（企业管理专业论文）我国上市公司会计政策选择问题研究.pdf

中文摘要 会计政策是企业会计信息生成的基础，是会计发挥其功能作用的重要实现形 式，并且会产生广泛的社会和经济后果。上市公司作为典型的现代企业，其会计 政策选择的影响将比一般企业更为普遍和深远，因而，上市公司会计政策选择成 为资本市场研究领域中的重要研究课题之一。本文以契约理论作为会计政策选择 的理论基础，运用规范研究和实证案例研究的方法，系统地探讨了我国上市公司 会计政策选择的现状及其产生的机制背景，并对如何保证效率型的会计政策选择 做了深层次的探讨。 第一章，酋先从解释基本概念入手，对政策、会计政策以及会计政策选择的 含义进行了详细的阐述；然后从会计目标出发，论述了在会计目标理论指导下的 会计政策选择目标的理论发展，从而得出我国会计政策选择目标的定位原则：最 后，对我国上市公司会计政策的发展变迁进行了阶段性的划分，并从中概括出我 国上市公司会计政策选择的特点，即滞后性和被“催牛”性。为下文分析我国会 计政策选择现状打下基础。 第二章，木章以契约理论为会计政策选择的理论依据，从企业契约的角度对 会计政策选择的生成、表现及其效用做以分析。由于契约存在的不完备性，使得 会计政策选择成为必然。赋予企业一定的会计选择权，便于企业通过会计选择向 市场传递公司的特有信息，从而降低准则的实施成木：委托代理机制的存在，使 企业经理人员拥有了会计政策选择权，信息的不对称会带来效率型和机会主义型 两种会计政策选择行为。我们研究的目标是建立完善的机制保证效率型会计政策 选择，减少机会丰义型会计政策选择。 第三章，不同的会计政策选择会影响会计信息使用者的决策行为，从而影响 社会中经济利益的分配及资源的配置，即会计政策选择具有经济后果性。它的经 济后果性具体体现在对各个会计信息使用者及国家宏观经济的影响上。经济后果 性又决定了管理者有动机利用会计政策选择进行寻租活动，以攫取公共领域的“租 金”，列举了具体的寻租行为表现，并建立博弈模型对其寻租行为的过程和动因进 行了分析。 第四章，作为减值准备计提基础的八项资产在上市公司资产总额中占有相当 大的比重，减值准备计提的正确与否，多或少将直接关系到上市公司则务状况和 经营业绩的客观性。通过对八项资产减值准备的具体分析，可以看到上市公司有 利用减值准备会计政策操纵利润的动机，并对各项动机进行了详细的阐述，剖析 了减值准备会计政策易被操纵的原因，给出了具体的改革建议。 第五章，一个良好的资本市场环境对于会计政策选择目标的实现起着至关重 要的作用。我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，市场丰体，无 论是上市公司还是投资者都还很不成熟，会计信息质量不高。另外，我国上市公 司内、外部公司治理机制也存在着许多不完善之处，使管理层的会计政策选择缺 乏有力的监督。会计准则的制定缺乏广泛参与性，对准则制定的漠视也容易导致 会计政策选择的机会丰义行为。 第六章，建立有效的公司治理机制要涉及到囝家经济、社会、制度等方面的 一系列变化和发展。我国上市公司的治理机制要适合中国经济条件和社会现实， 在宏观和微观层面采取相应的措施。就公司而言，要明确会计政策选择的正确的 指导原则，按照一定的程序，正确运用所赋予的会计政策选择权。就政府而言， 需要确定适当的会计政策选择权，完善制度环境；包括优化证券市场环境、建立 高质量的会计准则和健全公司治理结构。 关键词；会计政策选择契约理论经济后果寻租资产减值公司治理 a b s tr a c t t h ea c c o u n t i n gp o l i c yi st h ef o u n d a t i o nt h a te n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t u r n si n t o a n da ni m p o r t a n tw a yo fr e a l i z a t i o nt h a ta na c c o u n t a n tg i v e sp l a yt ot h er o l e o fi t sf u n c t i o n ，a n dw i l lp r o d u c et h ee x t e n s i v es o c i a la n de c o n o m i cc o n s e q u e n c e l i s t e d c o m p a n ya st y p i c a l m o d e me n t e r p r i s e ，a c c o u n t i n gi n f l u e n c et h a tp o l i c yc h o o s e si t s m o r ef a r - r e a c h i n ga n dm o r eg e n e r a lt h a nt h a to fg e n e r a le n t e r p r i s e s t h e r e f o r e ，c h o o s e t oh eo n eo ft h ei m p o r t a n ts u b j e c t sf o rr e s e a r c hi nar e s e a r c hf i e l do fc a p i t a lm a r k e ti n a c c o u n t i n gp o l i c yo f l i s t e dc o m p a n y t h i s t e x tu s en o r ma n dr e s e a r c ha p p r o a c ht h a tp l a y c h e s s ，s t u d yo f o u rc o u n t r yl i s t e dc o m p a n ya c c o u n t i n gc u r r e n ts i t u a t i o nt h a tp o l i c y c h o o s e sa n dp r o d u c et h em e c h a n i s ms y s t e m a t i c a l l y , a n dc h o o s et od ot h ep r o f o u n d d i s c u s s i o ni na c c o u n t i n g p o l i c yo f t h ee f f i c i e n c yt y p et ot h a th o w t og u a r a n t e e c h a p t e ro n e s t a r tw i t he x p l a i n i n gb a s i cc o n c e p t i o n a tf i r s t , t h em e a n i n gc h o s e nt o t h ep o l i c y ，a c c o u n t i n gp o l i c ya n da c c o u n t i n gp o l i c yh a sc a r r i e do nd e t a i l e de x p o s i t i o n ； t h e np r o c e e df r o ma c c o u n t i n gg o a l ，e x p o u n dt h ef a c tt h a tc h o o s e st h et h e o r yo ft h e g o a lt od e v e l o p i na c c o u n t i n g p o l i c yu n d e r t h eg u i d a n c eo f a c c o u n t i n g g o a lt h e o r y , d r a w ic o n g r e s sc o u n tp o l i c yc h o i c el o c a l i z a t i o np r i n c i p l eo f g o a l ；f i n a l l y , t h ed e v e l o p m e n t c h a n g e si nt h ea c c o u n t i n gp o l i c yo f l i s t e dc o m p a n yo fo u rc o u n t r yc a r r i e do np h a s e d d i v i s i o n ，a n dt h ec h a r a c t e r i s t i co fs u m m a r i z i n go u tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yo fl i s t e d c o m p a n yo f o u rc o u n t r ya n dc h o o s i n gf r o mi t ，n a m e l yp e r s o nw h o l a gb e h i n da n d p r e s s i n gf o rt h en a t u r a ld i s p o s i t i o n ”a n a l y z em yc o n g r e s sc o u n t s t h ep o l i c ya n dc h o o s e t h ec u r r e n ts i t u a t i o nt ol a yt h ef o u n d a t i o nf o rt h ee n s u i n g c h a p t e r s c h a p t e rt w o ，t h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o nt h a tt h i sc h a p t e rr e g a r d st h e o r yo ft h e a g r e e m e n ta st h ea c c o u n t i n gp o l i c ya n dc h o o s e s ；t h ef o r m u l a t i o n ，b e h a v i o ra n du t i l i t y t h a ta r ec h o s e nt ot h ea c c o u n t i n gp o l i c yi nt e r m so f e n t e r p r i s e sa 铲e e m e n ta r em a d e w i t h a n a l y s i s b e c a u s eo fc o m p l e t e n e s st h a ta g r e e m e n te x i s t ，m a k et h ea c c o u n t i n g p o l i c yc h o s e nt ob e c o m ei n e v i t a b l e c h o o s et og i v ep l a yt ot h er o l eo fi t s r e d u c i n g 3 a g r e e m e n tc o s tt h r o u g hm a n a g i n gr e m u n e r a t i o na g r e e m e n t ，d e b ta g r e e m e n t a n d p o l i t i c a l c o s t a g r e e m e n tm a i n l y i n a c c o u n t i n gp o l i c y ；t r u s t a c t f o re x i s t e n c eo f m e c h a n i s m ，m a k ee n t e r p r i s ee x e c u t i v eh a v e a c c o u n t i n gp o l i c yr i g h t t oc h o o s e ， i n f o r m a t i o na s y m m e t r i ct ow i l lb r i n ge f f i c i e n c yt y p ea n d o p p o r t u n i s mt y p et w ok i n d so f a c c o u n t i n gp o l i c i e sc h o o s et h eb e h a v i o r t h eg o a lt h a tw es t u d yi st os e tu pc o m p l e t e m e c h a n i s mt o g u a r a n t e et h ee f f i c i e n c yt y p ea c c o u n t i n gp o l i c yi sc h o s e n ，r e d u c et h e o p p o r t u n i s mt y p ea c c o u n t i n gp o l i c yt oc h o o s e c h a p t e r t h l c e ，d i f f e r e n ta c c o u n t i n gp o l i c y i si tc a ni n f l u e n c e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd e c i s i o nb e h a v i o ro fu s e rt oc h o o s e ，t h u si n f l u e n c et h ed i s t r i b u t i o no ft h e e c o n o m i cb e n e f i t sa n dd i s p o s i t i o no fr e s o u r c e si n t h es o c i e t y , a n dc h o o s et oh a v e e c o n o m i cc o n s e q u e n c e si nn a m e l yt h ea c c o u n t i n gp o l i c y 1 t se c o n o m i cc o n s e q u e n c e r e f l e c t sc o n c r e t e l yo nt h ei m p a c to ne a c ha c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nr i s e ra n dn a t i o n a l m a c r o e c o n o m i c s t h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c eh a sd e t e r m i n e daa d m i n i s t r a t o rh a v e m o t i v e st ou t i l i z et h ea c c o u n t i n gp o l i c yt oc h o o s et oc a r r yo i ls e e k i n ga n dr e n t i n g ，i n o r d e rt os e i z e ”r e n t ”o f t h ep u b l i cf i e l d , h a v ee n u m e r a t e dc o n c r e t es e e k i n gt h eb e h a v i o r o fr e n t i n ga n db e h a v i n g , i si tp l a yc h e s sm o d e li si tr e n tt oi tc o u r s ea n dr e a s o no f b e h a v i o ra n a l y z et os e e kt os e tu p c h a p t e rf o u ri si tw i t h d r a w a sp e r s o nw h or e d u c e e i g h ta s s o t so f f o u n d a t i o na s s e t s o c c u p ys i z a b l ep r o p o r t i o no f t h et o t a lv a l u ei nl i s t e dc o m p a n yt oc o u n tt op l a n ，p e r s o n w h or e d u c ei si tc o u n tc a r r yc o r r e c to rn o t ，m a n yo rm a j o rg e n e r a lc o n c e r nl i s t e d c o m p a n yf i n a n c i a ls i t u a t i o na n do b j e c t i v i t yo f b u s i n e s sp e r f o r m a n c ed i r e c t l yt op l a n t h r o u g ht oe i g h ta s s e t sc o n c r e t ea n a l y s i st h a tp r e p a r eo fr e d u c i n ge t c ，c a ns e el i s t e d c o m p a n y i si tu t i l i z ep e r s o nw h or e d u c ep l a na c c o u n t i n g p o l i c yh a n d l em o t i v e o f p r o f i t t oh a v e ，c a r r yo nd e t a i l e de x p l a n a t i o nt oe v e r y m o t i v e ，e x p l a i np e r s o nw h o r e d u c ep l a n a c c o u n t i n ge a s yr e a s o n t h a th a n d l e p o l i c y c h a p t e r f i v e ，o n eg o o d c a p i t a lm a r k e t e n v i r o n m e n tc h o o s et h er e a l i z a t i o no f g o a l 4 t op l a ya ne s s e n t i a lr o l ef o rt h ea c c o u n t i n gp o l i c y ，e s p e c i a l l yt h ed e v e l o p m e n tt i m eo n t h es t o c km a r k e ti sa l s ov e r ys h o r ta f t e ra l lo nt h ec a p i t a lm a r k e to f o u r c o u n t r y , m a r k e t m a i nb o d y , n om a t t e rl i s t e dc o m p a n yo ri n v e s t o r sa r ea l la l s ov e r yu n r i p e ，a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni so fl o w q u a l i t y i na d d i t i o n ，t h ec o m p a n ym a n a g e st h em e c h a n i s mt h e r e a r eal o to f p l a c e sn o tc o m p l e t ee i t h e ri n s i d eo ro u t s i d et h el i s t e d c o m p a n yo f o u r c o u n t r y , m a k et h ea c c o u n t i n gp o l i c i e so fa d m i n i s t r a t i o na n ds u p e r v i s i o na u t h o r i t i e s c h o o s et ol a c kt h e s t r o n g s u p e r v i s i o n a c c o u n t i n g f o r m u l a t i o no fc r i t e r i o nl a c k e x t e n s i v ep r o p e r l yo f p a r t i c i p a t i o n ，i g n o r et ow h o mc r i t e r i o nm a k et o oe a s yt oc a u s e o p p o r t u n i s m b e h a v i o r t h u sp r o v et h a td e s i g n sa n dc a n p r e v e n tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yo f o p p o r t u n i s mf r o mb e i n gc h o s e ne f f e c t i v e l yi n9 0 0 dm e c h a n i s m c h a p t e rs i x ，s e tu p t h ee f f e c t i v ec o m p a n yt h a ti ss u i t a b l ef o ra n dm a n a g eas e r i e s o f c h a n g e sa n dd e v e l o p m e n tt h a tt h em e c h a n i s ms h o u l db ei n v o l v e ds u c hr e s p e c t sa s n a t i o n a le c o n o m y t h es o c i e t y , s y s t e m ，e t c t h ea d m i n i s t r a t i o nm e c h a n i s mo f t h el i s t e d c o m p a n y o f o u r c o u n t r ys h o u l ds u i tc h i n a se c o n o m i cc o n d i t i o n sa n ds o c i a lr e a l i t y ；t a k e t h ec o r r e s p o n d i n gm e a s u r eo nt h em a c r o s c o p i ca n dm i c r oa s p e c t a sf o rg o v e r n m e n t ， n e e dt oc o n f i r mt h ep r o p e rf i g h tt oc h o o s eo f a c c o u n t i n gp o l i c y ，i m p r o v et h es y s t e m e n v i r o n m e n t ；i n c l u d i n go p t i m i z e t h es e c u r i t i e sm a r k e t e n v i r o n m e n t ，a c c o u n t i n g c f i t e f i o no f s e t t i n gu ph i g hq u a l i t ya n d 婵r f e c tc o m p a n y sa d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r e a s r e g a r d sc o m p a n y , t h ec o r r e c tg u i d e l i n eo fd e f i n i n gt h ea c c o u n t i n gp o l i c ya n dc h o o s i n g ， a c c o r d i n gt oc e r t a i np r o c e d u r e ，u s et h er i g h t st oc h o o s eo fa c c o u n t i n gp o l i c yg i v e n c o r r e c t l y k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s ；c o n t r a c tt h e o r y ；e c o n o m i cc o n s e q u e n c e s ； r e n t s e e k i n g ；p r e p a r a t i o nf o ra s s e td e p r e c i a t i o n ；c o r p o r a t eg o v e r n a n c e 月q盂 我围改革开放以来，特别是自从党的十四大把建立有中国特色的社会主义市场 经济体制作为我国经济体制改革的目标模式以来，我围的股票市场得到了迅猛发 展，已在市场经济体系中居于核心地位。我国股票市场在迅猛发展的同时，也存 在许多问题，每个关心中国股市的人都能罗列一大串。其中，急待解决的突出问 题之一是会计信息失真及披露不充分等会计问题。会计信息是股市的灵魂，如果 这一灵魂受到侵蚀，股市也就危在旦夕了。我国股市发展十年来的风风雨雨，大 多与会计信息相关。 会计是一门貌似精确，事实上并不精确的科学，会计应该提供什么信息? 怎样 提供? 诸如此类，没有一条放之四海而皆准的取舍标准。会计过程的最终产品多 半是丰观判断的产物。这种判断丰要体现在会计政策的选择上。不同的选择，决 定了进入会计信息系统的数据不同，以及对数据加工整理的方法不同，从而形成 不同的结果输出，即形成不同的会计信息。无论宏观会计政策选择，还是微观会 计政策选择，对会计报表数据的影响是显而易见的。有时一项政策的差异，会导 致一系列数据的变化，比如固定资产折旧方法的选择，加速折旧法和直线法之间 的不同选择，会使折旧费用产牛巨大差异，从而使净利润、所得税费用等损益表 项目产生差异，折旧的多少，又影响到固定资产净值的多少，使资产负债总数据 产生巨大差异。因此，会计政策选择就是会计工作中的“基因工程”，不同的选择， 就会形成不同的组合，进丽表现出不同的特征会计数据。要使资本市场健康 发展，就要提高会计信息质量，提高会计政策选择质量，其中一个关键的环节， 就是规范上市公司的会计政策选择行为。这是抑制会计造假的重要的、不可或缺 的手段。 基于上述背景，本文借鉴中外已有研究成果，在对会计政策选择的一般理论与 方法进行必要的分析的基础上，专门对我国上市公司的会计政策选择问题做以较 为系统的理论分析和现实考察，本文研究的丰要目的是：以中国股票市场和上市 “张为崮、徐客字，实h ：研究会讣选择证券市场，会计研究，1 9 9 7 年第1 0 期 公司的现状和发展趋势为背景，分析并构建适合中国国情、与国际惯例相协调的 我国上市公司会计政策选择的目标体系；对我围上市公司微观会计政策选择、特 别是机会丰义动机行为进行具体研究，以发现其中存在的问题做深层次的探讨； 促进我国会计界对会计政策选择问题的系统研究，丰富会计理论研究。 目前，在西方国家，上市公司的微观会计选择问题也一直是会计研究的前沿问 题之一。司可脱( 1 9 9 9 ) 用博弈论解释了为什么虽然会计政策对公司的现金流量 无直接影响，但却有经济后果。瓦茨和齐默尔曼( 1 9 8 6 ) 提出了会计契约观的观 点，认为管理当局在选择会计政策时会选择有利于管理者的会计政策。z i m m e r ( 1 9 8 6 ) 对契约成本的存在性以及对会计政策选择的作用进行了研究。 从国内的研究文献来看，对会计政策选择的规范理论讨论较多，如黄菊波和杨 晓舟( 1 9 9 5 ) 认为会计政策的可选择性源自于会计的模糊性，会计政策的分类， 会计政策选择的立场等；龚光明和林涛( 1 9 9 7 ) 提出，企业会计政策选择应能够 恰当的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，不能够超出会计准则所允许 的范围；而张宏新( 1 9 9 7 ) 提出会计政策选择应注意到企业市场价值、财务杠杆 等因素：李瑞牛等人( 1 9 9 6 ) 则提出，企业在会计政策选择时，应正确处理中立 性与倾向性、保持稳定与适时调整的关系。孙铮和王荚姿( 1 9 9 5 ) 提出了用来评 价会计政策选择达到信息质量要求程序的模式等：唐松华( 2 0 0 0 ) 探讨了选择的 必然性、影响因素、立场等；谢德仁( 1 9 9 7 ) 和吴东辉( 1 9 9 8 ) 还应用经济学原 理论证了企业拥有会计政策选择权是有效的合约安排， 国内有关会计政策选择方面的实证研究成果是风毛麟角，这与国内资本市场的 发展水平是相关的。其中陆建桥( 1 9 9 9 ) 通过应计项目来研究会计政策选择：王 跃堂( 2 0 0 0 ) 以a 股公司三大减值准备政策( 短期投资减值、存货减值、和长期 投资减值) 的选择为例，从契约理论的角度，结合我国政治和经济环境特殊性， 对上市公司会计政策选择的行为及其经济动机进行了研究；其后，王跃堂、孙铮 ( 2 0 0 1 ) 又研究了会计政策是否有经济后果；吴东辉( 2 0 0 1 ) 研究了国内上市公 “瓦茨、齐默尔曼丈诩：会训理论，尔北财经大学卅版社，1 9 9 9 2 司在应计项目上的选择；陈冬华( 2 0 0 2 ) 从会计信息具有的稀缺性和有偿性两个 特点出发，将会计信息纳入传统经济学的范畴进行分析，建立起理性条件下的分 析模型。他们所做的研究为后来者奠定了良好的基础。 木文在其他学者研究的基础上，以当代会计理论，特别是新制度经济学中的企 业理论、契约理论、博弈论等为研究工具，以资本市场为背景，主要采用规范性 分析的方法，结合具体的案例，在公司治理和委托代理机制的框架下，对我国市 场经济体制下的上市公司管理者的会计政策选择行为进行了理论分析，并在此基 础上探讨对上市公司会计政策选择行为的制度约束，以期我国上市公司会计政策 选择行为的规范化、制度化、法律化。 第一章会计政策及其选择的历史变迁 当我们面对许多的企业使用着不同的会计处理办法的现实，并试图解释这一 现象时，必须提出这一现象所隐含的各种关系，而且去检验这种关系，因此，需 要界定能够反映这种检验关系的话语，也就是会计政策选择的概念。 一、相关概念的界定及辨析 ( 一) 政策 “政策”这个概念。从理论上讲有许多含义，如现代汉语大词典的定义 为：政策是指一个国家或政党为实现一定历史时期的历史路线而采取的行动准则。 韦氏词典定义为：政策是指特定丰体( 政府机构、组织、个人等) 从备选方 案中根据给定的条件所选定的用于指导和确定当前决策和行动的总则。日本政策 学家后腾昭八郎的定义为：政策是指政策主体用某些方法去有意识地改变某客体， 即去实现某种目标的方针。弗雷德理的定义为：政策是指在某一特定的环境下， 个人、团体或者政府有计划的活动过程。 按照笔者的理解，政策应该包括以下含义：政策是某一特定主体有意识制定 的，用以实现或者影响既定目标的产物；政策有预定的目标或直接的作用目的， 其核心构成政策意图或思想，并通过主体的活动得以贯彻实施；政策的内容在层 次上介于理论和实践之间，一般指在一定的理论指导下，以特定的环境为依据而 制定的规则、条例、方法和措施等；政策一般属于准法律性质的范畴，具有一定 的强制能力。 ( 二) 会计政策 1 会计政策的定义 会计政策属于上述政策定义的延伸，但应用于会计政策这个特定对象有着具 体的内容。 国际会计准则( i a s ) 1 社会计政策的说明认为会计政策包括在编报财务报 表时供会计人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使是对同一会计项 4 目，在使用中也有许多不同的会计政策，需要根据企业的具体情况选用最能恰当 地反映其则务状况和经营成果的政策。 美国会计原则委员会( a p b ) 第2 2 号意见书认为：会计政策是指那些被报告 主体的管理当局认为，在当前环境下最能恰当的表述公司的财务状况，经营成果 及现金流量，从而遵循的会计原则及运用这些原则的方法圆。 英国标准会计管理说明第2 号的定义是：会计政策是企业所选定的、并一贯 遵循的、特定的会计基础，并以列举的方式指出会计政策包括折旧方法、外币的 折算等。 我国具体会计准则企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错 更正中的定义为：会计政策是指企业进行会计核算时所遵循的原则和企业所采 用的具体会计处理方法。 通过列举上述几种会计政策的定义，可以看出会计政策主要是指企业根据特 定丰体的环境，为达到会计目标，在会计处理上所选择的最能反映企业财务状况、 经营成果和现金流量的具体会计程序和会计方法。 2 会计政策的分类 从内容和适用范围两方面，会计政策又可以分为广义的和狭义的会计政策、 宏观的和微观的会计政策。 就内容而言，会计政策有广义和狭义之分。广义的会计政策即包括由企业外 部、政府机构、或民间职业团体制定的面向整个国家和社会的、一些通用的、重 要的会计方针、原则和方法程序 ，也包括微观经济主体根据特定环境，在会计准 则和会计制度等约束下，具体进行会计处理时所采用的具体原则和方法；狭义的 会计政策仪指广义会计政策中的后者。本书所指的会计政策是指狭义的会计政策， 即指企业在进行会计处理时所应用的原则和具体会计处理方法，面不包括会计原 则、会计准则、会计惯例、会计规范、会计规则与会计标准等概念。 。国际会计准则委蚰会，国际会计准则2 0 0 0 ，c 1 周财政经济出版社1 9 9 9 ”扣华人民兆和嗣财政部，企业会计准则1 9 9 9 ，经济科学| = h 版社，1 9 9 9 7 鎏堂璺会计准则或会计割度的形式碉定卜粜，如：美i 迪的“公认会计准则”( g a a p ) 。我圊的会计准则帛i 会 计制度等。 5 就制定丰体和适用范围而言，会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是 指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则或者会计制度，对企 业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范；微观会计政策即企 业会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下，企业根据自身的实际情况， 经过成木与效益的权衡后选择的最能恰当的反映其财务状况、经营成果和现金流 量的会计原则、程序和方法。宏观会计政策的核心是会计准则( 美国、英国等) ， 另外也包括类似于我国的会计制度，他们具有很强的指导性、约束性和权威性， 一般由政府或者权威机构制定或被授权的民间机构制定，其通用性较强，选择的 空间范围较大( 作为准则，虽然它是用来规范会计实务的，但允许企业在执行中 有较多的灵活性) ：而企业( 微观) 会计政策是在宏观会计政策约束下的有限范围 内具有相对自由的会计处理方法。 ( 三) 会计政策选择 一般谈到会计政策，重在指“会计政策的内容”，即原则、方法和程序等。而 会计政策选择则侧重于政策的形成过程，即任何既定的会计政策都是选择的结果。 笔者认为，会计政策选择是指企业根据特定丰体的具体环境，为达到一定的目标， 在会计处理时依据既定规范( 此规范一般由各国的会计准则、会计制度等组成) 。 对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决 策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的 行为，其本质是为目标服务。 会计政策选择包括有权做出规定的机构所做出的选择( 它要求企业按某一特 定的方法提供报告，或者从反面规定禁止采用被认为是不适当的方法属于会 计规范体系) 和个别企业主体做出的选择；狭义的会计政策选择仅指后者。会计 规范( 包括会计准则和会计制度) 是由准则制定机构做出的、面向整个社会中各 个企业，具有一定的权威性和强制性；单个企业丰体所做出的选择具有一定的丰 观倾向。 会计政策选择首先是一种决策，它的主要目的在于以一定的方式影响( 形式 6 上或实质上的影响) 会计系统产出的信息。这种决策首先可以从战略角度考虑， 作为- l b 策略对收益产生影响，左右会计信息的生成；其次，会计政策选择不是 个别原则、方法的简单汇集，而是一种会计处理方法的整体优化，即构成企业会 计政策选择的各个组成部分应有内在一致的目标，受统一思想的指导；最后，会 计政策选择是一个动态的过程。它贯穿于整个经济活动的始终。o 二、会计政策选择的目标及其嬗变 会计政策选择的目标是会计政策选择者通过选择会计政策所要达到的目的。 会计是以会计目标为核心而不断发展完善的。会计日标的不同，决定着会计 政策的不同选择，反过来，宏观会计政策的选择是服务与一定的会计目标。可以 说，不同时期的不同会计目标最终导致不同时期的宏观会计政策选择的结果。 ( 一) 会计目标的发展阶段 会计目标的发展可分为以下几个阶段： 第一阶段，在单式簿记时代，生产的目的主要是自给自足，满足自己需要。 这一时期的会计目标是核算收支，以便在收支相抵中实现收大于支这一结果。 第二阶段，1 2 - 1 5 世纪，随着地中海沿岸资本主义经济关系萌芽的出现，会计 逐渐由单式簿记发展阶段进展到复式簿记发展阶段，这一时期会计的具体目标可 概括为：为经营者提供所有财产和交易情况的信息。这一时期，会计是为经营者 的经营活动服务的，显示出会计的管理职能。 第三阶段，1 8 世纪6 0 年代至1 9 世纪进行的产业革命后，股份有限公司出现， 并成为企业基本的经营组织形式。在这一组织形式下，资产所有权与经营权发生 分离，会计目标也随之发生改变，变成为所有者提供公司的财务状况和经营成果， 以评价经营者受托责任的履行情况。随着证券市场的发展，股东变得越来越分散， 委托与受托关系也进一步复杂化。此时，会计除实现上述目标外，还应为潜在的 投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不同的信息。 。徐晓阳，试论会计政黹选择，硕：l 二学位论文 目前，关于企业的会计目标丰要有两种观点：受托责任观和决策有用观。前 者是指要向资源的管理者报告资源的受托管理情况。后者丰要是指财务报告应提 供对现在和可能的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决 策有用的信息。 ( 二) 会计政策选择目标的发展阶段 根据以上对会计目标在不同阶段的不同认识，对会计政策选择目标的认识大 体上分为三个阶段： 第一阶段是配比观念。甲期的会计学家们采用广泛的概念及方法来研究问题， 其中心是佩顿和利特尔顿( 1 9 4 0 ) 提出的配比观点：成就( 以收入表示) 应该与 取得成就的努力( 以费用表示) 相比较。该观点有力的排斥了现金制原则，为应 计制原则提供了基础。然而，在诸如资产计价基础、会计方法的选择等方面却不 能够给予具体的指导。如历史成本原则与配比观念相容，各种折旧方法在配比原 则下都是可以接受的。另外，这种观点下的研究都是以定性分析为基础，对于解 释不同会计政策所产生的不同会计数据及其差别的重要性却无能为力。 第二阶段是真实收益观念。真实收益观念是以爱德华和贝尔为代表，在配比 观念下发展起来的。力图从各种会计方法中筛选出能够通过确认、计量、报告， 使会计收益与经济收益相一致的会计政策。该观点认为，会计准则制定过程是一 个社会选择过程，在多个主体做出决策时，若没有个一致的评判标准，不能说 某一种选择优于其它各种可能的选择。 第三阶段是决策有用性观念。此观念的核心思想是，会计政策选择的标准是 提供的信息是否有助于使用者评价企业未来现金流量的数量、时间和不确定性。 此时，焦点不是会计收益是否等于经济收益，而是会计信息是否有用。实证会计 充斥其间，会计研究与证券市场的研究已经紧密地结合起来了国。 在决策有用观下，财务报表的重心发生相应转变。信息提供者从单纯提供过 去的历史信息，开始着眼于未来。因为，决策总是面向未来的，关于未来的信息 ”张为吲、徐宗宇，实证会讣、会计研究与“券市场会训研究，1 9 9 7 痢1 0 期 8 是最有用的。这就要求在会计政策选择时体现“充分披露原则”和“实质重于形 式”等，使提供的信息更有利于决策。 但是，上述对会计政策选择目标的陈述仪仅是理论上的一种假设。现实中的 会计政策选择目标与理论的差距甚远。从著名的会计政策选择三大假设，到面临 困境的企业及其风险管理：从国外的会计政策选择的契约观、机会主义观和信息 观，到国内会计政策选择的资本市场表现，无不充斥着为一小撮利益相关者谋利 的烙印，会计政策选择从某种意义上说已经成为进行盈余管理或者利润操纵的工 具，与一般的会计政策选择目标差之千里，更不用说同步共舞了。如何限制和约 束会计政策选择的机会主义行为使之符合会计政策选择目标是本文着重要探讨的 问题，也是构建会计政策选择的起点。 ( 三) 我国上市公司会计政策选择目标体系的构建 鉴于会计政策选择的目标是研究会计政策选择的起点，那么首先就应该对我 国上市公司会计政策选择的目标做以界定。我国上市公司会计政策选择目标的界 定原则为：第一，我国已建立起市场经济体制，股票市场初具规模，这决定了我 国的会计政策选择目标从总体上与一般市场经济环境下的目标是一致的，即以决 策有用性的真实收益为核心目标。第二，我国股粟市场的有效性较差，这决定了 我围上市公司的会计政策选择目标不应过多地受信息观的影响，要特别重视会计 信息的可靠性特征。第三，我国的市场体系不够完善，许多物品的市场价格难以 取得，这决定了真实的经济收益计算具有更大的难度。但这并不等于说可以放弃 真实收益目标，而是应附之以其他的信息特征。第四，我国已加入w t o ，应当尽 可能与国际社会通行的会计信息质量特征相一致。 三、我国上市公司会计政策及其选择的变迁 ( 一) 上市公司会计制度的基础：中外合资经营企业会计制度) ) 1 9 8 5 年3 月4 日，为适应对外开