（公共管理专业论文）税收制度与公民纳税意识.pdf

税收制度与公民 摘要 纳税意识 社会主义税收取之于民、用之于民，税收与人民的生产、生活息息相关，依 法诚信纳税直接关系着和谐社会的实现进程，具有十分重要的现实意义。这个主 题顺应时代发展需要，紧扣社会前进脉搏，是社会文明进步的标志，是构建社会 主义和谐社会的重要内容。本文通过分析研究税收体制与公民纳税意识之间的矛 盾与冲突，查询浏览了大量的参考文献，尝试着寻找一条既能完善我国的税收体 制建设，又有利于增强广大纳税人的纳税意识，提高税法的遵从度，构建和谐融 洽的税收征纳关系的有效途径。 关键词：税收制度公民纳税意识 3 t h et a xs y s t e ma n dt h et a x - p a i di n t e n t i o no fc i t i z e n s a b s t r a c t s o c i a l i s tr e v e n u ef r o mt h ep e o p l e ，t h eb e n e f i to ft h ep u b l i c ，t a xa n d t h ep e o p l eo fp r o d u c t i o n ，d a i l yl i f e ，t h ei n t e g r i t yo ft a xl a wd i r e c t l y r e l a t e dt ot h er e a l i z a t i o no fah a r m o n i o u ss o c i e t yi nt h ep r o c e s s ，i so f g r e a tp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e i n k e e p i n g w i t ht h et h e m eo ft h e d e v e l o p m e n t n e e d so f i n t e r l o c k i n g s o c i a l p r o g r e s sp u l s e o ft h e c o m m u n i t yi sas i g no fc i v i l i z a t i o na n dp r o g r e s s , b u i l das o c i a l i s t h a r m o n i o u ss o c i e t yi sa l li m p o r t a n te l e m e n t t h r o u g ha n a l y s i so ft h e t a x a t i o ns y s t e ma n dt h es e n s eo fc i v i ct a x p a y e r sb e t w e e nc o n t r a d i c t i o n s a n dc o n f l i c t s ，al a r g en u m b e ro f i n q u i r i e sv i e wr e f e r e n c e s ，a n dt r yt of i n d ac a ni m p r o v eo u rc o u n t r y st a xs y s t e mb u i l d i n g ，a n di th e l p ss t r e n g t h e n t h ev a s tn u m b e ro ft a x p a y e r st op a yt a x e s , r a i s et h e i ra w a r e n e s st h e d e g r e eo fc o m p l i a n c ew i t ht h et a xl a w s ，b u i l dh a r m o n i o u sr e l a t i o n s b e t w e e nt h er e v e n u et a xc o l l e c t i o na n d p a y i n ga ne f f e c t i v ew a y k e y w o r d s ：t a xs y s t e m t a x - p a i di n t e n t i o n c i t i z e n s 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，基： 研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属 于西北大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构 送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被查阅和 借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等 复制手段保存和汇编本学位论文。同时，本人保证， 毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文章一律注明 作者单位为西北大学。 保密论文待解密后 学位论文作者签名 ) i 刁 指导教师签名：。堕堕茎 p 叩年严月毋日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下 进行的研究工作及取得的研究成果参据我所知，除了 文中特别加以标注和致谢的地方外，本论文不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得 西北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 靴擞储戤i 铴 矽7 年防月7 1 引言 税收，国之命脉，不可不思，不能不究。 改革开放至今我国税收事业蒸蒸曰上，蓬勃发展。2 0 0 6 年根据国家税务总 局的统计我国税收收入3 7 6 3 6 亿元( 不含关税、契税和耕地占用税) 比上年增收 6 7 7 0 亿元，同比增长2 1 9 。税收收入的高速增长和国家税收法律、法规的不 断补充出台使我国税收体制日趋完善构成了我国税收事业发展的和谐主旋律，但 是在这和谐高速发展的光环下一些深层次税收问题依然的存在并越发的凸现出 来，如我国税收体制依然存在缺陷，纳税人的纳税意识相对较低，缺乏培养纳税 人纳税意识的政策与方法的这类闯题就一宣匿扰着税务机关和专家学者，蔼且至 今没有找封普遍适用、行之有效的解决办法。有例力证，2 0 0 6 年末，国家税务 总局公布了个人所得税鱼行申报纳税办法，规定年所得超过1 2 万元的个人纳 税人，除了由用人单位代扣代缴个人所得税外，必须在次年3 月3 1 日前自主向 税务机关办理纳税申报。随着2 0 0 7 年新年钟声的敲响，这一举因瞩目的项目也 已开始执行，但实际情况却很不理想。据统计，北京年收入超过1 2 万元的粗略 计算约有2 5 3 0 万人，但直至今日，自行申报的只有1 左右，而且这个数字 在全国来说已经是数一数二的了。由此可见，我国纳税入的纳税意识程度与函家 高速增长的税收收入是很不平衡的，尤其是高收入群体纳税意识的淡薄。另一方 面，许多有钱人不愿意靠露富蓐，一来取决于中医人“闷声发大财捧的传统，二 来“露富彦有可籍被人盯上，会引来祸患，因此，许多有钱人宁愿。哭穷一以求 生活安宁。这又反映处理公民的纳税意识与社会文化氛围和社会大环境闻的矛 盾。因此，探讨、设计如何加强公民的纳税意识不但具有一定理论意义，而且对 囡家税收体制建设具有很强的现实意义。 1 1 文献综述 税收的本质应该是“取之于民，用之于民税收体制的建立也是基于这一 点的，“取之于民 反映了图家税收是在国民收入分配中，公民局部利益和整体 利益、眼前利益和长远利益的正确结合，是满足全社会共同需要而进行必要扣除 的一种形式；税收。用之于民打反映了税收所代表的这部分社会产品或国民收入 归全体社会共同占有，为了全体纳税人的利益服务。我国宪法赋予公民的许多项 权利都需要公民纳税来提供物质保证。权利和义务是不可分割的。每一个个体要 谋求自身的生存和发展，都需要和平的环境和安定的社会秩序，倘若山河破碎， 社会动荡不安，何谈企业的正常经营和人民的安居乐业。还有具体到生产经营和 生活条件的改善，如交通运输、邮政通讯、能源供应、衣食加工、住宅建设、医 疗保健、文化教育以及娱乐设施等等社会公共需要，其中绝大部分在现阶段都需 要政府的管理，这样就会面临“政府失效 的风险，而国家政府是非生产部门， 面对风险就要依靠强有力的国家税收来支撑。由此看来，依法纳税也是每个公民 享有正常生活保障的必要开支，同样的也是企业从事生产经营活动必须承担的外 部费用。也可以这样理解，纳税人取得的每一份收入中都包含着国家的一部分税 收收入，是国家履行政治经济职能的需要。 在社会主义初期阶段，我国的基本国策是鼓励和允许- 部分人先富起来，先 富带动后富，最终走向共同富裕的道路。税收体制的调节分配功能在这个阶段就 发挥了作用，抑制贫富差距过大的情况，政府行使强制征税的权力，介入国民收 入分配过程，通过税收体制上的巧妙设计，将资金从高收入人群的手中征收上来， 再以转移性支出，把资金转给收入水平较低的人群，以缓解收入分配不公现象， 利于社会的稳定，我国税收体制中的个人所得税正是发挥着这样积极的作用。 从法律的层面上讲，税收是国家凭借政治权力而取得的收入，具有强制性。 国家为每个公民的生活、发展提供了条件每个人应为国家尽自己的义务。依法纳 税就是公民义务的具体体现，对社会的全体公民都具有约束力，依法纳税是公民 的社会责任，每个公民都应具备依法纳税的意识，不应漠视国家利益，为追求个 人利益逃避税收监管都要受到法律的制裁。 1 2 论文框架及研究方法 第一，税收是一种法律行为，具有强制性，但纳税人的纳税意识在很大程度上 制约着税收的最终实现纳税意识的提高，依赖于和谐的税收关系。税收是纳税、 征税、用税的有机统一体，公民的依法纳税意识自然离不开税务部门的依法征税 和其他政府部门的依法用税，而这个系统协调运转的前提是系统中的任何一方都 应该在法律和制度的范围内行动。以合理的制度安排和设计是提高公民纳税意识 2 的基础和关键。 第二，我国的税收体制与税收征管模式在改革开放的今天，在我篱经济飞速 增长的今天，无论从体制设计的严谨性或者是征管模式昀先进性上来说对公民的 纳税意识的培养都有着不容忽视的作用，从体制的建立上讲税收是国家宏观调控 和进行收入再分配的工具，进行调控和再分配就是为了体现现代税收体制的公平 性，只有_ 产生了让纳税人产生公平感，对我们税收体制的建设不存在疑问，才能 进一步的谈纳税意识的培养，本文研究税收体制的问题和不足就是为了建立一个 良好的体制平台。另一方面，从征管体制来讲，无论现实条件下纳税入的纳税意 识达到何种程度，税务机关在日常的征收管理工作中的方法、理念、具体的操作 形式上都要继续的改革创新，具体讲就是进一步加强个人所得税盼征管减少漏证 漏管，对个税的累进税率调整继续深入。嚣为，现实的社会环境、税收环境都无 法使纳税人的纳税意识达婪l 理想的状态。必须要求税务机关必须在征收管理上加 大力度，不能有一丝一毫的放松否则对纳税意识的培养将成为空谈。“胡萝l 、加 大棒”是税收管理永远的不会改变的法则。 第三，在美国的公民义务教育计划中有一个搿了解税 的教育计划，对年龄 在1 4 一1 8 岁的中学生进行教育，其主要内容是解释政府的利益，税收征收的必 要性，何时进行纳税申报如何规范填写纳税申报表等等，可以看出发达国家对公 民纳税意识是从娃娃抓起的，从小就让公民了解到依法纳税是自己终身的义务， 就像美国著名律家马克畦湿说过的拼我就我的收入纳税，这是我生命中最重要 的事，让我感到无上光荣。一在发展中国家，菲律宾的做法非常值得我们借鉴， 菲律宾特别注重对纳税人的长期教育。从1 9 6 1 年起，为确定公民的纳税意识和 依法纳税的水平，搞清楚纳税人对政府税收所持有的态度，税务立法与执法联合 会进行定期调查，并依据调查结果制定改进对纳税人教育，纳税人信心和为纳税 人服务的长期计划等等。通过以上的经验不难看出，对公民纳税意识的培养是一 项长期的、灵活多变的政府工程。因此，建议建立一个免费的电话咨询系统，为 需要帮助的纳税人或者公民提供纳税方面的指导、信息和建议，如现在实行的 1 2 3 6 6 税务专线系统，但是服务的内容急待扩充。从长远来看，可以在中学教育 中加入税收方面的更为专业的、独立的蠹容，让纳税意识深入未来的潜在的纳税 人，并可以让学生来影响他们的家长的纳税意识做到一举多得。 3 第四，从海南省海口市地税局从1 9 9 8 年4 月1 日起在全国率先实行有奖 发票奖励制度开始已近十年时间了，这项针对税务机关加强税收征管，防止和减 少税款流失的重要举措对税收征管工作产生了巨大的益处。与此同时，应关注的 是税务机关的这项政策实施后对提高每个公民的纳税意识也大有裨益，消费者从 以前的不闻不问到如今的自觉、积极、主动索要发票以至于可以说是一种习惯的 形成，都不难看出激励机制在其中的关键性影响。在现实的社会环境和公民素质 的前提下，激励机制对纳税意识的养成有着最直接的推动作用，应充分发挥物质 激励对人的客观作用，潜移默化的提高公民的纳税意识。 2 现行制度体系及存在的问题 2 1 我国现阶段税收法律，税收体制与纳税意识的关系 税收是国家通过立法而形成的一种法律行为，具有强制性。但是，税收毕竟要 通过纳税人的支付活动才能最终实现，而纳税入对税收的认识与纳税意识在很大 程度上制约着这种实现过程。现实中，征税机关与纳税人之间存在着信息不对称 的问题：在征税上，征税机关处于信息劣势，他们无法准确掌握纳税人的经营情况， 而纳税人则处于信息优势。由于经济主体总是尽最大可能保护和增加自己的利益， 因此，纳税人会由于拥有信息优势而采取机会主义态度，即可能利用自己信息充 分的地位投机取巧，逃避纳税。随着所有制形式和经营方式的多样化，随着企业组 织形式的日趋复杂和纳税申报方式的多样化，征税机关更难以全面掌握纳税人的 涉税信息，增加了对税源管理与控制的难度。所以，离开公民的自觉纳税，税收征 纳很难有效进行。税收是_ 个系统，是一个由纳税、征税、用税组成的有机统一 体，三者相互依存、相互影响，对于这个系统的问题必须以系统理论来进行分析和 思考，必须建立合理、完善的机制确保系统的正常运转。培育公民依法自觉纳税 的意识必须从法制建设与制度设计入手，规范所有涉税人的行为，从而建立一种 和谐的税收关系，这是提高公民纳税意识的基础和关键。 统计表明，中国每年的税收流失额都在3 0 0 0 亿元以上。在我国，纳税人采取 各种方式偷逃税款不会像其他违法行为一样受到人们的强烈谴责，于是，纳税人 便想方设法隐瞒自己的收入，少纳税，甚至不纳税，这是缺少依法纳税的制度环境 4 所致。如果我们有完善的法律制度，并且能够做到有法必依、执法必严、违法必 究，那么，纳税人就会迫于法制的威严而自觉依法纳税。 行为科学认为，人类行为的一个基本前提是为了自己的利益而行动，当有了 某种需求，就会采取相应的行动，而行动可以有各种各样的方式，或者说可能有不 同的途径实现其愿望，而他不会考虑自己的行动是否会损害他人的利益。在不同 途径的选择过程中，利益驱动是根源。从经济学的角度来说，哪种方式对他最有利， 也即花较少的成本获得较大的收益，他就会选择哪一种，每个人都会有自己的 “收益胗与“成本一的比较。就税收而言，明知偷逃税是一种违法行为，如果被发 现会受到惩罚，但纳税人往往会随着各种外界约束的强弱变化，在偷税受益与受 罚风险之间进行比较与选择。大量偷逃税成为某些企业和个人选择的致富手段之 一，就是因为他们预期的收益大于成本。如果法律与制度对偷税予以严厉的制裁， 纳税人会因在经济、政治和社会名誉方面的考虑，自动放弃偷税选择。但是如果 纳税人在长期的实践中发现，偷税行为获利极大，同时处罚风险极小，则可能会铤 而走险。 长期以来，一些人肆无忌惮地偷逃税款，重要原因之一是法律对偷税者量刑 过轻，而且弹性较大，被发现的概率太低，给纳税入偷逃税以可乘之机，况且即使 被发现，他们又会动用各种关系，最终逃脱应得的法律制裁。因此，我们必须思考 应该如何建立有效的制度来约束个人行为，抑制纳税过程中的各种机会主义，不 断增强人们的诚信纳税意识。为此，必须建立纳税行为激励机制，培育公民的自觉 纳税意识。但就我国目前的情况来说，纳税激励制度缺乏力度，不足以引导公民 依法自觉纳税，特别是惩罚过轻，尤其是缺少针对个人的有效惩罚措施，今后必须 提高惩罚制度的有效性，这种有效处罚对于存在侥幸心理、试图违规者的震慑作 用在于：每次试图进行违规时所做的成本一收益分析让其自动做出舍弃违规的选 择。我们的激励制度一方面要提高偷逃税行为的违约成本，使其不仅得不偿失， 而且需要付出高昂的代价，使失信者失去违规激励：另一方面，在税收体制中要体 现出对守信者有足够的守信激励。目前各地相继进行信用体系建设，将纳税人的 纳税状况记录在案，并划分不同等级，从制度上保证对自觉纳税者的激励与失信 者的严厉处罚，用事实告诉人们，诚信纳税是对自己最有利的选择，让人们在“利 己 中自律。 另外，不得不提的一方面就是我们对于税收法律、税收体制的宣传。以往我 们的税收宣传片面夸大了税收的强制性和无偿性，导致公民对纳税产生了一些片 面的甚至是错误的认识，影响了纳税的积极性和主动性。税收虽然是国家凭借政 治权力占有的一部分产品，具有强制性和无偿性的特征，但是，这种强制性和无偿 性是相对的，国家为了满足社会安全和公共需要，必须有一定的收入，国家征税以 后，看似不需要对纳税人付出报酬，不需要偿还，但是国家以财政支出的形式同 样是无偿地把税收收入用于了整个国民经济的发展，是“取之于民，用之于民挣。 从根本上来说，正因为每个人享受了国家所提供的各种公共物品，才有了纳税的 需要，只是对于具体的纳税人来说，他所缴纳的税收和所享受的公共物品不一定 是完全等价的。片面强调税收的强制性和无偿性，使纳税人觉得缴纳税收是国家 的命令，是迫不得已而为之，是只有付出没有回报，这势必削弱纳税人纳税的自觉 性。所以，应建立定期的、科学的宣传制度，让公民了解税收知识和相关法律，对 市场经济条件下的税收有一个全面的了解和认识，从而转变观念，强化纳税意识， 提高对诚信纳税的认识，形成人人懂税法，个个自觉纳税的良好社会氛围。 2 2 目前税收法律，税收体制中存在问题及传统文化因素的影响 国家税收是一项及其复杂的管理活动，其目标是培养纳税人的自愿依法纳税 的习惯，尽量提高依法纳税水平。在目前社会主义初级阶段的现实条件下，我国 的税收法律、税收体制存在着许多的影响纳税人依法纳税意识的因素，笔者认为 主要有以下几个方面： 税收结构本身的复杂性，以及由此引致的税务管理的复杂化。一般认为，简 化税收结构可以减轻税收征管的负担，提高照章纳税的水平。但税收结构的简化 并不等于税制简单，后者要求扩大税基、简并税率、减少税制中的税式支出条款。 事实上，现代税收结构的复杂性在很大程度上是由现代经济的复杂性决定的，它 要求更高的管理水平。在向工业化国家学习的过程中，发展中国家发现，要借鉴 发达国家税制改革方面的经验，模仿其现代化的税收结构并不困难，但要达到其 税收管理水平就难了。因此，在发展中国家的工业化过程中，随着税收增加，人 们逃税和避税动机增强，税务管理就更困难了。在我国的工业化过程中也不可避 免地存在这一问题。首先，税收作为政府进行宏观调控的一种工具，必须要求政 6 府制定优惠性的税收政策和惩罚性的税收政策，这样就会存在主观性的税收行 为，使税收管理复杂化；其次，工业化过程中，必然伴随经济结构的演变，以服 务业为主的第三产业的比重将逐步提高，而对服务业的税务管理的难度通常很 大，这要求税务部门付出更大的努力。 税收体系法制化的程度。较高的法制化要求较高的税收立法、执法和司法程 度结合起来。就立法而言，我国的税收法律体系有待完善。我国现行宪法中虽然 规定公民有纳税义务，但对税收法律原则等重大问题并无明确规定；没有一部系 统而完整的税收基本法；各类税收法规大多是以行政法规的形式出现的，没有通 过规范的立法程序，缺乏法律应有的明确性和权威性。在税务执法过程中，地方 和部门在本位主义的驱动下，利用行政权力干预税收执法，使违法行为得不到应 有的惩罚。在税收司法上，我国目前还缺乏独立的税务司法机构，这大大地限制 税务机关的强制执行能力。1 9 9 2 年颁布的 征管法虽然有税收保全和税收强 制条款，但实际中难以有效实施。如对于纳税人报销纳税款或故意拖延纳税，税 务机关可以通知纳税人的开户银行从其帐户上直接划拔，扣缴税款。实际工作中 金融部门出于自身利益的考虑，往往拒绝配合执行采取针对个人帐户的冻结、 划款的措施更是风毛麟角了，对此税法缺乏明确的法律约束条文和制裁措施，从 而弱化了税收执法的严肃性。 税收征管模式落后无法调动纳税人的积极性。税收征管是税务管理的核心， 是搞好税收征管的关键。一般而言，税收征管模式要解决以下两方面的问题：一 是税收的管征活动中税务部门和纳税人之间的分工与协作；明确界定征、纳双方 的权利与义务；二是税务部门内部的分工与协作。我国曾经采用过的“征管查一 体化模式一和“征管查分离模式一有一个共同的弊端，那就是“保姆式一的税收 征管：税务部门包揽税收征管中所有的事务( 其中包括有些应由纳税人承担的事 务) ，纳税人处于一种被动应付状况。很难想象，一种缺乏被管理者参与和配合 的管理活动会是高效的。“征管查一体化模式一的另一个问题是税务部门内部缺 乏必要的分工，权力过于集中，没有监督制约机制，专管员工作负担过重，难以 做好征管工作。“征管查分离模式 虽然强调了税务部门的内部分工与制约，但 由于征管人员的权威和素质均未发生变化，加上内部分工不明确、不合理，又出 现了工作上职责不分和人员配置的紧缺等新问题。同时，税收征管的技术手段急 7 需提高。税务管理是一项复杂的管理活动，税务信息的搜集、储存、分类处理和 提取使用，对提高管理效率特别重要。税务部门要提高照章纳税水平，必须能够 准确、及时地了解：哪些人磐经申报纳税；哪些人没有率报纳税；哪些人没有依 法纳税；哪些人是税收审计和检查的重点对象等。这些信息是进行成功决策的基 础，这些信息的获取需要依赖先进的技术手段。随着现代经济的发展和税收结构 的复杂化，税务管理对先进的技术手段的依赖加强了，征管技术手段对提高税务 管理水平的促进作用也更为明显了。 税款使用透明度低，纳税人信心缺失。国家以税收形式所组织的财政收入最 终要以财政支出的形式用予整个社会的发展，从根本上说，税收悬纳税人因享受 了国家所提供的社会安全和公共产品褥同意重家无偿收取的财产，税收的使用过 程( 使用权) 觚根本上来说是公民的授权或委托。委托入以纳税形式付费，晷家到 受社会委托行使职能，各级政府部门作为代理人，理应为委托人谋利益，使税收发 挥最大的效益。然而囡家是由各级政府官员组成的一个组织，政府作为一个组织 也是由一个一个具体的个人组成的，政府组织与其他组织一样也有自已的利益， 政府官员也和某他社会成员一样具有追求个人利益的原始冲动，他们很可能会凭 借着特殊地位与垄断权力谋取自己的利益或团体利益，精简政府机构便是一个典 型例证。政府运转的费用来自于税收，纳税入所期望的自然是一个精练、高效运 行的政府机构。然而 改革开放以来，耩简机构的口号不绝于耳，机构却越减越繁， 人员越减越多，政府行政费用占国家预算的比重名列世界翦茅。另一方面，在纳税 人与各级政府部门之闯存在着严重盼信息不对称，作为委托人鑫孽纳税人处子信息 劣势，他们对自己税款的使用状况几乎可以说是无知，这种不对称极易助长机会 主义倾向，蕴含着官员寻租的可能性，这种可能性由于利益的驱动会在某种情况 下令其采取机会主义行为，此时就有可能违背委托人的意愿乱用、浪费税款，损害 社会公众的利益。税款的随意支配，公款吃、喝、玩、乐，公费旅游等随意挥霍的 现象已是众所周知。经常见诸报端的贪污i 受贿、挪用公款案件，动辄凡十万， 几百万，甚至上千万，简直到了肆无忌惮的地步，这些靠公款一就是搿税款押，是 纳税人的盘汗钱，侵吞税款就等于吞噬纳税人的纳税积极性。如果这种损害纳税 人利益的事情经常发生，就会对纳税人产生莫大的伤害，何谈纳税意识，何来纳税 积极性。按照经济学原理，处于信息劣势的一方，为了减少风险，避免自身利益遭 客 受损害，实现自身利益最大化，必须改变自身的信息劣势地位，尽可能多地获取信 息，以便尽快采取有效措施抑制机会主义的产生，而对广大公民来讲，在税款使用 问题上几乎是无能为力的。为此，政府必须通过各种制度安排来规范税收的使用， 尤其是以制度来保证税收的使用置于广大纳税人的监督之下，还纳税人税收所有 者的权利，落实纳税人的权益保障制度。我们在现实生活中往往强调纳税人的义 务而忽视其权利。其实，社会生活中公民的权利和义务是统一的，享有某种权利， 一定要尽义务，同时尽了义务也必须获得相应的权利。但我们在税收实践中，片 面强调“依法纳税是每个公民应尽的义务 ，却忽视了纳税人对税收使用的监督 约束权。在西方发达国家，公民具有较高的纳税意识，依法自觉、主动地缴纳税收， 其中一个重要原因是他们知道税收的用途，并且可以理直气壮地要求政府为纳税 提供各种服务和有效地使用纳税人的钱，纳税人在整个税收活动中始终处于积极 主动的地位。纳税人既然向国家缴了税，他们就有权知道钱花在了哪里，效益如 何。脱离纳税人的权利谈义务，多少让纳税人感觉不公平，强化了人们的税收逆反 心理，也不可能造就出诚信纳税的义务人。只有当纳税人的权利得到保障时，纳税 人才不会把纳税看作是一种被动的经济行为，而视为一种享有权利必须要尽的义 务，其纳税积极性就会被激发出来。 税收执法的强制性和公信力不足。税务机关在具体工作中执法困难、执法随 意的情况比较突出。违法者常常想方设法逃脱法律的制裁，税务部门或者迫于各 种压力往往大事化小，小事化了，或者自身在执法的时候就实行双重或多重标准， 更有甚者在履行职责的过程中把执法权当作一种谋利的工具，法律的权威性和严 肃性受到了严峻的挑战。偷税者纷纷发了财，而被查出者只占很少数。有人还可 以通过关系化解风险势必使一些纳税人进行攀比，失去心理平衡，应有的纳税意 识会被不公正的执法逐渐吞噬掉，由守法转而走向违法。因此，提高全民依法自 觉纳税的意识必须做到“有法必依，执法必严，违法必究在中国，缺少法律、制度， 但更缺少普适性。有权、有地位，工作于特殊的职业的人，总有某些优越感，他们 违反了法律、制度，却并不以为然，有时也不用像普通百姓那样受处罚。最终，法 律、制度成了摆设，也降低了守法的自觉性。可以看出，我国现阶段在建立和完 善征税执法制约机制，规范执法行为，增强执法刚性方面还存在着比较明显的漏 洞，无法将公平、公开、公正的理念贯彻到具体税收执法行为中，只有坚持依法 9 行政，取信纳税人，使法律的威慑力犹如一把利剑，才能让纳税人真正感到依法纳 税才是他们的惟一选择。另一方面，执法与服务缺乏统一性。税务机关既是行政 执法机关，又是公共服务机关。作为服务机关，其地位与纳税人是平等的，纳税人 为国缴税，征税机关为国征税，双方的利益是一致的。实践中某些税务机关以自己 是执法机关而把自己凌驾于纳税人之上，在服务过程中表现出一种官僚作风，甚 至不满足其一些无理要求就不给办理缴税手续，纳税人上门“送钱 还出现甜脸 难看、事难办糟的情况，这些同样是违规行为，也必须以有效的制度进行规范。税 务机关在税收征收过程中必须为纳税人提供方便、快捷、高效的服务，在征纳双 方之间形成一种良性互动的融洽关系，形成文明、愉快的治税环境，这样有利于降 低征收成本，又可以提高纳税人自觉纳税的积极性。 传统文化对纳税意识的消极影响深远。一般而言；纳税人是否主动申报纳税 取决于其纳税意识；纳税意识与纳税人对税收的认识以及对政府能否妥善地使用 税款的预期密切相关。影响纳税人对税收认识的因素很多，包括一国的税收历史、 文化背景；税务机关对税法的宣传；对政府能否妥善使用税款的预期在很大程度 上则是一个政府问题政府满足公共需要程度；提高居民生活水平的努力及其 效果：政府官员是否廉洁；纳税人的需求是否得到重视等。特别需要指出的是， 我国纳税人的纳税意识比较淡薄，究其原因，主要是受传统纳税文化的影响。在 几千年的封建社会中，封建君主往往横征暴敛，以致古人有。苛政( 实为苛税) 猛如虎斗之叹；国民党统治时期更有“民国万税弦之讽，由此而造成了纳税人对 税收的一种潜意识里的。厌恶一心理。这种心理反映在纳税的行为上就表现为对 税收的消极抵制或明日张胆地抗拒。新中国成立之后，由于受“无税论片、。非 税论一影响，纳税不但没有得到正面宣传，反而在一个时期之内被当作封建残余 和“管、卡、压黟的工具而加以批判。在改革开放的过程中，虽然税务部门加大 了税收宣传的力度，但效果并不明显。主要是因为：( 1 ) 传统赋税文化“恶税丹 心理的影响是深刻而长远的，已深入到纳税人的潜意识里，要改变这种心理影响 非一日之功，需要经过一个漫长的过程，( 2 ) 税务管理部门并未真正认识到税收 宣传对税务管理的重要性，在税收宣传上投入不足，宣传形式过于单一。在西方 国家，中小学教育中就有税收教育的内容( 我们的情况是甚至非财经类的大学毕 业生也不知税收为何物) ；税收宣传的形式更是多种多样：报刊、杂志、特殊的 1 0 税务出版物、大众传媒、免费电话咨询、广告等等，简直可以和企业的广告宣传 相媲美，( 3 ) 改革开放过程中政府的某些决策失误以及政府官员的腐败行为，造 成“政府在浪费纳税人的钱 的不良印象，影响了一些纳税人的纳税行为。 社会诚信缺失对纳税意识的培养影响深远。目前，我国正处于社会主义初级 阶段，社会主义市场经济体制初步建立，因而我国目前与社会主义市场经济相适 应的市场诚信体系尚不成熟、完善。我国还存在着比较严重的诚信缺失现象，如 个人诚信失常、企业诚信恶化、政府诚信度降损、道德失范、信仰危机和社会风 气败坏等。税收领域同样存在诚信状况不佳的状况，纳税人偷逃税、恶意拖欠税 款等行为普遍存在，与此相适应，征税机关执法随意、执法犯法等现象时有发生， 政府使用税款公开度、透明度不足，不利于广大人民群众的了解和监督。产生税 收诚信缺失问题的原因主要有以下几个方面：第一，缺乏正确的税收观。我国公 民长期以来受。非税论胗思想和社会主义计划经济的影响，税收观错位，有些人 认为税收是国家的需要，与己无关，甚至对税收权利和义务知之甚少，没有充分 理解和认识“纳税是每一个公民应尽的义务一、。我国的税收取之于民，用之于 民一等法律条款，也没有充分认识到税收是政府向社会提供必需的公共产品和公 共服务的客观需要、税收是营造公平的市场竞争环境的必然要求。具体表现在纳 税人缺乏主动意识，对税务机关的征税行为不理解、不配合。第二，市场主体受 名利心理的强烈驱使。市场经济主体( 各类企业、公司法人、自然人) 在市场活 动中都有各自的利益追求，它们努力追求自身利益的最大化，这是可以理解的。 但是，一些市场主体缺乏正确的税收观，为了追求自身的利益，不惜损害国家和 社会的利益，采取各种手段隐瞒真实收入、偷逃骗税，有的市场主体还公然抗法 抗税，拒绝税务机关的纳税检查，甚至殴打税务人员。这些都是违背社会基本道 德规范的，也是影响市场经济正常发展的不公平的社会现象。当然，最终也直接 影响企业的自身信誉，影响企业的长远利益。据北京“首届中国企业信用论坛刀 披露：中国一些企业因为信用缺失而导致的直接和间接经济损失高达5 8 5 5 亿元。 第三，税务机关执法诚信度不高。主要表现在以下几个方面：一是一些税务机关 在执法过程中滥用职权、贪污受贿、徇私舞弊、挪用私分税款，甚至内外勾结骗 取出口退税，致使国家税款大量流失，严重扰乱了税收秩序；二是对纳税人重复 检查现象较为严重，如国税部门刚检查完，地税部门又查，征税局查了稽查局又 查，这就影响了纳税人正常的生产经营秩序。三是执法随意性大，一些税务干部 ( 尤其是基层税务干部) 素质不高，在执法程序、执法尺度、适用法律、文明执 法等方面都存在问题，甚至有个别税务干部违章办事、违法办案、执法犯法。四 是一些税务干部利用手中的权力，以权谋私捞取个人好处，或暗箱操作，以税换 贿，以贿减税，或收。人情税一、。关系税一等，造成税负人为不公，直接恶 化了税收诚信的环境。第四，现行税收法制不健全。客观地说，近年来我国税收 法制建设取得了一定的成绩，但仍不够完各。一是缺乏专门有关诚信方面的法律 法规，造成对守信者保护不够，对失信者惩处不力，也使税收诚信体系的确立受 到很大翻约。二是税收立法信用缺失，在立法过程中对税收诚信内容考虑不够或 没有考虑，不利于税收诚信环境的营造。从税收立法原则来看，除了税收法定主 义原则、税收公平主义和实质课税原则，就是税收合作依赖主义，( 也称公众信 任原则，是诚信原则在税收立法中的运用和体现) ，然而，我国现行税收法制更 多的是规定纳税人义务和征税人权利，这种立法没有充分体现对纳税人信任和尊 重( 因为其出发点是首先假设纳税人不守法、不诚信，这样就不利于征纳双方的 诚信合作。三是现行税收法律以及其他有关税收方面的法律对涉税案件的处罚规 定弹性过大，导致税收执法、司法自由裁量权和随意性过大，容易引发以言代法、 以罚代刑现象，造成税收执法、司法不公。 以上的种种凸现的明显或者隐晦的问题和弊端，不但影响着国民的纳税意识 和行为，也同样对我国的税收法律、税收体制的现代化建设造成了难以估量的影 响，笔者作为一名普通的税务工作者更是深有体会。只有把纳税意识提高了，才 能使我国的税收事业健康快速地发展。 3 税收法律和税收体制的改进方略 3 1 加强税法与税务机关的权威性和强制性 崩世界上只有死亡和税收是无法避免的刀。这是星条旗下人们信奉的一句格 言。在美国，不缴税或不主动申报纳税是比杀人放火更难逃脱惩罚的，因为杀人 放火等刑事犯罪，律师尚可以肇事时当事人神经错乱或精神一时失常为借口为之 辩护，但却找不出借口为偷税者开脱罪责。美国为什么能够做到这一点? 主要是 1 2 因为，美国不但有一套完整的税法，而且还有具有高度权威性的税务机构。税法 赋予税务当局冻结其存款、没收其财产等广泛的权力，以确保其征税权的行使。 针对我国的实际情况，借鉴别国的先进经验，要树立我国税法与税务机构的权威， 可从以下几个方面采取措施： 完善税法体系。一般而言，税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程 序法。我国目前尚无税收基本法。税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法 律依据，如税务机关的权力、义务界定等重大问题往往只见诸于学术讨论之中， 而缺乏明确的法律规定，这就弱化了税法的权威性。为此，在充分调查研究的基 础上制订一部税收基本法是一个必然的选择。其次，我国的税收实体法目前仅有 两个( 外商投资企业和外国企业所得税法和个人所得税法) 是人大通过规 范的立法程序制定的，其他大部分税( 包括增值税) 都是以暂行条例形式出现。 税收征管法的核心应该是要确立基本的税收保全、税收强制条款。对于需要 由其他部门配合执行的税收强制措施，要在此法中明确其法律责任，以加强对配 合执行部门的法律约束力，增强税法的刚性。这里尤其需要指出的是没有人不认 为国民纳税是天经地义的，但个人收入所得税与其它税收不同，个税不是从维护 国家政权和提供公共产品的角度出发而设置的，而是从调节收入差别、提供与个 人的社会福利相关的公共产品出发而设置的。因此大多数国家的个税都与纳税人 的社会福利相关，如失业保险、退休退养、低收入保障等相关，也有的国家与医 疗保障、教育保障等相关。而我国目前的个税交纳从立法上看似乎与纳税人的利 益没有任何关系，纳税人既不知道个税在国家预算中的用途，也丝毫没有与纳税 人个税缴纳的多少利益相关的任何政策规定。任何人都并不因为多交纳了个人所 得税，为国家做出了贡献而能换回国家对纳税人的任何保障。包括有能力赚钱时 多交纳，而无能力挣钱时并不能因过去多交纳了税款而能多领退休金或生活的保 障性费用。不管你过去多交纳了多少税，当你经营破产或投资失败、从高收入者 变成了低收入者时，国家并不会因为你曾经多交纳过许多个人收入所得税税款而 给你奖励和低收入时的保障或补偿。如果新的个税法调整仅仅解决提高征收基 数起点的问题，仅仅是在一套不公平完整的税收制度下解决了一部分人少纳税的 问题，却仍不能解决纳税人应享有的税收与个人社会福利相关的问题。这样会在 一方面减少税收的同时，另一方面加大纳税人的生活支出，仍不能解决税赋的公 1 3 平问题和不能有效的发挥税收的调节作用，也同样不会产生自觉自愿的纳税申 报。 设置独立的税收司法机构。我国税收执法的随意性同税务部门缺乏独立的执 法机构有关。现行的 税收征管法虽然规定税务机关可以查封纳税人的财产、 货物，但实际上由于缺乏足够的警力作后盾而难以执行。许多恶性逃税事件与此 有关。因此，目前迫切需要设立独立的税务检察机构与税务法院。税法是以国家 政权为依据的一种对私有财产的材侵犯 ，这种“侵犯”是必需的，是为公不为 私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯一时，必然对政府的征税行为进行抵制， 这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为。税务司法机构便是这种强性权 力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。我国目前 虽然已经设立一些税务司法机构，但一方面由于对其重要性缺乏足够的认识，税 务司法机构设置不完善，难以独立执法：另一方面，设立的机构力量薄弱，缺乏 足够的威摄力，难以发挥其应有的作用。目前迫切需要充实其力量，并在相关的 税法中明确其法律地位、权力、义务等重大问题，使之成为税收征管强有力的后 盾。 建立规范的税务审计和税务检查制度，强化纳税检查。纳税人是否逃税在很 大程度上取决于其对逃税的“成本一与“收益一的预期。税收审计、纳税检查能 够大大地增加纳税入逃税的。成本一，因而是防范逃税的有效方法之一。我国目 前的税收检查，最主要的形式是年度税收财务物价大检查。从每年检查的结果来 看，其积极作用不言而喻，但年度纳税检查方法的缺点是缺乏针对性，费时费力。 在检查力量有限的情况下，对所有的纳税人都进行检查，一方面造成检查力量的 浪费( 比如对照章纳税者的检查) ；另一方面，对问题严重的纳税人却因时间和 工作任务等方面的限制而难以查清查透。对此，首先应通过税收立法，明确纳税 人对其纳税情况有自我审查的义务，比如规定符合条件的纳税人，有接受会计师 事务所等社会服务机构对其纳税情况进行审计并提供审计报告的责任。其次，要 加强日常的纳税检查。第三，税收征收部门和检查部门之间要加强信息交流。第 四，在此基础上，年度纳税检查要根据平时所掌握的纳税情况，对逃税问题较严 重的纳税人进行重点检查。 实现个人收入支付的规范化和信用化。任何人的任何来源的收入，无论是工 1 4 薪收入、劳务报酬、承包收入、稿费收入、财产租赁和转让收入、股息、利息和 红利收入，还是偶然所得收入和其他收入，都应通过银行转账支付，尽量避免现 金直接支付。如果纳税人的一切收入都能通过银行转账，则可以在很大程度上克 服和解决税源不透明、不公开、不规范的问题。只要收入显性化，则偷逃税现象 可大大减少。加强实行代扣代缴制度，即源泉扣缴制，在我国这种收入来源多 样化、非规范化的条件下尤其重要。从这些年的实际来看，对工薪之外的个人所 得之所以难以有效征管，主要是因为支付单位或个人没有完全履行代扣代缴的义 务。因此，要让个人所得税充分发挥缓和收入差距的调节作用，做到应收尽收， 就必须不折不扣地建立并完善个人所得税的代扣代缴制度。为达到上述目的，必 须对不履行代扣代缴义务的单位和个人实行严厉惩罚，如对未履行代扣代缴义务 的单位和个人，一经查实，除了补缴未扣税款外，可以考虑处以未扣税款5 倍乃 至l o 倍的罚款，并且记录在案，向社会公开披露。建立健全税务部门对个人所 得信息收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统，实现收入监控和数 据处理的电子化；逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度；建立个人财 产登记和储蓄实名制度；大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度等，为全 面推进加强个人所得征管提供有利条件。 3 2 转变观念继续深化为纳税人服务，保障纳税人权益至关重要 纳税人作为纳税的主体，是国家经济命脉中的血液，如果不强调对其服务， 保障其权益那么要求纳税人或者是我们的公民形成纳税意识有失公平的。在 2 0 0 1 年税收征管法的修改对纳税人权益进行了规定。在2 0 0 4 年宪法修正案 里强调要尊重和保障人权，保护合法私有财产，还有一个科学的发展观提出的以 人为本。有这样一种大背景，才使笔者认识到了权益对等性对培养纳税意识的重 要作用。 既然是考虑纳税人权益问题，就会想到纳税人权益从何而来，我们应该怎么 样保护纳税人权益，保护到一个什么程度的问题。在我们今天，人们的观念对这 个问题还是不完全一致的。笔者想从几个方面来谈。既然我们要保护纳税人权益， 是要依照法律，我们要转变的第一个观点，即从国家征税执法的观念向税法应 该是国家征税之法和纳税人权利执法的一个利益平衡的观念转化。长期以来，我 1 5 们很多人认为，税法就是国家收税之法。在这里，它所强调的是国家的本位问题。 是把国家的利益摆在第一位，这样就会问一个问题，税是从何而来? 税是来自于 老百姓。经常讲一句话，西方国家是国家无产，人民有产。而我国现在是国家有 产，人民无产。国家是谁的国家? 国家是人民的国家，是纳税人的国家。而大家 过去认为税是国家的，形成了贪污受贿者心里往往想“这些钱是国家的，不要白 不要，不拿白不拿一的错误认识。所以笔者认为，我们的第一个转变，应该认为 我们现在讲收税，收税的依据是法律，我们经常讲一句话，有税必有法，有法必 有税。我们收税要依据法律，在我们今天这样一个社会里，一个方面要强调税法 是国家收税的法律，另外一个方面，也要强调税法是纳税人权利保护之法。这一 点过去是忽视的。在这个方面，更多应该强调这两者利益的平衡。过分强调其中 任何一方，都是不妥当的。因此，要强调纳税人权益，首先要实现这个观念的转 变。 第二个转变，要从纳税人的义务观向纳税人权利、义务一致的观念转化。我 国的宪法规定，中华人民共和国公民有依法纳税的义务。依据这一条来理解，纳 税是公民的一项义务。但在一个民主、法制国家，不能单方面强调纳税人的义务。 这些年来，我国过于强调纳税入义务，导致了权利和义务上的失衡，这样就必然 使很多纳税人的心理产生不平衡，以至于出现偷税漏税欠税等问题。我们应该实 现一个观念转化，要向权利和义务一致转化。其中还有一点，把税收理解为什么? 过去普遍认为，税是国家凭借政权力量，强制地无偿地向纳税人征收货币或实物 的一种活动。但随着社会的发展，随着民主、人权、法制理念的深入，现在很多 人认为，税就是一种债，特别是从实体法上来讲。国家是债权人，纳税人是债务 人。强调这一点，就是要在国家和纳税人之间建立一种新型和平等关系。如果说 税不是债，那么 税收征管法中的一些制度，我们是没有办法去解释的。比如 说税收征管法所规定的