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电子商务环境下税收征管问题的研究 摘要 电子商务正以前所未有的速度发展，这是知识经济和经济全球化的必然结 果。电子商务的飞速发展，对传统的税收征管带来了较大的冲击和挑战，考验 着政府公共管理和税收征管能力。在电子商务税收征与不征及如何征的问题上， 发达国家与发展中国家在理论与实践上都存在着较大差异，也缺乏现有的征管 模式和征管办法。 如何在电子商务环境条件下，建立我国税收征管新秩序，既促进电子商务 健康发展，又确保税收主权和公民利益实现，这是在我国税收实践中亟待解决 的一个重大课题。本文以总部经济学、税负公平论、最适课税论、分税制理论 为理论依据，分析电子商务税收在维护税收主权、防范税收流失、维护公平经 济秩序等方面的重要性。对电子商务征税是大势所趋，现时所需，形势所迫。 本文通过吸收借鉴国、内外现有电子商务税收征管理论与实践经验，结合税收 征管现状，剖析我国电子商务税收征管中存在的主要矛盾和问题。在全面分析 矛盾和问题的基础上，从树立电子商务税收理念、建立税法支撑平台、搭建税 收技术支持平台、完善税源监控考核体系、构建电子商务税收征管流程五个方 面着手，分别提出加强我国电子商务税收征管应采取的措施和办法，具有较强 的理论和实践参考意义。 关键词：电子商务税收征管 r e s e a r c ho i lt h et a xa d m i n i s t r a t i o np r o b l e m i nt h ee b u s i n e s se n v i r o n m e n t a b s t r a c t e - b u s i n e s si s d e v e l o p i n gw i t hh i t h e r t ou n k n o w ns p e e d ，t h i si sk n o w l e d g e e c o n o m ya n de c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ni n t e g r a t i o ni n e v i t a b l er e s u l t e b u s i n e s s d e v e l o pa tf u l ls p e e d ，t h et a xa d m i n i s t r a t i o nt ot r a d i t i o nh a sb e e nb r i n g i n ga b o u t b i g g e ri m p i n g e m e n ta n dc h a l l e n g e ，h a sb e e nt e s t i n gc o m m o na d m i n i s t r a t i o no f g o v e r n m e n ta n dt h et a xa d m i n i s t r a t i o na b i l i t y o np r o b l e mg o i n go nap u n i t i v e e x p e d i t i o nt ow i t hn o tg o i n go nap u n i t i v ee x p e d i t i o nt oa n dh o wt og o i n go na p u n i t i v ee x p e d i t i o nt o i ne b u s i n e s st a xr e v e n u e ，e x i s t e n c ea l li sb u r n i n gt h e d e v e l o p e dc o u n t r ya n dt h ed e v e l o p i n gc o u n t r yo nt h e o r ya n dp r a c t i c eh a v i n ga s e r i o u st r i a lw i t hb i gd i f f e r e n c e ，a l s ob es h o r to ft h en o wa v a i l a b l ea d m i n i s t r a t i o n p a t t e r na n da d m i n i s t r a t i o nw a y h o wu n d e re l e c t r o n i cc o m m e r c ea m b i e n tc o n d i t i o n ，t ob u i l dn e wo r d e ro fo u r c o u n t r y t a x a d m i n i s t r a t i o n ，n o w t h a t b o o s t i n g e l e c t r o n i cc o m m e r c eh e a l t h d e v e l o p i n g ，e n s u r et h a tt a xr e v e n u es o v e r e i g nr i g h ta n dc i t i z e nb e n e f i tc o m et r u e ， t h i si sak e ys u b je c t sd e m a n d i n gp r o m p ts o l u t i o ni no u rc o u n t r yt a xr e v e n u e p r a c t i c e e c o n o m i c s ，n e g a t i v ef a i r n e s so ft a xc o m m e n to nt h em a i nb o d yo fab o o k w i t hg e n e r a lh e a d q u a r t e r ，t h em o s ts u i t a b l et a xc o l l e c t i o nc o m m e n t so n ， r e v e n u e - s h a r i n gs y s t e mt h e o r ya n a l y s e sf o rt h e o r yb a s i s ，t h ee l e c t r o n i cc o m m e r c e t a xr e v e n u es i g n i f i c a n c ei nt h ef i e l do fd e f e n d i n gt a xr e v e n u es o v e r e i g nr i g h t ， k e e p i n g w a t c ht a x l o s s e s ，d e f e n d i n gi m p a r t i a l e c o n o m i co r d e ra n ds oo n c o l l e c t i n gt a xt oe l e c t r o n i cc o m m e r c ei sa ni r r e s i s t i b l et r e n d ，w h a ta tp r e s e n t n e e d s ，t h ef o r c eo fc i r c u m s t a n c e s t h et a xr e v e n u es o l i c i t st h em a i nb o d yo fab o o k b yt h ef a c t t h a ts o r p t i o nd r a w i n gt h ec o u n t r y ，i n s i d ea n do u t s i d en o wh a v i n g e l e c t r o n i cc o m m e r c em a n a g i n gt h e o r ya n dp r a c t i c a le x p e r i e n c e ，i st i e di nw e d l o c k t a xa d m i n i s t r a t i o nc u r r e n t s i t u a t i o n ，a n a l y s e o u r c o u n t r yh a v i n gp r i n c i p a l c o n t r a d i c t i o na n dp r o b l e mi ne l e c t r o n i cc o m m e r c et a xa d m i n i s t r a t i o n o n m u l t i a n a l y s i sc o n t r a d i c t i o n a n dt h e p r o b l e mb a s i s ，t a x r e v e n u ei d e a ，t h e b u i l d i n g - u pl a wo ft a xp r o pu pp l a t f o r m ，t h eb u i l dt a xr e v e n u et e c h n o l o g yh o l do u t p l a t f o r m ，p e r f e c tt a xf u n dn u m e r o u sa n dr e p e a t e dm o n i t o r st h ea s p e c tc h e c k i n g s y s t e m ，s t r u c t u r i n gf i v ee l e c t r o n i cc o m m e r c et a xa d m i n i s t r a t i o nt e c h n o l o g i c a l p r o c e s ss e t t i n ga b o u tf r o ms e t t i n gu pe l e c t r o n i cc o m m e r c e ，s u g g e s tt h a tt h et a x r e v e n u ec o l l e c t sm e a s u r ea n dw a yt h a tg u a ny i n ga d o p t s ，h a ss t r o n g e rt h e o r ya n d c a r r i e so u tr e f e r e n c es i g n i f i c a n c er e s p e c t i v e l yr e i n f o r c i n go u rc o u n t r ye l e c t r o n i c c o m m e r c e k e y w o r d s ：e l e c t r o n i cc o m m e r c et a xa d m i n i s t r a t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得金目旦王些盔堂 或其 他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做 的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 酶叫穆：誓堋5 日 l ， 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解 金胆王些盍堂 有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被 查阅或借阅。本人授权 金旦曼王些太堂 可以将学位论文的全部或部分论文内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇 编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 靴论文档辄蝴很 、 7 签字日期：2 0 0 8 年12 月5日7 学位论文作者毕业后去向：税务系统 工作单位：江西省信丰县国家税务局 通讯地址：江西省信丰县国家税务局 名：五衫 签字日期：2 0 0 8 年12 月5 日 电话：13 0 9 7 3 3 9 9 2 1 邮编：3 41 6 0 0 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的 导师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术 不端行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文作者签名：拗栅码 签字日期：2 0 0 8 年1 2 月5 日。 3 2 致谢 本人在学校三年的硕士研究生学习和撰写学位论文的过程中，自始至终得 到了我的导师赵惠芳教授的悉心指导，无论从课程学习、论文选题，还是到收 集资料、论文成稿，都倾注了赵惠芳老师的心血，从研究课题确定、结构框架、 内容范围、材料组织、格式排列等方面都作了精心指导，几易其稿，使论文能 够顺利完成。 在此，由衷感谢赵惠芳老师在学业指导及各方面所给予我的关心以及从其 言传身教中学到的为人品质和道德情操，老师广博的学识、严谨的治学作风、 诲人不倦的教育情怀和对教育事业的忠诚，必将使我终身受益，并将有效激励 我在今后的学业和工作中作出更大的努力，取得更大的成绩，以回报祖国和人 民。 同时，也真诚感谢m p a 教育中心的全体老师，以及资深政府官员，企业 家们的精彩讲座，他们的教诲为本文的研究提供了理论基础，学到了很多很好 的实践经验；感谢单位的领导和同事，在我课程学习和论文撰写期间，给予我 的大力理解和支持，感谢所有的同学所给予的帮助。 2 0 作0 8 黧衍1 2 钙年月 第一章绪论 1 1 研究背景与研究意义 电子商务是指交易当事人或参与者利用现有的计算机技术、网络技术等现 代信息技术所构成的电子网络环境所进行的各类商务活动。截至2 0 0 7 年6 月 3 0 日，我国内地网民总人数达到1 6 2 亿，宽带网民数达1 2 2 亿，手机网民数 较去年翻了2 6 倍，有4 4 3 0 万人。截至2 0 0 7 年6 月，中国网民人数已经达到 1 6 2 亿，仅次于美国2 1 l 亿的网民规模，位居世界第二。，据国家统计局调查 统计，2 0 0 6 年我国1 9 2 6 7 家大中型企业的电子商务采购金额达到5 9 2 8 6 亿元， 电子商务销售金额达到7 2 1 0 5 亿元。电子商务在全球范围内迅速扩展，得益于 它的非集中化特性和自下向上的管理模式，具有快捷性、流动性和高隐匿性， b 2 b 、b 2 c 、c 2 c ( 企业与企业之间、企业与个人之间、个人与个人之间) 通过互 联网进行产品、服务及信息的交换频繁。而税收作为国家实现其职能，取得财 政收入的一种基本形式，同样也受到了电子商务的深刻影响。一方面，电子商 务的迅猛发展开拓了广阔的税源空间；另一方面，电子商务对传统的税收制度、 政策和国际税收等产生了前所未有的冲击。现行电子商务税收征管法律、制度 欠缺，税收征管、稽查工作困难重重，税收流失严重，对传统贸易和正常税收 构成威胁。如何既促进电子商务有序发展，又要充分发挥税收职能作用，是摆 在各级政府部门面前的一个重大课题。电子商务贸易对建立在传统经济贸易基 础上的税收制度带来了前所未有的冲击，如何在推动电子商务发展的同时又做 好税收征管，是税收工作所面临的新问题和新挑战。 1 2 研究思路与研究方法 本文以相关基础理论为分析依据，剖析电子商务税收的实质和内涵。结合 税负公平论、最适课税论、分税制理论、总部经济学理论分别从不同方面论述 电子商务税收的必然性、重要性，为进一步分析电子商务税收征管存在的问题 和提出可行的对策措施作出辅垫。结合税收征管现状，从税收征管的角度设计 电子商务税收征管的思路和对策。本课题主要采用比较分析法，运用公共管理 理论、公共财政理论、税制改革理论等对电子商务税收进行深入研究。采用定 量分析与定性分析相结合的方法开展研究，做到规范分析与实证分析相结合， 理论研究与对策研究相结合，一般研究与典型研究相结合。 1 3 主要研究内容与框架 论文共分五章：第一章是绪论。主要介绍本论文研究背景与研究意义、研 究内容、研究方法。第二章是相关理论文献综述。包括国外文献综述、国内文 2 0 0 7 年7 月1 8 日，中国互联网络信息中，b ( c n n i c ) 发布第2 0 次中国互联网络发展状况统计报告 献综述、与本文相关理论概述三个部分。国内、j , l , 3 c 献综述主要介绍国、内外 电子商务税收相关观点及征管现状。与本文相关的理论，主要是概述总部经济 学、税负公平论、最适课税论、分税制理论。从总部经济学角度，分析电子商 务快速发展的必然原因。从税负公平论、最适课税论、分税制理论分析开展电 子商务税收征管的必要性和重要性，为分析电子商务税收征管存在的问题及建 议提供理论依据和辅垫。第三章是电子商务对现行税收征管的挑战。重点是分 析现行电子商务税收征管存在的主要矛盾及问题，主要是从五个方面分别展开 论述，即对正常税收秩序的挑战、对传统税收征管的挑战、对征管法律依据的 挑战、对税收征管能力的挑战、对税源监控的挑战。第四章是完善电子商务税 收征管的建议。是本论文的核心部分，主要分电子商务税收理念、建立税收法 律支撑平台、搭建税收技术支持平台、完善税源监控考核体系、构建税收征管 流程五个层面展开，分别提出对应的对策措施。第五章是结论与展望。总结本 论文所做的主要工作，针对存在的问题所提出的主要对策，并对我国未来电子 商务税收及征管作出展望。 2 第二章相关理论文献综述 2 1 国外文献综述 2 1 1 电子商务定义。电子商务一词来源于英文“e 1 e c t r o n i cc o m m e r c e ( 简写“e c ) 或者“e l e c t r o n i cb u s i n e s s ”( 简写为“e b ”) 。 权威组织对 其定义主要有：1 、联合国经济合作和发展组织( o e c d ) ：电子商务是发生在开 放网络上的包含企业之间( b u s i n e s st ob u s ih e s s ) 、企业和消费者之问 ( b u s i n e s st oc o n s u m e r ) 的商业交易。2 、联合国国际贸易法律委员会( u n i t r a l ) ： 电子商务是采用电子数据交换( e d i ) 和其它通信方式增进国际贸易的职能。3 、 全球信息基础设施委员会( g i i c ) 电子商务工作委员会报告草案指出电子商务是 运用电子通信作为手段的经济活动，通过这种方式人们可以对带有经济价值的 产品和服务进行宣传、购买和结算。这种交易的方式不受地理位置、资金多少 或零售渠道的所有权影响。电子商务能使产品在世界范围内交易并向消费者提 供多种多样的选择。 2 1 2 电子商务征税主张。 综观各国对电子商务的征税观点和政策分歧较大。从美国主张的完全免税 到欧盟的坚持税收中性、保留对电子商务的征税权以及发展中国家面对电子商 务涉税问题的茫然。产生分歧的原因主要在于各国经济和科技发展不平衡。从 税制结构看，发达国家以所得税为主体税，发展中国家则以流转税为主体税， 电子商务征税与否，对前者影响甚小，对后者影响甚大。由于其发达水平的差 异，美国、日本、欧盟等重视电子商务游戏规则的制定。l 、美国实行免税。在 网络方面，美国作为互联网的发明者占尽先机，美国是电子商务最大交易国： 互联网干线的主要供应商集中在美国，全球互联网用户近6 0 在美国，全球9 0 的互联网业务在美国发起，在世界访问量最大的1 0 0 个网站中，9 4 个设在美国。 美国电子商务的应用领域和规模都远远领先于其他国家，所以美国对电子商务 主张免税。2 0 0 0 年3 月2 0 日美国电子商务咨询委员会会议再次通过互联网 免税法案，将电子商务免税期延至2 0 0 6 年，并强调：( 1 ) 即使征税，也要坚持 中性原则，不能阻碍电子商务发展；( 2 ) 坚持透明简易原则，不增加网络交易成 本；( 3 ) 征税应符合美国与国际社会现行税收制度，不开征新税；( 4 ) 跨国交易 的货物和劳务免征关税；( 5 ) 放宽税收征管。2 、欧盟主张既保护税收收入又促 进电子商务发展。欧盟基于对自身经济利益的考虑，不认同美国对电子商务全 面免税的政策，而主张保留对电子商务的征税权，并把i n t e r n e t 经营活动看作 新的税源。如果欧盟认同美国放弃对i n t e r n e t 经营征税权的主张，那么由此将 导致其税源流失和税款损失。所以，欧盟主张不对电子商务开征新税，但必须 与其他贸易活动一样，应征同样的税。欧盟成员国于1 9 9 8 年6 月发表了关于 保护增值税收入和促进电子商务发展的报告，并与美国就免征电子商务( 在因 特网上销售电子数字化产品) 关税问题达成一致。但欧盟也迫使美国同意把通 过因特网销售的数字化产品视为劳务销售征收增值税，并坚持在欧盟成员国内 对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。2 0 0 0 年6 月8 日，欧盟 理事会和欧洲议会通过了关于内部市场中与信息社会服务有关的若干法律问 题特别是电子商务问题的2 0 0 0 3 1 e c 指令，该指令第一次试图将与电子商务 有关的法律法规进行综合制定，目的是保证网络服务得以在欧盟内部市场自由 流通。与此同时，关于电子商务税收、关税和消费者保护的相关法律也逐步得 到制定和完善。3 、发展中国家大多主张征税。发达国家和发展中国家在发展电 子商务方面存在着利益冲突，美国政府极力主张“i n t e r n e t 零关税”。如果全 球网上贸易实行零关税，那么发展中国家的关税堤防将不攻自破。发展中国家 大多希望、主张对电子商务( 电子数字化产品) 征收关税，从而设置保护民族 产业和维护国家权益的屏障。经济合作与发展组织，简称经合组织( o e c d ) ，在 1 9 9 8 年渥太华会议和1 9 9 9 年的巴黎会议上就电子商务税收问题达成如下共识： ( 1 ) 保持税制的中性、高效、确定、简便、公平和灵活；( 2 ) 明确电子商务中消 费税的概念和国际税收规范；( 3 ) 对电子商务不开征新税，而是采用现有的税种； ( 4 ) 加强电子商务税收信息的国际交流，但避免增加纳税人的不当负担；( 5 ) 在 服务被消费的地方征消费税；( 6 ) 要确保在各国间合理分配税基，保护各国的财 权，并避免双重征税；( 7 ) 在定义常设机构时，要区分计算机设备的硬件与软件， 只有前者构成常设机构等；( 8 ) o e c d 的税收协定范本可适用于电子商务的跨国 交易，但该范本及其注释应视需要予以修改。 2 1 3 电子商务征税方式 主要有三种观点，开征新税( 比特税) ，维持旧税( 经合组织) 、免税( 美 国) 三种典型方案。1 比特税( b i tt a x ) 方案。比特税是1 9 9 4 年加拿大税收专 家阿瑟科德尔在一篇论文中提出的，后由荷兰的卢索尔特提出具体内容，并 于1 9 9 7 年4 月向欧盟提交的一份报告中建议开征此税。比特税的具体内容是， 以网络传输信息的单位”b i t ”为征税对象，对全球计算机网络中信息传输的每一 数字信息单位征税。比特税( b i tt a x ) 违背税收公平原则与量能负担原则，这一 提法并没有引起人们太多的重视。2 修补现行税制方案。这是以o e c d 为代表的 发达国家所推崇的方案。它的基本内容是在电子商务中，不应该开征新税，而 应对现行税制进行修补，来适应对电子商务的征税。这种方法得到了众多国家 的重视和采纳。1 9 9 7 年儿月o e c d 在芬兰召开的名为“撤除全球电子商务障 碍”的圆桌会议上，与会者一致认可税收中性原则和运用既有税收规定原则这 两项原则。2 0 0 0 年6 月，美国前财政部部长助理、普林斯顿大学罗森教授在北 京的一次小型座谈会上与中国人民大学和中国社会科学院财贸所财政金融专家 4 交流时也强调指出，网络经济的发展并不一定要对现有的财政税收政策做根本 性改革，而是尽可能让网络经济适应已有的财政税收政策。国外的经济学家的 这些看法及国际机构的这些主张或许从某种程度上反映了电子商务税收政策的 发展趋势，对我国制定电子商务的税收政策有着现实的指导意义，这就是电子 商务课税要尽可能运用既有的税收规定。比如，中国香港税务局就没有出台专 门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内特别加入电子贸易一栏， 要求公司申报电子贸易资料。3 免税主张。美国作为世界最大的技术出口国， 为了维护其居民税收管辖权，一贯主张对电子商务进行免税，这是由于发达国 家与发展中国家对电子商务税收利益的不一至所引起的。 2 2 国内文献综述 2 2 1 征与不征的问题 在我国研究电子商务的过程中，我国对电子商务税收“征 与“不征” 的问题上，仍存在较大分歧，赞成征税一方认为电子商务无论是商品实物交易 还是数字化商品交易或是服务交易，都没有改变交易的本质，仍然有买卖双方 或提供劳务和接受劳务双方，有收付款行为，它的存在也是为实现利润，电子 商务也应该和一般商务活动一样纳税。反对征税者则认为我国i t 业处于萌芽期 间，许多新兴网络企业尚未发展成熟，交易仍处不成熟阶段，经营规模少，如 果对其征税，不利于发挥这些企业的潜力，也不利于开发这个市场。况且像美 国这个全世界最大的信息输出国也实行“零 关税政策，如果我国i t 业刚起步 就征税等于是让外国网络企业更占优势，更容易抢占中国及国际市场。这两种 观点都有一定的环境背景，但都带有局限性，并没有综合考虑我国电子商务发 生进程、我国具体国情及税收收入现状。2 0 0 5 年1 月8 日，我国第一个专门指 导电子商务发展的政策性文件一国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干 意见颁布，它以政策性文件的形式阐释了国家对我国发展电子商务的若干重 要意见，明确了我国发展电子商务的指导思想和原则。在“管 还是“放 的 问题上，“若干意见”在发展电子商务的指导原则中首先明确了政府在发展电子 商务中的“推动”作用、企业的“主导”作用，并明确了“加快发展与加强管 理相结合”的原则。该“若干意见 对于在发展电子商务中政府的作用做了准 确定位，这种定位既有别于政府在管理传统经济时的角色，也不同于一些国家 政府对于电子商务完全放任自流的态度。 2 2 2 怎样征的问题 在对电子商务如何征税的问题上，目前主要观点有：一是立足现行税收法 规并加以补充、完善，以适应电子商务的发展。认为认识和把握电子商务的特征 和本质，研究制定税收征管的政策和措施。这种观点占大多数，也容易得到认可。 另一种观点提出，现行税收征管方式不适应电子商务活动，从根本上反映为相 对于电子商务这种新交易活动兴起后的原有税收征管法内容的落后性。要解决 电子商务发展给税收征管工作带来的问题，必须结合变化了的经济形势需要， 强调应从调整和完善税收征管法的内容入手。这种观点主要是从征管层面提出 的，通过改造传统税收征管方式以适应电子商务税收征管的新要求。从目前的 情况看，我国对电子商务税收征管的观点，基本采取了吸收引进的办法，国内 观点基本与国际主流观点吻合。 2 2 3 税收征管实践 目前我国电子商务保持快速、持续发展的态势，已经初步建立电子商务标 准体系，并在制造、流通等行业初步建立电子商务技术服务机构，但仍有多个 方面的问题亟待解决。在我国税收工作实践中，没有专门针对电子商务的税收 规定，但一般做法是不管企业或个人通过何种方式销售货物或提供劳务，只要 是实现了收入或获得了所得，经税务机关查实的，可以按照已有税法的相关规 定对之进行征收相应的税收。税法对发生货物交易或提供应税劳务的方式虽没 有作出硬性的规定，但如果通过电子商务销售，也应征收相应税收。如果发生 帐外经营，税务机关可以依据相关税法的规定给以偷税、逃税、骗税等处罚。 我国电子商务发展存在有待解决四大问题：1 、安全认证、在线支付、现代物流、 信用、标准规范等电子商务支撑环境薄弱；2 、创新能力不足，自主知识产权和 品牌的电子商务技术装备和软件不能完全满足电子商务发展的需求；3 、缺乏配 套的技术创新和社会化服务体系，影响电子商务的普及应用；4 、复合型人才缺 乏，全社会特别是中小企业电子商务意识和应用水平亟待提高。税务部门对电 子商务税收征管在业务面和技术面上也准备不足。留 民建中央2 0 0 8 年关于完善电子商务税收制度的提案，提出以下观点：1 、 明确征收电子商务税。2 、不同种类区别对待。对于不同类型电子商务交易行为， 应视具体情况区别征税。3 、建立网络商贸登记制度。确定统一标准，如以实际 货物存放地或经营者实际所在地为准，要求工商和税务部门对从事电子商务的 单位和个人做好全面登记工作，可与相关网站合作，掌握相应网络贸易纳税人 的交易情况，使网上卖家必须在工商、税务部门有所备案才有网络交易的资格。 4 、完善相关法律法规。根据经济发展的需要，制订与计算机网络安全、个人数 据信息保护、电子货币使用规范等方面有关的法律法规。5 、改进税收征管工作。 信息技术为税务系统升级换代提供了契机，应大力推进电子税务工程建设，对 纳税人提供纳税前的电子税法辅导、税法公报，纳税过程中的电子纳税申报、 电子缴税服务，通过电子网络方式完成其它各项税收事宜。6 、与征信体系建设 共同发展。 戴国强在“2 0 0 5 北京国际电子商务与供应链发展大会暨展览会”上的讲话。 6 我国对电子商务税收的研究一直处在探讨和理论的层面，对电子商务税收 的实际征管几乎是空白。2 0 0 5 年4 月1 日，我国电子签名法开始正式施行， 被誉为我国信息化领域颁发的第一部法律，它的实施为电子商务的发展打造了 一个良好的法律环境。然而在该法中，我们并没有发现任何的有关电子商务税 收问题，该法更象是一部合同类、民事类法律的补充范本。2 0 0 7 年全国人大代 表陈学希在全国两会上提交关于尽快制订我国电子商务税收立法问题的建 议，指出国家需尽快建立电子商务税务登记制度，对在网上实行交易的商家收 税。2 0 0 8 年7 月2 日，北京市工商局在其官方网站上公布了一项关于贯彻落 实( 北京市信息化促进条例) 加强电子商务监督管理的意见( 以下简称“网店 新规 ) 的地方性规定，明确要求“利用互联网从事电子商务经营活动的主体， 均应依法登记注册，在领取营业执照后才能开展经营”，并于2 0 0 8 年8 月1 日 组织实施。工商总局准备先行试点，再进行全面推广。办照与纳税已成为网店 行业及社会各界极受关注的话题，这也标志着电子商务经营正纳入政府正常管 理轨道，必将会进一步纳入正常的税收征管。因税收征管法已明确规定， 企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从 事生产、经营的事业单位( 以下统称从事生产、经营的纳税人) 自领取营业执照 ( 或发生纳税义务) 之日起3 0 日内，须向税务机关申报办理税务登记并依法履 行纳税义务，对从事生产、经营的纳税人来说，办理营业执照是办理税务登记 的前置条件。 2 3 与本文相关理论概述 2 3 1 总部经济学 北京社科院经济研究所赵弘研究员在2 0 0 2 年9 月第一次提出了“总部经济 这一概念。“总部经济”概念提出之后，赵弘研究员又进行了大量的理论研究和 论证，于2 0 0 4 年出版我国第一部总部经济理论专著总部经济。总部经济是 一个崭新的经济学理论概念，到目前为止还没有一个公认的在理论上和实践上 都取得共识的定义。赵弘对“总部经济 诠释为所谓总部经济，是指某区域由 于特有的资源优势吸引企业将总部在该区域集群布局，将生产制造基地布局在 具有比较优势的其他地区，而使企业价值链与区域资源实现优化，以及由此对 该区域经济发展产生重要影响的一种经济形态。总部经济是伴随着经济全球化 和信息技术的快速发展出现的一种新的经济理念。总部企业在某个区域中心城 市的聚集，会对该区域产生税收贡献效应，正确认识总部经济模式下的税源特 点，对进一步研究总部经济对区域经济的贡献是非常必要的。总部经济可带来 区域效应产业效应、示范效应、消费带动效应、就业乘数效应、社会资本效应、 税收供应效应。 区域经济学从三个方面解释了总部经济产生的原因：1 、资源禀赋差异为总 7 部经济发展提供了前提条件。经济活动的地域差异首先决定于自然资源、劳动 力、资本等生产要素分布的不均衡性。这种要素分布的不均衡性使得各地区之 间客观上存在着资源禀赋的差异。2 、企业集聚为总部经济带来范围经济效应。 产业实际上会形成一种缜密有规则的、布局合理的产业布局。资源禀赋并不是 总部经济发展的充分条件，而只是一个必要条件，在其中还有其它条件在发挥 作用。这里就是集聚经济的因素。3 、降低转移成本使发展总部经济成为必然。 由于空间是有距离的，从一端到另一端，不仅要耗费时间，而且要付出费用， 这种为克服空间距离而在经济、社会和心理等方面所花费的全部成本就是转移 成本。 2 3 2 税负公平论 公平税负原则曾被亚当斯密列于税收四大原则之首。公平税负原则包括横 向公平和纵向公平两重含义。横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相 同的税上；纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。公平课税论 ( t h e o r yo fe q u i t a b l et a x a t i o n ) 最初起源于亨利西蒙斯( s i m o n s ，1 9 3 8 ) 的研 究成果。西蒙斯的哲学思想根植于古典自由主义，强调个人自由是基本价值观， 然后才是公平。他的经济纲领需要的是使政治干预经济生活最小化的制度和政 策，认为政府有其重要作用，但必须提供的服务是私人部门不能有效提供的服 务，并通过再分配产生更大的公平。政府在设计和改革税制时，必须建立这样 一种课税方法，这种方法既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序对市 场经济的干预。 公平课税论认为，以宽税基、低名义税率实现公平和效率目标， 公平 课税论对现实税制改革和税制设计产生过显著的影响。它的影响达到顶峰的标 志是1 9 6 6 年出台的加拿大皇家税收委员会报告。这种影响不仅限于加拿大， 也不仅限于2 0 世纪6 0 年代。美国财政部的基本税制改革方案( 1 9 7 7 年) 、 实现公平、简化和经济增长的税制改革( 1 9 8 4 年) ，就试图将个人所得课税 更加全面地建立在综合税基之上。后一份报告成了总统税制改革建议 ( u s g o v e r n m e n t ，1 9 8 5 ) 和导致1 9 8 6 年税制改革法案( 这是美国所得税 法最近所作的最重大的修改) 的政策讨论背景。税法公平原则也是税法应遵循的 一项首要原则。我国属社会主义国家，在建设和谐社会中，会更加注重税法公 平。 2 3 3 最适课税论 最适课税论( t h e o r yo fo p t i m a lt a x a t i o n ) 的根源可以追溯到古典经济学 家约翰斯图亚特穆勒首次提出的“牺牲 学说。穆勒( m i1 1 ，1 8 17 ) 认为，税 收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后，现代福 利经济学将牺牲解释为效用的损失，并提出边际效用相等适宜作为使税收引起 的总牺牲最小化的原则。弗兰克拉姆斯( r a m s e y ，1 9 2 7 ) 、詹姆斯米尔利斯 ( m i r r l e e s ，1 9 7 1 ) 、彼得戴尔蒙德和米尔利斯( d i a m o n d a n dm i r r l e e s ，1 9 7 1 ) 等建立起来的当代最适课税论，也认为税制结构造成的总牺牲应当最小，但他 们所界定的牺牲比较宽泛，把牺牲看做是社会福利的减少，而不仅仅是个人效 用的损失。 最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。站 在税制结构的角度而言，就是以怎样的方式、方法对应税行为和结果合理征税。 从课税原则上说，这个问题自亚当斯密以来就有不同看法，如斯密主张以平等、 确实、便利、最少征收费用四项内容为原则。不过，只从课税原则上来分析， 其结果将会产生怎样的税制结构尚不能明确。人们从事经济活动，即家庭从消 费和闲暇中获得最大程度的满足，企业从生产经营活动中获得最大程度的利润， 最适课税论是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合 理的税制结构进行分析的学说。最适课税论自2 0 世纪7 0 年代初以来，支配着 税制设计与政策问题的学术讨论。最适课税论对税制改革的学术讨论产生了深 远影响，并在支持降低对资本资产收益课征的税率的同时，重新唤起对消费和 支出课税的重视。当代最适课税论认为，税制结构造成的社会福利损失应最小。 2 3 4 分税制理论 分税制是根据市场经济的原则和公共财政理论确立的一种分级财政管理制 度，它将国家的全部税种在中央政府和地方政府之间进行划分，以此确定中央 财政和地方财政的收入范围。它是国际上市场经济国家通行的一种财政分配体 制，是处理中央与地方财政分配关系的一种较为规范的方式。分税制实质是为 了有效的处理中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，通过划分税权，将 税收按照税种划分为中央税、地方税( 有时还有共享税) 两大税类进行管理而 形成的一种财政管理体制。许多国家实施分税制已有一二百年的历史，分税制 已发展成一种比较完善、比较成熟的制度，例如美国、日本、法国、澳大利亚 等国都比较成功地实行了分税制。1 9 9 4 年，为建立社会主义市场经济体制，按 照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则，我国实行了分税制 改革，在理顺中央与地方的财政分配关系、建立规范的财政运行机制、保证中 央和地方财政收入稳定增长、增强中央财政调控能力等方面取得了显著成效。 近年来，全国税收收入呈现高速增长态势，2 0 0 4 2 0 0 7 年，全国税收收入( 不含 关税、契税和耕地占用税) 分别为2 5 7 1 8 亿元、3 0 8 6 6 亿元、3 7 6 3 6 亿元、4 9 4 4 2 7 3 亿元，税收年增收额达到5 2 5 6 亿元、5 1 4 8 亿元、6 7 7 0 亿元、1 1 8 0 6 亿元。 9 第三章电子商务对现行税收征管的挑战 电子商务税收对传统税收提出的挑战主要表现为扰乱正常税收秩序，造成 税收的大量流失，征税对象难以确定，税收管辖权引发争议，现行税法依据缺 乏，税收无序转移，形成市场经济不公平竞争，而目前对电子商务的税收征管 仍然是一片空白，也找不到足够的可操作的办法，税务机关也没有引起足够的 重视和采取有力的应对措施。 3 1 对正常税收秩序的挑战。 通过电子商务大量偷逃国家税费，低成本、压价销售，甚至趁机销售假冒 伪劣产品，对传统贸易构成较大压制，形成较大冲击。如果电子商务任其无序 发展，必将扰乱市场经济秩序。 3 1 1 国家税收利益保护问题 国家的生存要靠税收，由于电子商务发展的不平等性，发达国家是电子商 务贸易的大国，在技术和业务上占据着独有的先天优势。发展中国家在电子商 务税收处于劣势地位，如果对电子商务实行免税，发达国家就会通过电子商务 渠道大量销售商品和劳务，冲击和制约发展中国家的经济发展，危害国家税收 主权，侵犯国家税收利益。 3 1 2 对传统贸易的不公平竞争 对传统贸易有成熟的经营模式和政府对其规范的管理，要求其合法经营、 按章纳税，否则会受到相关部门的处罚。而电子商务由于逃避了监管，偷逃了 税、费，其经营成本会比传统贸易方式大为降低，这是一种不公平不公正的竞 争。电子商务越发展，传统贸易就会相应萎缩，对应的课税对象就会越少，造 成传统贸易税负更重，但整体税收却发生流失或减少。 3 1 3 税收易地不公平转移 一份调查报告显示，总部经济推动了城市的转型升级，已成为许多大城市 新的经济增长引擎。据国际商报调查显示，在全球最大的5 0 0 家跨国公司中， 超过9 0 的公司已经到我国大陆进行投资。由于总部经济的税收一般以总部为 主体进行汇总缴纳，对总部的所在地带来了税收集聚效应，但会侵害其它区域 经济的利益。总部经济所耗用的资源、劳动力以及销售市场分布在其它各个地 区，但税收却集中在总部缴纳，而且很容易被人为调节，这对其它地区构成了 一种实质性的侵害，资源、劳动力、销售市场创造出了税收，但资源、劳动力、 销售地并没有得到和受益于其应得的税收。在电子商务环境下更是为总部经济 1 0 搭建了税收易地快速转移的快车道，生产地非销售地，销售地非消费地，税源 地非税收地，打破了传统的税收流转环节。税收在跨地区进行大量转移，造成 事实税收剥夺，侵害其它地区的税收利益。 3 2 对传统税收征管的挑战。 3 2 1 国际常设机构难以认定 常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定中普遍采用的协调缔约 国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方 对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约 国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在( p h y s i c a lp r e s e n c e ) 一常设 机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场 所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理入的活动而构成。按税 收协定的定义，常设机构是指一个企业进行全部或者部分营业的固定场所。构 成常设机构必须符合下面三个条件：1 、能够构成常设机构的，必须是一个营业 的场所。而这种场所并没有任何规模上的范围限制，如机器设备、仓库、摊位 等，并且不论是其自有的，还是租用的；2 、能够构成常设机构的营业场所，必 须是固定的。即有确定的地理位置，并且有一定的永久性，不包括没有确定的 地点所进行的营业活动。但在确定的地点进行的营业活动有暂时的间断或停顿， 不影响常设机构的存在；3 、所从事的营业活动必须是通过该常设机构进行的。 而网络是极度开放的空间，交易者可以在任何一个网站从事商业活动，即使通 过一个第三方的电子身份认证服务机构协助，也未必就完全可以达到管理的目 的。网址不是具体的建筑实体，而是虚拟的，包括网址、域名、服务器、用户 名、密码，变动极其容易和频繁，作为常设机构认定标准的固定营业场所、设 施或营业代理人的活动难以确定。 3 2 2 税收管辖权难以界定 目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着 电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业 的管理控制中心可能存在于任何国家，电子商务的发展必将弱化税收管辖权。 传统税收管辖权包括1 、居民税收管辖权。居民