（企业管理专业论文）我国合并会计报表合并范围研究.pdf

学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含其他个人已经 发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在 文中作了明确说明并表示谢意。 作者签名：姆 日期：壁& ：f ! 倍 学位论文使用授权声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学校有权保 留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版。有权 将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆被查阅。有 权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索。有权将学位论文的标题和摘要 汇编出版。保密的学位论文在解密后适用本规定。 学位敝储躲纭岛 日期：2 蝉：吩 名：召欧 吼如，g 我国合并会计报表合并范围研究摘要 摘要 合并报表是一门注重实务的科学，它体现的是报表操作者对合并理论的选 择，也是“实质重于形式 这一会计原则在财务报表准则中的具体运用。合并报 表反映投资企业和被投资企业的股权关系，从公司管理的需要和投资股东权益正 确表达出发，将企业集团视同单一经济实体，汇总反映集团公司的财务状况和经 营成果的报表。从一定意义上说，读懂了企业编制的合并报表，也就是读懂了企 业发展的未来。 合并报表是建立在严谨理论上的现实选择，其目的是评价企业集团的营运状 况，揭示资产合并后的现实价值。合并会计报表问题是当今国际公认的会计四大 难题之一，而合并范围则是合并会计报表的重要前提和基础。 不论是国际会计准则( i a s 2 7 ) 、美国会计准则还是我国的会计准则，都将 合并会计报表合并范围的界定作为准则的重点；同时，合并范围研究涉及的企业 集团母子公司之间的控制权内涵，不但是控股公司和子公司最为关心的问题，也 是众多投资者与债权人关注的焦点。 我国自1 9 9 5 年合并会计报表暂行规定颁布实施以来，合并范围的有关 规定一直在不断的变化和完善。随着我国市场经济体系的发展，企业间的联合、 兼并和集团化发展己成为一种趋势。提供更加相关、可靠和有助于信息使用者决 策的合并会计报表，迫切需要相关准则的指导。2 0 0 6 年，我国颁布的企业会 计准则第3 3 号一合并财务报表，对完善我国合并会计报表的理论和实务，具 有十分重要的指导意义。 必须看到，确定一个合适、合理、合法的合并范围不仅要求从定性和定量两 个方面研究合并范围判断标准，而且还需要结合本国实际情况，对合并范围相关 的特殊问题进行有针对性地处理。相对1 9 9 5 年颁布的合并会计报表暂行规定， 2 0 0 6 年的颁布的企业会计准则第3 3 号一合并财务报表在完善我国合并会计 报表的理论和实务上已经做了卓有成效的工作。因为在合并范围问题的各类相关 研究领域存在着广泛的争议，影响到准则在会计实务中的具体运用，因此在合并 报表的合并范围确定上还存在着问题。 本文以合并会计报表的合并范围为研究对象，从合并会计报表的合并理论出 发，通过对国内外有关合并报表范围规定的比较和分析，探讨我国合并会计报表 合并范围。在此基础上，进一步讨论了与合并报表合并范围相关的特殊问题。即， 特殊目的实体合并问题，资不抵债超额亏损子公司合并问题，以及合并范围变动 的相关问题。本文共由5 个部分组成。 我国合并会计报表合并范围研究 摘要 第一章，引言。介绍本文的研究背景、研究意义、研究方法以及文章的结构。 第二章，总论。界定合并范围相关的概念，阐述合并会计报表的三大合并理 论，即所有权理论、主体理论以及母公司理论，分析其差异，并提出我国合并理 论的选择。另外，综述了相关人士对合并会计报表以及合并范围的研究，为论文 的下文做了铺垫。最后说明了合并会计报表合并范围与会计信息的联系。 第三章，合并范围判断标准的研究。本章从江山制药合并范围之争入手，通 过比较国内外会计准则中“控制”的定义，提出自己对“控制 定义的观点。从 合并会计报表范围的具体规定，即数量标准以及质量标准着手，对国内外的规定 进行分析和比较，明确“控制”的数量标准的确定方法，即应该采用表决权比例 的计算方法。最后，回到江山制药合并案例的讨论，对我国会计规范中对控制的 质量标准提出了合理的改进建议。 第四章，合并范围相关特殊问题研究。本章主要分析与合并范围相关的三个 特殊问题。即：对特殊目的实体是否进行合并；对资不抵债超额亏损子公司如何 合并；应对随意变动合并范围，防范企业盈余管理等。 第五章，结束语。总结全文的主要工作，归纳了本文创新点，并指出了今后 需要进一步开展的工作。 关键词：合并会计报表，合并范围，控制 2 我国合并会计报表合并范围研究 a b s t r a c t a b s t r a c t c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti sas c i e n c et h a tf o c u s e so np r a c t i c e ，a n di t r e f l e c t st h eo p e r a t o r s c h o i c eo ft h ec o n s o l i d a t i o nt h e o r i e s i ti sa l s ot h ec o n c r e t e i m p l e m e n t a t i o no ft h ea c c o u n t i n gp r i n c i p l eo f t h es u b s t a n c eo v e rt h ef o r m i nt h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d f r o mt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，y o uc a nk n o wt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ei n v e s t o r sa n di n v e s t e de n t e r p r i s e s ，a n dc o n s o l i d a t e df i n a n c i a l s t a t e m e n tr e f l e c t st h ef i n a n c i a lc o n d i t i o na n do p e r a t i n gg a i n sv i e w i n gt h ee n t e r p r i s e g r o u pa sas i n g l ee n t i t yo nt h eb a s i so ft h er e q u i r e m e n to fm a n a g e m e n tp a r t i e sa n dt h e i n v e s t o r s t oac e r t a i nd e g r e e ，a sl o n ga sy o uc a nu n d e r s t a n da n e n t e r p r i s e s c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，y o uc a nb ea w a r eo ft h ef u t u r ed e v e l o p m e n to ft h e e n t e r p r i s e c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti sp r a c t i c a lc h o i c eu n d e rt h es t r i c tt h e o r i e s t h e p u r p o s eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti st or e v e a lt h ee n t e r p r i s eg r o u p s o p e r a t i n gc o n d i t i o na n dc o n s o l i d a t e dv a l u eo ft h ea s s e t s c o n s o l i d a t e df i n a n c i a l s t a t e m e n ti so n eo ft h ef o u rm a j o rd i f f i c u l t p r o b l e m sn o w a d a y sa c k n o w l e d g e d i n t e r n a t i o n a l l ya n dc o n s o l i d a t i o ns c o p eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ti si t s f o u n d a t i o na n di m p o r t a n tp r e r e q u i s i t e n om a t t e ri ni a s 2 7o ri ng a a pi s s u e db yo u rc o u n t r y , c o n s o l i d a t i o ns c o p ei st h e m o s ti m p o r t a n tp a r ti nt h es t a n d a r d s ，a n db ep u tp r e m i e r o nt h eo t h e rh a n d ，t h e r e s e a r c ho nc o n s o l i d a t i o ns c o p ec o m ed o w nt ot h ec o n n o t a t i o no fc o n t r o lp o w e r si n e n t e r p r i s eg r o u p ，i ti sn o to n l yc o n c e r n e db yh o l d i n gc o m p a n ya n ds u b s i d i a r y , b u ta l s o p a i dc l o s ea t t e n t i o nb yi n v e s t o r sa n dc r e d i t o r s f o r mt h et i m ew h e no u rc o u n t r yi s s u e d “t h et e m p o r a r yf o r m u l a t eo fc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t ”i n19 9 5o n ，o u rc o u n t r yh a sb e e nm o d i f y i n gt h er e l e v a n t f o r m u l a t ea l lt h et i m e w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m ys y s t e m ，m e r g e r sa n d a c q u i s i t i o ni s at r e n d t h u sap r o p e rc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n tn e e d st h e s u p e r v i s i o no ft h es t a n d a r d s i n2 0 0 6 ，o u rc o u n t r yi s s u e d “t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d n o 3 3 c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t w h i c hi sv e r ym e a n i n g f u lf o ro u r c o u n t r y s t h e o r i e sa n dp r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t a sw ek n o w , t oc o n f i r mas u i t a b l e ，r a t i o n a la n dl e g a lc o n s o l i d a t i o ns c o p eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t ，w en o to n l yh a v et or e s e a r c hf r o mt h ea s p e c t so f q u a n t i t ya n dq u a l i t y , b u ta l s oh a v et oc o m b i n ew i t ht h er e a lc o n d i t i o no ft h ec o u n t r y 3 我国合并会计报表合并范围研究 a b s t r a c t c o m p a r i n gw i t l l t h et e m p o r a r yf o r m u l a t eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i s s u e d i n19 9 5 ， t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r dn o 3 3 c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i s s u e d i n2 0 0 6m a d eag r e a tp r o g r e s s b u tb e c a u s eo ft h ed i s p u t ei nt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e f i e l dw h i c hm a k e st h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r dh a r d ，t h e r ei sa l s o s o m ep r o b l e m si nt h ec o n f i r m a t i o no ft h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e t h i sa r t i c l er e g a r d sc o n s o l i d a t i o n s c o p ea st h er e s e a r c ho b j e c t ，i n t r o d u c e s r e l e v a n tt h e o r i e so fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，a n dm a k e sc o m p a r i s o nb e t w e e n c h i n e s er e g u l a t i o n sa n d f o r e i g nr e g u l a t i o n so fc o n s o l i d a t i o ns c o p ea f t e ri n t r o d u c t i o n 0 nt h eb a s i co fa n a l y s i sa b o v e ，ig i v em yo w n o p i n i o no nt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p eo f o u rc o u n t r y sc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i na d d i t i o n ，t h ea r t i c l ed i s c u s s e st h e s e v e r a lc o n s o l i d a t i o ns c o p ec o n c e r n e ds p e c i a li s s u e si n c l u d i n gt h ec o n s o l i d a t i o no f s p e c i a lp u r p o s ee n t i t y , t h ec o n s o l i d a t i o no ft h es u b s i d i a r i e sw h o s el i a b i l i t i e se x c e e d t h ea s s e t s ，a n dt h er e l e v a n tp r o b l e m sw h i c ho c c u r sw h i l et h ec o n s o l i d a t i o ns c o p e c h a n g e s t h et h e s i sc a nb ec l a s s i f i e da sf i v ep a r t s i nt h ef i r s tp a r tis h o wt h eb a c k g r o u n da n dm e a n i n go ft h i st o p i ca n dt h er e s e a r c h m e t h o d sa sw e l la st h es t r u c t u r eo ft h ea r t i c l e i nt h es e c o n dp a r t ，ii n t r o d u c et h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ec o n c e m e dc o n c e p t sa n d r e l e v a n tt h e o r i e so fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t a n d ia l s oi n t r o d u c et h e p r e d e c e s s o r s r e s e a r c ho nt h i ss u b j e c ta n de m p h a s i z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e c o n s o l i d a t i o ns c o p ea n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i nt h et h i r dp a r t ，b ys h o w i n gt h ed i s p u t eo nc o n s o l i d a t i o ns c o p eo fj i a n g s h a n p h a r m a c y , ic o m p a r et h em e a n i n go fc o n t r o lp o w e r sa n ds p e c i f i cr e g u l a t i o n sa n d s p e c i f yt h ec o n s o l i d a t i o ns c o p eo fo u rc o u n t r y sc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i nm ef o u r t hp a r t ，b yp u t t i n gf o r w a r dr e l e v a n te x a m p l e s ia n a l y z et h ei s s u e so f s p e ，s u b s i d i a r i e sw h o s el i a b i l i t i e se x c e e dt h ea s s e t s ，a n dt h er e l e v a n tp r o b l e m sw h i c h o c c u rw h i l et h ec o n s o l i d a t i o ns c o p ec h a n g e s i nt h el a s tp a r t ，is u m m a r i z et h em a i nw o r ka n di n n o v a t i o no ft h et h e s i s ，a n d p o i n to u tt h ef u r t h e rr e s e a r c hw o r kt ob ed o w ni nt h ef u t u r e k e yw o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t i o ns c o p e ，c o n t r o l 4 我国合并会计报表合并范围研究第一章引言 1 1 研究背景和意义 第一章引言 2 0 世纪9 0 年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮。企业合并 特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一，这正对全球经济与社会 的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题， 集中表现在对合并会计报表理论与实务发展的积极推动上。历史地看，合并会计 报表的使用始于美国，1 9 世纪末美国的一些企业己经尝试编制合并会计报表， 形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家的发展时间也不 算很长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探索、解决复杂的理论课 题和操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。然而在当 今席卷全球的合并浪潮下，因而企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用 会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。从2 0 世纪8 0 年代起，合并会计报表就被称为财务会计的四大难题之一。在理论上存在不同的 观点和争论，在实务处理上也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题， 其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围，即合并范围的界定标准 问题。各国对合并范围的规定存在差异，而且即使依据相同会计准则的指导来确 定合并范围，不同的会计人员针对特定的情况，也可能做出不同的判断。合并范 围的确定问题成为各国准则制定机构十分重视的一个问题。 我国自从1 9 9 5 年合并会计报表暂行规定颁布实施以来，合并范围的有 关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合 与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团 化发展己成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会 计报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导，2 0 0 6 年，我国己经颁布了新的 企业会计准则，其中，企业会计准则第3 3 号一合并财务报表比较明确的确 定了我国合并报表的合并范围问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的 相关理论，同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但发展很快，我国合 并会计报表准则在合并范围上还存在着问题，在合并范围问题的各类相关研究领 域存在着广泛的争议，如合并范围确定的标准、多层控股关系下合并范围的确定 以及合并范围在年度内发生变化的处理等。可以说，对合并范围问题进行研究是 制定合并会计报表准则的出发点和关键，也是规范集团公司合并会计报表编制， 充分反映相关、可靠的会计信息的重要保障。 7 我国合并会计报表合并范围研究第一章引言 1 2 研究方法 在研究方法上，本文以规范研究为主，采用案例分析，归纳与演绎相结合的 方法，对我国合并会计报表合并范围有关问题进行了详细的论述。本文从案例引 发的思考着手，广泛采用归纳法，通过对合并会计报表的有关问题的国际比较， 得出这些问题的发展趋势，提出了自己的观点；演绎方法主要用于根据有关问题 的发展趋势并结合我国的实际情况，对我国合并会计报表范围的有关理论与实务 问题提出了合理的建议。 1 3 论文结构 本文的结构如下图1 1 所示： 我国合并会计报表合并范围研究 第一章引言 我国合并会计报表合并范围研究 1 r1 r1r1r 1r 引言总论合并范围判断标准研究 合并范围相关特殊问题研究结束语 1r1 r1r1r 1 r 研研 厶 文 厶 江 “ 关关关论论进i c i口 究究并献并 山 控控控于于于文文 背方 范 综 范 制制制制特资 a 的的步口 景法围述围药 ， 殊不并 主 创需 和和 相与 厶 定 的 的 目 抵 范 要新 要口 意论关会并义数质的债围 工点 开 义文概 计范 的量量实的变作 展 结 念 信围 国 标 标体 子动的 构息之际准准 a 公问工口 的争比的的并司题作 联较确确问报 系定定题表 a 口 并 问 题 图1 1 本文结构 9 我国合并会计报表合并范围研究第二章总论 2 1 合并范围相关概念 第二章总论 为了对下文奠定一定理论基础，在论述有关合并范围问题之前，本部分先对 合并范围相关的几个基本概念作一简要介绍。 2 1 1 企业合并 企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购 买权益性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或几个企业控制权 的行为- 。企业合并从财务会计的角度可以分为吸收合并、创立合并和控股合并 三种方式。 吸收合并或称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，其中只 有一家企业继续保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失，合并后留 存的企业对所有企业原来的资产实行直接控制和管理。在这种情况下，由于被合 并企业已清算解体，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体。合并 后会计报表的编制与合并前相同，有所变动的只是会计报表的对象，并不涉及合 并会计报表问题。 新设合并或称创立合并，是指现存的几家公司以其净资产换取新成立公司的 股份，原来的公司都宣告解散，新成立的公司将接受已解散的各公司的资产，往 往也承担各公司的债务。己解散的各公司的股东，在以原股份换得新成立公司的 股份后，也就成为新公司的股东。新设合并的结果，合并单位仍然是单一的会计 主体和法律主体。因此，创立合并将引起清算会计问题与成立时的新账册及会计 处理，而不涉及到合并会计报表问题。 控股合并。是指企业通过收购或购买其他企业的股份，控制其他企业的一种 合并形式。与吸收合并和新设合并不同，控股合并不属于法律意义上的合并。在 控股合并的情况下，控股企业与被控股企业的法人资格仍然存在，均为独立的法 律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的会计报表。但由于它们之间存 在控股关系，在生产经营和财务决策上控股企业可以对被控股企业实施有效控 制。因此，从经济意义上看，控股企业与被控股企业事实上己经成为一个整体， 为了反映这一整体的财务状况和经营成果，需要编制一套合并会计报表。 1 张文贤，高级财务会计，上海，复旦大学出版社，2 0 0 1 ，p 2 3 l o 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 2 1 2 企业集团 合并财务报表中所称的企业集团，是指由多个具有法人资格的独立企业所组 成的，以企业之间的资本投资为主要特征、产权主体多元化的一种复杂的经济联 合组织，其实质是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被 控制的关系。企业集团往往是多层次的控股合并组成的利益集团。 集团企业控股关系可以分为直接控股、间接控股和交叉持股。 直接控股就是一个母公司直接拥有某一子公司的股份，如图2 1 。 图2 - 1 直接控股股权结构图 一个母公司可能拥有某一子公司的股份，而该子公司同时拥有另公司的股 份。这种情况下，母公司与另一子公司关系是间接控股的关系。间接控股情况可 能有许多不同的表现形式。在众多形式中我们可以把它们归结为以下2 种主要类 型。 其一是母公司在一个或多个子公司中仅有一个间接控股权，称为父一子一孙 结构，如图2 2 所示。 叵互 _ t 巫 _ 臣固 图2 - 2 父子孙结构股权结构图 其二是母公司在一个或多个子公司中既有直接的，也有间接的控股权，称为 兄弟公司结构，如图2 3 图2 3 兄弟结构股权结构图 根据图示的分析，“父一子一孙结构”的情况下母公司不直接持有子公司b 我国合并会计报表合并范围研究第二章总论 的股权，而是通过持有子公司a 的具有控制性的表决权来控制子公司b 或对其实 施重大影响，子公司b 也称为是母公司的孙公司。而在“兄弟公司结构”的情形 下，母公司对子公司b 的控制是通过自身持有子公司b 的股权和通过子公司a 而持 有子公司b 的股权的合计来实现的。 交叉持股就是两个及两个以上的公司，基于特定的目的相互持有对方所发行 的股票，从而形成企业法人之间相互持股的现象。正如普通的关联公司间的关系 那样，交叉持股的方式可谓形态各异，因此将所有各式交叉持股之情形尽罗列其 间并加以规制显然难以实现。现实而论，由法律对关联企业作出规定，并进而对 何种主体问的相互持有对方股份为禁止作出规定则较为可行。但尽管如此，在对 交叉持股所具有的一般情形进行讨论还是必要的。 通常而言，按相互持有股份的公司间是否存在从属关系，而可将交叉持股分 为垂直式交叉持股和水平式交叉持股两种情形。前者是指与母公司具有从属关系 的子公司取得母公司的股份，后者是指不具有控制关系的公司间相互持有对方股 份。由于存在股权之外的控制方式，如董事人选控制等合同安排，因此在所谓的 垂直式交叉持股之情形，母公司并不一定持有子公司5 1 以上的股份，只要母公 司能够通过其行为对子公司实施控制则就应当认为此时子公司对母公司的持股 即构成垂直式的交叉持股。除此以外，尚有另一种交叉持股形式，即交叉持股的 公司间相互具有实质控制，比如两公司彼此持有对方5 1 以上的股权。 作上述区分的实际功用即在于，上述三种不同的形式对当事公司所产生的影 响是不同的，比如在限制股东会职权这一问题上，垂直式交叉持股中，母公司董 事会可以通过子公司行使其对母公司的股份的方式而限制母公司股东会的职权， 但子公司的董事会却无此能力。而在相互控制的交叉持股模式中，两家公司的董 事会都可以通过彼此对对方的投票权 除了上述总括性的从彼此间是否存在从属关系来区分外，我们也可以考察一 下实际中较为常见的几种具体交叉持股模式。应当说明的是，这两种分类方式是 不矛盾的，前者着重于当事公司之间的关系是控制或其他，而后者着重于交叉持 股的具体方式及涉及企业的数量的不同，后者的当事公司间可能存在着控制或其 他关系。学者一般认为交叉持股存在一下几种具体模式： 直接交叉持股。即a 、b 公司间直接相互持有对方股份。这是最为常见也 是最为标准的交叉持股模式，如图2 4 所示。 图2 4 直接交叉持股结构图 1 2 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 循环交叉持股。即a 持有b 的股份、b 持有c 的股份、c 持有a 的股 份，从而彼此问形成一封闭环状系统，这实际上就是上文中所提到的所谓间接交 叉持股形态，如图2 5 所示。 图2 5 循环交叉持股结构图 网状交叉持股。即所有参与交叉持股的企业，全部都与其他企业产生交叉持 股关系，而形成行列矩阵式的交叉持股，如图2 6 所示。 图2 - 6 交叉网状股权结构图 放射状交叉持股。即以一两家公司为核心，以放射状与其外围公司间形成交 叉持股，并且外围公司间也间或存在持股情形。2 如图2 7 所示。 2 对交叉持股具体情形的分析可参见，沈乐平：“母子公司与交叉持股的法律问题”，社会科学研究， 2 0 0 4 年第3 期，第7 3 页 1 3 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 图2 - 7 放射状交差持股结构图 实际上，所谓的“网状交叉持股 和“放射状交叉持股 其可以看作是多个 直接交叉持股的组合，只是由于介入其间的公司的增加导致了其经济关系的复 杂，但就法律规制而言，即可将各单个的交叉持股分别予以规制。而对于“循环 式交叉持股”由于单就a b 之间、b c 之间、c a 之间而言，其并不构成交叉持 股，无法直接适用交叉持股的一般性规定，但从整体而言，其又确实存在了间接 的交叉持股关系，因此法律应当对之作出规定，在一定条件满足的情况下，同样 对其做出限制，从而在使间接交叉持股与直接交叉持股达到同等效果，以防止适 用间接交叉持股而规避直接交叉持股的限制。 2 1 3 合并财务报表 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公 司的企业( 或主体，下同) 。子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制 的其他被投资单位( 如信托基金等) 也视同子公司。3 2 1 4 合并范围 合并范围一般是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。确认合并报表的 合并范围，明确哪些子公司的财务报表应包括在合并财务报表的编报范围内，哪 些子公司的财务报表被排除在合并财务报表的编报范围外。4 32 0 0 6 年发布的企业会计准则3 3 号合并财务报表第二条 4 李昂，合并财务会计报告编制与分析，中国市场出版社，第二版，2 0 0 6 年9 月，p 1 7 3 1 4 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 2 2 文献综述 合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的 界限即合并范围时，有必要提出下列问题：组成该主体的各成员企业的关系及地 位如何，该主体的信息向谁提供，提供这种信息的目的何在，是否有必要将该子 公司并入企业集团之中等等。而这些问题的解决在很大程度上依赖于编制合并会 计报表所采用的基本合并理论。 2 2 1 理论综述 目前国际上主要存在以下三种合并理论i 所有权理论、主体理论以及母公司 理论。 母公司理论。母公司理论又称为业主权观，这一观点认为：会计主体与其终 极所有者是一个完整的不可分割的整体。业主权观强调终极财产权而不是法人财 产权，即会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就 是其终极所有者的化身，会计主体的资产与终极所有者的资产没有本质的不同。 体现在合并报表中上，认为母公司与子公司之间是拥有与被拥有的关系，集团这 一单一主体的业主权只属于母公司，编制合并会计报表的目的只是为了向母公司 的股东提供有关的信息。因此这种观点更强调母公司的利益，将合并会计报表看 作是母公司会计报表的扩充与延伸。 实体理论。实体理论是站在由母公司及其组成的子公司的统一体的角度来看 待母子公司之间控股合并关系的理论。实体理论认为合并报表应以整个经济实体 的观点来编制，凡是由该经济实体所控制的资源，其评价方法都必须相同。合并 会计报表服务对象是企业集团的所有股东，且在企业集团内所有的股东是平等 的，而不论其使多数还是少数，并不过分强调控股公司的利益。依据这一理论， 合并报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并 主体经营的信息。 所有权理论。如果两个公司共同控股一家公司，各占其5 0 的股权，显然持 股双方都没有绝对控股权，此时母公司理论与实体理论均不再适用。这种情况下 就出现了所有权理论，这是业主权理论在合并报表中的运用，其强调的是拥有而 不是控制，在此理论下，企业集团仅是指以投资公司为基础，连同在经济活动和 财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。因此在编制合并会计报表时 采用比例合并法，即按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债，对 子公司的收入、费用也按母公司的控股比例合并。同样对未实现损益的抵消和推 定损益的确认也是按母公司的控股比例，子公司的少数股权被完全排除在合并报 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 表之外，不确认少数股东收益。一般这种理论通常与其它合并理论结合使用。 以上的三种理论经过多年的发展，在结构框架和概念定义上都已经比较完 整、清晰，对其在实务上的运用加以比较，可以发现，其主要的差异体现在下表 2 1 的几个方面中。 表2 1 三种合并报表的理论比较 謦“最罾? 。 i 脚i 。| ；， 。 “j 8 移簿麓誓繁? 孬酽魏；纛燃缆；慰照袅纛霪 ：”母公司理论 弘糍缓彩荔彗磊簸缀渤0 礁撕。姥蠡；溉。样j 瘟女缀i ： ；施磊磊鬣霞瑷，；锄f 、诌j k 。锚砖；_ 鼢如。i 慨矗磁辘籀 | | 报表编囊 为母公司股东和债权人为合并实体的股东和债 为母公司股东和债权人服 l 制目标翼 服务权人服务 务 生蘧 i 荔 以母公司股东所拥有的以能否控制为标准，按 按母公司持有股权的比例 l 合并范围饔权益份额是否合并为标 完全合并法编制合并报 计入合并会计报表中 蓼 霪 准表 l 一一霪 子公司可辨认净资产账 舅予公司7 鬻面价值加上公允价值超子公司可辨认净资产公允 嚣 子公司全部净资产的公 价值中母公司持股比例对；。资产负债秀过账面价值的差额中母 允价值( 包括商誉) ? 计凝 凑 公司持股比例对应的部应的部分 ， ， 雾= 分 瑗 母公司投资成本与子公 子公司推定价值与其可母公司投资成本与子公司 罄。篱 司可辨认净资产公允价 錾商誓溪 值中母公司持股比例对 辨认净资产公允价值的可辨认净资产公允价值中 一 一 秀 应部分差额，全部归母 差额，少数股东要分摊母公司持股比例对应部分 髫秀 公司 商誉差额，全部归母公司 钟磷 莎， 。秀 子公司可辨认净资产账子公司可辨认净资产公 i少数，镁面价值中少数股东持股允价值中少数股东持股 l ，7 股东篱 比例对应部分，在合并比例对应部分，在合并不在合并报表中反映 | | 杈蘸 资产负债表中作为负债资产负债表中权益项下 绣鬃 列示列示 擎，。爱 顺销时全额抵消，逆销全额抵消，且按持股比 i 来实现：l 时按母公司持股比例抵例在母公司和少数股东按母公司持股比例抵消 i 损益抵消 消 间分配 嚣 。，墨 子公司调整后的净收益 爱r j 霪 子公司净收益中少数股 中少数股东持股比例对 錾少数骰多霪 东持股比例对应的部 应部分，在合并损益表不在合并报表中反映 分：在合并损益表中作 黼；：? 捌蓊j 薏 中作为净收益的一部 爹，j 鬓为费用列示。 笼施么兹燃黝 分。 然而，从表2 1 上看出，母公司理论、实体理论与所有权理论各有其适用之 处和优缺点，我国1 9 9 5 年颁布实施了暂行规定，2 0 0 6 年又颁布了企业会 计准则第3 3 号，极大地促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。从暂行 规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰， 1 6 我国合并会计报表合并范围研究 第二二章总论 既不是所有权观，也非主体观，更非纯粹的母公司观。在暂行规定基础上改 进后的企业会计准则第3 3 号更多地体现了母公司理论及主体理论的运用， 这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。比如，在合并方法上， 要求对控股子公司采用完全比例合并法，体现的是主体理论；在少数股东权益性 质的认定方面，企业会计准则第3 3 号采纳了母公司理论与主体理论相结合的 做法，将少数股东权益单独列示在所有者权益之下；在商誉确认方面，考虑到商 誉是不确定性最高的无形资产，只确认母公司所购买的部分，完全秉承了所有权 理论的稳健惯例；在抵消集团内公司间交易未实现损益方面，企业会计准则第 3 3 号则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交 易，均1 0 0 予以抵消；在收益确定方面，企业会计准则第3 3 号将少数股东 损益在合并利润表中净利润下列示，视为净利润的一项分配，改进了母公司将其 作为合并利润扣减项这一缺乏说服力的做法，同时也克服了主体理论下将其完全 反映在合并净利润中的激进做法。由此看来，我国合并会计报表的合并理论在慢 慢地从重视实用向重视理论转变，反映出合并会计报表在理论上的进步。 2 2 2 对于合并会计报表的研究现状 王河，徐明地在“论合并会计报表的几个问题s 中认为合并会计报表的实 质，无异于把母公司及其子公司视作单一公司中的总公司和分支公司那样来展示 集团公司的财务状况与经营成果，合并报表比子公司的单独报表更具有意义。因 为合并报表主要是反映母公司的股东在整个集团公司的权益、为满足母公司所有 者的需要而编制的，母公司的股东最关心的是属于自己份额的净资产，并据此评 价自己的权益价值做出相关决策。从这个角度来说，在当今国际领域广为流行的 母公司观念应是编制合并报表最合适的观念选择。 马忠在“合并会计报表比较的研究”6 中认为：三种合并观念中，从满足母 公司股东需要的角度来看，母公司观念来处理合并会计，可以明确划分母公司股 东权益与少数股东权益，母公司观念被普遍接受，最接近于合并实务，美国、英 国、日本等国均运用母公司观念处理合并会计实务。 周华洋在“试论比例合并法在会计合并报表中的运用7 中指出：从我国目 前企业集团形成的现状和未来，以控制和被控制关系所形成的企业集团占有较重 要的位置，共同控制的实体却日渐发展的趋势，所以合并会计报表应该从以母公 司理论为主，结合实体理论的方法逐渐过渡到以实体理论为主要依据，结合所有 5 王河，徐明地，“合并会计报表的几个问题”，上海会计，2 0 0 0 年第4 期 6 马忠，“合并会计报表比较的研究”，北方交通大学学报，2 0 0 4 年第3 期 7 周华洋，“试论比例合并法在会计合并报表中的运用”，会计研究，2 0 0 3 年第1 1 期 1 7 我国合并会计报表合并范围研究 第二章总论 权理论的方法上来，这样确定的合并资产负债表和损益表才是真正如实地反映企 业的经济全貌。 王丹芳在“控