（农业经济管理专业论文）农业企业生物资产的会计核算研究.pdf

图表清单 表1 生物资产、农产品和加工产品的比较7 表2 应付工资分配表筋 表3 成本费用分配表。2 7 表4 制造费用分配表2 7 表5 猪群动态成本计算表2 8 表6 猪群动态成本计算表2 9 表7 生物资产账面价值变动表3 1 表8 生物资产减值准备和跌价准备明细表3 2 表9 生产性生物资产未来现金流量现值计算表 独创性声明 本人声明，所呈交的学位( 毕业) 论文，是本人在指导教师的指导下独 立完成的研究成果，并且是自己撰写的尽我所知，除了文中作了标注和致 谢中己作了答谢的地方外，论文中不包含其他人发表或撰写过的研究成果 与我一同对本研究做出贡献的同志，都在论文中作了明确的说明并表示了谢 意，如被查有侵犯他人知识产权的行为，由本人承担应有的责任。 学位( 毕业) 论文作者亲笔签名：名尔秀红 日期： 论文使用授权的说明 本人完全了解福建农林大学有关保留、使用学位( 毕业) 论文的规定，即学 校有权送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅9 学校可以公布论文的全部或 部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 保密，在 年后解密可适用本授权书。 口 不保密，本论文属于不保密。 口 学位( 毕业) 论文作者亲笔签名；名条秀红 日期： 指导教师亲笔签名： 日期： 福建农林大学硕士学位论文 摘要 生物资产是农业企业最重要的生产负料，也是农业企业资产的主体部分。因此，对生物 资产如何确认、计量与披露，对农业资源的合理配置有着重大的影响。我国是一个农业大国， 人多地少，人均资源相对紧缺，地区发展不平衡，经济技术基础相对薄弱，加上生物资产自 身特有的复杂性，使得我国大部分农业企业目前还无法提供详细的关于生物资产成本核算方 面的资料因此，研究生物资产的会计核算问题，具有十分重要的理论和现实意义 本文在分析国内外研究文献的基础上，应用规范分析和实证分析相结合的方法，对我国 农业企业现行的会计核算体系进行描述和分析，并借鉴农业发达国家的有关规定，提出建立 具有可操作性的农业企业生物资产会计核算体系，使生物资产的会计核算能适应现代企业发 展的需要，使我国农业会计进一步与国际会计惯例相协调。本文的可能创新之处在于分析了 我国新制定并颁布的企业会计准则第5 号生物资产 对现行农业企业的适应性，并根 据我国农业企业的特点，参考国际的做法，探讨了我国农业企业生物资产计量的发展趋势， 认为复合型计量模式是适应我国当前经济状况的，待资本市场等条件完全成熟后再全面实行 公允价值计量。希望本文能为我国生物资产会计准则的实际实施以及理论研究提供一些启发 与借鉴。 全文共分四个部分： 第一部分：农业企业生物资产的基本理论。本部分主要阐述了本文研究过程中所涉及的 若干相关概念，对生物资产的特征进行了分析，概述了国内外研究动态。 第二部分：农业企业生物资产的确认由国际上关于生物资产确认的相关理论和我国现 行相关的准则和制度中对于生物资产确认的规定两个部分组成认为生物资产的确认应针对 具体的生物资产选择不同的确认标准 第三部分：农业企业生物资产的计量。这是本文的重点部分，具体包括以下内容：首先 论述了生物资产计量的影响因素；然后通过对生物资产计量的国际借鉴并结合我国农业企业 所处的现实条件，来说明我国目前生物资产的计量为什么不能采用历史成本或公允价值等单 一的计量属性，而是选择了一种以历史成本计量为主，适当运用公允价值计量的复合型计量 模式；最后根据一家猪场现有的会计资料，进行生物资产计量的案例分析来说明这一观点。 第四部分：农业企业生物资产的信息披露。由生物资产披露的一般要求和补充披露要求 两部分组成。由于会计报表在整个会计核算体系中具有十分重要的意义，对生物资产的披露 应在可靠性得到基本保证的前提下，尽可能提高相关性进从而实现会计信息的有用性。 关键词：生物资产；公允价值：历史成本；计量属性 l 福建农林大学硕士学位论文 b i o l o g i c a la s s e t sa r cn o to n l yt h em o s ti m p o r t a n ti n c a n so fp r o d u c t i o nf o r a g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e ，b u ta l s ot l a em a i nc o m p o n e n to fa g r i c u l t u r a la s s c l s t l a c r e f o r c ， h o wt or c e o g n i t x , m e a s u r ea n dd i s c l o s eb i o l o g i c a la s s e t sh a y cl r c m c r l d o u si n f l u e n c e t ot h er e a n a b l cd i s p o s i t i o nf o ra g r i c u l t u r a ll c s o u l 呛e s c h i n ai sal a r g ea g r i e u l t u r a l c o u n t r y , v a s tp o p u l a t i o nb u tl a c ko fc r o p l a n d , r e l a t i v ed e f i e i c n c yo fp e rc a p i t a i e s o t t r c c s , i m b a l a 峨o fl o c a ld e v e l o p m e n t r e l a t i v e l yw e a ki nt l a ef u n d a m c n to f e c o n o m y a n dt e e l m o l o g y , i na d d i t i o nt ot h es e r f - o w n e d c o m p l i c i t yo fb i o l o g i c a la s s e t s , i ti si m p o s s i b l ef o rt h em o s ta g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e st op r o v i d es u l t i e i e n tc o s t a e c o t m t i n gi n f o r m a t i o no fb i o l o g i c a la s s c l s f o rt h i sr e a s o n , t h es t u d yo fa g r i c u l t u r a l a c c o u n t i n gi s s u e s , e s p e c i a l l yt h ea e e o t m t i n gc a l c u l a t i o no 蟠h a v es o m ct h e o r e t i c a l a n dp r a c t i c a ls i g n i f l e a 咄 ma r t i e l cl a y si nt h ef o u n d a t i o no fa a l r z i n ge x t e r i o ra n di n t e r i o ri n v e s t i g a t i o n d o c u m e n t s , u s e st h e o r e t i c a la n dv e r i f i a b l ea m l y t i e a lm e t h o d s , t a k e sf u n d a m e n t a l d e s c r i p t i o na n da n a l y s i st ot h ea e e o 峨c a l c u l a t i o ns y s t e mo fn a t i o n a la g r i c u l t u r a l 饥t 盯p r i s ，a n d a b s o r b ss o l n er c g u l a t i o l l si n a g r i c u l t u r a ld c v c l o p e x lc o u n t r i e s ， p r o p o s e st l a ce s t a b l i s h m e n to fo p e r a t i o n a la g r i c u l t u r a le n t e r p r i s eb i o l o g i c a la s s c s s e s a c c o u n t i n gc a l c u l a t i o ns y s t e m , m a k e st h ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i o no fb i o l o g i c a la s s e t s e a t e rf o rt h en e c e s s i t yo fm o d e m e n t e r p r i s e sd c v e l o p i n g a l s oc a l i s c st h ef u r t h e r c o o r d i n a t i o nb e t w e e nn a t i o n a la g r i c u l t u r ea e x o u n t i n ga n di 眦m a t i o n a la c c o u n t i n g c o n v e n t i o n s t l a ep o s s i b l en e wi d e a sw h a tt l a i sa r t i c l eb r o u g h ti st o a n a l y z e c h a r a c t e r i s t i c so fn a t i o n a la g r i c u l t u r a la a t e r p r i s c s ，r e f e r st ot h ei n t e r n a t i o n a lm e t h o d s ， d i s c u s s e st l a ea g r i c u l t u r a lc n t e w r i s cb i o l o g i c a la s s e t sm e a s u r i n gd e v e l o p i n gt e n d e n c y o fo u l rc o u n t r y w i s h i n gt h i sa r t i e l c 啪o f f e r5 0 m cc v o c a t i o 璐a n dr e f e r e n c e st ot h e f o r m u l a t i n go f n a t i o n a lb i o l o g i c a la s s e t sa c c o u n t i n gs t a n d a r da n dt h e o r e t i c a lr e s e a r c h t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ： p a r to l l c f u n d a m e n t a lt h e o r i e so fa g r i c u l t u r a lb i o l o g i c a la s s e t s b r i e f sr e l a t i v e c o n c e p t si nt h i sa r t i c l e ，a n a l y z e st h ec h a r a , c t c r i s t i e so fb i o l o g i c a la s s e t s , o v e r v i e w st h e e x t e r i o ra n di n t e r i o rr e s e a r e h i n gd e v e l o p m e n t p a r tt w o ：r e c o g n i t i o no fa g r i c u l t u r a lb i o l o g i c a la t , t s c o n s i s t so ft h er e l a t e d t h e o r i e so f i n t e r n a t i o n a lb i o l o g i c a la s s e t sr e e o g n 证i o nr c g u l a t i o ma n dc u l t c n tn a t i o n a l r e g u l a t i o n st ob i o l o g i c a la s s e t sr e c o g n i t i o n p a r tt h r e e ：i l l e l l s i l r c m c i l to fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s eb i o l o g i c a la s s e t s i ti st h e i m p o r t a n tp a r to ft h i sa r t i e l e ，i tc o n t a i n st h ef o l l o w i n gd e t a i l s ：f i r s t ，d e s e n t st h e i n f l u c n t i a lf a c t o r so fb i o l o g i c a la , 鲻c t sn l c a s u r e m c n t , t h c nb ya b s o r b i n gi n t e r n a t i o n a l b i o l o g i c a la s s e t sm e a s u r e m e n t ，i na d d i t i o nt oi n t e g r a t i n gr e a l i t yc o n d i t i o n sc x i s ti n o u rn a t i o n a la g r i c u l t u r a lc n t e l l , r i 鼢i no r d c l rt oi l l u m i n a t et l a ec u r r e n tc o u n t i n gt o b i o l o g i c a la s s e t si no u rc o u n t r y ，w h i c hc a l ln o ! u 辩i t i s t o r i c a lc o s t0 1 f a i rv a l u e ，a n ds o o n , t h el a t e ro n c $ b e l o n gt os j i l ；出a c c o u n t i n gf e a t u r e s ，t h er i g h tw a yi sc h o o s i n gt h e m i 】【i i 唱c o u n t i n gm o d e lw h i c hp u t sl a i s t o r i e a lc o s tm c a s t u c m c n t i nt h ef i r s t ，a n d 2 福建农林大学硕士学位论文 p r o p e r l yu s e sf a i rv a l u e i nt h ee n d , t oi l l u s t r a t et h i ss t a n d p o i n tb yt a k i n gm e a s u r e m e n t t ob i o l o g i c a la s s e t sa c c o r d i n gt ot h ea c c o u n t i n gd o c u m e n t si nap i gf a r m p a r tf o u g d i s c l o s i n go fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s eb i o l o g i c a la s t s w h i c hc o n s i s t so f g e n e r a lr e q u l r c m c n to f b j o k , g ：i c a ja s s e t sa n dt h es u p p l c m c n t a d i s c b s i n gr e q u i r e m e n t o w i n g t or e p o r tf o r m sp l a ys i g n i f i c a n tr o l ei nw h o l l ya c c o u n t i n ga u d i ts y s t e m , a u t h o r p u t si ti n t oai n d e p e n d e n tp a r t k e yw o r d s ：b i o k ) g i c a la s s e t s ；f a i rv a l u e ；h i s t o r i c a lc o s t ；m c a s u l m e n ta t t r i b u t e 3 福建农林大学硕士学位论文 引言 我国是一个农业大国，人多地少，人均资源相对紧缺，地区发展不平衡，经济技术基础 相对薄弱。这就要求农业的发展必须走资源节约、生产集约高效、环境有序保护的可持续发 展道路。而我国的传统农业一直采用的是粗放式经营模式，面对巨大的冲击，我国农业必将 经历一个艰苦而漫长的转变过程。在这转变过程中要将分散经营的农户组织起来，实践农业 产业政策，领导农民走产业化道路、参与国际竞争，发挥农业的社会效益，农业企业将起着 举足轻重的作用，而生物资产是人们从事农业活动的主要生产要素之一，也是农业企业不可 或缺的资产，生物资产如何确认、计量与披露，对农业资源的合理配置有着重大的影响。为 适应经济发展和中小企业发展的需要，研究生物资产的会计核算有着重要的意义。 ( 1 ) 经济发展的需要。市场经济的发展，加入盯。后对我国经济产生了深刻的影响，尤 其是农业，因为农业是我国国民经济的基础，也是一个极为特殊的行业农业的基本特点是 动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，正是这特点导致了对农业活动进行会计确 认、计量和报告的复杂性作为农业企业最重要的资产生物资产，对农业企业生物资产进 行会计核算是目前会计理论与实务面临的难愿之一因此我们必须充分认清农业企业生物资 产的作用和问题，才能有效地对其采取进一步发展的策略，保证农业企业在国际市场的竞争 中能获得持久的发展。 ( 2 ) 中小企业发展的需要。目前我国许多农业企业属于中小企业，改革开放以来，中 小企业有了很大的发展，在促进国民经济的发展、缓解就业压力等方面起着重要的作用要 想中小企业得到进一步发展，首先要完善其会计核算体系，建立全行业统一的会计制度，以 尽可能的的减少信息不对称所带来的风险，这也是我国会计改革的必然趋势，但生物资产会 计核算从确认计量到披露存在诸多弊端，难以适应会计改革和经济发展的需要。如大部分农 业企业会计核算中还无法提供生物资产的详细核算资料一些国有农场虽然严格执行统一的 企业会计制度，能够提供总公司完整的会计报表和财务报告资料，但仍然没有提供详细 的生物资产的核算资料。特别以家庭为单位的广大农牧业经营者由于文化素质低，会计知识 匮乏，更不具备进行精确会计核算的条件如果不及时解决生物资产会计问题，将有损于我 国会计信息的质量，也会影响我国中小企业的发展。 目前，国际上农业方面的会计准则只有两个：澳大利亚会计准则委员会制定的a a s b l 0 3 7 - 白产和再生资产准则( s e l f - g e n e r a t i n ga n dr e g e n e r a t i n ga s s e t ss g a l l a ) 和国际会计准则 委员会第4 l 号一农业( i a s 4 1 一a g r i c u l t u r e ) ，从i a s b 第6 5 号征求意见稿评论意见的争议中可 以看出，支持公允价值为2 8 个，占总数的4 5 鳙，3 3 + 评论意见支持历史成本，占5 4 1 ， 不相上下，从具体上看，实务界中的企业界，基本上支持历史成本计量( 只有一家爱尔兰公 4 福建农林大学硕士学位论文 司支持公允价值) ；在“四大”会计公司中，有3 家支持公允价值，只有一家支持历史成本； 而学术界、行业协会、准则制定机构等方面，基本上是意见各异从中我们可以看出，企业 界基本上是支持历史成本的，而准则制定机构、行业协会和学校的意见分歧较大，各国学者 意见不尽相同。如s i a o nr i l e y ( 2 0 0 2 ) 提出：。j a s4 1 将对经济寿命超过一个会计期间而 产生收益的生物资产所进行的农业活动影响显著，不仅包括消耗性生物资产，同时也包 括生产性生物资产相反，对于一年生作物，其经济寿命不长于下一个资产负债表日， 公允价值模式将不会产生很大影响“。”m eu l ek a h i k u e a ( 2 0 0 5 ) 提出。遵循国际间的协调 统一政簟，( 新西兰) 财务报告准则委员会提出新的会计制度，规范了农业活动( 包括生物 资产的公允价值) 的财务报告实务并要求最低程度的信息披露。这是一个基于收入、资产和 职员的不同报告制度的尝试，不要求报告生物资产，而是报告生物资产的类型，包括：活的 牲畜、森林、果园、文化遗产等” 而我国对于农业企业生物资产的的争论也主要集中在对生物资产计量模式的选择上。如 李书锋等( 2 0 0 4 ) 提出。生物资产初始确认的计量应该按公允价值计量，而由于企业获得生 物资产途径不同，因此公允价值的表示方式也不同。张心灵、王平心( 2 0 0 4 ) 认为生物 资产选择计量模式的影响因素包括对会计本质的理解、企业会计不同目的的选择、会计的契 约观或信息观、相关性与可靠性的选择与权衡、不同计量属性本身的特性、市场环境的成熟 程度、信息成本和效益的约束等。我国对生物资产的计量不能完全照搬l 蟠4 1 的规定，可以 选择历史成本计量的基础上，辅之以公允价值信息的方式” 我国对于农业企业生物资产会计的研究相对于国外而言还有很大的差距，对生物资产会 计还处于认识的初始阶段，主要表现在理论界没有对这个领域的问题进行深入的研究，只是 满足于对i a s 4 1 的介绍和评价。所以无论是从理论上还是在实践中，都需要农业企业健全 和完善生物资产的会计核算体系。因此本课题从生物资产角度出发，在现有会计理论的指导 下，试图选择适当的会计核算方法。本论文主要解决的的问题是在对生物资产会计确认、计 量、记录、报告等方面探讨的基础上，结合我国的实际情况，提出建立具有可操作性的农业 企业生物资产会计核算体系，促进生物资产会计理论与实践的不断完善。 1 农业企业生物资产的基本理论 1 1 生物资产概述 1 1 1 生物资产及其相关术语 i a s 4 1 将与农业活动有关的资产分为生物资产、农产品和收获后加工而得的产品，并对 生物资产和农产品做了定义和区分我国在农业企业会计核算办法 中首次引入国际会计 准则中关于生物资产及其相关术语的界定 5 福建农林大学硕士学位论文 农业，许多著作文献都有对其进行解释，大致可以归纳为利用有生命的植物和动物的自 然生长发育来生产人类生存必需的食物。农业有狭义和广义之分，狭义农业指种植业，广义 农业还包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等具体行业。本文这里的农业是从广义的角 度，综合农业生产的共性来研究生物资产会计核算问题的 农业活动，指农业企业对将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生 物转化过程的管理农业活动包括了多种多样的活动。例如，牲畜饲养、林业、年生或多 年生物的收获、果树种植栽培、花木培植、水产养殖( 包括养鱼) 农业活动实质上是一种 动物和植物自身的生物转化与人类对其生产过程实施监控和管理的有机结合这种管理使农 业活动与其它活动区分开来。例如，从未经过管理的资源的收获活动( 如海洋渔业和原始森 林的采伐) 并不是农业活动 生物资产，指农业活动所涉及的活的动物和植物。该生物资源能为企业拥有或控制，且 预期会给企业带来经济利益。农业企业在农业生产中作为资产管理的生物就是这些作为人类 劳动对象的动物和植物。例如，豢养的家禽，种植的果树、苗圃、树苗，饲养的鱼等。生物 转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产、繁殖的过程。生态资本， 是一个综合概念，在现代生态系统中，生态资本实质上是人造自然资产生态资本主要包括 四个方面：自然瓷源总量、环境的自净能力、生态潜力、生态环境质量生态系统作为一个 整体的使用价值，这里指呈现出来的各环境要素的总体状态对人类社会生存和发展的有用 性，如美丽的风景向人们提供美感、娱乐休息，以至满足人类精神文明和道德需求等生态服 务功能。现代社会经济越发展，人类就越要求生态环境质量，生态系统的整体性就越重要， 因而生态资本存量的增加在现代经济社会发展中的作用就日益重要。为了在经济增长中考虑 生态问题，许多环境经济学家正致力于建立考虑生态资本的经济增长模型。生态资本是一个 宏观的概念，人们主要从宏观整体的角度对某地区的生态环境进行研究和计量，以期在经 济发展中更好地保护环境，强调的是生态服务功能，其中包括生物资源和非生物资源，其中 的生物资源有人工形成的，也有天然的本文中的生物资产作为农业企业的一种资产，从微 观即企业的角度来研究各种经人工劳动产生的生物资产价值的核算办法，虽然是生态环境的 一部分，但企业强调的是生物资产的经济功能，而不是生物资产的生态功能 农产品，指生物资产的收获品，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。 表1 给出了生物资产、农产品和收获后加工而得产品的比较 6 福建农林大学硕士学位论文 绵羊 人工林场中的林木 农作物 奶牛 猪 灌木 葡萄树 羊毛 原木 棉花茎果 牛奶 宰杀后的猪 茎叶 鲜葡萄 毛线地毯 木料 棉线衣服食糖 乳烙 猪肉肠熏制的火腿 茶叶焙制的烟草 葡萄酒 果树采摘的水果 加工后的水果 1 1 2 农业企业生物资产特征分析及其分类 1 1 2 1 农业企业生物资产的特征分析 农业企业的农业活动是一项管理活动。管理的对象既包括了将生物资产转化为农产品的 活动，如种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业的饲 养和收获而获得仔猪、肉猪、肉鸡、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程等也包括了除转化为 农产品的生物资产以外的其他生物资产的生长和管理，例如经济林术在有生产能力之前的生 长和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养、役畜的饲养等管理活动等。也就是说农业活动有着 自身的特点：( 1 ) 转化的能力动物和植物能够进行生物转化。( 2 ) 转化的管理通过增强 或者至少是稳定转化发生所必须的条件，能够促成生物转化的发生( 例如营养、湿度、温度、 土壤肥力和光照) 。这种管理使农业活动与其他活动区分开来。例如，从未经管理的资源中 收获的活动、海洋渔业和原始森林的采伐等活动，并不是农业活动( 3 ) 转化的计量对生 物转化带来的质量( 遗传价值、密度、成熟期、脂肪层、纤维强度) 变化和数量( 产果量、 重量、立方米、纤维的长度或直径) 变化的计量和监控成为管理的日常职能” 而作为农业活动中的生物资产有着双重特性，不但具有一般资产的特点，还有着与其他 资产不同的生物特性，主要有以下几个方面： 生物资产首要的特征是具有生物转化的能力，主要表现在：生长，指动物或植物体积、 重量的增加或质量的提高；蜕化，指动物或植物产出量的减少或质量的退化；生产，指动物 或植物本身产出农产品；繁殖，指产生新的动物或植物。例如：农作物从种植开始到收获前 的过程就属于生长，奶牛产奶能力的不断下降就属于蜕化，蛋鸡产蛋、奶牛产奶就属于生产， 奶牛产牛犊、母猪生小猪就属于繁殖“1 。 其次是生物资产的自然增殖性。生物资产在生长过程中不断地自然增殖，自然增殖价值 7 福建农林大学硕士学位论文 的计量是生物资产计量的一个重要问题。 第三，多样性。不同类型的生物资产生长、发育、繁殖规律和周期差异十分显著，如动 物和植物具有完全不同的生长发育规律，禽兽通过养殖并通过自身生长将由种苗变成成年畜 禽，并可以不断进行繁殖成群；花苗通过培植会由幼苗长成花卉等。且不同的生物资产生长 周期相差甚远，树木从一年到几十年不等，家禽的生命学年从一百天到几百天不等。因此在 会计计量上就不应当是单一的模式，应当分别适用不同的计量方式。而且在按会计年度对生 物资产进行财务状况报告或折旧核算时必须考虑其生命周期的特点。 第四，生物资产价值形成的特殊性。生物资产的价值是在生物转化过程中体现出来的， 生物资产所处的生物转化阶段不同，其实现的价值有着很大的差距，因此生物资产所处的阶 段不同，其计量要求也不一样 第五，生物资产的双重资产的特性。生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而 且可以相互转化。如牛、羊等家畜，当人类以取得肉、皮等产品为目的时，这些资产只能利 用一次，如同一次性消耗的存货，具有流动资产的性质；当人类以取得毛、乳等产品为目的 时，这些资产可以多次利用，具有长期资产的性质“ 第六是生物资产对特定环境的依赖性生物的生存、生长，离不开特定的环境动植物 有自己的生长、发育、繁殖的自然规律，要求有适宜的外界条件，如光、热、水、气、土、 肥等；生物资产需要土地作为生产基地；还需要利用自然环境中包括太阳能、生产肥力、水 力、风力等自然资源作为动力；生物之间还有复杂的生态关系等。这些环境条件会影响产品 的质量和产量。不同地区自然条件的差异导致了生物资产的质量和产量的差异。投入同样的 人力、物力和财力其产出却不相同。计量结果尤其是成本核算方面自然会有一定的差距 第七是生物资产的未来经济利益不确定性。生物资产在存续期间具有较大的风险，如农 作物受自然条件的制约，特别是自然灾害如洪水、瘟疫等对作物的生长发育以及产出危害较 大，动物的疾病发生等使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。 第八是生物资产的后续支出费用大。生物资产在存续期间需要连续不断地投入，才能维 持生物资产活体的存在，如果中断投入，将影响生物资产的生存及其收获品的数量和质量， 因此生物资产的后续支出数额通常比较大，后续支出如何计量也是一个重要的问题。 由于农业企业的生物资产有着与企业中的其他资产不同的生物特性，对生物资产的会计 核算既要有与一般资产的相同点，又要有自己一定的特殊核算方法 1 1 2 2 生物资产的分类 生物资产根据分类标准不同，可分为以下几种类别：( 1 ) 按其生物学特性分，可以分 为动物和植物。( 2 ) 按其生长周期长短分为年生生物和多年生生物。( 3 ) 按价值转移方 8 福建农林大学硕士学位论文 式的不同，生物资产可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。生产性生物资产又可按成熟 程度分为成熟生产性生物资产和非成熟生产性生物资产嘲 1 2 生物资产的国内外研究状况 1 2 1 国外有关生物资产研究的发展动杏 国外的研究成果主要集中体现在了国外的各种会计准则中，对生物资产的定义、范围、 确认、计量、处置以及信息披露等都进行了较为详细的研究，在利用现有会计理论的基础上， 将生物资产当成企业另一类不同的资产进行核算。从世界范围看，澳大利亚会计准则委员会 ( a u s t r a l i a na c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d 以下简称m s b ) 是对与农业相关的生物资产制 定会计准则最早的一个国家。a s b 在l 钾8 年8 月就发布t a a s b l 0 3 7 - - f l 产和再生资产会计准 则，该准则于2 0 0 1 f - 6 f 1 3 0 b 以后生效1 9 9 9 年又根据反馈意见，对准则进行了修改，并于 2 1 年6 月3 0 日开始实施该准则主要有以下五个方面的内容：第一以市净值来计量自产和 再生资产；第二白产和再生资产市净值的增减变动额要在增减变动发生年度的年度损益表中 确认；第三从自产和再生资产中分离出的非活体产品的市场净值( 减去分离成本) ，在分离 时点确认，并在分离发生年度的年度损益表中进行确认；第四从自产和再生资产中获得的非 活体产品在其成为非活体产品时以其成本作为市场净值进行入帐；第五对涉及自产和再生资 产的信息详细进行披露 其他许多国家虽未发布正式的准则，但也做了一些规定和研究：美国注册会计师协会 a i c p a ( 1 9 9 6 ) 立场声明：农业生产者和农业企业会计中规定，应归集生长着的作物发生的 所有直接和间接成本，并按成本与市价孰低法报告生长中的作物。该声明还对土地、果树和 葡萄、生长着的动植物开发成本的会计处理作出了规定对于有限期限土地的开发成本、果 树园、葡萄、葡萄园、生长中的植物在生长期间所发生的直接和间接的开发成本应予资本化， 并在其可用期间内计提折旧，对于繁殖目的所持有的动物，应归集所有直接和问接的饲养成 本，直到其生长至成熟并转入生产功能的那一时刻止，在该时点，按其累积的饲养成本减去 预计的残值在其预计的生产期内折旧，对于持有准备销售的动物，应归集所有直接和间接的 饲养成本，当其达到可出售时，应按成本与市价孰低法核算，农业生产者可采用两种方法报 告可用于销售的动物，第一种方法是成本与市价孰低法，第二种是比照行业实际，以售价减 去预计的处理费用这要满足下列条件：有可靠的、适时的、可实现的市场价格；处理费用 相对较小，并可以预计，动物可以立即处理。法国自1 9 8 6 年就开始在会计总方案的框 架下制定某些农业资产的准则，并提供农业交易和财务报告的呈报等方面的详细指导1 。 对于生物资产的计量，a i c p a 还是坚持历史成本的，而a a s b 和i a s b 是赞同公允价值计 量的， i a s b 在发布国际会计准则第4 l 号一一农业 ( 以下简称i a s 4 1 ) 前，1 9 9 7 年理 福建农林大学硕士学位论文 事会批准了征求意见稿第6 5 号农业( e 研，同时向从事农业活动的企业发出问 卷，以确定e d 6 5 中建议的公允价值的可靠性。e d 6 5 公布后，有拐个国家的6 2 份反馈意 见，结果意见大致可以分为两方，一方以i a s b 和a a s b 为代表，支持公允价值计量；另一 方则以a i c p a 、c i c a 、法国、我国为代表坚持历史成本计量，并且双方内部又有分歧。公 允方认为在存在活跃、流动的市场条件下，生物资产公允价值的变动能够最好地反映生物转 化所引起变动的影响，生物资产的公允价值变动与企业的预期未来经济利益变动有着直接的 关系使用公允价值计量生物资产的预期未来经济利益比历史成本更相关、可靠、可比和理 解；很多生物资产在活跃市场以可观察的市场价格进行交易，这些资产的活跃市场为未来经 济利益的市场预测提供了一个可靠的计量：共同产品和共同成本会导致投入和产出之间的关 系很不清楚，使得成本在不同的生物转化成果之间的分摊既复杂又随意，如果生物资产还产 生额外的生物资产( 后代) ，而额外的生物资产也用于企业自己的农业活动，那么这种分摊会 变得更加随意。所以成本计量生物资产有时会不如公允价值的计量可靠；即运用公允价值计 量生物资产更能提供决策有用的会计信息，而且在大多数情况下，这样的市场是存在的或近 似存在的，且历史成本不能适应生物资产这种比较特殊的资产的计量，对于生长连续的周期 长的生物，由于产出和市场环境的波动，一个会计期间常常不能包括整个生产周期，因此， 期末计量不能反映出真实的会计信息。而历史成本方则认为并不是每个国家和地区都存在这 样活跃、流动的市场，现值计量就更加不可靠了，特别是对发展中国家来说；而且农业活动 受各种因素的影响，从而增加了企业财务报告的波动性，决镱有用的目标也很难达到，因此 公允价值不一定。公允”，同估计现值的一系列不确定性、繁琐比较起来，历史成本的归集、 分配是可靠的，也是相对简单的。a c c a 建议主要在发达市场国家较大型公司采用公允价值 法计量生物资产。i a s 4 1 最终明确规定生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公 允价值减去预计至销售将发生的费用计量，除了公允价值无法可靠计量的情况以外生物资 产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计 量1 1 2 2 我国生物资产的理论研究与实践 相对于国外对农业企业会计的研究，尤其是对生物资产的研究来说，我国起步较晚，2 0 世纪9 0 年代以来，我认为我国农业企业会计制度改革大致经历了三个阶段。第一阶段从 年代初到9 0 年代末。我国于1 9 9 2 年1 2 月颁布了农业企业财务制度 和农业企业会计 制度 ，以此统一取代了国营农场财务会计制度 、国营农牧渔良种场财务会计制度 等当时农业企业实施的各种会计制度。对农业活动进行了规范，在会计计量方面坚持采用历 史成本，但对农业活动的会计规范还比较简单，并且没有制定出对林业活动的规定，财政部 福建农林大学硕士学位论文 为此颁发了。关于林业企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知”，规定森工企业除 执行农业企业会计制度外，根据需要可参照工业企业会计制度增设有关科目和报表。钳年 颁发了国有林场与苗圃财务会计制度) ，完善了森林资产会计核算办法；明年制定了天 然林保护经费会计核算暂行办法等，从整体上看，那时我国有关生物资产的会计规范还处 于初级阶段，对讲计量属性的选择也没有国外那么具体、复杂1 。 第二阶段是从二十世纪初至2 0 0 5 前后，为了进一步适应市场经济发展的需要，提高会 计信息质量，加强会计信息的可比性，全面推进我国会计制度与国际惯例的协调和接轨，我 国从上世纪年代末开始了农业企业会计核算的改革。2 0 0 0 年6 月发布了企业会计制度 ， 并于2 0 0 1 年取代各行业的会计制度，实行了更高层次的统一同时对专业性较强的行业采 用行业会计核算办法来作为企业会计制度 的补充，满足各行业的会计核算和分析。根据 这个会计体系框架，财政部于2 0 0 4 年4 月颁布了农业企业会计核算办法生物资产和 农产品 和农业企业会计核算办法社会性收支 ，并规定于2 0 0 5 年1 月1 日起执行 因此自2 0 0 5 年开始，农业企业执行以企业会计准则 、企业会计制度) 和农业企业 会计核算办法) 构成的新会计制度体系，三者之间的关系是：依据企业会计准则 制定企 业会计制度 ，农业企业会计核算办法 作为企业会计制度 的补充由于企业会计 制度 对所有行业企业会计科目做出了统一规定，农业企业会计核算办法 的主要内容之 一是在此基础上针对农业企业的特点对会计科目作进一步的补充，两者结合形成完整的农业 企业会计科目体系。我国这次会计改革的总体思路是，建立国家统一的、打破行业、所有制 界限、集财务会计于一体的企业会计核算制度体系，这个制度体系将分为三个层次：一是按 照企业性质和规模，分别建立企业会计制度) 、金融企业会计制度) 和小企业会计制度) 所应遵循的一般原则：二是在第一层次的基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设 置、具体帐务处理和财务会计报告的编制及对外提供办法；三是在上述两个层次的基础上， 对各行业会计专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布“。按照这一 改革思路，对属于第三个层次系列之一的农业会计核算办法应借鉴2 0 0 3 年起采用的国际 会计准则第4 1 号农业的同时，并结合我国的一些实际情况有所保留和改动在生 物资产方面依旧采用历史成本计量方法，这是因为我国的会计制度历来强调的是会计信息的 可靠性，在实务中奉行稳健主义，认为保守的、谨慎的会计并不减少会计信息的价值相关性； 而且由于历史原因，我国的国有资本比重大，为了着重体现国家的利益，也需采用历史成本 计量原则 第三阶段是从2 0 0 4 年前后至今，随着世界经济一体化的发展，会计国际化是必然趋势， 而i a s 4 1 对生物资产的计量采用的是公允价值，但公允价值计量的一般假设即要求存在一 1 1 福建农林大学硕士学位论文 个活跃和流动的市场，以我国目前的市场条件，特别是生物资产市场能否满足这个假设还是 有待深入研究就是在这种现实状况下，我国于2 0 0 6 年2 月1 5e t ，财政部发布了企业会 计准则第5 号生物资产 ( 以下简称生物资产 ) ，在保持部分有中国特色的准则外 进行了一些变化，主要表现在两个方面：( 1 ) 生物资产的类别发生了变化原制度强调生物 资产包括消耗性生物资产和生产性生物资产；而新准则修订为，生物资产包括消耗性生物资 产、生产性生物资产和公益性生物资产( 2 ) 计量方法发生了改变原制度规定，生物资产 的初始计量应当按实际成本入账，实际成本的确定方法分别为：外购的生物资产，按取得时 发生的支出以及相关税费，作为实际成本；自行营造具有生产性特点的林木，按达到预定生 产经营目的前的必要支出作为实际成本；自行营造的具有消耗性特点的林木，按郁闭成 林前营造林木发生的必要支出，作为实际成本；自繁的幼畜成龄转为产畜或役畜，按成龄时 的账面价值，作为实际成本；产畜或役畜淘汰转为育肥畜，按淘汰时的账面价值，作为实际 成本：以其他方式获得的生物资产，如盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币性交易、债