行使征税权，组织税收收入过程中所 花费的各种成本。征税成本基本由4 个项目要素构成：( 1 ) 人员费，即各 类有关人员的工资、津贴、补助福利等；( 2 ) 设备费，& 口有关机构的办公 场所、办公设施及交通和通讯的价值损耗，其他固定资产购置、维修费或货 4 第l 章征税成本理论概述 币支出；( 3 ) 办公费，即必须的公务经费，如资料费、调研费、诉讼费、 查处违法案件协助费及各种对内对外的交往费用等；( 4 ) 对纳税人的宣传 辅导费用、税法普及费、税务人员的培训费用、协税护税费用、代征代扣费 用及与税收征管有关的其他费用。这也是本文所探讨的征税成本的概念。 税收社会成本是指政府各部门、团体等为协助制定、维护、执行税收政 策，组织完成税收收入而耗费的各项费用，为配合税务机关征税而花费的必 要费用。 纳税成本是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值，纳税 人为履行纳税义务所付出的费用和代价。在西方又叫做“纳税服从成本”、“税 收奉行成本”。纳税成本最权威的定义是桑福德在1 9 8 9 年给出的，即“在税 制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务 而发生的成本”。纳税成本按其表现形式可分为货币成本、时间成本和精神 成本，由于时间成本和精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本， 一般在4 种情况下发生：( 1 ) 在自行申报纳税制度下，纳税入首先要对其在 本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这 一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等；( 2 ) 纳 税人按税法要求，必须进行税务登记，保持完整的账簿；( 3 ) 纳税人为了正 确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问，在发生税务纠纷时，还要聘请 律师，准备翔实的资料；( 4 ) 纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳 税义务，需要组织人力进行税务筹划一节税。 税收经济成本是指由于课税而使纳税人被迫改变经济行为所造成的效 率损失，又叫税收无谓损失、税收超额负担或者税收扭曲成本。现代税制建 立的原则之一是税收要保持中性，但征税难免会引起相对价格变化，扭曲消 费者和生产者的选择，导致总产出的损失而产生经济成本，主要表现在：( 1 ) 税收对生产方面造成的效率损失，包括降低产出水平、扭曲要素组合、刺激 资源向低效益部门流动等：( 2 ) 税收对消费方面造成的效率损失，在理论上 主要采用消费者剩余损失来度量：( 3 ) 税收干预所导致的寻租活动的成本： ( 4 ) 因偷逃税的存在造成的经济行为扭曲。 第l 章征税成本理论概述 1 1 2 征税成本的基本特征 征税成本作为税务机关征税过程所付出的代价，与其它经济类型成本相 比具有以下特殊的属性： ( 一) 征税成本依附于税收而存在，不可能超越一定的经济发展阶段。 税收随经济发展而逐步改革和完善，税制的设计、人们法制观念和纳税意识、 征税的外部环境、征税的方法和技术手段、护税的网络建设、税务人员的素 质、税源的规模和结构等客观因素，总是随经济发展的变化而不断改变，并 与经济发展水平相适应，不同经济发展阶段客观因素存在很大差异，它不可 能超越一定的经济发展阶段存在，而这些客观因素又直接影响到征税成本。 因此，一定的经济发展水平制约着总体的征税成本，人们只能站在一定经济 发展阶段上来衡量征税成本的高低。 ( 二) 征税成本难有统一的衡量标准。理论上讲征税成本应该有一个具 体衡量标准，但在实际税收工作中，受经济发展水平的差异、征税环境的好 坏、税务人员素质的高低和努力程度、税源的集散程度等诸因素的影响，不 同的地区、同一地区的不同时期征税成本从数量上难有一个绝对和统一的标 准，对多少征税成本是合适的? 而超过多少又算高成本，从数量上难以具体 量化，有的支出从短期看是增加征税成本，但从长期看是降低征税成本。因 此，衡量征税成本的标准只有最优而没有最低。 ( 三) 征税成本与税源集散度密切相关。一般来讲，一个地方税源相对 集中，城市化水平高，税收征管难度小，征税所付出的代价少，征税成本相 对就低；若税源相对分散，税收管理难度大，征税所要付出的代价多，征税 成本相对就高。从这个角度讲，边远山村的征税成本要高于城市税收的征税 成本；经济落后地区的征税成本要高于经济发达地区的征税成本；小税种的 征税成本要高于大税种的征税成本。 ( 四) 征税成本是一种特殊的成本。征税成本有别于企业经营成本，它 必须在坚持依法治税和应收尽收的基础上使征税成本最小化，而不能简单、 片面强调征税成本“越低越好”。衡量征税成本的绩效和是否最优，应与税 收效率结合起来，既要看征税成本的高低，还要看税收政策的执行情况，既 要算经济账、也要算政治社会账。意大利增值税的征税成本只有0 5 j l ，但漏 税率却达3 0 ；而葡萄牙增值税的征税成本虽为1 ，但漏税率只有1 0 ，人 6 第l 章征税成本理论概述 们很难说意大利的税收效率比葡萄牙高。如果以放弃对一部分纳税人的管 理，以致于造成税收收入的流失来换取征税成本的降低，则不能认为这样的 低征税成本是最优的。 ( 五) 征税成本弹性大。征税成本弹性主要体现在以下方面，一方面， 由于征税成本和纳税成本在一定条件下两者之间存在相互转换的关系，即降 低征税成本会导致纳税成本的升高，降低纳税成本又会导致征税成本的提 高；另一方面，就全社会而言，要完全实现税款的应收尽收几乎是不可能的， 这样税款征收就要在所得和所费之间进行权衡。这两个方面的选择直接影响 着征税成本的高低，不同的指导思想选择不同的征税策略，而不同的征税策 略就会有不同的征税成本。而征税成本的分类又进一步揭示，征税成本含有 征收成本、管理成本和公共成本，有些是可控成本，有些是不可控成本，这 表明征税成本自身有一定的伸缩弹性。因此，无论从广义还是从狭义上理解， 征税成本都具有较大弹性。而这正是我们深入探析和研究征税成本的原因 所在。 1 1 3 西方征税成本理论及其发展 我国古代税收思想体系中，税收成本思想在基本是一个空白，了解西方 税收成本理论的及其发展过程，对于全面认识征税成本的内涵是有益的。 西方征税成本理论的产生以税收效率原则的确立为标志，随着税收效率 思想的产生而产生，并随其发展而不断完善。征税成本的涵义寓于税收效率 思想之中，控制征税成本是手段，提高税收效率则是目的。因此，考察征税 成本理论的起源及其发展，有必要从西方税收效率思想的产生、发展谈起。 西方税法基本原则的理论始于1 7 世纪，威廉配第在其赋税论中 较为深入地探讨了税收问题，提出了税收要贯彻“公平”、“简便”、“节省” 三条标准，为西方税收原则理论体系的创立和发展奠定了一定的基础，可以 称之为税收效率思想的萌芽。 1 8 世纪末至1 9 世纪上半叶，资本主义经济的迅速发展，反对国家干预， 要求自由竞争，这一时期的代表人物是亚当斯密。1 7 7 6 年，英国古典政治 经济学家亚当斯密继承和总结了前人的税收原则思想，发表了经济学名著 国民财富的性质和原因的研究( 即国富论) ，第一次将税收原则提到 第l 章征税成本理论概述 理论高度，明确而系统地进行了阐述，他认为臣民应尽其力资助政府，依其 在国家保护下所获收入的比例作为负担，向政府纳税，而且所纳税额必须确 定，不得任意改变；赋税交纳的日期和方式要给纳税人最大的便利，所征赋 税尽量收入国库。亚当斯密将之归为税法的基本原则为：“平等原则”、“确 定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”这标志着税收效率思想得以确立， 为税收成本理论的发展奠定了颦实的基础。其中最小征收费原则，是指任何 一种税收其国家的收入额与纳税人所缴之额，其间之差越小越好。也就是说， 税务部门征收所耗的费用应减到最低限度。亚当斯密归纳了征收费用不经 济的四大原因：( 1 ) 税吏多、薪金多、贿赂多；( 2 ) 阻碍产业之税，使人民不 敢经营，反使税收减少；( 3 ) 课以重税，促使经营者逃税，然后设重罚处理， 逃税者则不能立足，而使资本闲置。国家也就不能得到经营的利润：( 4 ) 税 吏检查频繁，扰民过多，分散经营精力，阻碍经营效果，因而使税源减少。 当然，这是一种被认为是“自由放任”的思想，后来被瓦格纳等进一步加以 完善。 在斯密的税收原则中，对税收效率的考虑占据最重要地位，他认为税收 决策者在政策意向上应当保持中性，主张国家尽量避免征税对纳税人造成额 外负担。为了减少纳税人的额外负担，斯密极力主张税收的管理费用和执行 费用要尽量节省。为取德同样的财政收入，人民除税款外的费用支付越少， 税务机构为征收而支付的费用越少，意味着征税成本越小，税收效率越高。 在斯密的四大税收原则中，确实、便利、最少征收费的实质性内容都是尽量 避免纳税人承担税收的额外负担。确实原则要求建立统一、简明、确实、清 晰的税收制度，尽量避免征税人员斟酌使用权力的可能性。提高税收效率不 仅要有完备、确实的税收制度，而且各种税收缴纳的同期以及方法，须给予 纳税者以最大便利，还要求税务机关通过改善管理办法降低征收费用，降低 征税成本，提高税收工作效能。斯密的税收效率思想可以用他的一句话来概 括，即“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入 的”。 到了1 9 世纪后期，随着资本主义矛盾的加深，贫富分化越来越严重， 客观上需要对资本主义社会进行某些“改良”，西方一些学者提出了些“社 会政策”，基于此，德国的阿道夫瓦格纳提出税法的四大原则，即“财政政 策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。福利经济 8 第l 章征税成本理论概述 学主张最适度的配置生产资源，使生产出来的国民收入达到最大值，也就是 使经济福利达到最大值。福利经济学的创始人庇古，把资源的配置能使 国民收入极大化的情况，称为资源配置的最适度。他提出了“边际私人纯产 品”、“边际社会纯产品”概念，指出如果一个经济单位边际私人纯产品超过 边际社会纯产品，政府课以高税，使该部门缩小；反之则给予补贴，以刺激 及其扩张，那么社会经济福利会增加。因此，建立在福利经济学基础上的税 收效率思想认为，判断税收是否有效率，不仅要看征收费用是否最省，税收 成本最小，人民付出的是否等于国家收入的，而且要看税收作用是否增加社 会经济福利。只有增加社会经济福利，税收才是有效率的。 2 0 世纪以后，资本主义社会矛盾日益加剧，尤其是1 9 2 9 1 9 3 3 年是 经济大萧条的出现，自由竞争说受到严重的挑战和质疑，国家不仅是“守夜 人”，而应以财政政策和货币政策来干预经济，即所谓的凯恩斯主义的出现， 提出了税法的基本原则应是保障财政收入原则，宏观调控原则等。因此，可 将西方税法的基本原则归纳为以下四大基本原则：( 1 ) 税收法定原则( 2 ) 税收公平原则( 3 ) 社会政策原则( 4 ) 税收效率原则。建立在凯恩斯主义基 础上，以实现宏观经济均衡为目标的税收效率思想认为，资本主义经济通过 市场机制并不会达到充分就业的均衡状态，宏观经济失衡的局面无法通过市 场机制消除，必须由国家借助税收等经济杠杆干预经济，才能实现宏观经济 均衡。因此，他们把税收制度和政策是否对宏观经济均衡起调节作用，作为 判断税收是否有效率的标准。 2 0 世纪未，新公共管理思想以现代经济学和私营企业的管理理论与方法作 为自己的理论基础，不强调利用集权、监督以及加强责任制的方法来改善行政 绩效，而是主张在政府管理中采纳企业化的管理方法来提高管理效率，在公共 管理中引入竞争机制来提高服务的质量和水平，强调公共管理以市场或顾客为 导向来改善行政绩效。税务部门作为政府一部分，在控制征税成本理论和实践 中可引入新公共管理思想的理念。如引入新公共管理把一些科学的企业管理方 法，如目标管理、绩效评估、成本核算等引入税务部门领域，对提高税务工作 效率是有促进作用的。尽管税务部门管理与企业管理或私营部门的管理在各自 的目的、对象和方法上有种种差异，完全采用企业管理特别是私营企业的管理 方法来管理税务事务并不完全合适，但企业管理的科学性、重视市场需求和顾 客的反馈这些方面则可以为税务部门管理所借鉴。通过将企业管理的讲求投入 第l 章征税成本理论概述 和产出、讲求成本核算的精神引入税务部门管理之中，可以提高税务管理人员 的责任感，同时还可以更为科学地衡量管理人员的工作业绩。 此外，在西方国家税制的收入原则中提出建立节约征收费用税种。征收 费用的减少，可以使国库的纯收入增大。因此，须改进税务体制，选择费用 较小的税种，并简化稽征手续，实践证明，课征间接税比课征直接税费用要 小。 1 1 4 征税成本与相关经济范畴的关系 ( 一) 征税成本与财政收入的关系 财政收入是政府为履行其职能的需要而筹集的货币资金的总和，目前， 我国财政收入的形式主要是税收。征税成本是政府获取财政收入必须付出的 经济代价，没有征税成本投入，即便税源充裕，也不可能取得财政收入。财 政收入的形成，需要税款的征收，税款征收需确保税务机关运行，这都需要 相应经费保障。征税成本与财政收入关系，一般来说只要存在税收增收的空 间，征税成本增加，税收收入相应增加，财政收入也随之增加。问题的关键 在于，是否只要有利于增加财政收入就可以无限制地增加税收成本，也就是 说是否无论付出多大代价都要把税收征上来。这时我们取得财政收入而付出 的征税成本要有“度”的意识，要做到“得大于失”，即在税制与税源既定 的条件下，通过控制征税成本，实现税收收益最大化。值得说明的是，征税 成本与纳税成本都应给与充分重视，尽管只有征税成本才是财政预算支出的 一项重要内容，但若忽视纳税成本，则会使纳税人的非税额负担过重，伤及 税源，从长远看，不利于财政收入的增长。 ( 二) 征税成本与税收流失的关系 税收流失是指按照税法规定，在税源既定的条件下，应征税额与实际征 收税额的差额。税收流失的形成有征管力量不足，投入不够，也有纳税人主 观上采用偷税、逃税、骗税、抗税等手段给国家税收造成的损失。征税成本 与税收流失是一种互相推动关系。二者相互作用的机理是当税收流失产生 后，税收收入不足，税务机关为实现应收尽收、减少税收流失的目标，会采 用加大征管、稽查力度等手段，增加征税成本，这时税收流失推动征税成本 的增长。 l o 第l 章征税成本理论概述 ( 三) 征税成本与税收浪费的关系 现代经济管理理论认为，凡超出增加产品价值所必需的物质、机器和人 力资源的部分，都是浪费。从经济管理的角度分析，凡是超出依法征税和依 法管理、增加税收收入所必需的物力、财力和人力资源的部分，以及凡是超 出纳税人依法纳税所必需的物力、财力和人力资源的部分，都是税收浪费。 税收浪费存在于税收征收活动的全过程，如税务登记、发票销售、纳税 申报、税款征收、账簿管理、税收政策、税务稽查、税收保全、强制执行、 行政处罚、行政诉讼和行政复议等环节。判断是否属于税收浪费的标准，在 于权衡增加的税收收入与付出的征税成本孰大孰小。有时，尽管可能增加了 一定的税款，但却增加了相对多的征税成本，除非这里边包含政府特定的意 图，否则形成税收浪费。此外，因税收制度等原因，使征税成本的各构成要 素配置不当，要素内部结构失衡，使成本要素叠加，征税成本总量增加，也 会形成税收浪费。 可见，征税成本和税收浪费都是经济代价，应当说，凡是超出正常征税 成本限度的部分，就是税收浪费。只有合理控制征税成本的“度”，使现实 的征税成本尽可能迫近理想的征税成本，才能消除税收浪费。 1 2 影响征税成本因素分析 影响征税成本的因素主要有税收环境、税制复杂性和征管模式、税务机 构设置与分布、征税成本意识及税务服务等，对这些因素的分析有助于了解 征税成本中的问题及成因，从而提高征税效率，降低征税成本。 1 2 1 税收环境因素 税收环境说到底还是社会环境，它是指税收管理和社会政治、经济、法 律、科学、文化、自然条件等方面之间的相互联系，以及由此决定的管理主 体和管理客体之间的关系。在社会制度和税收法制确立并相对稳定的条件 下，文化习惯、自然条件等因素的可塑性很小，但地方政治经济因素对税收 的影响却很大。由于税收涉及社会政治经济生活的方方面面，是市场经济社 第l 章征税成本理论概述 会各方面利益矛盾的焦点所在，因此，税收征管效率的高低必然要受到社会 各方面诸多因素的制约。 经济背景，经济决定税收，经济发展程度决定着税源状况，它是影响税 务机构征税成本的基础性要素。经济发展程度的影响，主要体现在两方面： 一是一个地区所拥有的经济税源的总量，即税源有多少潜力可挖，这是税务 机构效率的基础和前提；二是一个地区的经济税源分布情况。主要是税源的 集中化程度。一般而言，一个地区的经济发展水平越高，税源越宽，税收收 入就越高，在既定的征管成本下，它具有规模效应，从而相应具有较高的税 务机构效率。 法律因素特别是税收法律的因素。一个国家法律制度的完善对于税收的 征收管理来说是可靠的基础，完善的法律有利于增强公民的纳税观念，严格 的执法可以降低征税的难度。( 1 ) 税收立法影响。依法治税的前提是有法可依， 作为税法主体的征纳双方的权利和义务必须由法律来界定。如果税收立法缺 位，将造成许多涉税问题的处理无法可依，无法保证拄l 法的需要，从而增加 征管成本，降低征管效率，并且可能引致税务机关超越自身的职责权限，侵 害纳税人的合法权益，诱发纳税人不遵从法律，损害税收工作的效率。目前 我国税收法制很不完善，税收基本法也未出台，1 9 9 4 年开始实行的新税 制，多数以条例形式出现，法律地位不高，有许多问题还没有规定或规定不 清楚，在税收征纳过程中极易产生分歧，加大征税成本；加之社会纳税观念 不强，执法缺乏刚性，税收政策在贯彻过程中受干扰，多种偷逃骗税问题屡 查不止的情况仍然很突出，税收法制环境的完善已是一个十分紧迫的问题。 ( 2 ) 税收执法的影响。在有法可依的基础上，需要建立以公正和效率为根本价 值取向的强有力的税收司法保障体系。如果涉税违法行为得不到制裁，将削 弱税法的刚性和权威性，使税收法律成为一纸空文。( 3 1 执法环境的影响。税 收执法环境主要包括：各级政府对税收工作的重视和支持程度，相关部门的 协作配合，民众的依法纳税理念，税务机关的整体形象和地位。执法环境越 好，税收征税成本就越低，税收机构效率也就越高，同时纳税人偷逃税的现 象将越少，税收征管制度效率也将越高。 公民的纳税意识。纳税意识的高低决定纳税人的纳税积极性，我国纳税 人理性化程度不高，税收遵从水平较低。我们在承认社会公民纳税意识不断 增强的同时，仍要看到，在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收 第1 章征税成本理论概述 的本质功能仍缺乏应有的理解。一些纳税意识差的个体工商业户，财务账证不 健全，使税务机关无法对其实行税务监控。纳税人素质参差不齐，影响了整 个纳税环境，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的 主要因素。 技术因素。良好的技术配备是提高税收效率的基础，税收电子化可以降 低征税成本和纳税成本。税收电子化就是实现税收征管全过程的计算机化、 网络化，全面准确地收集纳税人资料，为税收征管服务；提高税收资料的处 理效率，降低税收成本。为纳税人提供方便快捷的服务，降低纳税人的奉行纳 税成本。尽管税务系统计算机的配置已较多，但软件开发不够，在税收征管中 的应用程度不高。计算机网络建设不够，单机操作的结果是大量工作仍需人 工完成，计算机交叉稽核、数据共享等任务都未完全实现。个体工商户和交 通不便的地区的税收征管方式则更为落后，仍靠“人海战术”费大量的人力、 物力和财力，致使税收成本居高不下。此外，纳税申报表、发票管理办法等 也过于繁杂，不利于操作，增加了征税成本。跨部门之间信息共享可以使税 务部门随时掌握纳税人的经营情况，降低税务部门的监管和征收成本。如纳 税人在办税务登记之前，先要办工商开业登记，然后才到税务局办理纳税登 记，这一过程就需要税务和工商两个部门之间的信息传递与资源共享。如果 税务部门能与这些政府部门实现信息资源共享，那无疑会大大加强对偷漏税 行为的监控。 1 2 2 税制的复杂性和征管模式 税制的复杂性影响税收征管效率。目前我国实行复合税制，复合税制征 管难度大，导致税制管理费用提高，造成税务征税费用和纳税费用增加。一 方面，建国以来我国税收体制先后经历了4 次大的变革，虽然1 9 9 4 年的税 制改革在简化税制方面有突破性的进展，但从我国的实际情况看，仍然不够 简化，再加上税收立法权( 含政策) 不集中，政出多门，不仅增加了宣传、 计算等征税成本，同时也使纳税入为适应新税制而投入的时间、人力有增无 减，徒增纳税成本。另一方面，国家出台的优惠政策过多过滥，而且由于税 收优惠主要以低效率的减免税为主，不仅直接减少税收收入，也会助长偷逃 第l 章征税成本理论概述 税活动，从而加大征税成本。另外税收政策连续性不强，变化过于频繁，造 成大量的征收人力物力的浪费。 税制模式影响征管效率。税制模式具有两个层次，第一个层次是征税主 体与纳税主体的结合形式，征税主体之间的组合形式。税收征管模式对征管 效率的影响表现在两个方面：征纳双方不同的结合形式对征管效率的影响。 结合的形式主要是征纳合一或征纳分离，分别表现为核定纳税和申报纳税。 不同的形式对征管效率的影响也不同。在核定纳税方式中，征税主体处于主 动地位，显然税务机关的征管费用与纳税人的奉行费用都较低：在申报纳税 中，纳税主体具有相对独立的地位，相对于核定纳税而言，税务机关的征税 费用与纳税人的奉行费用都较高，纳税人能否如实、按期申报则取决于征管 模式的第二个层次；第二个层次是对于相应纳税义务的管理，征税主体之间 的组合形式对征管效率的影响。征管查一体化的模式，征税主体同时拥有管 理、征收和稽查的权力，缺乏必要制约，容易诱发寻租行为，虽然征管成本 较低，但机会成本高：征管查分离的模式，征税主体之间进行内部分工，相 互制约，征管成本高而机会成本低。如以流转税为主体的税制模式，税基易 定，比例税率计算简单，方便征收，在政府征管能力有限的条件下，税收征 管效率较高；以所得税为主体的税制模式，税源难以控制，税基难以确定， 要求征管技术和纳税能力更高，管理难度和征管费用大，在政府征管能力有 限的条件下，税收极易流失，税收征管效率较低。在完善和优化税制过程中， 除了要考虑税制与经济的适应性外，不可忽视税制是否有利于提高税收征管 效率的问题。 1 2 3 税务机构的设置与分布 国、地税机构分设。1 9 9 4 年我国进行了税制改革和征管改革，将国、地 税机构分设，相应地扩编人员，致使人员、经费大幅度上升，客观上提高了 征收成本。国、地税各自分建办税服务厅，加大基建、计算机设备、软件开 发和联网等的投入。这既增加了基建成本，使征收费用增加，又增加了纳税 成本。国、地税局分设自己的稽查分局，按照各自的税收管理权限分别开展 税务检查，往往在检查的过程中，出现同一个企业国税查完地税查的局面， 重叠检查、分别处罚不但增加了企业的负担，也增加了税务部门重复检查的 1 4 第1 章征税成本理论概述 成本。税制改革增加了税源，机构分设又增加了大量人员，人均征税额的增 加低于税收总量的增长幅度，征收的效率实际上是下降了，征税成本率也相 应下降。 税务机构布局的因素。我国当前的税务机构是按照行政区划设置的，与经 济税源的状况联系不大，在经济税源不足、比较分散的经济欠发达地区，设 置与经济发达地区同样的税务征收机构，虽花费了大量的人财物力，所征税 款却寥寥无几，这样易出现税务机构和人员相对过剩、成本过高、效率低下， 甚至收不抵支。 1 2 4 政府部门的征税成本意识 由于长期受计划经济体制旧观念的影响，我国税务行政管理人员缺乏税 收成本观念。为完成税收计划任务，保证应收尽收，税务部门不惜一切代价， 增人增机构，这必然导致成本增加，效率下降。征税成本与企业成本一样是 由物化劳动和活劳动的耗费两部分构成，而且其补偿的最终来源仍主要依靠 税收收入。可见，在税收理论研究与实际工作中，只关心税收收入规模和增 长速度，重视税收调节经济作用，而不考虑征税成本，忽视征税成本核算是 极其有害的。如2 0 0 2 年4 月，北京市地税局发布了征收自行车牌照税的通 告，引起社会各界议论纷纷。由此引出的思考是：究竟政府的政策应当如何 制定? 如何实施? 据统计，北京市目前自行车的拥有量大约为8 0 0 万辆左右， 经过广泛的宜传动员，机关单位和居委会的大力协助，税务部门沿街查堵， 应税率不到5 0 ，收缴税款1 0 0 0 2 0 0 0 万元左右，占全市财政的o 0 4 0 0 5 。任何一项政策的制定和实施都应进行成本一效益分析，这是提高政 策水平、实现决策科学化的重要一步。以此来衡量自行车税收政策，可以说 是成本大于收益，得不偿失。在税收征管改革中，应重视税收征管全过程的 改革效应，树立征税成本意识，全面降低税收征税成本，提高征管效率。 1 2 5 税务服务的影响 税务的服务对征税成本的影响主要是基于心理契约理论，该理论认为， 人们结成各种关系是为了给予和索取有价值的东西。人们相互间交换的报酬 越多，越有可能产生互惠义务并以此引导以后的交换：人们越是违反交换关 第1 章征税成本理论概述 系中的互惠义务，被剥夺者就越倾向于消极地制栽互惠规范的违背者。税务、 政府和纳税人之间就存在着这样的一种心理契约，纳税人履行纳税义务，税 务部门有义务为纳税人提供规范、优质及高效的服务。税务服务主要包括税 法宣传、咨询及信息服务，保障纳税人权利的服务，办理涉税事宜服务，税 收教育服务。纳税服务的提供，会使税务机关征税成本相应增加，但它会大 大降低纳税人的纳税成本，更为重要的是通过对纳税人税收遵从水平的正面 影响，提高纳税人纳税遵从度，逐步培养纳税人较高的自觉纳税、遵从税法 的意识。这样，就能减少税务机关关为打击偷逃漏税而投入巨大费用，形成 良好的纳税氛围，将从整体上有效降低征税成本。 发达的税务咨询机构，能够为纳税人提供方便快捷的税务服务，发挥税 务师事务所等中介机构的作用，从而降低征税成本和纳税成本。将使税务机 关可以从复杂琐细的工作中解脱出来，集中力量进行稽查管理。这样既有利 于税收收入的及时，准确入库，又有利于精减税务人员编制，减少税务机构 的费用开支，从而降低征税成本。因此，目前应大力支持税务师事务所等中 介机构的建立和发展，监督规范其j 下常运行，达到充分利用社会资源，降低 征税成本，促进税收征管的良性循环。 1 6 第2 章衡量征税成本指标及某省国税部门征税成本实证分析 第2 章衡量征税成本指标及某省国税部门征税成本实证分析 2 1 征税成本的组成 征税成本的组成及分类，从不同的角度来划分有各种方式，这里就以下 两种进行说明。 2 1 1 征税成本按现行构成内容划分 征税成本按现行构成内容划分为基本支出费用和项目支出费用，基本支 出费用系保障各级税务机关正常运转、完成日常工作任务所耗费的支出，包 括人员经费、公用经费及对个人和家庭的补助经费；项目支出费用指各级税 务机关完成特定任务和事业发展所耗费的支出。征税成本的具体内容为： 人员经费：即税务人员的基本工资、津贴、奖金、社会保险费等。 公用经费：即办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会 议费、宣传费、教育培训费、取暖费、设备购置费、物业管理费、日常维修 费、招待费、职工福利费和工会经费等。 对个人和家庭的补助经费：即离退休费、医疗费、住房公积金和抚恤金 等。 项目支出经费：即基建经费、稽查办案经费、“双代”税款手续费、网 络运行费和制装费等。 2 1 2 征税成本按其发生性质划分 征税成本按其发生性质划分为征收成本、管理成本和公共成本。 征收成本指直接从事税款征收业务而发生的在职人员的人员经费、日常 公用经费和用于征收业务的项目经费。征收成本的支付主体一般为县( 市) 以下的基层税务机关。 管理成本指从事税收管理工作而发生的在职人员的人员经费和同常公 用经费。管理成本的支付主体一般为地( 市) 级以上的税务机关。 第2 章衡量征税成本指标及某省国税部门征税成本实证分析 公共成本指与税收工