（公共管理专业论文）对我国政府公共投资项目开展环境效益审计的探索.pdf

我国政府环境效益审计的理论问题研究 摘 要 在我国， 随着改革开放以来我国社会经济高速发展,政府掌握的公共财政资金 逐年增加，国家对公共领域的财政投入也逐年增加，但是社会总需求和政府财政 支付能力的突出的矛盾依然存在；同时,随着民主意识和参政议政能力的提高,公 众对公共财政资金使用绩效监督的需求也日趋强烈，而且我国部分城市的经济发 展到一定程度，公众的生活富足达到了温饱线甚至小康水平后，人们在满足了物 质需求之余开始追求各种层面的精神需要，百姓茶余饭后对所居住城市的环保问 题的关注程度近年来一直是电视的热点新闻。为适应这样一种趋势，也为了提高 我国财政资金的使用效益,我国国家审计署于 2003 年颁发了 审计署 2003 至 2007 年审计工作发展规划 。规划指出,我国开展的效益审计应以财政性资金为主要对 象,目的是促进财政资金管理水平和使用效益的提高。 从此我国政府审计部门开始 从传统的财务收支审计向效益审计转型， 而且对环境项目的效益审计也同步实施， 审计领域不断深入。笔者认为，由于政府公共投资项目使用的是公共资金，无论 从理论上还是实践上都要求国家审计参与进来，并使之成为审计监督的重点。环 境审计是一个国家审计发展到一定阶段的产物， 也是一个国家经济建设的催生物， 和其他国家情况相同，在环境保护和生态建设领域，在开展审计过程中，尤其在 开展环境效益审计方面，亟待针对现实问题研究解决各种问题，比如审计范围、 审计对象、审计内容和审计依据、审计手段等，从而顺应急需，与时俱进。希望 通过本篇文章对目前我国的环境效益审计起到一定的借鉴和指导意义。 从国外的情况看，正是由于全球生态环境的恶化催生了环境审计，环境审计 从 20 世纪 60 年代发展至今不过 40 几年时间， 环境审计的理论和方法已经从最初 的盲区到今天日趋完善和丰富，不过在许多理解方面，学者们的意见还没有完全 统一，比如环境审计的定义，环境审计的方法和审计主体等，尤其是在环境审计 中如何开展环境效益审计，都还没有形成共识。一般认为，环境审计是环境管理 的重要一环,环境审计包括财务审计、合规性审计和效益审计三个方面。本文准备 从环境审计和效益审计的关系， 进一步深入到环境效益审计的层面,初步探讨环境 效益审计的定义、内容、依据、范围、对象等基本问题,最后结合我国的污水治理 环境项目分析我国政府环境效益审计面临的问题和相应的对策。 关键词：政府公共投资，环境审计，效益审计，环境效益审计 research on the environmental efficiency audit of chinas government public investment projects abstract with the rapid growth of chinas economy, the state public finances and investment in the field increases as well. however, the contradictions between the total social demands and the governments financial ability still exists. meanwhile, people are having more democracy and more participation in social affairs, the public seeks for more monitoring of the public funds usage. and as the economy developing, the living environmental issues gain the publics attention. to meet this trend and in order to improve the efficiency of the state finances, chinas national audit office promulgated audit development plan 2003-2007 in 2003. the plan says the efficiency audit targets mainly at the financial funds, so as to promote the management and usage efficiency. this marks the restruction of chinas government audit from traditional financial accounts auditing to efficiency audit. the environmental efficiency audit is implemented at the same time. the author believes that because the government public investment projects are the use of public funds, the government audit is required both theoratically and practically, and should put great emphases on them. environmental audit rises with the government audits development and is a descendant of a nations economic construction. like other countries, china has many problems to solve in implementing environmental efficiency audit, for instance, the basis, method, objects, and scope of audit work. i hope this paper can be of some reference and guidance to the environmental efficiency audit. as in many countries, environmental audit appeared because global environment deterioration. since the 1960s, environmental auditing theories and methods have developed from zero to todays fairly rich in 40 years. but agreement has not been reached in many aspects, including the definition of environmental audit, methods, audit subject, and in particular, how to implement environmental benefits audit. its generally believed that environmental audit is an important element of environmental management, includes financial audit, compliance audit, and efficiency audit. this paper intends to analysis the relationship between environmental audit and efficiency audit, then discuss environmental efficiency audit, the definition, content, basis, scope, objects, and other basic issues, and finally analysis the implementation of environmental efficiency audit with some public investment projects. keywords: government public investment,environmental audit, efficiency audit,environmental efficiency audit 上海交通大学上海交通大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 刘真 日期： 2007 年 5 月 7 日 上海交通大学上海交通大学 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。 本人授权上海交通大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密 不保密。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名：刘 真 指导教师签名：王 曦 日期： 2007 年 5 月 7 日 日期：2007 年 5 月 7 日 1 前 言 人类社会不断发展带来社会物质和精神文明前所未有的丰富与繁荣。 与此同 时，也带来了日益严重的环境破坏，危及可持续发展。有鉴于此，20 世纪 60 年 代有识之士发出保护环境的强烈呼吁， 一些国家和世界组织开始寻求对策并采取 行动。 联合国在之后三十年间召开了三次全球环境保护会议并组织许多国家签定 共同协议，对整治全球环境危害产生的不利影响取得重要成效。出于监督环保有 效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生，体现了审计应有的职能并取 得一些成果。 比如 20 世纪 80 年代，英国、美国等西方国家的有识之士，就率先提出开展 环境审计。1989 年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔主张审查对自然资源的有效 利用和对生态环境的保护状况，即环境审计。环境保护是所有发达国家和发展中 国家共同面临的重大问题，在资源稀缺的情况下，解决问题的最好办法之一就是 开展环境审计或绿色审计。1992 年，加拿大审计长丹尼斯德萨特斯认为：环 境审计在 90 年代将成为内外部审计师共同面临的重大挑战；1995 年，最高审计 机关国际组织（intosai）在埃及开罗的第 15 届大会上，将环境审计和可持续发 展问题的审计列为主要议题。随着环境审计的不断深入，各国逐渐将环境审计向 效益审计领域延伸，并出台了相关的审计方法，如 1999 年 11 月，世界审计组织 环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”,环境效益审计开始走向规 范化。但我们应清醒认识到，不管是环境审计，还是环境效益审计，其理论研究 刚刚起步，远不能满足实践需要，尚存在若干理论与方法问题需要拓展和完善的 过程。 由于我国环境治理工作开展较晚，环境审计的开展也相应较迟，目前我国所 开展的环境审计仅注重对国家环保部门、政府管理的环保专项资金的审计监督。 如，1994 年 9 月，国家审计署在中国 21 世纪议程优先项目计划中提出的 4 个环境审计示范工程里，都仅仅突出了审查环保资金的使用情况及其效果。由于 广大审计人员对这一专业性和技术性很强的新领域比较陌生， 无法在环境审计的 过程中继续拓展效益审计的内容，审计深度有所欠缺，所以努力提高审计人员的 综合素质和能力成为当务之急；其次，我国政府公共投资项目资金是由国家财政 投入的，决定了国家审计机关是环境效益审计的主体，而且由于国家审计机关拥 有较高的权力，能够确保环境审计的顺利实施；再者我国的环境审计要跟上国际 2 发展，必须在审计类型上从财务收支审计向效益审计拓展，在审计对象上从环境 经济活动的合规真实性合理性为主逐步过渡到效益审计上来。 综上所述，环境效益审计已成为国际上环境审计的一大发展趋势。然而，许 多问题尚存在争议，理论研究也不成熟。本文想从环境效益审计的内容、依据、 范围和对象等入手，并结合笔者所审计过的环境工程效益审计的实例分析，找出 目前我国在该领域的某些问题和解决之道。由于时间仓促，笔者的某些观点可能 尚不成熟，希望大家指正。 3 第一章 政府环境效益审计概述 根据现代公共管理学知识，在现代社会存在着大量的公共事务，社会越 进步，公共事物越丰富 1。公共管理作为政府和其他公共组织部门服务于社会的 职能正越来越成为各国政府和社会的中心， 而作为对环境公共工程进行公共投资 的政府，必然要肩负起对公共投资的社会公共品的公共管理责任，而评价政府是 否管理到位，存在哪些公共管理上的难点，所投资的公共工程是否产生效果，特 别是公共投资项目的环境效益是否达到设计要求， 都需要由具有相当独立性的第 三方-国家审计机关通过审计才能做出公正和正确的评价，在此本文以“政府公 共投资项目的环境效益审计”作为研究对象。 第一节 政府环境效益审计含义 因为目前环境公共工程的资金来源多数是政府财政性资金， 对项目使用效果 的审计就属于政府环境效益审计的范畴，所以在论述政府环境效益审计的过程 中， 首先要对政府公共投资项目和环境效益审计的定义以及与之相关的知识进行 全面了解，才能对如何开展政府环境效益审计有一个完整和框架性的认识，下面 将从以下两块内容进行介绍。 一、 政府公共投资项目含义 （一）政府公共投资项目的定义 政府公共投资项目一般是指由政府财政性资金或政府为某个工程特别成立 的组织（如建设单位或代建制单位）通过资本市场融资筹集的资金投资或参与投 资的项目，目的是为整个社会生产、消费提供“共同生产”和“共同使用”的建 设工程，它主要包括公路桥梁、水力、电力等基础设施。政府公共投资项目对于 综合要素生产率的提高以及其他部门的发展有着直接的影响。 （二）政府公共投资项目的分类 以政府公共投资项目所提供服务的垄断程度和其收益的多少为基础， 通常将 公共工程划分为三种不同的类型。 第一类是纯公共物品型。具有以下特点:一是消费的非竞争性。即消费者的 增加不引起生产成本的增加。二是消费的非排他性 2。指此类公共工程一旦提供 1 顾建光,郭济.现代公共管理学m. 上海：上海人民出版社,2004.1. 2 顾建光,郭济.现代公共管理学m. 上海：上海人民出版社,2004.57. 4 给某些人，就不能阻止另外一些人从中受益，主要是那些公共性强、非经营型 或半经营型行业(或部门)。这些行业(或部门)是以社会效益为主，经济效益体现 在投资项目之外，很难直接补偿。比如上海的公共绿地工程，上海的水污染综合 治理工程等。 第二类是准公共物品型。这类物品一方面由使用者单独享受利益，可以在使 用者之间划分所得到的利益，另一方面在提供上能将不付款者排除在外。主要是 公共性与垄断性相对一般的经营型行业。 如早些时期收费后来停止收费的沪杭高 速公路等。 第三类是垄断物品型。主要是垄断性强的经营型行业。这些行业自然垄断性 强，收益高。如邮政通讯、大型电网电站、铁路干线和主要机场、码头等。 本文所研究的政府公共投资项目只包含第一类全部，以及第二类中的一部 分。总而言之，只要是政府投资的用于向社会大众提供公共服务的，不以盈利为 目的，具有公共管理学中公共产品属性的工程项目，都应作为本次研究范畴。 （三）政府公共投资项目的特点 政府公共投资项目大部分是由政府财政资金投资兴建的大型工程项目， 同一 般建设工程相比较，具有以下特征: 其一、建设周期长，不以营利为目的。政府公共工程项目的建设周期比一般 建设项目周期要长，一般少则三两年，多则十年、八年。是否“以营利为目的” 是识别政府公共投资项目与一般建设项目的主要标准， 政府公共投资项目绝大部 分是非营利项目，除了少数垄断行业。如世行内环线高架道路工程，建成后供社 会公众使用，不以营利为目的，建设期长达 6 年之久。 其二、资金投入数额巨大，占用时间长。政府公共投资项目属于典型的资本 密集型行业， 项目建设需要巨额的资金流入。 一个大、 中型的公共工程建设项目， 少则数千万元，多则数亿元甚至数十亿元，并且在项目建设期间，项目本身不产 生任何直接的经济效益，而只是单纯的资金占用。同时，由于其建设周期长，项 目建设资金占用时间一般也很长。如世行贷款苏州河污水整治一期工程，投资达 近 50 个亿，世行贷款污水二期工程，投资近 40 多个亿，一般小的工程，也要达 到 10 多个亿，项目建设期从立项开始，到竣工结束至少要 4 年以上时间，建设 资金占用时间都很长。 其三、经营具有自然垄断性。所谓自然垄断性，是指由于存在资源稀缺性、 规模经济效益和范围经济效益，使该行业的企业占用的资源，在生产过程中要保 持形态整体，而不允许分割所产生一种自然的排他性，从而使该行业形成一家公 司或极少数公司的概率很高。如邮电通信、电站电网等，都具有垄断性特征。 其四、服务对象外部化、外部效应明显。政府公共投资项目所创造的产品和 5 服务几乎是整个国民经济活动的共同需要，具有联合消费、共同受益的特点，有 些产品的服务对象不像一般性行业的产品和服务那样可以自由选择或排斥(如道 路交通、城市照明等)，或实现这种排斥性的成本过高，从而表现出一定公共物 品的属性，具有良好的社会效益 1。如沪杭高速公路上海段工程就是比较典型的 例子，在道路不拥挤时，所有人都可以在高速公路上行驶，某些人使用道路并不 会对其他人产生排斥或基本不排斥。 其五、工程的整体配套性较高，具有不可分割性。决定公共工程建设项目成 功或者失败的因素，除了项目本身所应有的工艺先进性、经济合理性、建设必要 性等因素之外，同时还受到一些外部因素(相关配套设施条件)的制约和影响。如 政府公共投资项目中的公路建设，其目的在于增加运输能力，但这种运输能力的 形成并不是仅仅拥有公路就形成了的，而且还要有一定的车辆、路灯等诸多配套 设施才有可能最终形成。如上海地区某某污水北排工程，施工前期阶段中牵涉到 上海各个区的前期动迁和支管网建设，没有各区政府配合不可能完成，而没有市 政府部门统一协调也不可能完成。 政府公共投资项目的上述特性， 决定着政府公共投资项目难以由民间商业投 资，必须也只能由政府进行公共投资。因为它们投资风险大，项目所需求的资金 巨大，超过一般投资人的出资能力，同时，政府公共投资项目关系着国家的经济 安全、国防安全，关系着人民的基本生活水平改善，若由国家投资更符合国家的 根本利益，所以对政府公共投资项目的审计也不同于一般的建设项目审计，更多 的是关注项目资金使用的综合性效益，包括经济效益、环境效益和社会效益，有 时候后面两者要比前者来得更为重要些。 二、环境效益审计含义 （一）环境审计 环境审计最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计， 后来一些国家 的审计机关逐渐参与其中，直至 1992 年最高审计机关国际组织成立了环境审计 委员会， 鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”， 政府环境审计得以迅速发展。 目前，对环境审计的定义尚未有统一定论，参照最高审计机关国际组织环境审计 委员会提出的定义框架， 政府环境审计被界定为“为促进政府实施可持续发展战 略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经 济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作” 2。 上述定义中界定的政府环境审计关注环境管理和有关的经济活动， 实质是国 1 刘新民.政府公共工程审计研究d.北京：首都经贸大学,2006. 2 蔡春,陈晓媛. 环境审计论m.北京：中国世代经济出版社,2006.11. 6 家环境保护工作，所以，在探索环境审计时，首先需明确环境保护的范围。环境 保护有广义和狭义之分。狭义的环境保护指污染防治和生态恢复与建设等内容， 广义的环境保护则在狭义环境保护基础上涵盖了资源的可持续开发与利用、 人口 等与可持续发展有关的内容。 中华人民共和国宪法第二十六条规定“国家保 护和改善生活环境和生态环境， 防止污染和其他公害”，国家环境保护“十五” 计划提出“全国实行污染防治与生态保护并重方针”，这说明我国目前环境保 护的范围与狭义环境保护的范围是相符的，其他与资源、人口等可持续发展有关 的工作则分属于其中。与此相适应，目前我国政府环境审计的范围是与狭义的环 境保护范围一致的，即设定为污染防治审计和生态建设审计。 上述定义将政府环境审计目标界定成“为促进政府实施可持续发展战略”。 该目标的提出， 既考虑到了最高审计机关国际组织对审计机关涉足环境保护领域 的鼓励，又充分考虑了我国环境保护工作的特点和政府环境审计未来的发展。 1995 年，最高审计机关国际组织在十五届大会发表的开罗宣言中指出“鉴 于有关保护和改善环境的问题的重要性， 国际审计组织鼓励各最高审计机关在行 使审计职责时，对环境问题进行考虑”，表明政府环境审计的最根本目标是促进 各国的环境保护 1。经过几年的发展，目前国际政府环境审计越来越强调对可持 续发展的考虑，认为最高审计机关应在两方面促进政府致力于可持续发展，一是 促使政府明确其在可持续发展中的承诺，二是促使政府对其承诺负责。最高审计 机关非洲组织环境审计委员会最近制定的指南题目即为可持续发展/环境审 计 。所以我认为政府环境审计的具体目标应立足于促进政府在环境保护重点领 域工作的加强或改善。 近几年我国审计机关开展的环境审计项目都是围绕该目标 进行的。 （二）效益审计 效益审计，又称为绩效审计，这一术语产生的时间并不长，在其产生之前， 提法多种多样，但都表达了一个共同的意思:那就是与传统的财务审计不同，审 计的重点不再是审查各项账目是否正确， 而是对被审计对象的经营管理活动进行 评价。 最高审计机关国际组织(intosai):效益审计就是经济性（economy） 、效率性 （efficiency）和效果性（effectiveness）的审计，又称 3e 审计 2，它包括: 根据健全的管理原则与实施以及管理政策，审计管理活动的经济性;对被审计的 单位， 审计其人力、 财力和其它资源的利用效率， 包括审计信息系统、 业绩测定、 监控安排以及各项工作程序;对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其业绩 1 蔡春,陈晓媛.环境审计论m.北京：中国时代经济出版社,2006.11. 2 邢俊芳,陈华,邹传华.最新国外效益审计m.北京：中国审计出版社,2001.2. 7 效益，并根据原来预期的效果，审计其活动的真实影响。 我国国家审计署还没有对效益审计作过专门的定义， 但是国内有不少学者曾 尝试对此次下过定义。如，宋常、吴少华认为效益审计的定义为:专门机构接受 委托对受托人利用资产效益性进行的独立性审计。本文认为:效益审计就是审计 机构或审计人员，接受委托对被审计单位或项目的经济性、效率性和效果性进行 审查和评价，并提出改进意见的一种经济监督活动 1。 （三）环境效益审计 效益审计和环境审计，作为一个事物的两个方面，具有不可分割性。前者讲 究效益，涉及范围广泛，比如项目的经济效益、社会效益、环境效益等，效益审 计是现在审计的热点话题之一， 而环境审计正从传统的财务收支审计向效益审计 的内容延伸、 拓展， 也是一个新的课题。 两者间的关系， 本文会在后面进行分析。 环境效益一般是指进行资源开发与利用、 环境保护与治理所取得的有形收益 或无形收益。关于环境效益审计的含义,学者们有不同的看法。莫国强认为,环境 效益审计是指对政府有关部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、 环境治 理责任以及他们的工作效益进行的审计。陈正兴认为,环境效益审计是通过检查 被审单位和项目的环境经济活动,依照一定标准,评价资源开发利用、环境保护、 生态循环状况和发展潜力的合理性、 有效性,并对其效果与效率表示意见的行为。 张文华和钱凤认为,环境效益审计指对政府部门的环境管理责任和企业应承担的 环境保护、环境治理责任及他们的工作效益进行的审计。谭文化认为,环保责任 效益性审计是对企业各级管理者的环境责任的执行情况及其结果所进行的一种 审计。 笔者认为,以上定义都有一定的道理,但概括的都不很完善,未体现出环境效 益审计的本质。借鉴我国对经济效益审计含义的解释,可以将环境效益审计定义 为: “环境效益审计是由独立的审计机构或审计人员,对被审计单位或项目的环境 管理活动进行综合的、系统的审查、分析,并对照一定的标准评定环境管理的现 状和潜力,提出提高环境管理效益的建议,促进其改善环境管理、 提高环境管理效 益的一种审计活动 2” 。掌握环境效益审计的含义,应当明确四点: 一是，环境效益审计是由独立的审计机构或审计人员执行的审计活动。非审 计机构或非审计人员所进行的审查或经济分析活动,即使其审查的目的、内容、 方法等和效益审计相似,也不能认为是环境效益审计。 二是，环境效益审计是对环境管理效益实现途径和实现程度的建设性审计。 1 陈希晖,邢祥娟j.论环境效益审计.生态财富，2005，6（3）:87-89. 2 吴立群，王恩山j. 环境效益审计有关问题初探. 济南职业学报 ，2005，10（5）:47-48. 8 审计的目的是促使被审计单位提高环境资源经济效益。它不是制约而是促进,是 旨在挖掘潜力的建设性审计。 三是，进行环境效益审计时应当进行综合的、系统的审查、分析。要坚持当 期经济效益与长远经济效益相统一的原则。即使项目目前收支不平衡，只要项目 的社会效益和环境效益得到充分体现，就应该认定项目是成功的。 四是， 环境效益审计是环境审计的重要组成部分。 具有环境审计的基本特征, 与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计框架体系。 第二节 环境效益审计和其他类型审计的关系 一、环境效益审计和环境审计及效益审计的关系 （一）环境审计和效益审计的关系 环境审计对象范围更具体，直接，如审查废物处理是否符合环境保护标准及 废物是否得到最大利用等，有无二次污染环境，污水排放是否达标等；而效益审 计对象范围广泛，主要评价各种资源，包括环境资源、人力资源、政府救济金等 的公共资金使用的效率性、效果性和经济性（3e性）。 环境审计对人员的专业技能要求更高，它除了要求审计人员懂得财务知识 外，还应有较高的环境专业技术知识，如环境物理学、环境医学、环境经济学、 环境法学和环境管理学等，以及一定的相关知识，如社会学、统计学、工程学等 知识，综合要求相当高；而效益审计只要求审计人员具备一般的效益审计专业胜 任能力就可以了。 二者也具备一定的共同点： 效益审计目的是考核有关经济责任的履行情况 并促使被审计单位提高效益；而环境审计不仅可以维护社会的持续发展，产生社 会效益，而且可以加强企业管理，产生企业经济效益，二者具有一定的一致性。 环境审计具有效益审计的特性，是效益审计的更高形式。 （二） 环境审计和环境效益审计的关系 环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境效益审计，环境效益审 计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计、 环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。 环境效益审计正逐步成为各国环 境审计的发展重点。 其中环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债 等信息的公允性；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况；环 境效益审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施，环境管理活 动的效益状况，在增加环保投入的同时应提高投入的使用效率，增加环境政策的 适当性等等。 9 （三）效益审计和环境效益审计的关系 国际上审计已向效益审计发展，环境问题也成为效益审计关注的内容之一。 环境效益审计虽隶属于环境审计的体系范畴，但又兼有效益审计的特点。我国的 环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向效益审计拓展， 从以环境经济活动的合规性、合理性为主逐步过渡到效益审计上来。二者不可完 全分割开来。 1 二、环境效益审计和财务收支审计的关系 环境审计包括财务收支审计、合规性审计和环境效益审计三种类型，环境效 益审计质量的高低取决于财务收支审计准确核算的基础上， 没有真实准确的环境 财务数据反映，环境效益审计无从谈起。作为财务收支审计发展方向的环境效益 审计，在审计对象、审计范围、审计方法、审计标准和审计报告内容等方面有自 己的特点，比较我国目前的财务收支审计与国外的效益审计实践,我们不难发现 财务收支审计与环境效益审计的区别,总的来说,可以归纳如下几点: （一）财务收支审计的对象较为单一,只针对财务报表发表意见，而环境效 益审计的对象较广,可以涉及到与各个方面,这对审计师提出了非常高的要求,要 有广博的学识。如公共绿化工程，道路桥梁工程，自来水引流工程，污水截流， 污水排管，污水治理工程等等。 （二）财务收支审计是以真实合法性为导向的,而环境效益审计是以特定目 的为导向的,反映的是环境公共工程的经济性、效率性和效果性的好坏，两者的 目的和导向不同，明确审计目的是搞好环境效益审计的前提。 （三） 财务收支审计的判断依据较为单一,如财务会计制度,会计准则等， 而 环境效益审计的判断依据不尽相同,随审计对象和审计目的的变化而变化,有的 甚至还没有特定的标准,不得不借助于一般的行为规则加以判断。假如遇到没有 明确标准的情况，审计师在审计报告中会说:“如果这样做可能会更好,” 。 因此,要求环境效益审计师一定要在智慧和策略上更为灵活多变才行。 （四）在指标使用上,财务收支审计偏重于数量指标,如财务指标等，而环境 效益审计偏重于环保质量指标，比如排污量，排污浓度等，污染减排率等等。 （五） 财务收支审计也提出改进建议,大多是关于建账立册方面的,也涉及内 部控制,主要还是会计控制,较为狭窄,而环境效益审计提出可行的审计建议是环 境效益审计的核心工作之一,甚至是最重要的工作,而且必须有充分的证据表明 建议是可行的。 1 陈希晖,邢祥娟j.论环境效益审计.生态财富，2005，6（3）:88-89. 10 第三节 环境效益审计的理论基础与重要意义 一、受托责任理论与环境效益审计 环境审计的发展趋势是向环境效益层面拓展，国际上流行的一种观点是：作 为环境审计理论基础的受托责任理论，同样也是环境效益审计的理论支撑。何谓 受托责任？我国著名的会计学家、教育学家杨时展教授指出：受托责任是指一方 接受另一方资源，为另一方经办某项规定的工作，其经办方对出资方就负有一个 管理人应付的会计责任。 最初的受托责任表现为一种道德责任，它是原始社会政治、经济、文化的集 中表现。按照西方的说法，世界所有的财产归上帝所有，人仅是上帝的托管人， 这种受托责任是一种公共责任，因为人们占用公共资源是要为社会谋求利益。从 古希腊神殿财产的管理人，到中世纪封建庄园的管家，受托责任都表现为一种经 营责任。在现代民主社会，受托责任的内容愈加丰富，已形成纵横交错、相互制 约的受托责任体系。 社会所有者、经营者、管理者、劳动者、政府在委托与受托关系中，受托方 的受托责任分布如下： （一）政府的受托责任。政府是人民的公仆，政府的一切权力、一切经费均 来自于人民，所以政府的一切收支活动均应对人民负责。政府的受托责任与民主 气氛极为相关，民主愈发达，政府受托责任的内容也愈丰富。人民要求，一切取 之于民的，必须经济而有效地用之于民。 1 （二）经营者的受托责任。经营者的受托责任是一种以“两权分离”为典型 特征的受托责任，其范围日趋广泛。具体表现在：对国家要认真执行法律，履行 应尽义务；对投资者和债权人应保证资产安全完整，合理利用资源，坚守信用， 履行诺言；对劳动者应坚持按劳分配的原则，提供安全、优越的劳动环境；对社 会要承担对消费者的责任，提供优质的产品和良好的售后服务。 （三）管理者的受托责任。组织内部的各级责任中心和管理人员对企业的经 营者也负有受托责任，这是一种以管理层次为特征的受托责任。因为各个责任中 心都独立地使用企业的一部分资源， 因而应承担相应责任。 其承担的受托责任有： 局部资源的安全有效运行；目标责任制的顺利完成；各种管理制度的贯彻执行。 政府环境公共工程的效益审计则是起源于政府的受托责任关系， 政府作为受托方 对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者公 1蔡春,陈晓媛. 环境审计论m. 北京：中国世代经济出版社，2006.32-33. 11 众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。但是，由于政府以非营利为 目标， 其从事社会公共事务管理与服务活动基本上是免费或只收取成本补偿基础 的服务费，所以政府的业绩及受托责任就不仅仅是以经济效益为标志，而应以社 会的、环境的和经济的综合效率为标志，即以社会效益和环境效益为主，经济效 益为辅。同时，由于公共财政资源主要来源于各种税收，那么政府首先必须保证 各项政务活动符合社会公众的利益，所以，政府的首要责任是社会的和政治的受 托责任，其次，才是财务受托责任。 政府是依法行使国家行政事务权利的机关， 依法拥有行政权并履行相应的公 共管理职能。政府实现其职能需要有充足的经济资源做保证。由于政府代表国家 意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理权利，所以必须受到资源提供者（社 会公众）及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的 经济性、有效性和使用效果负责，这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公 众之间的公共受托责任。 受托责任关系是资源占有人实现对资源的有效管理与使用的必要手段和保 证机制，而审计则是受托责任能过顺利实现的必要手段和保证机制。随着公共受 托责任的观念的不断增强， 公众对政府审计的要求不只停留在对财政收支的真实 性和合法性审计上面，他们更关心的是财政支出的效果如何。无论是政府部门还 是企事业单位，只要存在公共财产的受托经济管理，受托人就必须对受托财产的 安全和完整及其效益性承担公共受托责任， 而政府审计机关就应该对公共受托责 任的履行进行审计。 二、开展环境效益审计的重要意义 （一）开展环境效益审计顺应了社会公众的需求 进入 20 世纪后，特别是 20 世纪50年代以来，注重环境保护和改善生态环 境的呼声日益高涨，环境问题成为人类生存和发展的重大问题。据 2000 年公 众关注社会热点报告 ， 我国最受关注的社会热点问题就已从前些年的社会治安、 失业下岗、廉政建设转到环境保护上了。环境问题的外部经济性危害了社会公众 的利益，政府作为社会公众代理人必然要履行相应的职责，环境管理构成了政府 公共受托责任的一个重要组成部分；而审计工作者理应把握机会，顺应民意，总 结各国审计实践经验，广泛开展环境审计（包括环境效益审计） ，拓宽审计领域， 完善审计职能，丰富审计手段，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展。 （二）开展环境效益审计是完善环境管理的需要 联合国自 1972 年开始，先后召开了“人类环境会议” （会上提出了“只有一 个地球”的响亮口号） 、 “关于环境和发展的世界委员会” 、联合 国环境和发展会议等；而 intosai 于 1995 年召开了第 15 届大会，把环境审计和 12 可持续发展问题的审计列为主要议题，会后发表了开罗宣言 。这些情况表明， 全世界都在关心和重视环境问题。然而，环境问题的解决，需要采取社会的、经 济的、行政的综合方法和措施，这就要开展全面系统的环境管理，而环境审计是 环境管理的重要组成部分。环境管理的进一步完善，必然要求开展环境效益审计 研究，以便充分发挥环境效益审计的作用。 1 （三）开展环境效益审计是提高环保工作效率的需要 现在，人们在环保方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国 民生产总值 1.5%以上的资金投入环保。我国的环保工作也日益得到各级政府的 重视，用于环保方面的资金逐年增加。据统计，目前我国环保投资达 7000 亿元， 约占同期国内生产总值的 1.3%，环保投资的比重在加大。然而，环境问题并未 随人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善，一系列问题仍令人触目惊心: 每年约有 5 万多个物种灭绝、 有 82 亿吨污染性的二氧化碳被排入大气层、 有 650 万吨垃圾被倒入海洋、有 1700 多万公顷的森林从地球上消失；世界陆地面积的 1/4 已经或正在沙漠化等等。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一方 面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是我们必须考虑的重要问题，而 开展环境效益审计则是我们解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展 时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，因此，开展对环境效益审计的研究 工作很有必要。 （四）开展环境效益审计研究是发展审计理论的需要 受托经济责任的存在和扩展是审计存在和发展的根本原因。 发展审计理论的 一个重要思路就是研究受托经济责任在不同领域的扩展情况和存在状态， 进而提 出审计发挥作用的新方式。随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托 经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要方面就是受 托环境效益责任。在该领域，人们的探索才刚开始，远不够系统和深入，因此， 加强该领域的.研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思 路。 1蔡春,陈晓媛.环境审计论m.北京：中国世代经济出版社，2006.32-33. 13 第二章 我国政府环境效益审计的理论问题研究 第一节 我国政府环境效益审计理论的现状及评价 环境审计作为新型审计领域，发展时间并不长。环境效益审计是环境审计的 组成部分，人们对环境效益审计的专门研究并不多，大多是在研究环境审计或效 益审计时顺便提及。但环境效益审计作为环境审计的发展趋势，越来越受到国内 学者的重视并已取得初步成果，现将其中的部分理论成果总结如下。 一、我国政府环境效益审计理论的现状 （一）环境效益审计的内容 1 目前，我国尚未对环境效益审计的内容形成统一认识。 1、刘力云（1999）认为，环境效益审计包括评价环境管理系统的充分性和 有效性,确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理污染方 面做出了努力、环保政策和措施是否有效，环保部门工作的“3e”审查三方面。 2、陈正兴（2001）认为，环境效益审计包括对环境决策行为、经营目标和 计划、被审单位管理效能、资源要素利用效益及资金利用效益的审计等六部分。 3、陈希晖、邢祥娟（2005）在其论文论环境效益审计中从宏观和微观 两个层次阐述了环境效益审计的对象、范围及重点。1 （二）环境效益审计的对象 关于环境效益审计的对象，大致有三种观点： 1、被审计单位论。该观点认为环境效益审计的对象是政府机关和企事业单 位、环保部门和承担环保责任的政府职能部门、基本建设单位。 2、环境责任论。该观点认为环境效益审计的对象是被审计单位的环境管理 责任；或者是环保部门和企事业单位的环境经济责任。 3、经济责任论。环境效益审计的对象是被审计单位的财务收支活动，包括 环境政策、项目和活动。 （三）环境效益审计的依据 2 1、刘力云（1997）认为，环境效益审计依据包括环境的法律、法规和财务 核算的标准。 1蔡春,陈晓媛.环境审计论m.北京：中国世代经济出版社，2006.18. 2蔡春,陈晓媛.环境审计论m.北京：中国世代经济出版社，2006.22-23. 14 2、梁森、杨卉（2000）认为，环境效益审计依据包括理论依据和评价依据 两类。 3、汪初牧认为（2001）认为，环境效益审计依据包括法律、法规和提高环 境标准两方面。 目前的环境效益理论处在探索阶段，都未形成一致的意见，给审计的实施带 来难度，有必要加强理论研究力度。 二、我国政府环境效益审计现有理论的评价 我国的环境效益审计研究起步晚，现有的审计研究尚存在以下不足： 首先，研究的深度及系统性不够。我国环境审计是20世纪90年代初开始的， 开展研究的时间不长，至今许多研究停留在对最基础的审计理论进行探讨，比如 审计定义、审计目标、审计内容、审计对象和审计程序等研究，未将其作为系统 研究，理论的系统性不强，无法有效指导现有审计工作。 其次，对环境效益审计应用性理论研究不多。目前审计探讨过多集中在基础 理论的研究，如审计目标、审计内容、审计对象等，但对审计的实用性理论研究 严重不足，比如环境效益审计的方法、环境会计的计量方法和环境效益评价指标 体系等，在现有的理论体系中较少探讨，造成许多审计人员审计时“心有余而力 不足” ，不知该如何开展环境审计工作，所以应重点加强对实用性理论的研究。 再次，环境会计发展不充分，制约了环境效益审计的发展。目前国内的环境 会计研究尚未形成一个科学体系， 在实践中几乎很少涉及环境会计的计价方法的 使用， 我们知道， 缺少了对外报告和信息披露工作的准确表达的审计技术和方法， 环境效益审计不可能取得质的飞跃。 所以目前在审计理论探讨上，对研究较多的审计基础理论应该统一口径，规 范认识，以利于指导具体审计工作，如审计定义、审计内容、审计对象和审计程 序等；对研究较少的应用