（公共管理专业论文）我国税收成本控制研究.pdf

9 中文摘要 近年来， 随着经济社会发展水平的飞速发展， 税收收入超gdp增长速度连年增长， 但税收成本也呈现高增长态势，已经成为国际上税收成本较高的国家之一。这种现 状不但与我国现实税收征管力量不足的情况相矛盾，而且也与我国的财力不相适应。 目前，我国经济发展地区间发展及不平衡，地区间税收征管水平差异极大，税收成 本地域性、行业性特点明显。联系经济发展状况和我国税收征管实际，考量税收效 率的同时降低税收成本，对于优化征管模式，深化税收征管改革和税收制度改革， 提高征管能力和征管水平，改善税收征管质量，具有重要的现实意义。 本文借鉴国内外税收成本控制前沿理论和观点，分析了我国税收成本的构成、相 关指标，利用生动的事例和比较客观的数据，从税收体制、征管机制和税收环境等方 面分析了影响我国税收成本的内在因素、历史因素和现实因素，从税制、税种、征管 机制、税收职能、税收社会化等多角度、多层次提出解决税收成本居高不下和优化税 收成本的渠道和途径。第一部分，在引言中简要介绍了税收成本的国内外研究概述； 第二部分，税收成本界定，以及基本分类和相关指标；第三部分，从征税成本、纳税 成本、和经济成本各个角度概述我国税收成本的特点；第四部分；从税制因素、征收 方式因素、 税收征管水平因素、 税收的社会化因素分析我国税收成本居高不下的原因； 第五部分，介绍降低税收成本应遵循的三个原则和三个关系；第六部分，在分析原因 的基础上提出完善税收法制建设、 科学布局征收机构、 建设信用经济， 优化纳税环境， 等几个方面，提出控制税收成本的有效途径。 关键词：税收成本 控制 10 abstract in recent years, with the development level of economy and society, the rapid development of tax revenue, super gdp growth rate, but the cost of tax growing trend is high, and has become an international tax on one of the countries with high cost. this kind of situation, not only with the reality of the tax collection and management power, but also contradict with our money does not adapt. at present, our country economy development and the imbalance between regions and between levels of tax collection area, tax cost greatly, industry characteristics significantly. contact with our economic development situation of tax collection and management, the actual tax efficiency and reduce the cost of tax, tax on optimizing model, deepening the reform of tax collection administration and tax system reform, improve the level of tax collection and management ability and quality of tax collection and management, improve, have important practical significance. this paper tax cost control and frontier viewpoints and theories, and analyses the composition, the cost of tax related indexes, using the vivid examples and objective data, from the tax system, the collection mechanism and tax environment in china are analyzed, and the internal factors of tax cost, history and reality, taxes, and from the tax collection mechanism, function, the socialization of tax revenue, put forward to solve such tax cost is high levels of the cost of tax and optimize the channels and ways. in the first part, the introduction of tax cost is briefly introduced the domestic and foreign research overview, the second part, the tax cost is defined, and the basic categories and related indexes, the third part, from the tax cost, tax cost, and the economic cost angle characteristics of chinese tax cost overview, the fourth part, from the tax factors, collecting factors, tax collection and management level, the socialization of taxation in tax cost analysis of high, the fifth part is introduced, and reduce the cost of tax should follow the three principles and three relations, the sixth part, cause analysis is proposed on the basis of taxation law construction, scientific layout collection agencies, the construction of credit economy, optimizing tax 11 environment from several aspects, and puts forward the effective ways to tax cost control. keywords:keywords: tax cost control 45 承 诺 书 承 诺 书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指 导下独立完成的，学位论文的知识产权属于山西大 学。如果今后以其他单位名义发表与在读期间学位论 文相关的内容，将承担法律责任。除文中已经注明引 用的文献资料外，本学位论文不包括任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的成果。 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指 导下独立完成的，学位论文的知识产权属于山西大 学。如果今后以其他单位名义发表与在读期间学位论 文相关的内容，将承担法律责任。除文中已经注明引 用的文献资料外，本学位论文不包括任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的成果。 学位论文作者（签章） ： 201 年 月 日 12 引言 选题的目的和意义： 近年来， 随着经济社会发展水平的飞速发展， 税收收入超gdp增长速度连年增长， 但税收成本也呈现高增长态势，我国已经成为国际上税收成本较高的国家之一。这 种现状不但与我国现实税收征管力量不足的情况相矛盾，而且也与我国的财力不相 适应。目前，我国经济发展地区间发展极不平衡，地区间税收征管水平差异极大， 税收成本地域性、行业性特点明显。 本文拟联系经济发展状况和我国税收征管实际，研究税收成本控制，考量税收 效率的同时降低税收成本，积极探索廉价政府、节约型政府和效率政府的建设。这 对于优化征管模式，深化税收征管改革和税收制度改革，提高征管能力和征管水平， 改善税收征管质量，具有重要的现实意义；对于贯彻落实科学发展观，保证税收事 业持续发展，促进经济又好又快发展，建设和谐和小康社会具有重要的指导意义。 国内外研究动态 国外研究概述 税是必须课征的，国家不可一日无税。但同样重要的是，征税必须考虑社会经 济为此付出的额外代价，并设法减少这种代价。这要求社会选择一种代价较小的税 收制度。 税务奉行成本，包括有形的和无形的成本。在西方的经济分析中，一般把税务 奉行成本分为三类：直接成本、间接成本和心理成本。相对征税成本而言，不易计 算，特别是纳税人所花时间、心理方面的支出，更无法用金钱来加以衡量，因此在 具体的定量分析中，一般只能分析其中比较易于估测能用货币表示的部分。 征税成本是赋税的最直接的成本，也是国际上进行比较的最普遍的内容，通常 用征税成本占税收收入的比重这一标准来检验税收本身的效率，它也容易计算，即 使有些数字不明显， 也可估价解决。 一般认为， 征税成本绝不能超过征收数量的5。 即如果超过5，这种征收就非常值得考虑。现在的发达国家，征税的总成本（指全 部赋税的征税成本）大都在2以下。征税成本都是由政府从征收到的税款中支付， 5的征税成本就意味着，每征得100元，就有5元被征收本身花掉了。从整个国家来 看，这是一种净消耗，它本身不带来产出，因而越少越好，最好没有。 自亚当.斯密（或更早）所代表的古典学派以来，许多学者都从税收原则的角度 13 讨论过税收成本与效率的关系问题。 在税收成本问题上， 亚当.斯密创建了四大原则， 其中就包括 “最小征收费原则” 。 此原则是指任何一种税收其国家的收入额与纳税人所缴纳额，其间之差越小越好。 也就是说，税务部门征收所耗的费用应减到最低额度。亚当斯密归纳了征收费用 不经济的四大原因：“（1）税吏多、薪金多、贿赂多； （2）阻碍产业之税，使人民 不敢经营，反使税收减少； （3）课以重税，促使经营者逃税，然后设重罚处理，逃 税者则不能立足，而使资本闲置，国家也就不能得到经营的利润； （4）税吏检查频 繁，扰民过多，分散经营精力，阻碍经营效果，因而使税源减少。”当然，这是一 种被认为是“自由放任”的思想，后来被瓦格纳等进一步加以完善。瓦格纳（作者 名，出版年）提出了“税务行政原则”，主要是对税收管理上的要求，此原则包括 三点（为斯密的重复） ，即确实原则、便利原则、最小征收费用原则。 美c.斯坦德福在资本主义国家税收的原则、分类和分析提出了“简明原 则”一种税收制度无论是内容还是术语都应该简单明确，至少要使一般知识水 平纳税人，能了解它的主要原则。 “简明原则”还包括以较少的花费来估定和征收？ 税金。征收税金所花的费用对征收的税金来说，不应该占不恰当的过高的百分比。 在计算征收费或税收管理费时，不仅要考虑“行政管理费用”，而且还得考虑“纳 税过程开支”，即纳税人或第三者为了按照税法规定纳税而发生的费用。 此外，在西方国家税制的收入原则中提出了建立节约征收费用税种。征收费用的 减少，可以使国库的纯收入增大。因此，须改进税务体制，选择费用较小的税种， 并简化稽征手续。实践证明，课征间接税比直接税费用要小。 “方便原则” （亚当.斯 密）在其他一些赋税理论中，常常是单列的，但是，方便也是为提高效率，主是要 降低纳税成本。 在与税收成本相关的税收效率问题上西方税收学界倡导“税收效率原则” ，包含 税收的经济效率原则、税收的行政效率原则和资源配置效率原则。 税收的经济效率原则，旨在考察税收经济资源配置和经济机制运行的影响状况。 而检验的标准是税收额外负担最小化和额外收益最大化。提高税收本身效率的途径 可有： （1）要运用先进科学的方法管理税务，防止税务人员贪污舞弊，以节省征收 费用； （2）要简化税制，使纳税人易于理解掌握，并尽量给纳税人以方便，以降低 奉行成本。尽可能将纳税人所花费的奉行成本转化为税务部门所支出的征收费用， 以减少纳税人负担或费用分布的不公，增加税务支出的透明度，进而达到压缩税收 成本的目的。 14 税收行政效率原则，即努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活 动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。 税收行政效率原则一般要求包括下列内容：依法征税的基本规范、精干有力的税务 机构、简便易行的征收制度、通畅的税收信息流程、最少的征收费用和额外负担。 税收的资源配置效率原则，即税收效率目标。它实质上是通过税收手段调节社会 劳动在物质生产各部门之间的分配，使既定的人力资源、物力资源和财力资源达到 最佳配合，求得社会经济效益的最大化。一项新的税法出台，尽管可能力求遵守中 性原则，可实际上仍然会引起居民与企业调整自己的经济行为，造成资源分配的变 化。这种资源分配的变化，可能优化了资源的分配，从而使社会产出效率提高，也 可能“劣”化了资源的分配，降低了社会产出的效率，不论是这种效率提高了还是 降低了，都构成了所谓的税收社会经济成本（即税收的额外负担） 。只是，在效率提 高的时候，该项成本是负的，在效率降低的时候，该项成本是正的。 总之，税收最早的、至今仍是最重要的目的就在于征集政府从事经济？活动所必 须的收入。因此，从易于稽征、易于管理、易于纳税者理解这些目的出发，效率原 则强调良好税制所应具备的易征集性、简明性、确实性，同时还强调应使政府的征 税成本（即与税收有关的管理费用）减至最低限度。 国内研究概述 国内研究概述 目前，我国对税收成本控制方向的研究大多局限在征税成本上，特别是1994年实 行新税制以来，建立了以税收信息化、科学化、专业化、精细化为特征的新的征管 模式，税收征收成本逐步引起更多有识之士的关注。但在税收的纳税成本、征税成 本、经济成本以及纳税人和征税人的心理成本上还没有比较成熟的理论体系。 15 第一章：税收成本的概念 1.1 税收成本的涵义 税收成本是指税收征纳过程中（从税制的出台到税款的入库全过程）所发生的 各种费用 （包括有形和无形的） 。 有狭义和广义之分， 狭义的税收成本特指征税成本； 广义的税收成本包括征税成本、纳税成本和经济成本。本文采广义。 1.1.1税收征税成本 税收的征税成本是指税务机关在行使征税职能、开展组织收入过程中所支出的 各类直接或间接成本。直接成本包括税务设计成本，比如税收法律法规政策研究、 制定、宣传等费用，和直接用于人员工资、办公经费、器具设备等其他支出；间接 成本是指工商、公安、银行等部门为了配合税务机关征收税款而花费的必要费用， 也叫做税收的社会成本。 1.1.2税收纳税成本 税收的纳税成本是指纳税人在履行其纳税义务时支付的各种资源的价值。西方 称之为“纳税服从成本”或 “纳税奉行成本”。 “c.斯坦德福”在1989年提出纳 税成本的定义：是指“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企 业为履行其纳税义务而发生的成本”。 按照表现形式可分为时间成本、货币成本、 精神成本。由于时间成本和精神成本难以计算，又称为隐形成本。 税收的纳税成本一般包括五种情况：一是在自行申报税制下，纳税人需要投入 一定的人力、物力、财力、时间和精力来向税务机关提供申报资料，并按期缴纳税 款；二是纳税人必须依照税法规定进行税务登记、保管账簿；三是纳税人正确执行 税法必须聘请比如税务、法律专业人员，掌握税收政策变动信息所支付的税收报刊、 杂志等资料费用；四是纳税人在不违反税法的基础上进行税务筹划以减少税收负担 而发生的费用；五是纳税人为了适应税务机关的征管方式支付相关设备、软件，比 如防伪税控系统、税控收款机、税控加油机等的直接支出。 1.1.3税收的经济成本 税收的经济成本是指由于课税使纳税人被迫改变经济行为所造成的效率损失， 也叫税收无谓损失、税收超额负担或者税收扭曲成本。现代税制的基本原则之一就 是“税收的中性原则”， 但税收政策的制定、税收征收方式、力度等差异必然会引 起相对价格变化，扭曲消费者和生产者的选择，导致总产出的损失而产生经济成本。 c.斯坦德福付税要花多少成本 【j】会计，1989 年 亚当.斯密国富论 ，万卷出版公司 ， 2008 年 16 主要表现在：税收对生产力方面造成的效率损失，包括降低产出水平、扭曲要素组 合、刺激资源向低效益部门流动等；税收干预导致的寻租活动的成本；因为偷逃税 存在造成的经济行为扭曲产生的成本。 1.2税收成本指标概述 了解税收成本必须首先要阐述一下与税收成本相关的几个指标： 1.2.1税收征税成本指标： 征税成本率，是指一定时期内的征税成本和税收收入的比率。征税成本率与征 税成本成正比，与税收收入成反比。根据此指标可以计算某个国家、地区或某一税 种的征税成本率，可横向比较同一时期不同国家、地区行政效率的高低、不同税种 的征收难易，也可纵向比较不同时期一个国家或地区税务管理水平的变化、统一税 种的征收费用变动情况。用公式表示为：征税成本率=征税成本/税收收入。 人均征税额，是指一定时期内的税收收入总量与税务人员之间的比例。通常， 人均征税额越低，征税成本越高；反过来，人均征税额越高，征税成本越低。税务 人员的多少是税收成本的重要因素，人员太少达不到工作要求，影响征税工作；反 之，人员太多，人浮于事，影响效率的同时又增加征税成本。在这里，尚未考虑人 的素质问题，一般来说，人的素质越高，分担的工作量相对越大，工作效率亦越高， 征税成本越低；相反，人的素质越低，分担的工作量亦越少，效率亦越低，成本也 越高。当然，高素质人才的培养、再教育、维系需要的投入也较低素质的人多。用 公式表示为：人均征税额=税收收入/税务人员。 税收弹性成本，是指税收收入增长率与税收成本增长率之比。用公式表示为： 税收弹性成本=税收收入增长率/税收成本增长率（小于1） 。 1.2.2税收纳税成本指标 测算纳税成本的高低一般运用纳税成本率。 纳税成本率是指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。因为其隐形成本的特 点，确切计算纳税成本比较困难。在澳大利亚，计算纳税成本时采用这样一个模型， 公式为：纳税人的纳税成本=纳税人的直接货币支出+为纳税而花费的时间和其他资 源的推算成本-（纳税人的管理利益+纳税人的现金流量利益+税收扣除利益）-税收 筹划减少的纳税义务（每次纳税平均占用时间） 。这一指标有几个含义，一方面反映 了纳税人自身的工作效率，另一方面也反映了税务机关和税收征管制度的效率。 12.3税收经济成本指标 17 税收的经济成本也称为税收超额负担。阿弗里德.马歇尔曾在政治学原理阐 明了与税收转嫁有内在联系的税收经济成本，他认为，政府对商品课税时，会使商 品价格上涨，当该商品的价格需求弹性越大，消费者的额外负担就越大，对社会而 言，课税货物扰乱价格平衡将引发资源的错误配置 。比如，我国1994年实行新税制 时， 对煤炭等矿产资源实行17%的增值税税率， 后又调整为13%， 2008年又调整为17%， 这一调整看似为了保护资源，其实引发了资源价格上涨，进而造成了资源市场混乱， 导致了社会经济效益的下滑。经济学家认为，如何设计税制、选择税种和税率，对 社会效率最大化、税收成本最小化来说非常关键。 从上述成本指标可见，控制税收成本有必要关注税收收入、征税的直接和间接 费用、征税人员、纳税人所有资源耗费以及税制设计和税种、税率选择。 经济学原理(全译典藏图本)阿尔弗雷德马歇尔，彭逸林、王威辉、商金艳译，人民日报出版社 (2009-09 出版) 18 第二章：当前我国税收成本概况 2.1征税成本 根据 中国税务报 2007年公布的一份数据， 我国征税成本率已从1993年的3.12% 上升到目前的5%6%。而美国、新加坡、澳大利亚、日本以及英国的征税成本率分 别为0.58%、0.95%、1.07%、1.13%和1.76%。总体来讲，我国征税成本相当高。 2007年， 全国税务系统在职人数共有748218人， 其中国税395522人， 地税352696 人；全国税务系统设置各类机构95482，国税设置机构46958个，地税设置机构48524 个，职能局共有14784个；全国国税系统共有办税服务厅7137个，全国地税系统共有 办税服务厅11976个。仅从机构设置可见一斑，以辽宁省为例：2007年，辽宁省国家 税务局共设置14个市局，44个县局，56个区局，14个市局直属分局，43个市局稽查 局，611个税务所（分局） ，共计设置机构782个；2007年，辽宁省地方税务局共设置 14个市局172个县（市） 、区（分）局，593个税务所，共计设置机构982个 。可见， 人员工资和维持机构运转费用就是惊人的。 据搜狐财经2008年08月29日报道，审计署发布审计中央预算执行和其他收支的 报告，征税成本的问题再次成为外界关注的焦点。审计署对18个省（市）税务部门 征税成本开展了审计调查，重点抽查了省、市、县三级236个税务局之后发现：一是 人员支出水平较高。2006年，18个省（市）税务部门人员支出人均5.83万元，抽查 的236个税务局人员支出人均9.06万元。二是办公用房面积超标。抽查部分税务局， 超标面积占58。三是无编制和超编制购置小汽车。抽查已实施或参照实施车辆编 制管理的162个税务局中，有90个税务局超编制购置小汽车。四是招待费、会议费、 培训费和出国费控制不够严格。抽查的236个税务局2006年支出达10.55亿元，仍处 于较高水平 。 我国缺乏税收成本监督体系，从中国的实际情况看，目前还没有关于征税成本 信息披露方面的制度规定，征税成本被各级征税机关看做机密，不对外公布，即使 是内部工作人员，一般也很难取得这些数据。 人均征税额 人均征税额是测算征收成本的比较直接的指标，本文通过中西部国地税人均征 中国税务年鉴 2008中国税务出版社，2009 年。 2008 年 08 月 29 日搜狐网，2010 年 3 月 10 访问 19 税额进行比较，数据如下： 2007年，全国实现各类税收收入49451亿元，人均征税额为669万元。但存在较 大的地区差异： 2007年， 上海市国家税务局共有在职人员6319人， 组织收入48846044 万元，人均征税额为7730万元，上海市地方税务共有在职人员4929人，组织收入 15859286万元，人均征税额为3217万元；甘肃省国税局在职人数为7717人，组织收 入2504240万元，人均征税额为324万元，甘肃省地方税务局在职人数为6475人 组织 收入为1114786万元，人均征税额为172万元 。 2.3纳税成本 据中国网2007年1月22日报道，世界银行与普华永道联合发布调查报告，称 中国纳税成本排名全球第八，但中国国家税务总局对此并不认同，认为其统计方法、 计算方法以及采纳数据等都不科学。报道称，中国内地由于“每年872小时的纳税时 间、47项需缴纳的税种、77.1%的总税率”，在175个受调查国家(地区)中，排名第 168位， 纳税成本高居第8位。 调查报告还显示， 中国公司每年因纳税花费872小时(增 值税384小时，社会保险和住房基金288个小时，企业所得税200个小时)；每年共需 要交税48次(比如增值税一年要交12次，土地使用税1次，财产税1次，印花税2次， 教育税13次等)；中国的总税率是77.1%。注释该报告是否具有权威性，数据是否准 确，业内人士持否定态度，但从另一个角度来讲，也说明我国纳税成本相当高。 以某企业为例，可计算的纳税成本如下： 办理税务登记费用：50元（税务登记证正副本工本费） ； 认定一般纳税人：17000元（一次性购买防伪税控设备，包括电脑、打印机、软 件） ； 防伪税控设备维护费800元（每年） ； 年终所得税汇算中介机构鉴证费：3000元（据营业额按比例计算） ； 培训费：800元（税务机关委托中介机构代理培训） ； 税务报刊杂志征订费231元（企业自愿征订） ； 总计：21881元 2006年底，全国共有增值税一般纳税人193.63万户，以此计算负担纳税成本达 423.68亿元。 2.4经济成本 中国税务年鉴 2008中国税务出版社，2009 年 20 我国的税制特征是以流转税为主的间接税， 2007年， 全国实现增值税、 消费税、 营业税305578亿元，占全国总收入的61.8%。按照美国财政学家马斯格雷夫的“税收 恶意效应”理论，直接税对社会产生的负作用要小于间接税。我国六成以上的间接 税任何一次税率调整或征收方式的变化对目前尚不完善的市场经济都会到来不小的 冲击，其经济成本无法估算。 2.5我国税收成本的几个特征 2.5.1征税成本高 征税成本高体现在以下几个方面：一是人员工资经费高。如果按照人均5万元的 经费计算，全国国税系统每年人头经费374亿元，占收入总数的0.75%。二是机关运 行费用高， 全国14784个职能局的运行费用高达661亿元 （未包括税务分局和税务所） ， 占全国总收入的1.34%。三是人均征税额低。四是地区间征收成本差异大，人均征收 额差异大，国地税之间人均征收额差异大。五是征税成本占税收成本比重高，约占 总成本的90%以上，而纳税成本约占8%，立法成本约占2%。而美国的征税成本占税收 成本的20%，纳税成本和立法成本分别占到40%左右。六是征税成本中，用于人员工 资、基建和招待费用以及机构运转的费用比较高，用于税收征管的科技投入并不高。 2007年，用于信息化建设的投资仅为31亿元 。 2.5.2纳税成本高 2007年仅占全国国税系统总户数13.4%的一般纳税人每年可计算的直接费用就 高达423亿元。 2.5.3经济成本高 我国税收政策变动调整比较频繁，仅一般纳税人认定标准就调整过三次，税收 优惠政策出台也很频繁，比如下岗再就业、废旧物资利用、福利企业等等，税收的 中性原则屡屡被突破，造成深层次经济行为扭曲而产生的负效应难以计算。 中国税务年鉴 2008中国税务出版社，2009 年 21 第三章：造成我国税收成本居高不下的原因分析 3.1税制因素 3.1.1分税制的困惑 1994年实施以增值税为主的税制改革后，随即进行分税制改革。1994年10月， 设立国家税务局和地方税务局。分税制财政体制改革调动了地方的积极性，同时也 使中央对财力的掌控能力大大增加，中央财政收入的比重迅速提高。1993年中央财 政收入占财政收入的比重为22%，1994年改革后即上升到55.7%，2005年这一比重为 52.3%。这是分税制带来了显著效果，但其负面效应也随即显现，就是征税成本迅猛 提高。地税机构的设立，除了人员比原来翻了一番多以外，新建办公大楼、购置交 通、通讯等设备所耗费的资金也是非常惊人的。 与此同时，纳税人的纳税成本也显著增加，一户企业要向两个税务机关申报纳 税，接受两个税务机关的管理和稽查，重复检查、重复处罚的现象时有发生。 3.1.2税制不稳定导致税收政策屡屡出台 目前，我国共有24个税种，每个税种基本规定都比较简单，与美国三千多页的 税法相比较应该是比较简单的。但国际上却认为我国的税制复杂而且繁琐，主要原 因有以下几个： 一是税收立法层次太低。我国宪法就税收问题仅有一句简单的表述，“依 法纳税是每个公民应尽的义务”，但对纳税人应享有的权利却没有在宪法中予 以明确。税收契约理论认为，纳税人向政府缴纳税款，政府首先应该以服务者的姿 态为纳税人提供公共服务，进而保障纳税人的生存权、发展权。我们过分强调税收 的强制性、固定性和普遍性，默认政府的管理地位和纳税人的被管理地位之不平等， 在保障纳税人的权益方面有所欠缺。 二是税法不健全。到目前为止，我国经全国人大及其常委会颁布的税收法律仅 有三部，即一部程序法-中华人民共和国税收征管法 、两部实体法-中华 人民共和国企业所得税法和中华人民共和国个人所得税法 ，而财政部、国家税 务总局和地方人大、政府出台的法规、规章、制度、条例却不计其数，仅从1994年 实施新税制16年来， 先后颁布、 以通知形式下发的规范性文件达9953个 ， 涉及面广， 事无俱细。比如，增值税小规模纳税人的税率曾经规定过商业4%、工业6%，后又调 整为工商业都为3%；比如消费税的纳税环 中国税务网。 22 节、增值税的纳税期限、退税率的变动、税收优惠政策的频繁出台和废止等等。而 在西方发达国家都慎用税收的调控作用，税收法律的变动都需要经过长时间的论证， 出台时还需要举行听证，甚至要进行公投。而在我国，过分夸大税收政策的调控作 用， 不仅对宏观经济进行调控， 对微观经济也进行调控， 税收杠杆成了“万能钥匙”， 试图打开每一把锁。每一次政策的变动，都会给经济造成一次震动和创伤，税收的 中性原则被大大忽视。 三是税制不稳定。由于没有统驭各项税收法规和规章的税收基本法，我国至今 没有形成一整套完善的税收法制体系，纳税主体、征税主体、课税对象、纳税环节、 税收优惠、纳税期限、纳税地点等税收基本要素没有进行必要的法律规范，税收成 了“灭火器”和“膏药”，就业紧张时就出台就业优惠政策，“三农”吃紧时就出 台惠农政策，出口下滑时就提高退税率，资源紧张时提高资源产品的税率，印花税 和证券交易税成了打压或刺激股市的“法宝”，而且大多税收优惠政策多采用效率 低下的征前减免形式，审批手续繁琐，后续管理松散，税收优惠作用难以达到预期 目的，征纳成本水涨船高。 四是税制不严谨。税收立法缺乏必要的投入，每一项税收法律、法规出台，都 缺乏事先的论证和试点，在具体施行过程中出现这样那样的问题，为了解决问题， 只好又出台各种补救性的通知，一部本来应该成熟和完善的税收法律法规到头成了 千疮百孔的“百衲衣”，税务人员要想掌握政策变动只能不停地开展大规模的培训 和学习，而纳税人去了解政策变动也需要投入大量的时间和精力。 3.1.3在税制的设计上存在事与愿违，事倍功半的问题 就目前而言，我国开征的24个税种中，土地增值税、企业所得税计算比较繁琐， 特别是增值税凭票抵扣制度，要用超过打击制作伪钞的难度来管理增值税专用发票， 税务机关和纳税人以及全社会投入的人力、物力、财力和其他资源是非常可观的。 1994年之前，我国也进行过几次较大的税制改革，比如几次利改税，应该说比 较成功。1994年，以增值税为主的新一轮税制改革仓促上马。以前我国也实行过增 值税，采用“购进扣税法”和“实耗扣税法” ，这次增值税实行的是“凭票扣税法” 。 这种凭票扣税的增值税最早在1974年由法国最先运用，历史并不长，其先进性尚无 定论。这次引进“增值税”，据说是为了入世而“与国际接轨”，于是凭票抵扣的 增值税“粉墨登场”。凭票抵扣的增值税需要科技含量极高的监控手段以及完善的 信用支付体系为支撑，但我国个人信用和企业信用体系尚不完善，支付手段隐蔽， 现金交易频繁，增值税发票成了人人觊觎的“唐僧肉”，不惜以身试法。增值税发 23 票带来了比打击人民币造假都难以管理的难题。于是打击假票、虚开增值税发票成 了税务部门的重中之重：在增值税发票的防伪功能上大伤脑筋、大做文章，防伪税 控、票表比对、网上稽核、先入库后抵扣、先付款后抵扣、先认证后抵扣等等，手 段不断加强、方法不断翻新，耗费大量财力、人力、精力，难以计数。而且，对遵 纪守法的纳税人来说，每一次要求都要增加相应的成本。但“道高一尺，魔高一丈” ， 打假与反打假的斗争永远不会停止。很显然，税制设计的问题是税收的基础之基础， 必须结合国情和国力，必须慎之又慎。 在设计税制时，不仅要考量税收调控作用，还要考量税收成本，比如我国开征 的筵席税，设计税种的目的可能是为了制止铺张浪费，但其征收难度大，征税成本 高，最终会被淘汰掉。 3.1.4减免税是税收经济成本增加的根源之一 我国税收经济成本主要是由于减免税频频出台而产生社会经济行为扭曲造成 的。由于过分强调减免税的调控作用，减免税频繁出台或终止，纳税人自然会选择 税收义务最低化，导致经营方向、经营策略、产业选择随之发生频繁变动，产生的 当期成本和预期损失无法估算。我国的以产业化、区域化为特点的税收优惠期望平 衡区域发展和优化产业结构，其优惠势必引发资本、人力、技术等生产要素在短期 内发生大范围的流动，短视性和趋利性让社会资源难以得到优化配置，其负效应远 远大于税收优惠的期望值。比如，通过证券交易税优惠和增加以期刺激或打压股市， 但每次出台或终止都会引发股市的震荡，大涨或大跌，财富爆发或缩水在一夜之间 发生，整个社会都会为此付出高昂的代价；再比如，个人利息所得税的开征是为了 抑制消费，停征是为了拉动消费，其实都过于夸大了利息所得税的作用，只会让低 收入者承担整个社会税收负效应，根本达不到预想目的，试想，大多数储蓄者都是 中低收入者，不会因为征收或停征利息税而选择消费或不消费，相反，会因为利息 的减少转向股市或民间借贷甚至地下钱庄，进而增大社会成本。 3.2征收方式的因素 3.2.1在征管模式的抉择上存在全国一盘棋的问题 征管模式一直是困扰税务部门甚至是某些专家的难题，我国在税收模式上的选 择上说举棋不定并不过分。80年代初实行“一人进厂、各税统管”的税收专管员模 式，90年代初，实行征收、管理、检查“三分离”模式，90年代末期废除专管员， 实行“申报、代理、稽查”的“三位一体”模式，21世纪初，实行“以申报纳税和 24 优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的“三十字”方针， 后又加入“强化管理”，推出税收管理员制度，形成现在的“三十四字”方针。因 该说，征管模式的变化演示了税收征管的进步，无论从提高税收征管质量和效率来 讲，还是强化对税务人员权力的分解与制约来讲，都起到了非常积极的作用。但是， 任何一次税收征管模式的选择，都伴随着片面性和极端性，全国一盘棋，一哄而上、 一哄而下，随即产生的就是巨大的人力、财力和大量社会资源的浪费。 80年代，管理方式粗放，管理手段落后，信息渠道闭塞，征税人员素质低下， 采取“一人进厂、各税统管”的模式，对于掌握企业经营状况，辅导企业办税，及 时落实政策，保证税款及时入库，在当时的生产力水平应该说是比较积极的，但管 理手段、管理方式的局限只能采取“人海战术”，需要大量的税收专管员去管理企 业，这个时期是税务机关人员急剧膨胀的主要时期，为以后号称“百万税务”大军 的产生留下了伏笔。而且，专管员的权力过分集中也带来了税收腐败，增加了纳税 人的隐形成本。 90年代， 为了分解和制约税收专管员的权力， 采取征管查三分离， 后又推出“三 位一体”税收征管模式，进而废除税收专管员，这几次变革，虽然遏制了税收领域 的腐败，有效控制了专管员的权力集中问题，但业务和流程的重组，岗位重设，特 别是国地税机构分设，机构和人员急速膨胀，百万税务大军就此形成。这一期间， 税务代理初出江湖。由于当时我国税务代理业务刚刚起步，法制规范尚不成熟，税 务代理由税务部门一手操办，业务人员大多是退休和在职税务干部。本来是独立性 很强的中介业务成为税务部门的“三产”，如某县国税局一年的税收任务仅为5400 万元，收取的代理费就高达100多万元，占到了总税收收入的2%，纳税人承担的纳税 负担是显而易见的。虽然后来税务代理完全与税务机关脱钩，全面推向社会，但其 和税务部门的关系还是藕断丝连。 21世纪初，随着技术进步和信息化建设的突飞猛进，新的征管模式应运而生， 技术革新给税收征管带来一场全新的革命。这一时期，税收工作呈现这样几个特点： 一是片面理解优化纳税服务。纳税人的地位迅速提高，体现在税务机关工作方 式的转变上，纳税服务提上新的日程，全国如火如荼新建办税服务厅，新建、改建、 扩建各种规模不等的办税服务厅，到2007年底，全国共有办税服务厅19113个。工作 方式也由原来的“上门征税”变为“坐堂收税”，办税服务厅也由原来的当铺的 “柜台式”变为酒吧的“吧台式”，当然这又需要大量的改造。各地税务机关哗众 取宠般地推出各种别出心裁服务项目，什么“四个一”、“五心”、上门服务、特 25 色服务、绿色通道等等，某直辖市还在办税服务厅按缴税多少推出vip贵宾间，把自 己推向舆论的风口浪尖。纳税人过山车般地感受了“地狱”到“天堂”的升华。但 全国平均每个办税服务厅工作人员不到10人，共20万左右，占百万大军的五分之一 不到。税务机关的纳税服务到底如何，从服务人员的配置上可见一斑。 二是片面理解集中征收。围绕集中征收，基层县级税务机关取消税务所核算制 度，纳税人按行政区域到指定的办税服务厅缴纳税款，由于当时办税服务厅场所不 够，就出现了排队缴税的“大好局面”。新建办税服务厅外，税务机关也推出电话 申报、邮寄申报、网上申报的方式，某些程度上给纳税人带来了方便，但在急功近 利的驱使下，又对网上申报进行考核，由于计算机和网络条件受限，于是出现了纳 税人拿着“软盘”到办税服务厅申报的变相的“网上申报”怪现象。当然，纸质资 料必不可少。 三是软件开发缺乏统一规划。计算机网络的优势是数据处理及时、快捷，易于 监控。2001年底，国家税务总局、省局、市局、县局四级计算机网络已建成。全国 税务系统拥有小型机1000多台，pc服务器15000多台，pc机25万多台 ，已经形成一 定的规模。这么多设备，没有软件支撑，只能成为摆设。由于缺乏自上而下的统一 部署和规划，各省、各市自行开发征管软件，晋tais(taxation administration information system税收征管信息系统)、苏tais、浙tais纷纷上马，但数据只 能集中在各省一级税务机关，省与省之间没有统一的数据接口，不能实现全国共享， 等到国家税务总局紧急叫停各地软件自行开发时，成千上百万的开发费用已经灰飞 烟灭。随后，全国税务系统统一推行由总局开发的ctais（中国税收征管信息系统） ， 各地自行开发的软件被弃之不用。 四是从税收专管员到税收管理员的轮回，对税务人员素质提出了更高的要求。 税收专管员制度的最大诟病就是权力过份集中，取消税收专管员后，虽然一定程度 上解决了权力集中的问题，但税务机关和纳税人的联系减少，造成管理上的“真 空”，于是在随后的征管模式中加入了强化管理的内容，但此时的管理已经不是80 年代的粗放型管理，而是专业化、信息化、精细化管理，于是对税收人员素质也提 出了更高的要求。以某县国税局为例,该局大专以上人数比例仅为56%，而且大多是 后续学历，科班出身的税务干部比较少，只能依靠人力或人数弥补管理人员相对缺 乏的现状。这一现象在东西部、经济发达和贫困落后地区的差异更加明显，这也是 地区间人均征税额差异显著的原因之一。近年来，随着公务员制度的落实，税务人 中国税收要论 ，金人庆，中国税务出版社，2002 年 26 员的入口门槛逐年提高，但新老交替仍跟不上节奏，每年的培训费用不是一个小数 目。 3.2.2在税务机构的设置上存在“ 一刀切”的问题 长期以来，我国的税务机关一直沿用行政区划来设置,目前共设五级:国家税务 总局、省局、市局、区县局和税务分局（税务所） 。只要有一个行政区划就有一个税 务机构，国地税分设以后，国税机构的模式复制到地税机构，由于地方税务局和地 方财力的关系更显紧密，通常地税的机构会多于国税机构。例如晋北某县，全县最 开始有28个乡镇，于是每个乡镇都设有税务所，撤乡并镇后，国税保留并升格（副 科建制）为三个分局，地税仍保留五个税务所；设置分局（所）一级税务机构的原 则并不一样，也就是没有法定依据。最开始是按照乡镇行政区划设定，后来或依照 地域人口、或依照地理面积、或依照税收任务，叫法也不一，税务所、中心税务所、 农村分局、税务分局，但每一次撤并或增设都会开展一次办公场所的新、改、扩建， 交通工具从最初的自行车到摩托车，到后来的小汽车；在基层税务所建设过程中， 我们也走过“一刀切”的弯路，当时的提法创“四优”（优良作风、优美环境、优 质服务、优化管理） ，建“五小”（小食堂、小花园、小浴室、小活动室、小图书室） ， 投入自然不菲，撤并机构后，闲置的闲置，处置的处置。税收征税成本自然低不了。 3.2.3零散税收的征收成本问题 零散税收是税务机关征收的难题。从依法治税的角度和普遍征收的原则来讲， 零散税收也是国家税收的必要来源，而且法律赋予的税务机关的征税职责不允许放 弃。但是零散税收由于税源分布零散，且多分布于偏远山区和落后地区，征收难度 大，征收成本高，与东部沿海经济发达地区相比，这也是中西部地区征收成本高、 征收额低的重要因素。 例如， 晋北某县是国定贫困县之一， 某乡年税收任务仅为30000 元，该乡面积达1000多平方公里，为了每月收取几千元的税款，投入人力至少两人， 至少驱车上百里，每月的征收费用远远高于税款。 33征收管理水平的因素 3.3.1税收人员的素质问题人是生产力的决定性因素，税务工作同样离不开人。 到底需要多少人？百万税务大军是共和国税收之累，但百万税务大军的形成也是有 其历史必然性的。在生产力水平不高的时候，税收征收工作的人海战术也是有过贡 献的。人力资源优化配置最好的机会应该在1994年新税制改革之初，但我们把过多 的目光关注到改革的成败与否，关注到是否能促进税收收入，重视了产出，忽视了 27 成本，错失了人力优化配置的最好时机。 诚然，