（农业经济管理专业论文）农用土地和生物资产的确认与计量研究.pdf

中文摘要 我国会汁改革的目标是建立一套既能适应我国社会主义市场经济发展需要，义在重大方面与 国际会计惯例相一致的会计核算制度。我国丁2 0 0 0 年1 2 月2 9 日颁布了企业会计制度。j = 业会计制度取消了行业差别，但是农业企业的会计核算毕竟有着自己不同丁其他行业的显著特 点，比如十地资产的孩锋、生物资，“的核算等。这世问题都是企业会计制皮所没有涵盖的， 解决这砦问题x 匙当f 甜所必需的。 目前，我国农业企业的生产经营都离不开农j j 土地，可以说农用十地是此类企业最重要的资 产。但足，我国的农用土地是国家和集体公有，因此很大一部分农用土地( 除农用十地使用权外) 没有在企业的财务会计报告中进行任何列示，这就造成企业的资产负债情况不能得到全面真实的 反映，违背了会计信息真实性的要求。生物资产也是从事种植、畜牧养殖、林业、水产的企业的 一项重要资产。目前由于企业会计制度没有对生物资产的核算进行单独的说明，冈此我国企 业对生物资产的核算也很不规范。 本论文从资产的定义入手，讨论了资产确认的一般条件，分别对农用土地和生物资产进行丁 确认，并认为农用土地应该分别作为i 司定资产和无形资产进行确认。 论文在研究和讨论资产计量理论的基础上，确定了农用土地和生物资产的计量模式，并就农 用土地和生物资产的计量进行了深入分析。在对农用土地计最前，分析讨论了农用十地价格的含 义及其影响冈素，j f 就农用十地的几种估价方法进行了讨论。 在对农用土地和q ：物资产进行确认和计量的基础上，论文进一步对涉及农用十地和生物资产 具体业务的核尊方法进行了没计，弗通过一个具体案例对具体核算方法进行了说明。 论文的上要研究内容和创新之处在于： ( 1 ) 在以往彳j - 关确认和计培的相关研究中，一般仅限于对确认羽i 计量一般规律的研究，很 少针对某一比较复杂的具体会计要素。论文选抒农h j 十地平l l 生物资产的确认与计量问题进行研 究，在研究领域上与选题角度上有特色的。 ( 2 ) 针对长期以来农业企业对土地资产不核算的现状，分析了问题产生的原冈及其利弊 参照国际的做法，对土地资产的确认和计苗进行丁探讨为我国农业企业进行土地资产的核算提 供了”，行性和可操作性。 ( 3 ) 分析了我国现行新企业会计制度对农业企业的不适应性，根据农业企业的特点 参考国际的做法探讨了我国农业企业生物资产的确认和计量特点，为我国农业企业生物资产的 核算提供了理论依据。 ( 4 ) 设计了农用十地和生物资产具体、l k 务的核算方法，为开展农用十地和生物资产的核算 提供了操作指南。 关键词：农f l j 土地，生物资产确认，计量 a b s t r a c t a c c o u n t i n g r e f o r mi nc h i n ai sa i m i n ga te s t a b l i s h i n gas e to f a c c o u n t i n g c a l c u l a t i o ns y s t e mw h i c h i sn o to n l ys u i t a b l ef o rt h ed e v e l o p m e n to fo u rs o c i a lm a r k e te c o n o m y , b u ta l s oc o n s i s t e n tw i t h i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ( i a s ) i ns o m ei m p o r t a n ta s p e c t s b u s i n e s sa c c o u n t i n gs y s t e m f b a s ) w a si s s u e do n2 9d e c2 0 0 0i no u rc o u n t r y b a sc a n c e l l e di n d u s t r i a ld i f f e r e n t i a l s ，b u ta f t e ra 1 1 a c c o u n t i n gc a l c u l a t i o no fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e sh a st h e i rn o t a b l ec h a r a c t e r i s t i c sf r o mo t h e ri n d u s t r i e s ， f o ri n s t a n c e 。c a l c u l a t i o no f f a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t s ，a n ds oo n t h e s ec o n t e n t sa r en o ti n c l u d e di n b a s ，b u tm u s t b es o l v e dc u r r e n t l y a tp r e s e n t , p r o d u c t i o na n do p e r a t i o no fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e si no u rc o u n t r yc a n n o td e v e l o p w i t h o u tf a r m l a n d w em a y b es a yf a r m l a n di st h em o s ti m p o r t a n ta s s e tf o ra g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s b u t f a r m l a n di no u rc o u n t r yb e l o n g st on a t i o na n dc o l l e c t i v e s om o s tp a r to ff a r m l a n d ( e x c e p tf o ri t sr i g h t o f o s 曲i sn o t1 i s t e di nf i n a n c i a lr c p o r t t h i sc a u $ e dt h a ta s s e t sa n dl i b e r t i e so f e n t e r p r i s e sc a n tb et r u l y r e f l e c t e da n dv i o l a t e dt h ep r i n c i p l eo f t r u t h f u l n e s so f i m p o r t a n ta s s e tf o rt h ef o l l o w i n ge n t e r p r i s e s - - - - c r o p f a r m i n g 1 i v e s t o c kb r e e d i n g , f o r e s t r y , m a r i n ep r o d u c t si n d u s t r y n o wf o rc a l c u l a t i o no nb i o l o g i c a la s s e t s i sn o t s e p a r a t e l y s h o w ni nb a s s oc a l c u l a t i o no nb i o l o g i c a la s s e t si sn o ts t a n d a r d i z e di no n r e n t e r p r i s e s t h i sp a p e rb e g i n sw i t ht h ed e f i n i t i o no fa s s e t , d i s c u s s e sg e n e r a lc o n d i t i o n so fa s s e tr e c o g n i t i o n ， a n dr e c o g n i z e sf a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t sr e s p e c t i v e l y , t h e nh o l d st h a tf a r m l a n ds h o u l db e r e c o g n i z e da sf i x e da n di n t a n g i b l ea s s e t si n d i v i d u a l l y t h ep a p e ri sb a s e do nr e s e a r c h i n ga n dd i s c u s s i n gt h et h e o r yo fa s s e t sr e c o g n i z i n g ，d e c i d e sa n d a n a l y z e sd e e p l y t h em o d e lo f m e a s u r e m e n to f f a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t s a h e a do f m e a s u r e m e n to f f a r m l a n d ，i t sp r i c ea n df a c t o r sa r ea n a l y z e da n dd i s c u s s e d ，a n dt h e ns e v e r a lk i n d so fp r i c ea p p r a i s a l m a t h o d so f f a r m l a n da r ed i s c u s s e d o nt h eb a s eo fr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ff a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t s ，t h ep a p e rf u r 吐i c r d e s i g n sc a l c u l a t i o nm e t h o d so f c o n c r e t eb u s i n e s sa b o u tf a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t sa n de x p l a i n s c o n c r e t ec a l c u l a t i o nm a t h o d b ya c a s c t h em a i nc o n t e n ta n di n n o v a t i o no f t h i sp a p e rl i ei nt h ef o l l o w i n gp o i n t s ： f i r s t , t h ef o r m e rr e l a t i v er e s e a r c ho nr e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e n tw e r ec o n f i n e di ng e n e r a ll a w s ， b u ts e l d o mo ns o m em o r ec o m p l e xa n dc o n c r e t ea c c o u n t i n ge l e m e n t 1 1 1 i sp a p e rs e l e c t sf a r m l a n da n d b i o k ，g i c a la s s e t st or e s e a r c h ，a n di ti sc h a r a c t e r i s t i cf r o mt h ep o i n t o f r e s e a r c hf i e l da n ds u b j e c ts e l e c t e d s e c o n 正i nv i e wo ft h ec u r r e n ts i t u a t i o nt h a tf o ral o n gt i m el a n da s s e tw a sn o tc a l c u l a t e di n a g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s ，t h ep a p e ra n a l y z e st h er e a s o no f t h ep r o b l e ma n di t sp r o sa n dc o n s ，t h e nw i t h r e f e r e n c et oi n t e r n a t i o n a lu s u a lp r a c t i c e ，p r o b e si n t ot h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ff a r m l a n da n d b i o l o g i c a la s s e t s ，s oa st op r o v i d e t h ef e a s i b i l i t ya n d m a n e u v e r a b i l i t yf o ro u ra g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s t h i r d t h ep a p e ra n a l y z e st h a to u rc u r r e n tn e wb a si sn o ta d a p t i v et oa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s i n a c c o r d a n c ew i t ht h ec h a r a c t e r i s t i c so fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e sa n dw i t hr e f e f e n c et oi n t e r n a t i o n a lu s u a l p r a c t i c e ，t h i sp a p e ri n q u i r e s i n t oo u ra g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e ss oa st os u p p l yt h e o r e t i c a lb a s i sf o r a g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s f o r t h ，t h ep a p e rd e s i g n sc a l c u l a t i o nm e t h o d so f c o n c r a t eb u s i n e s sa b o u tf a r m l a n da n db i o l o g i c a l a s s e t sa n dt h i sp r o v i d e so p e r a t i o ng u i d ef o rc a l c u l a t i o no f f a r m l a n da n db i o l o g i c a la s s e t s k e yw o r d s ：f a r m l a n d ，b i o l o g i c a la s s e t s ，r e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n t 1 1 1 独创性声明 v ”6 5 8 8 08 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中幽农业人学或其它教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我- m 3 1 作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作r 明确的说明并表示了谢意。 n , d - i a ：z 争莎矽f 年多月rf 1 关于论文使用授权的说明 本人完全了解中园农业大学有关保留、使用学何论文的规定，即：学校有权 保留送交论义的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意中幽农业大学可以用不川方式在不同 媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 蒯擀：名垆址时帆秒幽“ 铆繇铂嘴一、嗍：抄声细硒1 7 伊 名签究矽 中圆扯业人学博l ：论文第一毕导苦 1 1 研究背景 1 i 1 企业会计制度及其缺陷 第一章导言 臼从中国加入v r o 以来，企业的国际化经营成为发展趋势，国内企业面临着国际市场更为严 峻的挑战任何企业都必须加强管理以适应这一趋势作为国际商业通用语言，会计在企业管理 中的地位和作i j 得到空前的重视，由此火大推动了我国企业会计改革的步伐。 我国会计改革的目标是建立一套既能适应我国社会主义市场经济发展需要，义在重人方面与 国际会计惯例相一致的会计核算制度。 我国的会计核算体系具体分为二个层次：第一个层次是按照企业的性质和规模，分别建立企 业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度所应遵循的会汁核算一般原则，第二 个层次是在第一个层次的基础上建立操作性较强的会计科目和财务会计报告编报办法，第三个层 次是对一些特殊行业的特殊业务制订专业会计核算办法。 为了适应市场经济的发展羽i 与国际接轨的需要，规范企业的会计核算，增强会计信息的可比 性，企业会计制度于2 0 0 0 年1 2 月2 9 日颁布，从2 0 0 1 年1 月1 日起首先在股份有限公司范 闸内实施，并逐渐在所有企业中推行( 金融保险企业和不对外筹集资金、经营规模较小的企业除 外) 。企业会计制度取消了行业芳别，利丁不同行业的企业间进行会计信息的横向比较。 企业会计制度的颁布，标占着我国会计改革进入一个新的阶段。企业会计制度取消 了行业筹别，再企业原先执行的各个行业的具体会计制度也随之作废，改为执行统一的企业会 计制度。但是农业企业的会计核算毕竟有着自己不同于其他行业的显著特点。作为从事农业生 产经营活动的企业而言，收m 十地是必不可少的生产资料，生物资产是其必不可少的一项资产。 然而现实的情况却是农用土地根本没有纳入企业的会计核算体系，生物资产的核算也不规范，田 此解决农州十地和生物资产的会计确认和会计计量问题也就显得格外重要和迫切。 1 1 2 会计信息真实性要求 会计信息的火真问题已经成为整个会计学界乃至整个经济学界重点关注的问题。会计信息的 真实性包含两个方面的含义：一方面要求企业的会计信息必须包含企业经济活动所涉及的方方面 面既要求企业资产、负债和所有者权益的全面反映，义要求所有的业务和事项必须全部进 j = 核 锋：另一方面要求进行客观真实的反映，不得以虚假的数据代替真实的数据。目前，会计信息火 真的主要袭现在r 第一二个方面，即以虚假的数据代替真实的数据。但是，不可否认的是，4 i 对企 业的资产、负债和所有者权益进彳全面反映，同样会影响会计信息使用者的止确判断a 要想解决会计信息失真这个问题，应该综合运用法律手段、经济手段、技能培训、思想道德 l 教育和制度建设等各种手段。应该说制度建醍应该先行。如果制度本身存在濑洞，就会影响其他 手段发抨应有的功效。制度建- 啦的一个重要方面就是使各项经济业务和事项的会计处理规范化。 臼前t 很多企业特别从市农业生产经营活动的企业，其经营在很大程度上依赖丁它所拥有的 农瑚t 地。应该说农用土地是此类企业最重要的一项资产，然而农用十地的价值并没有在企业账 上得到麻有的反映：另外生物资产作为此类企业除农用十地以外展重要的一项资产虽然人多数 企业对其进行了核算，但其核算1 f 常的混乱和不规范。因此可以说解决农用十= 地年u 生物资产的会 计确认和会计计量问题是解决会计信息失真的一个重要方面。 1 1 3与国际惯例接轨的要求 国际会计准则第1 6 号不动产、厂房和设备1 9 9 3 年】2 月修订，n j 以替代1 9 8 1 年批 准的国际会汁准则第1 6 号“不动产、厂房和设备的会计”。 该准则第7 段规定：“本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义。不动产、厂房和歧各 是指符合f 列条件的有形资产：( 1 ) 企业为了在生产或供应商品或劳务时使用、出租给其他人， 或为了管理的目的而持有；并且( 2 ) 预删能在不j r 个的期间内使用。”同时在该准则的第 3 7 段指出：“不动产、厂房和设备是指在企业经营过程中，具有类似的性质稿i 途的一维资产。 以r 是各种单独的类型的例子：( 1 ) = f 二地；( 2 ) 土地和建筑物：( 3 ) 机器：( 4 ) 船只：( 5 ) e 机； ( 6 ) 汽乍：( 7 ) 家具用品；和( 8 ) 办公设备。”准则明确规定土地属于“不动产、厂房和设备” 中的类也就是说，土地属丁- 会计核算中的资产，企业应当对其进行核算。 作为我国会计改革的一个方向，要求我们的会计核算制度在重大方面与国际会计惯例相一 致。很明显，农用土地的会计核算属于这一范畴。目前，我国从事种植、畜牧养殖、林业、水产 的企业都离不开农用十地，农阳士地是此类企业进行生产经营活动必不可少的基本生产资料，也 可以说农朋十地是此类企业最重要的资产。但是，我国的农用十地是国家和集体公有，冈此企业 进行生产经营活动所依赖的农用土地有一部分以无形资产( 农用土地使用权) 刘示在企业的资产 负债表上，而其余的部分则没有在企业的财务会计报告中进行任何利示( 如农垦企业的农j j 十 地) 。这就造成企业的资产负债情况不能得到全面真实的反映。同时农_ j 土地的价值砧常高，核 算与否对企业财务状况( 主要体现在睦期偿债能力、资产结构和所有者权益的多少等二个方面) 影响巨人。 国际会计准则第4 l 号农业t 2 0 0 1 年颁布要求从2 0 0 3 年1 月1 日起执行。该准 则在列报和披嚣中要求：企业麻在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。企业应披露当期 内由丁仞始确认生物资产平农产品产生的利得和损火，以及生物资产的公允价值减盘预计至销售 将发生的赞瑚的变化产生的利 ： 和损火的总额。企业麻对各组生物资产分捌加以说明。准则鼓 励企业对各组生物资产采t i i j 定耸说明方式加以披露。如果恰当，披露时要区分消耗性生物资产年 生产性生物资产，或者成熟生物资产和朱成熟生物资产。 例如，企业应分组拨嚣消耗性生物资 产和生产性生物资产的9 l 长面金额。企业可以将上述两组进一步按成熟生物资产和非成熟生物资产 划分。这些划分所提供的信息有利于估计未来现金流量的时点a 企业应披露分类的基础。 2 中田农业人学博i + 论文 第一章导占 生物资产足从哥f 农业生产经营活动的企业的一项重要资产。目前由于企业会汁制皮没有 对生物资产：的核算进行单独的说明，冈此我国企业对生物资产的核算也很不规范。咀f ) l 个方而 的例子允分反映，日前企业柏：乍物资，“核算上的混 l y o i 不规范： 防护林们i , l j i 其管护赞j t j 的会计处理比较混乱，有的企业计入e t 常管理费j h 彳的计入 孙l k 铂止啦产成奉，造成心i k 之间会计信息的小可比： 产卣、彼备、经济林小苫生产f t 2 l 物资产利其他的一般意义上的定资产混n ：起核锋， i 盘i f 会计信息重要性的一般原! j ! | j ，造成会计信息不明晰： 企业f j 繁幼酋成龄转成生产性生物资产时，按市场价格计鼍入账，有时会造成资产和所有 者权葫( 或利润) 的虚增。如亡】繁奶牛的成本一般不会超过6 0 0 0 元，而其市场价格在6 0 0 0 元以 上，如聚以成本5 0 0 0 元、市场价格6 0 0 0 元计算，按市场价格计苗入账就会造成资产虚增1 0 0 0 元，这1 0 0 0 元如果计入收入，就会造成利润虚增1 0 0 0 元，如粜计入资本公积，就会造成所有者 权菇墟增； 小核算生物资产的减值造成r 企业资产价值的高估( 资产负债表上反映的娃资产的账面 价值，即净值) 和利润的虚增( 减值部分计入费 j 支出会减少企业的利润) 。 越过以j ：的分析，我引可以得山这样的一个结论：农_ j 土地和生物资产有很人的特殊性，企 业会计制度无法包容其核算，加上与国际接轨的潜在要求，有必要对农用土地用l 生物资产的确 认干计q 进行深入全而的研究。这也地本研究的意义所在。 1 2 研究的目的和意义 1 2 1 研究目的 本训f 究是住分析农刖1 ：地和生物资产特点的基础上，研究农用 地和牛物资产作为具体会计 要素进行会计确认嗣l 会计计蟥的内弈和方法。有以r 具体目标： 根据农t 地的性质和会计确认理论，确定其是否应作为资产核算； 根据资产计量理论研究作为资产核算的农用十地和生物资产的会汁计量模式： 对农川十地价格的实顺、影响冈索及其估价的各种方法进行全面讨论； 研究生物资产的会计确认标准羊| j 会计计母山容： 设计农十地和生物资产的具体会计核算方法。 1 2 2 研究意义 本研究属1 我周会计核算制度的第三个层次( 农业专业核算办法) 中的核心问题。奉丈拟 刈农业企业的会计核算进行深入研究旨在从理论上解决农业企业会计核算中农川十地和生物资 ，“核算的特姝问题，同时设计涉及农j j 卜地和生物资产具体业务的会计核算方法，以指导农业企 业的会计核算，推进农业企业的段革。农川f ：地和生物资产都属于会计中的资产要素对其进行 会计核算，实质上就是要解决一者的会计确认和会计汁鞋问题。 1 3 国内外研究动态： 分为四个方面来阐述：第一个方面是囤内外已经颁布实施的有关会计的法律及制度、舰范类， 第个方面是有荚会计要素确认和计龄的一般经济理论和相关研究论文；绍三个方面是有关农州 十地价格的相关理论用l 研究：第阴个方面是有关农业专业核算办法的相关论述。 1 3 1 相关的法律、制度和规范 ( 1 ) 中雨1 人k 共和国会计泫 ( 2 ) 企业会计制度 ( 3 ) 国际会计准f l ! i j 第1 6 号不动产、厂房和设备 ( 4 ) 国际会计准则第4 l 号农业 ( 5 ) 国内已经发布的箨项具体会计准则，如企业会计准m q 固定资产、企业会计准则 一一无彤资产苗。 i 3 2 有关会 r 要素的确认和计量的相关理论和研究 ( i ) 有关会计要素方面的研究 代表作主要是唐国平的财务会计对象要素研究。作者认为财务会计对象要素是个体现财 务会计特钮e 及其目标要求的完整体系，具有客观性、目标性、相且依存性、假设性和可分性等特 挑：指山财务会计对象要素对财务会计主体及其行为具有制约作朋，财务会计对象要素的复杂性 影响着财务会计主体对其性质与形式的把握程度，从而确定了财务会计的确认和计髓行为及其结 果：认为将资产的定义置于其存在的环境来考察有利于揭示其本质，并且指出资产的本质特征有 _ _ ：资产必须具有“创利能力”，资产的价值处于动态变化之中，资产的风险性与收益性 同时存n ! ，资产计骷的灵活性是现实经济环境的客观要求。 ( 2 ) f i 芙会计确认年【i 计越力向的一般性研究 代表作是杨志国的会；r 计坫沦。作者论述了会计计量的一般理论，对会计计鼙的特征、h 标、计量模式、会计计姑前提乖i 会计计肇的内容进行丁深入的研究，主要内容包括：会计计越彳3 四个基本特征( 计蛙尺度采川货币单位，计量内容包括全部会计要素，计鼙空间限定于会计土体， 计域；i i 】问l j 会计期间一致) ：会计计蛙的目标在于正确机量资产的存繁，手i f 流量以及保让会计信息 的可靠性和相关性：会计计量模式包含计量属性和计量单位两个因素，其中计蜒属性的内容包括 历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值，计量单位包括名义货币单 4 中同农业人学似i 论史 第一章甘育 位和股购舅力货，n 单位并且指出以历史成本为计量属性、以名义货币单位为计最单位的计量 模式是现实的选择：作者指出会计计鞋的前提是会计确认，并论述了资产确认的摹本问题和确认 怀准以及资产汁培的上要内容， 1 3 3 有关农用上地价格的相关理论和研究 ( 地租删沧。威廉配第认为( 实物) 地租等丁剩余劳动借以体现的剩余产品，产生 地租的原冈足r 位平i 肥力：弗朗斯瓦魁奈认为土地的自然属性是地租产生的内囚，土地所有权 或产权制度则是基础，地租延农业中由于自然协助而生产的超过生产和生活支出的剩余产品( 即 “纯产品”) ：弧斯密认为地租“作为使用十地支付的代价”，是“为使用土地支付的价格”， 井认为地租足一种葶断价格，即使使刚术经改良的土地也要支付地租，因为地租足“十地所有权 的单纯结果”( 斯密国【t 财富的性质和原因的研究，商务印帖馆，1 9 7 2 ，p 1 3 6 - - 1 3 8 ) ：托码斯 秽伯特马尔萨斯认为地租是“总产品价值中的剩余部分，或者用货币来计算是总产品价格中 扣除劳动l ：资和耕种投资、利润后的剩余部分”( 马尔萨斯，政治经济学原理，商务印书馆，1 9 6 2 ， p i l 6 ) 他认为产+ 生这种剩余的原冈在丁i 十地的性质、土地所生产的生活必需品的特殊性质和肥 沃十地的相对稀少性：马克思以劳动价值论、剩余价值论、平均利润和生产价值论为基础，构建 ，其地租理论体系。他认为地租彳级荠地租和绝对地租两种形态，“一切地租都是剩余价值，是 剩余，动的产物”。以上再人论述分圻的只是资本主义制度下的地租( 威廉配第的论述除外，田 为其所处的时代资本主义尚米产生) ，社会主义制度条件f 形成地租的原因、十地使用权l j 所有 权相分离的前提条什依然存在，所以也存在地租，至少像我们这样生产力水平的社会主义国家仍 然存在地租。 _ f = 会上义地租反映的是在士地公有制条件下，国家、集体、个人对超额利润的分配 天系，表现为地区间、经济主体之间收益的某些差别其实体足在社会主义经济条件r 有土地条 什优越的企业的劳动者创造的超额利润( 陈征，马克思的地租理论在社会主义市场经济中的运川 年发展，不动产纵横1 9 9 9 年第2 期) 。 ( 2 )地价理论。对r 地价本质的认识，理论界尚无定论，大多数学者认为地价是地租的 资本化，但住具体阐述上众说不一。黄小虎认为士地价格本质上是采自十地的超额利润，而卜 地超儆利润譬长期上升趋辨，在短 l 】内，地价围绕士地超额利润波动( 黄贤金、午江洪，全国 地产i h 场与地租地价理论综述土地纵横1 9 9 4 年第l 期。) ：卞颂桢认为地价就是十地使州价 值之价，不府包括征地费拆迁费、开发费，配套费等这费那费；陈敏之认为：t 地批租所得的 地价，仃的包含地租、动迁费费州、基础设施投资三项，有的则只包含其中的一项或_ 二项( 陈敏 之，我国的地租理论及其实践，甘肃房地产1 9 9 3 年第3 期) ；饶会林认为地价不是以它的“成 本十利润”水平为土要依据一般要高丁土地的“成本+ 利润”许多，是十地所有者凭借 地的 华断权向承租者攫取的一部分属r 贡赋性质的超额利润它视土地被利_ j 之后获得的收益而定， 其奉质崖地扭：徐衡、黄东兵认为地价是指在市场经济条件下士地交易价格。这种交易地价井啦 理论地价；李铃，徐衡等先生认为，士地价格同样是土地价值的货币表现。 ( 3 )十地估价方法。对农_ l j 十地估价的主要方法( 土壤潜力估价法、收益还原法、市场 分忻法、数学模型法、成本法等) 进行了评价，井结台中国农_ i 土地估价的实践。提出了中国农 5 中囝农业人学博h 龟文第荜导占 ! ! 寰皇墨量竺曼! ! 鼍_ _ m m n 曼! 皇曼皇曼皇曼曼舞皇 川十地估价的土要思路，并在分析评价农业生产自然条件和 会经济环境的基础上，测算了3 0 个二级种植业区的耕地基准价格，绘制成寅观的地价分布图。 1 3 4 有关农业专业核算办法的相关论述 ( 1 ) “研究农业会计问题。深化中国会汁改革”，冯淑萍：指出中国的会计核算制度包含二个 层次。第。个层次是按! ；l 企业的性质和规模，分别建立企业会计制度、金融企业会计带j 麈 和小企业会计制度所应遵循的会计核算一般原则，第二个层次是在第一个层次的基础e 建立 操作性较强的会计科目和财务会计报告编报办法，第三个层次是对一些特殊行业和业务制订争业 会计核算办法：农业会计核算有许多特殊问题比如经济林术、幼畜和育肥矗等的分类问题、初 始计龄和期末计价问题等。 ( 2 ) “关j 二农业专业会计核算办法的若干问题探讨”，杨秋林：由于农业生产是经济再生产和 自然再，上产交织进行的复杂过科。囚此农业专业会计核算有许多与此相关的特点，如士地作为农 业生产不可或缺的重要生产资料，七地资产的确认和估价十分特殊和重要：生物资产能自我生长 j f ：转化。其确认年计量具有特殊性等等。农业专业会计核算办法基本构架应由总则、会计科目和 会计报丧及其说明三个部分构成，并进一步对核算办法构架的三个部分进行了初步的说明。 ( 3 ) “关f 农业会计核算办法表述形式和内容的探讨”，许乃荣：认为农业会计核算办法应能 规范符种农业生产经营活动，而不能按农业的业别分别制定种植业、林业、卣牧养殖业、渔业等 l 体核算办法。表述的内容应包括农业活动适用的会计处理丰披露原则、增设科目、增设报炭项 目。 ( 4 ) “制订农业专业核算办法之我见”，毛鸿文：作者认为土地、道路、桥梁、水利设施等符 合l 捌定资产的定义但未进行核算，应纳入企业会计的核算范围：家庭农场承包核算时产品成本变 得无能为力，产品收入核算也没有必要，人农场与家庭农场之间在会计核算上仅仅是财务往来结 算戈系。 综上i 所述，对下农用土地和生物资产的确认和计量目前尚缺乏专门的深入研究，但是已有的 彳戈研究可以为本研究提供些基础，比如研究范围的界定、士地计价的方法、研究结果的构想 等。 1 4 研究内容 本研究拟闸绕农川十地和生物资产的经济学特性以及资产确认和计培的一股理论展开研究 t 叮分为以v j l 个部分： 1 , 4 1 农用土地和生物资产的会计确认 考察资产确认的基本问题。 6 中国农业人学博i ：论文第一章导苦 农刚i ：地的定义年资产特征。 农川十地的确认。 生物资产的相笑概念平生物资产的确认。 1 4 2 资产计量理论 会计计量的概念分析。 会计计培要素的构成及其理沦分析。 农用十地的计量模式。 生物资产的计最模式 1 4 3 农用土地价格理论及其估价方法探讨 十地价格珲论 十壤潜力估价法。 收益还原法。 成本逼近法。 市场比较法。 1 4 4 农用土地和生物资产的计量 农州十地作为崮定资产的初始计量 农用十i 地作为无形资产的初始计量。 生物资产的初始计量。 农用十地和生物资产的期末计价 1 4 5 农用土地和生物资产具体业务核算方法设计 会计科日设计 农j h 十地且体业务的核算 消耗性生物资产具体业务的核算 生产性生物资产具体业务的核算 农j h 士地及生物资产的列报和批露 中周农业大学博i 论艾第一章 导占 1 4 6 研究结论及需要进一步研究的问题 1 5 研究思路 在研究过稚中，首先对资产确认理论进行研究，在此基础上进一步研究农用土地和生物资产 的确认l u j 题：然后农用十地和生物资产得到确认的基础上研究其计量。 住研究水_ 【 j 十地和生物资产的汁量时，首先对资产计量理论进行研究，以确定农用t 地和生 物资，“的计量模式，然后分别对农用十地和生物资产进行计量。由丁计虽必然需要确定造成的价 值，因此在具体进行农用土地的计量之前，又系统分析和评价了农用土地的估价方法。 基本研究思路可以从图1 1 得到反映： 图1 一l论文研究路线图 8 中困农业人学陴l 论文 第一章旨青 1 6 本研究的创新所在 奉研究选择现实中急需解决的和解决难度较大的农_ 【 j 土地和生物资产的确认与计茸问题进 行研究，在研究领域上与选题角度上有特色的。在以往有关确认和计量的相芙研究中般仅限 r 对确认和计琏一般规律的研究很少针对某一比较复杂的具体会计要素，囡此本研究在这一方 向的研究走住了前面，这廊该是本研究的特色，也是本研究的创新之处。 针对k 期以来普遍存在的农业企业对土地资产不核算的现状分析了造成的原冈以及利弊， 参照国际的做法，对t 地资产的确认和计量进行了探讨，并讨论_ r 地价的本质以及农州十- 地估价 的各种方法，为我国农业企业进行土地资产的核算提供了可行性和可操作性。 分析了我国现行新企业会计制度对农业企业的不适应性，根据农业企业的特点，参考国 际的做法，探讨了我国农业企业生物资产的确认和计鞋特点，设计了农h j ：地和，上物资产具体业 务的核箨方法，为哉国农业企业生物资产的核算提供了理论依据和操作指南。 此外，本研究将经济学的理论和研究方法用于会计理论的研究和会计实践，这在以往会汁学 的研究中是很少见的，这也应该葬作本研究在研究方法上的创新。 9 中凼农业人学博卜论史 第二章农用土地和生物资产的确认 第二章农用土地和生物资产的确认 2 1 资产确认的基本问题 “可定义性( d e f i n i t i o n ) ”是财务会计对象要索确认的首要标准，因此，对财务会计对象要素 含义的理解与羿定，直接影响剑财务会计对象要素的确认过程与结果，影响对企业经济业务的记 录和报告。财井会计对象要索的定义是对要素实质的表述，而要素的实质则体现着经济环境的影 响平i i 会计目标的婴求。本部分对财务会计基本要素资产的本质与定义进行探讨。 资产：足会计学中最重要的概念，科学的资产观念( 或理论) 是财务会计理论与方法存在和发展 的基础。随着科学技术的进步和社会经济环境的变迁，资产的本质、特性、存在形态部在发生变 化，人类对资产的认识更加深刻，与资产有关的会计理论也不断完善。 2 1 1 资产本质的不同认识 会计学者对资产本质的认识，可以分为两类不同的观点。一种是注重资产的效用而将资产视 为一种“价值”，兄一种是从取得资产“所费”的角度将资产视为一种“成本”。 ( 1 ) 资产的“价值观” 资产的价值观姓立足于资产的未来使用能否给企业创造“价值”。将资产的存在目的与企业 存在的目的相结台，来揭示资产的本质。由于企业的基本经济目的是“盈利”，因而，资产必须 是在企业的未来存在期间能够给其带来经济利益的“东西”。认为资产实质是“未来价值”的代 表性观点有： 卉尔斯斯酱拉格( c h a l l e s s e s p r a g u e ) 在其所著的账户原理( 1 9 0 7 年) 中，认为“资产是包 括以i ；茸获得的服务，以及其它还在得到的服务的积蓄”。 约翰坎j ( j o h n b c a n n i n g ) 所著的会计的经济学( 1 9 2 9 年) 认为，“资产是指处于货币形 态的本来服务，或可转换为货i 玎的未来服务。它的权益是属于某个人或某些人。属丁某个人或某 些人的权盗楚合法的，或席得剑的。这些服务之所以成为资产，仅因为它对某个人或某些人有用”。 斯酱路l 斩( r o b e r t t s p r o u s ) j ：l l 萸尼茨( m a u r i c e m o o n i t z ) 在会计研究( a r s ) 1 9 6 2 年第3 号l 撰文认为，“资产是预期的球米经济利益。这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易的结 果而获得”。 亨德里克森与范布德( v a nb r i d e ) 1 9 9 2 年合著会计理论一，忙，将资产定义为“在一个组织 控制r 渐在的服务或预期利鼯的权益”。 美国的财务会计概念公告、国际会计准则以及我国的企业会计制度，也都认为资产是“由过 1 0 中图农业大学博l 论文 第一章农用十地和生物资产的确认 去交易所彤成”的、具有“未来经济利益”的资源。 ( 2 ) 资产的“成本观” 资产的成本观则立足于资产取得过程所发生的耗费，将会计 二的“计价”作为衡量是否能成 为资产的标准。其强调资产的“客观存在性”和会计上“可计量性”。资产成本观的代表性观点 有： 佩顿年ua c 利特尔顿在其1 9 4 0 年合善的公司会计准则导论一怙中，认为“成本可以分 为两部分，其中己消耗的成本为费刚，未消耗的成本为资产”。 美国注册会计师协会所属会汁程序委员会发表的第l 号会计名词公报( 1 9 5 3 年) 认为，“资 产是依据会计的规则或原则，在账簿上结转至账户借方余额所代表的东西。作为资产，它代表的 或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或将来取得财产而发生的 费川支出。” 美国注册会计师协会所属会计原则委员会发表的第4 号“说明”认为“资产是企业按照公认 会计原则所确定和计量的经济资源”，而且包括“某些不是资源的递延借项”。 有的学者或文献，“认为资产等j ：成本”，如“把保险公司所获得的合同的成本作为资产，把 商誉的购叉成本作为资产把发明的成本作为资产，把举债筹资的成本作为资产，把计葬机的软 什成本作为资产把打油、犬然气的勘探成本作为资产而不是把贮藏量作为资产”。 2 1 2 资产的特征分析 把握资产要素的特征是认识资产本质的前提。美国财务会计准则委员会将资产要素的特征总 结为：“蕴蓄着可能的未米经济利益，也就是它单独或和其他资产结合起来具有一种能力，将 来能直接或间接地产生净流入现金；特定个体能借助它获得利益，并对其他方面之取得它加以 控制；使个体有权取得或控制利益的交易或其他事项已经发生。” 基丁资产要素的重要性，许多会计学者都对资产的特征进行了研究。多数学者认为，资产要 索所具有的主要特征如下： ( 1