（企业管理专业论文）我国企业内部控制体系的构建与运行研究.pdf

五邑大学硕士学位论文 摘要 健全有效的内部控制被视为是现代企业加强经济管理、提高经济效益、保障财 务信息真实可靠、保护资产安全完整、以及实现企业战略目标的有效手段。研究结 果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社 会公众的重要原因。许多国家通过立法强化企业内部控制，内部控制日益成为企业 进入资本市场的“入门证和“通行证 。但是，我国企业内部控制建设还处于起 步、探索阶段，无论是内部控制规范的制定还是企业内部控制实务水平，都与美国 等发达国家存在重大差距，成为企业健康发展的瓶颈。如何构建一个完善且符合国 情实际的企业内部控制体系，并保证其有效运行，已成为当前我国内部控制理论界 和实务界需要研究的重要课题。 本文试图从一个新的思维角度来考虑内部控制体系的构建与运行问题，扩展了 内部控制的研究视野，重点研究体系的整体性、以及体系内容之间的互动性与有效 性，着力把内部控制体系构建成为一个层次分明、内容完整、衔接有序、整体互动 的有机统一体，并构思了一个“分三步走 的具体实施方案。 本论文总的研究思路顺序是遵循：理论基础提出问题分析问题解 决问题。首先研究和分析内部控制理论的本质以及内部控制的发展趋势，揭示其演 变的规律；其次，扩展了内部控制体系的研究范围，从横向宏观的角度提出内部控 制体系的组成要素与结构；接着，在调查实证分析的基础上，深入剖析我国企业内 部控制体系的现状和存在的问题，并对我国内部控制的法律法规、基本框架、实施、 监管等问题进行深入的探讨；最后，充分贯彻理论与实际相结合的原则，提出改进 我国企业内部控制体系构建与运行的新思路以及有价值的建议，以期能对我国企业 内部控制体系建设起到一定的促进作用。 关键词： 内部控制；控制程序；控制框架；监管 五邑大学硕士学位论文 a b s tr a c t t h e p e r f e c te f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o li sr e g a r da st h ee f f e c t i v em e a n sf o rt h em o d e m e n t e r p r i s et os t r e n g t h e ne c o n o m ym a n a g e m e n t ，t oe n h a n c et h ee c o n o m i ce f f i c i e n c y , t h e s a f e g u a r do fr e l i a b l ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，t h ep r o t e c t i o no fs e c u r i t ya s s e t si n t e g r i t y , a s w e l la sa c h i e v et h es t r a t e g i cg o a lo fe n t e r p r i s e s t h er e s e a r c hr e s u l t si n d i c a t e dt h a tt h e e x i s t e n c ef l a wo fi n t e r n a lc o n t r o li st h ec a u s e st h a tl e a dt oe n t e r p r i s eb a n k r u p t c ya n dt a k e r i s k st od e c e i v et h ei n v e s t o ra n dt h es o c i a l p u b l i c m a n yc o u n t r i e sh a v ea d o p t e d l e g i s l a t i o nt os t r e n g t h e nt h e i ri n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hi si n c r e a s i n g l yb e c o m i n gt h e ”e n t r y p e r m i t ”a n d ”p a s s ”f o re n t e r p r i s e sa c c e s st oc a p i t a lm a r k e t s h o w e v e r , t h ec o n s t r u c t i o n s o fo u rc o u n t r y se n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l si ss t i l li ni t si n f a n c y , e x p l o r a t i o ns t a g e ，n o m a t t e rt h ei n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r df o r m u l a t i o no rt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c e l e v e l ，t h e r ea r es i g n i f i c a n td i s p a r i t yc o m p a r e dw i t ht h eu n i t e ds t a t e sa n do t h e rd e v e l o p e d c o u n t r i e s ，a n db e c o m et h eb o t t l e n e c ko ft h ee n t e r p r i s eh e a l t h yd e v e l o p m e n t h o wt o b u i l dt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt h a ti sc o m p r e h e n s i v ea n di na c c o r d a n c ew i t ht h ea c t u a l c o n d i t i o n s ，a n de n s u r ei t se f f e c t i v eo p e r a t i o n ，h a sb e c o m et h ei m p o r t a n tt o p i co fi n t e r n a l c o n t r o lt h e o r i s t sa n dt h ep r a c t i c a lr e a l mi no u rc o u n t r y t h i st h e s i s a t t e m p t st oc o n s i d e rt h ep r o b l e m so ft h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s c o n s t r u c t i o na n di t so p e r a t i o nf r o man e w t h o u g h ta n g l e ，e x p a n d i n gt h er e s e a r c hf i e l do f v i s i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，l a y i n gh e a v ys t r e s so ns y s t e m si n t e g r i t y , a sw e l la st h e i n t e r a c t i v ea n dv a l i d i t yb e t w e e ns y s t e m s c o n t e n t ，e x e r t i n gt oc o n s t r u c tt h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mi n t oa no r g a n i ce n t i t yw h i c hi sw e l l b e d d e d ，c o n t e n tc o m p l e t e d ， e n g a g e m e n to r d e r e da n dt h eo v e r a l li n t e r a c t i o n ，a n dt of o r mas p e c i f i ci m p l e m e n t a t i o n p l a no f ”t h r e e - s t e p ” t h et h e s i s g e n e r a lr e s e a r c ho r d e ri sa sf o l l o w s ：t h e o r e t i c a lb a s i s t or a i s eq u e s t i o n s p r o b l e ma n a l y s e s t os o l v ep r o b l e m f i r s t l y , t h et h e s i sr e s e a r c h e so nt h en a t u r eo ft h e i n t e r n a lc o n t r o la n di t sd e v e l o p m e n tt r e n dt or e v e a lt h el a wo fe v o l u t i o n ；s e c o n d l y , e x p a n d i n gt h er e s e a r c hs c o p eo ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，a n dp r o p o s e st h ee l e m e n t s a n ds t r u c t u r eo fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mf r o mam a c r oa n dh o r i z o n t a la n g l e ；t h e n ，b a s e d o nt h ee m p i r i c a la n a l y s i so ft h es u r v e y , t h et h e s i sa n a l y s e st h es t a t u sa n dt h ee x i s t i n g n 五邑大学硕士学位论文 p r o b l e m so fo u rc o u n t r y se n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi n d e p t h ，a n dp r o b e st h e i s s u e so fi n t e r n a lc o n t r o li n d e p t h ，s u c h i m p l e m e n t a t i o n ，m o n i t o r i n ge t c ；f i n a l l y , a sl a w sa n dr e g u l a t i o n s ，t h eb a s i cf r a m e w o r k ， f u l l yi m p l e m e n tt h ep r i n c i p l eo ft h e o r ya n dt h e a c t u a lc o n d i t i o n sc o m b i n a t i o n ，p r o p o s i n gt h en e wi d e a sa n dv a l u a b l es u g g e s t i o n st o i m p r o v et h ec o n s t r u c t i o na n do p e r a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，s oa st op l a yar o l ei n p r o m o t i n gt h ec o n s t r u c t i o no fo u rc o u n t r y se n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m k e y w o r d s ： i n t e r n a lc o n t r o l ；f r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r o l c o n t r o lp r o c e d u r e s ；s u p e r v i s i o n m 五邑大学硕士学位论文 本人声明 我声明，本论文及其研究工作由本人在导师指导下独立完成，完成论文所用的 一切资料均已在参考文献中列出。 作者：陈学进 签字：儒唿西 2 0 0 8 年4 月2 5 日 五邑大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 研究背景 如今，内部控制已成为一个世界性话题。进入新世纪，伴随着安然、世界通讯 等一系列美国上市公司财务舞弊案件的爆发，以及在各国政府的推动下，内部控制 再次成为理论界和实务界关注的焦点。我国企业也为内部控制和风险管理的缺失付 出了惨痛的代价，典型的例子如邯郸农行金库5 1 0 0 万被盗案、中航油期货5 5 4 亿 美元巨亏案、四川长虹约5 亿美元应收账款被骗案等。从这些失败案例中，我们都 发现了内部控制严重缺失的现象。在对这些财务舞弊和经营管理失败案例进行反思 后，人们逐渐认识到，建立健全的内部控制制度是现代企业加强经济管理、提高经 济效益、保障财务信息真实可靠、保护资产安全完整、以及实现企业战略目标等的 有效手段。 2 0 0 2 年7 月，美国国会参众两院通过了s o x 法案，即萨班斯一奥克斯法案( s o x 法案) ，对企业内部控制提出更高的法律要求。2 0 0 4 年9 月，e o s 0 发布了企业风 险管理整合框架。新的企业风险管理框架是在1 9 9 2 年的研究成果的基础上， 结合萨班斯一奥克斯法案在报告方面的要求，进行扩展研究而来的。在美国c o s 0 的内部控制整体框架发布之后，世界上很多国家和地区纷纷借鉴美国的经 验，结合其国情，制定出适合本国的内部控制基本框架，比较典型的有英国的 ( t u r n b u l l 指南、加拿大的控制指南、日本的财务报告内部控制评价与审计 准则、香港的内部监控与风险管理的基本框架、巴塞尔银监会的银行组织内 部控制系统的框架等等。许多国家或地区积极通过立法来强化企业的内部控制管 理。内部控制已经成为企业进入资本市场的“入门证 和“通行证。我国境外上市 企业花费巨资聘请海外机构帮助其设计内部控制制度，以符合有关内部控制法律法 规的规定和上市地的监管要求。 在国际内部控制迅猛发展的趋势下，我国内部控制的发展也驶入了快车道。2 0 0 7 年3 月，我国首部较成熟、统一的内部控制规范企业内部控制基本规范问 世标志着我国企业内部控制建设进入一个崭新的时代，具有里程碑的意义。在此之 前，我国已开始加大对企业内部控制的推行力度，财政部、中国人民银行、证监会、 保监会、中注协等先后颁布了二十多个规定。但是，这些规定明显缺乏一个统一的 内部控制概念框架，对内部控制的目标界定不甚合理，对其要素也未进行统一的界 五邑大学硕士学位论文 定，甚至出现“政出多门，诸侯争霸 的混乱局面，这严重阻碍了我国内部控制的 发展。在十届全国人大四次会议上，温家宝总理作政府工作报告时强调，要“完 善公司治理，健全内控机制 ；2 0 0 4 年底和2 0 0 5 年6 月，国务院领导同志连续两次 就强化企业内部控制问题做出重要批示。2 0 0 6 年7 月，财政部、国资委、证监会、 审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，开展我国内部控 制的规范的制定工作，并于2 0 0 7 年3 月发布了一个基本规范和1 7 个具体规范的征 求意见稿。2 0 0 6 年7 月，上海证券交易所发布上海证券交易所上市公司内部控制 指引。2 个月后，深圳证券交易所发布深圳证券交易所上市公司内部控制指引。 这些文件的发布，不但加快我国企业内部控制体系的建设和完善，而且有利地促进 了内部控制理论和实务研究工作的开展。 1 2 研究意义 在新的制度环境下，如何构建一个完善的企业内部控制体系，并保证其有效运 行，是当前我国政府、学术理论和实务界所面临和解决的迫切问题。从目前我国实 际情况来看，我国内部控制效果不理想，企业内控弱化、管理松弛、风险频发、营 私舞弊等问题还比较突出，常常发生如琼民源、猴王、银广夏、蓝田股份等内部控 制失败的案件。然而，我国企业内部控制建设还处在一个起步、发展阶段，与发达 国家成熟的内部控制体系相比还有较大的差距。 纵观近年来我国有关企业内部控制的研究，虽然许多学者对内部控制的概念、 框架、法律以及实务方面等进行过大量研究探讨，但学术界明显缺乏从一个横向宏 观的角度来系统分析和研究我国内部控制体系的构建与运行问题。此前，在实务领 域，立法者、监管者、企业管理者和审计师纷纷站在各自的立场来审视内部控制； 而在理论学术界，有的是从审计、有的是从管理、有的是从风险管理等角度来界定 内部控制，使得难以对内部控制体系有一个清晰、统一的认识。大多数研究更多是 把企业内部控制体系的边界简单地限定为企业内部范围或者基本框架范畴之内，这 严重割裂了内部控制体系的完整性，不能全面地把握内部控制体系的实质，常常导 致理论上的混乱和实务上的偏差。从横向宏观的角度看，一个完整的内部控制体系 主要由四个部分构成，即内部控制的法律规范、内部控制的基本框架、内部控制实 施以及内部控制监管，这四个部分之间相互联系、相互作用，有机地构成了一个完 善的内部控制体系。本文提出这个大体系综合考虑了立法者、监管者、企业管理者、 审计师和投资者等各方要求，扩展了内部控制的范围，提出了一些解决内部控制问 2 五邑大学硕士学位论文 题新方案，并注重研究内部控制法律、框架、实施以及监管等子系统之间的链接与 互动，是一个适合各种主体与真实体现内部控制实质的平台和体系，希望为我国内 部控制体系建设提供技术支撑和理论支持。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国内研究现状 自1 9 9 2 年美国c o s o 发布以来，国内许多学者就开始对企业内部控制问题展开 多方面的研究。吴水澎( 2 0 0 0 ) 、陈文汉( 2 0 0 0 ) 、阎达五( 2 0 0 1 ) 、杨有红( 2 0 0 1 ) 等较早就对c o s o 报告进行详细的分析，并结合我国实际，提出了完善我国内部控 制理论和实务的建议，对我国开展内部控制研究起到积极的带头作用【1 】【2 1 。刘明辉、 张宜霞( 2 0 0 2 ) 在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传统的看法， 对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本 市场的关系等问题进行了深入的探讨【3 】。朱荣恩( 2 0 0 3 ) 从美国萨班斯奥克 斯法案4 0 4 条款出发，对财务报告内部控制有效性评价做了相关的论述，提出了 对我国财务报告内部控制有效性评价的启发【4 】。李连华( 2 0 0 5 ) 将内部控制与公司 治理结构的关系描述为嵌合关系，认为两者具有紧密的内在联系，同时批评了主流 的“制度环境论”观点，认为“制度环境论 不符合实际【5 】。杨雄胜( 2 0 0 6 ) 运用 演化经济学的理论来研究内部控制的性质与目标，认为企业内部控制的最高目标是 使企业赢得消费者( 客户) 的支持和社会的广泛认同，从而不断提高企业影响力【6 】。 戴彦( 2 0 0 6 ) 借助a 省电网公司的案例研究来探讨构建企业内部控制评价体系的程 序和方法1 7 1 。陈志斌( 2 0 0 7 ) 在研究信息化生态环境下企业内部控制变化趋势的基 础上提出，企业应针对经营管理中面临的诸如信息系统规划建设中的治理风险、软 件中内控机制漏洞风险、系统运转中的不稳定性风险、操作中的人为风险等许多新 的风险，及时引进和建设与此相适应的内部控制体系【8 】。李心合( 2 0 0 7 ) 认为内部 控制需要从财务报告导向向价值创造导向转型，价值导向的内部控制框架由控制环 境、目标与预算、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激 励、监控等七项要素构成1 9 1 。 1 3 2 国外研究现状 在国外，有关内部控制的理论研究和实务探讨一直是个热点话题，并呈现出多 元化趋势，研究视野日趋开阔，研究议题逐步深入，研究成果不断丰富。美国是现 五邑大学硕士学位论文 代内部控制的发源地。在美国，政府、民间职业团体和学术界向来重视对内部控制 的研究，无论是理论成果还是实务成效都处于世界的前列。c o s o ( 1 9 9 2 ) 提出了具有 历史性意义的内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ， 简称c o s o 报告) 【l o 】，c o s o 报告问世标志着内部控制框架的正式形成，是内部控制理 论研究的历史性突破。c o s o 报告把内部控制发展成一个目标明确、责任主体清晰、 内部控制要素健全以及要素之间有机联系的内部控制框架体系；将内部控制从原来 的平面结构发展为观念全局、概念严密、体系完整和可执行的立体框架体系，为组 织的内部控制质量评价提供一个完整和全面的标准。2 0 0 4 年9 月，c o s o 又发布了企 业风险管理整合框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 】。企业风险管理框架是在1 9 9 2 年的c o s o 报告研究成果的基础上，结合萨班斯 一奥克斯法案在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。s e c ( 2 0 0 3 ) 表示支持c o s o 报告，认为c o s o 是把内部控制的范围扩展到了政策、计划、程序、系统、活动、职 能、设计以及公司所有层次上的各种努力【1 2 1 。s o t te h a r r i n g t o n ( 1 9 9 9 ) 较早从风 险管理的角度去定位企业内部控制，认为任何原因引起的企业价值可能的减少都可 以被定义为企业风险，从而都属于企业风险管理的范畴13 1 。世界上很多国家和地区 纷纷借鉴美国的经验，积极展开有关构建适合本国的内部控制体系问题的研究。2 0 0 5 年，英国f r c ( f i n a n c i a lr e p o r t i n gc o u n c i l ) ( 2 0 0 5 ) 公布了修改后的t u r n b u l l 指 南，构建了一个包括序言、简介、维持健全的内部控制系统、审查内部控制的有效 性和董事会有关内部控制的声明等六个部分组成的内部控制基本框架【1 4 】。b i l l w a i t e ( 2 0 0 1 ) 根据t u r n b u l l 指南，设计了一整套风险管理模型【15 1 。 1 4 研究方法 本论文以管理学、系统论、博弈论、新制度经济学、内部控制理论等作为理论 支撑，主要采用规范演绎与实证分析、理论与实践相结合的研究方法，在对我国内 部控制体系现状调查分析的基础上，分析内部控制体系存在的主要问题和缺陷，并 进一步探讨相应的解决方法，尝试提出构建适合我国企业内部控制体系的新思路和 设计方案。 1 5 研究思路及结构安排 本文研究对象是我国企业内部控制体系的构建与运行问题。通过本文的研究， 主要期望实现以下几个目标： 4 五邑大学硕士学位论文 ( 1 ) 研究和分析内部控制理论的本质以及内部控制的发展趋势； ( 2 ) 从系统的角度重新审视内部控制体系的基本组成要素与结构，扩展了内部 控制体系的研究范围； ( 3 ) 在调查实证分析的基础上，深入剖析我国企业内部控制体系的现状和存在 的问题； ( 4 ) 充分贯彻理论与实际相结合的原则，提出改进我国企业内部控制体系构建 与运行的新设想以及有价值的建议。 为了达到以上研究目的，本论文总的研究思路顺序是遵循：理论基础探讨一 提出问题分析问题解决问题。首先，从内部控制基本理论入手，揭示其发 展演变的规律；其次，扩展了内部控制体系的研究范围，从横向宏观的角度提出内 部控制体系的基本构成要素；接着，对我国内部控制的法律法规、基本框架、实施、 监管等问题进行深入的探讨；最后，提出解决问题的办法，重点阐述解决我国内部 控制体系的构建与实施保障机制问题的一些新方法。 全文的主要内容与结构安排思路如下： 本文共分六章。 第一章绪论，首先是对论文的研究背景、选题意义、研究方法和国内外的研究 现状等进行了交待，然后是介绍本文的研究思路和结构安排。 第二章理论基础，研究内部控制基本理论及其发展。首先介绍了内部控制的基 本内涵，接着是内部控制概念及框架的发展历程和内部控制法律发展的概述，最后 分析了内部控制制度安排与变迁的力量因素和方向。 第三章内部控制体系的基本构成，主要包括内部控制体系的组成要素与结构、 内部控制体系的目标以及市场与政府两种制定模式的比较等内容。 第四章我国企业内部控制体系的现状及其存在的问题。主要分析了我国内部控 制法律与概念框架的发展与内部控制体系存在的主要问题。 第五章我国内部控制体系的构建问题研究。首先提出构建适合我国企业内部控 制体系发展新思路，其次探讨我国内部控制环境特点及其对体系构建的影响，接着 提出内部控制法律体系的构建原则和建议，在此基础上，重点研究分析内部控制体 系中各子系统的相关建设问题与解决方案。 第六章我国内部控制体系运行及保障机制分析。在分析我国内部控制体系运行 的基础、影响因素，以及实施过程中所遇到的主要问题的基础上，提出几点保障企 五邑大学硕士学位论文 业内部控制体系有效运行的建议。 最后是结束语。主要是谈及本论文的总结以及今后研究的展望。 1 6 本文的创新之处 本论文的创新点体现在以下几个方面： ( 1 ) 打破传统的研究思路，从系统、宏观的思维角度来扩展了内部控制研究的 范畴，尝试性地构建了一套“以法律规范和概念框架为基础、以企业内部控制建设 和实施为核心、以强化监管为保证 完善的内部控制体系。 ( 2 ) 综合运用系统论，博弈论、新制度经济学等理论来分析和研究我国内部控 制体系的构建与运行问题，从多角度分析内部控制的本质，尝试性研究了制度环境 与内部控制建设的关系，分析了实施机制在内部控制制度结构中的作用。 ( 3 ) 研究内部控制法律、框架、实施以及监管等子系统之间的链接与互动问题， 提出分“三步走 的具体实施方案。 6 五邑大学硕士学位论文 第二章内部控制基本理论及其发展 2 1 内部控制的内涵 内部控制思想源远流长。“没有规矩，不成方圆 ，人类社会各方面的活动都需 要进行有目的控制和协调，否则难以达到理想的效果，甚至“失控，正所谓，有控 则强，失控则弱，无控则乱。控制是管理的重要职能，从当代管理学角度来解释， 控制有管理、指挥、协调、制衡的意思。斯蒂芬p 罗宾斯把管理的控制职能定义为： “监控各项活动以确保计划进行并纠正各种重要偏差的过程 ，并把控制的过程分为 三个步骤：衡量实际绩效、将实际绩效与标准进行比较、采取管理行动来纠正偏差 或不适当的行为【l6 1 。内部控制的实践可以追溯到公元前3 0 0 0 多年前的美索不达米 文化时期，这也是组织产生的时期。到了1 5 世纪，资本主义得到了初步发展，特别 是工业革命后，现代企业制度得到了空前的发展和完善，同时复式记账法的出现推 动了以账目间互相核对、职责相互分离为主要内容的内部牵制的广泛应用。r h 蒙 哥马利在1 9 1 2 年出版的审计理论与实践指出，所谓内部牵制是指一个人不 能完全支配账户，另一个人也不能独立加以控制的制度【l7 1 。柯氏会计辞典定义内部 牵制是“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发出而制定的业务 流程，其主要特点是以任何人和部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方 式进行交叉检查或交叉控制 。所有权和经营权的分离使内部控制在监督受托责任中 扮演着越来越重要的角色。管理实践证明，内部控制是企业管理最基本的手段和方 法。 尽管内部控制思想的产生源远流长，但一直以来没有形成系统的理论体系，也 没有提出内部控制的概念。直到上个世纪四五十年代，真正具有现代意义的内部控 制概念才在美国产生。1 9 4 9 年美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了一份题 为内部控制：协调制度要素及其对管理当局和独立公共会计师的重要性的专题 报告，首次对内部控制作了一个比较权威的定义：“内部控制包括组织的计划和企业 为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既 定的管理方针等所采用的所有方法和措施。”1 9 9 2 年c o s o 发布的内部控制整 体框架标志着内部控制进入了一个新的发展阶段，被认为是内部控制理论的最新 发展。该报告认为“内部控制是一个由董事长、管理层和其他员工所实施的过程， 旨在为一下列目标提供合理保证：营运的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法 7 五邑大学硕士学位论文 规的遵行性。 可以说美国是现代内部控制的发源地，也是目前内部控制理论研究成 果和实践成效最显著的国家。可见，内部控制的内涵随着历史的演变和相关理论的 不断发展而不断演进。 2 2 内部控制概念及框架的发展历程 内部控制概念是一个不断变迁、发展的动态结构。随着人们对企业经营效益、 战略谋划、风险管理、价值管理以及合法等方面的要求，内部控制思想和概念的发 展从简单到复杂，从零散到系统，经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、 整体框架和风险管理等五个主要发展阶段。由于美国的内部控制比较成熟，而且具 有代表性和权威性。因此本文主要以美国的内部控制发展为主线，系统地介绍一下 内部控制概念和框架的发展历程。 表2 1 内部控制发展史1 1 8 i 阶段 要素目标结构 萌芽内部牵制零散 防弊点状结构 奠基内部控制制度 管理控制、会计控制防弊和兴利直线结构 控制环境、会计系统、平面三角形结 发展内部控制结构企业完成既定目标 控制程序构 营运的效率和效 控制环境、风险评估、 果、财务报告的可 成熟内部控制整体框架护制活动、信息与沟立体三角锥形 靠性、相关法规的 通、监督活动 遵行性 内部环境、目标设定、 战略、经营、报告、 事项识别、风险评估、 深化内部控制风险管理合规 立方体结构 风险应对、控制活动、 信息与沟通、监控 2 2 1 内部控制的萌芽阶段内部牵制 直至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。内部牵制 是“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发出而制定的业务流程， 其主要特点是以任何人和部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行 8 五邑大学硕士学位论文 交叉检查或交叉控制 。在最初的内部牵制活动中，通过具体的岗位分工，进行实物 收付与实物数量记录的相互牵制。这种相互牵制本身就是一种基于不同岗位分工的 结构安排。 内部牵制思想是建立在两个基本假设之上：两个或两个以上的人或部门无意识 犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识窜通舞弊的可能性大 大低于单独一个人或部门无比的可能性1 7 】。这一假设仍然是今天内部控制框架所赖 以存在的基础，成为现代内部控制理论中有关组织控制、职责分离控制的雏形，在 现代内部控制理论中占有相当重要的地位。内部控制在内部牵制阶段完成了实践塑 造的过程。与今天的内部控制框架相比，内部牵制结构仅仅局限于控制活动方面的 岗位分工，缺乏系统性的结构安排和框架认识。 2 2 2 内部控制的奠基阶段内部控制制度 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段，奠定了内 部控制发展的基础。会计师职业界在改进审计方法的探索过程中，开始重视内部控 制的作用，把内部控制从实践上升为理论，正式提出了“内部控制 这一概念，并 把内部控制划分成内部管理控制和内部会计控制。 1 9 4 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会提出的内部控制 的定义首次突破了与财务会计部门直接有关的控制局限，使内部控制扩大到企业内 部管理的各个领域。内部控制不仅包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计 数据的准确性和可靠性，而且包括提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等 所采用的所有方法和措施。 1 9 5 3 年1 0 月美国注册会计师协会发布的审计程序公告第1 9 号( s a pn o 1 9 ) ， 正式将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。1 9 5 8 年又发布审计程序公告 第2 9 号独立审计人员评价内部控制的范围( s a pn o 2 9 ) 的报告，进一步阐述 了内部控制，正式界定了内部会计控制和内部管理控制的定义及其包含的内容。内 部会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动 的合法性有关的控制；内部管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进 经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。 1 9 7 2 年美国注册会计师协会所属审计准则委员会在审计准则公告第1 号( s a s n o 1 ) 中，又重新表述了“会计内部控制 和“管理内部控制”的定义，进行了明 确的分类，为企业进行内部控制提供指导。 9 五邑大学硕士学位论文 会计师职业界提出内部控制概念的动机是为了满足审计工作的需要，与管理人 员对内部控制的理解和要求不可能一致的，所以不可避免打上审计的烙印。 2 2 3 内部控制的发展阶段内部控制结构 进入2 0 世纪8 0 年代，内部控制理论研究又有新的发展，从制度阶段向结构阶 段演进，研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。 1 9 8 8 年a i c p a 发布了第5 5 号审计准则公告财务报表审计中内部控制结构的 考虑，以“内部控制结构的概念取代了“内部控制制度。该公告认为：“企业内 部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。内 部控制结构包括控制环境、会计系统和控制程序。内部控制结构与内部控制制度相 比最明显的差异是不再区分内部会计控制和内部管理控制，并将内部控制环境纳入 内部控制的范畴。 内部控制结构概念的提出将内部控制拓展成一个具有功能层次和内在联系的结 构体系。这一变革扩展了内部控制的思想范围，丰富了内部控制的思想羽翼，为后 面的内部控制框架体系建设奠定了基础。 2 2 4 内部控制的成熟阶段整体框架 2 0 世纪9 0 年，内部控制经历了前几个阶段的发展后进入了成熟阶段。这阶段 在内部控制的发展史上有着里程碑的意义。内部控制研究开始着眼于企业整体以及 相关者的利益，而非完全出于审计的需要，逐渐形成一个完整的内部控制整体框架 体系，并逐渐强调内部控制框架在实务中的应用。 1 9 9 2 年，c o s o 委员会发布了著名的c o s o 报告，即内部控制一整体框架。该 报告将内部控制定义为：内部控制是一个由董事长、管理层和其他员工所实施的过 程，旨在为一系列目标提供合理保证：营运的效率和效果、财务报告的可靠性、相 关法规的遵行性。内部控制包括五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息 与沟通、监督。c o s o 报告首次提出了内部控制的三个目标：营运的效率和效果、财 务报告的可靠性、相关法规的遵行性。 c o s o 报告把内部控制发展成了一个目标明确、责任主体清晰、内部控制要素健 全以及要素之间有机联系的内部控制框架体系：将内部控制从原来的平面结构发展 为观念全局、概念严密、体系完整和可执行的立体框架体系，为组织的内部控制质 量评价提供一个完整和全面的标准。 1 0 五邑大学硕士学位论文 2 2 5 内部控制的深化阶段风险管理 进入新世纪，内部控制的发展进一步深化，开始从风险管理的视角来重构内部 控制的思想体系。这期间发生了一系列财务舞弊丑闻事件和经营失败案件，随后出 台了许多新法律、法规和各种准则来加强公司治理和风险管理。同时，经济全球化、 市场经济环境变化莫测以及竞争日益激烈等都引发不确定性，现代企业就在这种环 境下生存发展，风险管理更是成为企业管理的重要组成部分。 2 0 0 4 年9 月，c o s o 发布了企业风险管理整合框架。新的企业风险管理 框架是在1 9 9 2 年的研究成果的基础上，结合萨班斯一奥克斯法案在报告方面的 要求，进行扩展研究得到的。相对内部控制框架而言，企业风险管理整合框架新增 加一个目标、两个概念和三个要素，即“战略目标 、“风险偏好”和“风险容忍度 的概念及“目标制定 、“事项识别 和“风险反应 要素。内部控制风险管理框架 相对内部控制整合框架，无论在内容还是在范围上都有较大的扩展。 2 3 内部控制法律发展概述 纵观内部控制演变历程，正式的内部控制法律发展的历史并不长。历来在人们 的意识里，内部控制是组织内部的一种牵制、监督机制，属于企业的管理责任范畴。 但是随着公众公司或公共组织的出现，公共资金的安全和公众投资者的利益需要得 到法律的保护，内部控制就不仅仅是一种管理责任，同时也是一种法律责任。企业 内部控制法律要求，大体上经历了以下三个阶段： 2 3 1 内部控制运作规范的引导性阶段 随着工业革命在欧美等国家的完成，股份公司等经济组织形式产生了。在股份 公司内，资产经营权从资产所有权中进一步分离。为了保护两权分离下的投资者利 益和有限责任制下的债权人利益，加强企业内部控制的客观需求日益强烈。尤其是 证券资本市场的快速发展，越来越多公司通过证券市场来融资，相应地政府监管部 门在资本市场的定位来看，它需要维护市场的秩序和有效性，因而要求上市公司提 高公司经营的透明度和提供可靠的财务报表。这一点体现在通过颁布实施相应的法 律法规来要求上市公司建立内部控制体系。 1 9 2 9 年1 0 月2 4 日，美国爆发了资本主义历史上最大的一次经济危机。美国参 议院随即对股市进行了调查，发现造成这次股市崩溃的一个重要原因是上市公司造 假情况非常严重，内部人通过大量的内幕交易对小股民进行掠夺。但由于缺乏强制 l l 五邑大学硕士学位论文 性要求，上市公司根本不注意信息的披露，甚至不出年报。投资者在进行投资决策 前，无法了解发行人的财务状况等有关重要信息。1 9 3 3 年3 月2 9 日，罗斯福总统 在向国会提交的一份要求立法管制证券业，发行股票的上市公司必须公布全部真实 情况。1 9 3 4 年美国证券交易法出台。证券交易法不仅针对证券发行和交易 问题进行了立法规定，同时也规定上市公司应设计并维护一套符合下列要求的内部 会计控制系统。这些要求包括：( 1 ) 交易依据管理部门的一般和特殊授权执行；( 2 ) 交易的记录必须满足g a a p 或其他适当标准版之财务报表和落实资产责任的需要； ( 3 ) 接触资产必须经过管理部门的一般和特殊授权；( 4 ) 按适当时间间隔，将财产 的账面记录与实物资产进行对比，并对差异采取适当补救措施。 1 9 3 4 年的证券交易法是对内部控制的第一次立法规定，标志着内部控制法 律要求的出现。 2 3 2 内部控制法律要求地位提升阶段 2 0 世纪6 0 年代，美国和其他一些西方国家逐渐从经济大萧条中恢复过来。第 三世界经济的发展刺激了对各种产品和服务的需求，加剧了公司在发展中国家的竞 争。为了获取大量订单，就必须向那些能对当地政府官员产生影响的中间人支付一 些薪酬，而很多时候对政府官员的影响是通过贿赂达到的。水门事件暴露了这些贿 赂行为的严重程度。 水门事件之后，有2 0 0 多家公司自曝存在贿赂行为。1 9 7 7 年，根据s e c 的建议， 美国国会在通过了国外贿赂法( f o r e i g nc o r r u p tp r a c t i c e sa c t ，f c p a ) ，从 法律上把内部控制要求变成了正式的法律条文，并要求内部控制不再隶属于会计部 门，而应该由公司董事会负责。这一规定不仅存续了证券交易法对公司应持续 保持内部控制制度的要求，而且在法律上大大提高了内部控制在公司内部的法律地 位，从而也进一步强化了公司对内部控制的责任意识。 2 3 3 内部控制财务报告的强制性阶段 2 0 0 1 年，美国爆发了安然、世通等一系列财务丑闻，由此引发的多米诺骨牌效 应，造成了这一期间美国有3 3 8 家上市公司，总计4 0 9 3 亿美元的资产申请破产保护， 令美国股市几度暴跌，彻底打击了投资者对资本市场投资的信心【4 2 1 。在这种股市接 连遭挫，投资大众不断恶化的信心危机背景下，布什总统和美国国会、美国会计总 署、美国证券交易委员会( s e c ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 、美国司法部、 1 2 五邑大学硕士学位论文 纽约证券交易所和联邦调查局提出与制定了各种对策。2 0 0 2 年7 月2 5 日，美国国 会参众两院通过了s o x 法案。 s o x 法案的3 0 2 和4 0 4 节分别明确了“公司对财务报告的责任”和“管理层对 内部控制的评价 ，强制要求所有上市公司必须根据本法案的规定提交内部控制财务 报告。它要求“发行人管理层最近财政年度末对内部控制体系及控制程序有效性的 评价 。这意味着法律不仅要求这些公众公司要持续地保持内部控制制度，同时还要 管理层对内部控制做出评价、保证和披露，并明确了违反这些条款的法律责任。这 无疑是企业内部控制法律要求的进一步发展。 从1 9 3 4 年颁布实施的证券交易法到1 9 7 7 年的外国贿赂法，再到2 0 0 2 年的萨班斯奥克斯法案，可见，美国的内部控制理论的发展过程，从实质上 看，也是美国企业内部控制法律规范发展历程，同时说明了对企业内部控制的约束 来自法律的重要性和必要性。 2 4 内部控制制度安排与变迁的力量因素和方向 从新制度经济学角度看，内控制度属于制度