（企业管理专业论文）我国上市公司内部控制信息披露研究(1).pdf

我周f 市公d 内部控制信鼠艘麻研究 我国上市公司内部控制信息披露研究 摘要 摘堂 内部控制信息的披露已引起了中外会计职业界的广泛关注，美国 在经历了多年的自愿性披露内部控制信息以后，现在已经强制要求上 市公司对内部控制信息进行披露。我国亦要求上市公司在年报和招股 泌明书中对内部控制制度的完整性、合理性和有效性馓出说明，有的 甚至要求注册会计师对内部摔制制度进行评价、出具评价报告。但是， 我国的内部控制信息披露规定发布时间不长，对披露规定是否合理及 实施效果如何，均缺乏相关的研究。基于上述考虑，本文在对美国内 部控制信息披蓐及实务进行介绍的基础上，对我国上市公司2 0 0 2 年 年报以及招股说明书中内部控制信息披露状况进行统计分析，以期进 步完善我囤内部控制信息披露。全文分为六个部分： 第部分，上市公司内部控制的基本理论。本章首先回顾了内部 控制理论的历史发展进程，即内部控制牵制、内部控制制度、内部控 制结构以及内部控制整体框架四个阶段，并总结各发展阶段的特点 做适当评述。其次借鉴美国的c o s o 报告，介绍了内部控制整体框 架，阐释了内部控制的概念以及其三大目标、五大构成要素，指出目 标与构成要素之间的联系。最后，分析了内部控制整体框架构成的基 本原则。 第二部分，上市公司内部控制与会计信息的关系。本章从内却控 制与会计信息相互影响、相互作用的角度，说明了完善内部控制，能 提高会计信息的披露质量，为后文对内部控制信息披露的深入研究打 下理论基础。 第三部分，上市公司内部控制信息的披露。本章首先从内部控制 与会计报表的关系这个角度，论述了内部控制信息披露的必要性，然 后论述了内部控制信息披露的主体与形式，指出上：市公司内部控制信 息披露应当由公司管理当局进行自我评估后披露，至于披露的形式， 可采取目前团际上使用较多的内部控制报告书。 我围卜市公州内部抖! 制信息披露i i j f 究摘要 第四部分，中美内部控制信息披露规范的比较与借鉴。本章首先 对中美两国内部控制信息披露规范的发展现状进行介绍，在此基础上 分别对两国内部控制信息披露的规范进行纵向和横向比较，并借鉴国 外先进、成熟的观点，对我国的内部控制信息披露的建设提出若干建 议。 第五部分，我国上市公司内部控制信息披露的现状。本章从招股 说明书和年度报告两个层面，采用实证研究方法，通过具体分析一千 多家上市公司披露的内部控制信息，说明当前我国上市公司内部控制 信息披露的现状，旨在发现我国上市公司内部控制信息披露在实践中 存在的问题。 第六部分，我国上市公司内部控制信息披露的问题与改进。本章 首先依据前文论述，总结了我国上市公司内部控制信息披露在规范上 和实践中存在的问题，然后有针对性的，从政府监管层面、上市公司 层面、注册会讨师层面这三个层面，提出了完善我国上市公司内部控 制信息披露的建议。 关键词：上市公司内部控制会计信息内控信息披露规范内部控制 信息披露 我国i ：市公州内部控制信息披露研究 摘要 a b s t r a c t t h ed is c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o nh a sb e e np a i dg r e a t a t t e n t i o ni n a c c o u n t i n g f i e l di nt h ew h o l ew o r l d i np a s t ，a m e r i c a n 1 i s t e dc o m p a n i esv o l u n t a r i l yd i s c l os e di n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o n ，b u t n o wt h es i t u a t i o nh a s c h a n g e d t h eg o v e r n m e n tr e q u i r e s l i s t e d c o m p a n i e s t od os o i nc h i n at h e g o v e r n m e n th a s t h ed e m a n d ，w h i c h d e m a n dsl is t e dc o m p a n i e st od is c l os et h ei n t e r n a lc o n t r o li n f or m a t i o n c o m p l e t e l y ，r e a s o n a b l y a n d v a l i d l y i na n n u a l r e p o r t a n d p r o s p e c t u s s o m ec o m p a n i e se v e na r er e q u ir e dt or e c e i v et h ee v a l u a t i o na b o u tt h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mb yc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) ，a n dw h i e h n e e dt o p r e s e n tt h ee v a l u a t i o n r e p o r t h o w e v e r ，b e c a u s et h er u l e so f d is c l os ur eh a v eb e e n p u t i nus ef ors h o r tt i m ea n dt h e s t u d y o n r e a s o n a b l e n e s sa n de f l e e t i v e n e s so fr u l e sis v e r y1 i m i t e d o nt h eb a s i s ， t h e p u r p o s eo fm yd i s s e r t a t i o ni st of u r t h e r s t u d y t h ed is e l o s u r eo f i n t e r n a le o n t r o li n f o r m a t i o ni nc h i n a t h ed is s e r t a t i o nc o n s t i t u t e so fs i xp a r ts t h ef i r s tp a r tpr e s e n t st h e b a s i ct h e o r y o fi n t e r n a lc o n t r o lo fl is t e d c o m p a n i e s f i r s t l y ，i t i n t r o d u c e st h et h e o r i e so fi n t er n a l c o n t r 0 1 ，i n c l u d i n g i n t e r n a lc h e c k i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a lc o n t r 0 1s t r u c t u r ea n dt h ei n t e g r a t e df r a m e w o r k a b o u ti n t er n a lc o n t r o la n d s u m m a r i z i n g t h ef e a t u r esi n e v e r ys t a g e s e c o n d l y ，t h e d is s e r t a t i o nm a k esc o n c r e t e e x p l a n a t i o n o n i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ，r e f e r r i n g t ot h ea m e r i c a nc o s o r e p o r t a n di t s n e w l y a c h i e v e m e n t f i n a l l y ，t h ed i s s e r t a t i o ni n t r o d u c e st h ep r i n c i p l eo nw h i c h t h el i s t e dc o m p a n i esm a k et h ei n t e g r a t e df r a m e w or ko fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h es e c o n d p a r t c o n c e n t r a t e so nt h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h e i n t er n a lc o n t r 0 1a n d a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni nl i s t e d c o m p a n i e s w e f i n dt h a tt h e q u a l i t y o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nw i l lb ee n h a n c e di f i n t e r n a lc o n t r 0 1i s i m p r o v e d a l l t h ed i s c us s i o n sm e n t i o n e da b o v e 我困j ：市公4 内部控制信息披鑫磷究 摘要 p r o v i d et h et h e o r e t i c a lb a s i sf orf u r t h e rs t u d y t h et h ir d p a r t i s a b o u tt h ed is c l o s u r e0 fi n t e r n a lc o n t r o l i n f o r m a t i o n0 f1 i s t e dc o m p a n i e s ，i n c l u d i n gi t sn e c e s s i t y ，t h ed e p a r t m e n t i n c h a r g e0 fd is c l o s u r ea n di t sw a y s t h e nt h ed i s s e r t a t i o nc o n c l u d e s t h a ti ts t o pm a n a g e a b l ed e p a r t m e n ts h o u l db er e s p o n s i b l ef o ri m p l e m e n t t h ed is c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li n f or m a t i o n0 fl is t e d c o m p a n i e si n i n t e r n a lc o n t r o lr e p or t t b ef o r t h p a r t c o v er st h e c o m p a r i s o n 0 fi n t e r n a lc o n t r o l i n f or m a t i o nn o r mb e t w e e nc h i n aa n dt h eu s a a f t e r i n t r o d u c i n ga n d c o m p a r i n gt w oc o u n t r i e s n o r m s ，t h ed i s s e r t a t i o np u t s o 7 1 c i m p o r t a n t s u g g e s t i o nf o rt h ed is c l os u r e0 fi n t e r n a lc o n t r 0 1i n f or l n a t i o ni nc h i n a t h ef i f t hp a r ti n t r o d u c e st h ec ur r e n ts i t u a t i o n0 ft h ed i s c l o s u r eo f i n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o no fl is t e d c o m p a n i e s i n c h i n a t h r o u g h s t u d y i n g t h e pr o s p e c t u sa n da n n u a l r e p o r t a b o u ti n t e r n a l c o n t r o l i n f or m a t i o no fo v e r10 0 01 i s t e d c o m p a n i e s ，t h ed i s s e r t a t i o nf i n d st h e e x is t e n tpr o b l e msa b o u tt h ed i s c l os u r eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1i n f o r m a t i o ni n c h i n a t h es i x t hp a r ti st o e x p o u n ds o m es u g g e s t i o no ft h ed i s c l o s u r eo f i n t e r n a lc o n t r o l i n f o r m a t i o no fl is t e d c o m p a n i e s i nc h i n a b y g o v e r n m e n ta u d i t o r ，l is t e dc o m p a n ya n dc p a r e s p e c t i v e l y ，b a s i n go nt h e p o i n t s m e n t i o n e d ，b yw h i c ht h ee x i s t e n tp r o b l e m sa b o u td i s c l o s u r ew i l l b eb e t t e r ， y u l i ( e n t er p r i s e m a n a g e m e n t ) s u p e r v f s e db yw a n gh u f k e y w o r d s ：l i s t e d c o m p a n y i n t e r n a l i n f or m a t i o n ，i n t er n a li n f or m a t i o n d i s c l o s i n g n f or m a t i o nd i s c l 0 s ur e c o n t r o l ， a c c o u n t i n g n or m ，i n t er n a ic o n tr 0 1 我| _ i ；1 ：市公j 内l 晋| j 挣制信息披露研究 东华大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：我恪守学术道德，崇 论文，是本人在导师的指导下，独立进行 文中己明确注明和引用的内容外，本论文 已经发表或撰写过的作l j ；! 】及成果的内容。 声叫 尚严谨学风。所呈交的学位 研究工作所取得的成果。除 不包含任何其他个人或集体 论文为本人亲自撰写，我对 所写的内容负责，并完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：身测 日期：2 0 0 3 年12 月2 3 日 塞望 ：查坌：! 塑堑丝! ! 堕皇堡堑型壅 一苎! 型一 东华大学学位论文版权使用授权书 学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同 意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允 许论文被查阅或借阅。本人授权东华大学可以将本学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。 保密口，在年解密后适用本版权书。 本学位论文属于 不保密口。 学位论文作者签名：为己利指导教师签名：王锈 同期：2 0 0 3 年12 月2 3 日 日期：2 0 0 3 年12 月2 3 日 我田l ：市公- d 内部拄制信息披露研究 引言 q 言 许多上市公司由兴盛转为衰败的历史，就是内部控制失败的历 史。近年来琼民源、猴王、郑百文、银广夏等上市公司令人触目惊心 的舞弊案例，无不与其内部控制制度失效相关。上市公司内部控制的 完善与否和执行情况正日益成为监管机构和投资者关注的焦点。越来 越多的投资者已经意识到，一家有投资价值的匕市公司不仅需要具有 良好的经营业绩和发展前景，还必须拥有良好的内部控制制度，在某 种程度上内部控制失效比经营业绩下滑所面临的投资风险更大，因此 投资者越来越关注上市公司内部控制信息的披露。 随着新的会计法、内部会计控制规范等法律法规的颁布和 实施，以及对内部控制的认识的不断深化，我国上市公司也越来越重 视内部控制问题。2 0 0 1 年，我国股票发行制度丌始以核准制取代行 政审批制，从而更侧重于对拟公开发行股票公司整体质量的审核。为 配合核准制的实施，中国证监会先后出台了一系列规范性文件，对发 行人申请公开发行股票的信息披露提出了新的规范和要求，其中对内 部控制的完整性、合理性和有效性给予了前所未有的关注。内部控制 信息属于定性信息，但应当看到，定性信息的相关性未必比定量信息 逊色，因此上市公司内部控制信息披露的重要性不吉而喻，其一方面， 有利于投资者理解上市公司内部控制的状况，另一方面，有利于促进 管理当局发现内部控制缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。我 国上市公司内部控制信息披露经历了从无到有的过程，信息披露的数 量和质量在不断提高，但与会计信息的披露相比，仍处于初步阶段， 在规范上和实践中也存在着诸 的，本文的研究主要侧重于 多问题。本文正是在此背景下展开研究 我国上市公司为什么要进行内部控制信 息披露? 我国上市公司应如何进行内部控制信息披露? 我国上市公司 内部控制信息披露的现状如何? 我国上市公司在内部控制信息披露方 面存在哪些问题? 我国应采取哪些具体措施对上市公司内部控制信息 披露加以改进? 第1 页 我罔f 。市公州内部控制信息技南研究 第一章 第一章上市公司内部控制的理论综述 第一节内部控制理论的发展历程 任何事物都是在特定历史条件下，基于某种需要而产生，并遵循 一定规律向前发展前进的。严格来说，人类自从有了群体活动， 即有了一定意义上的控制。我国古代的御使制度，。y - 期西方的 议会制度，均属于控制制度的演变。现代意义上的内都控制是在长期 的经营过程 产生并发展 中，随着单位对内部加强管理和对外满足社会需要而逐渐 起来的自我 着世界上古往今来的管 不同的历史发展阶段， 响，内部控制的内容、 部控制理论产生与发展 段。 检查、自我调整和自我制约的系统，其中凝聚 理思想和实践经验。在不同的国家或地区，在 受当地或当时特定经营实践和管理制度的影 形态和作用往往存在或多或少的差异。纵观内 的漫长演进历程，可以将其划分为以下几个阶 一、内部牵制( i n t ern a ic h e c k ) 在2 0 世纪4 0 年代以前，通常使用的是“内部牵制”，这是内部 控制的最初形式，主要是为保护财产的安全而设计的。r h 蒙哥利马 在l 9 12 年出版的审计一理论与实践一书指出，所谓内部牵制是 指一个人不能完全支配账户，另个人也不能独立地加以控制的制 度。也就是一名员工与另一名员工必须是相互控制、相互稽核的。 内部牵制理论建立在两个基本假设之上：( 1 ) 两个或两个以上的 人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小。( 2 ) 两个或两个以上的 人或部门有意识的串通舞弊的可能性很小。内部牵制通常包括以下四 项职能： 1 实物牵制。例如把保险柜的钥匙交给两个以上的工作人员持 有，非同时使用这两把以上的钥匙，保险柜就打彳i 开。 2 。物理牵制。例如银库的大门按非正确程序操作就打不开，甚至 第2 页 我闯f 市公一d 内音( f 控制俯息披露掰f 究 第一章 会自动报警。 3 分权牵制。例如把每项业务部门分别由不同的人或部门去处 理，以预防错误和舞弊的发生。 4 簿记牵制。例如定期将明细账与总账进行核对。 二、内部控制( in t e rn aic o n tr oi ) 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代初，审计理论工作者、实务工作者和 职业团体都把注意力转移到内部控制制度上。19 4 9 年，美国注册会 计师协会所属的审计程序委员会拟订了题为内部控制：协调制度要 素及其对管理当局和独立公共执业会计师的重要性( i n t e r n a l c o n t r 0 1 ：e 1 e m e n to fc o o r d i n a t e d s y s t e m a n di t s i m p o r t a n c e t o m a n a g e m e n ta n di n d e p e n d e n t p u b l i ca c c o u n t a n t ) 的专题报告，首次 阐述了内部控制的定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部 采取的所有协调方法和措施，旨在保护资产、检查会计信息的准确性 和可靠性，提高经济效率，促进既定管理政策的贯彻执行。” 3 1 此定 义强调内部控制“制度”不仅局限于与会计和财务部门直接有关的控 制方面，而且包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、培训 计划、内部审计，以及属于其他领域的经营活动。 自19 4 9 年内部控制制度的定义公布以后，审计师一直对该定义 不满意，认为该定义规定过于宽泛。鉴于当时审计师主要是对财务报 表及其有关会计资料进行审计，因此，从承担为制定审计方案而对内 部控制进行检查的责任角度考虑，19 5 3 年，美国注册会计师协会所 属的审计程序委员会颁布审计程序说明第19 号，对内部控制定 义做了正式修f ，并将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两 类，其中前者涉及与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联 系的方法和程序，后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的 方法和程序。这一提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法” 的由来。 第3 页 我闺 ：市公。d 内部控制侪息披嚣研究 第一奇 三、内部控制结构( i n t er n alc o n tr ois tru c t ure ) 进入2 0 世纪8 0 年代以来，内部控制的理论研究又有了新的发展， 人们对内部控制的研究重点逐步从+ 般涵义向具体内容深化。其标志 是美国a i c p a 于1 9 88 年发布了第55 号审计准则说明书( s a s 5 5 ) 。 该说明书认为内部控制结构由下列三个要素组成： l 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，指对企业控制的建立和实 施有重大影响的一组因素的统称，包括管理哲学和经营方式、组织结 构、董事会、授权和分配责任的方式、管理控制方法、内部审计、人 事政策与实务等。 2 会计系统( a c c o u n t i n gs y s t e m ) ，指公司为汇总、分析、分类、 记录、报告业务处理的各种方法和记录程序，包括文件预先编号、业 务复核、定期调节等。 3 控制程序( c o n t r 0 1p r o c e d u r e ) ，指为合理保证公司目标实现丽 建立的政策和程序，它包括适当授权、恰当的职责分离、充分的凭证 和资产记录的实物控制、业务的独立检查等。会计系统是内部控制结 构的关键因素，也是审计师要直接利用的因素。控制程序是保征内部 控制结构有效运行的机制。i s 内部控制结构概念特别强调了包括管理人员对内控的态度、认识 和行为等控制环境的重耍作用，认为这些 环境保证，要求审计师在评估控制风险时 外，应对企业面临的内外环境进行评价。 环境因索是实现控制目标的 除关注会计系统和控制程序 四、内部控制整体框架( in t e rn a lc o n tr o l i n t e g ra t e dfra m e w or k ) l9 9 2 年9 月，美国注册会计师协会( a i c p a ) 、国际内部注册会 计师协会( i i a ) 、财务经理协会( f e i ) 、美国会计学会( a a a ) 、管 理会计学会( i m a ) 共同组成的专门委员会，即美国反对虚假财务报 告委员会( n a t i o n a lc o m m i ss i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n g 又称为t r e a d w a y 委员会) 的赞助组织委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g 第4 页 我闺吲j 公t 押q 部控制俯息披露研究 第一章 0r 2 a n i z a t i o n0 ft h et r e a d w a yc o m i n iss i o n ，又称为c o s 0 委员会) 发 粕了内部控制一整体框架的研究报告，堪称迄今为止对内部控制 最为全面的论述。这是内部控制发展史上的又一罩程碑。 c o s o 委员会指出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他 员工实施的，为营运的效率性、财务报告的可靠性、相关法律的遵循 性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理 阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合，包括控制环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通、监督与控制共五个要素，下一章将具 体阐述。 现将内部控制的发展阶段、相关概念表述及文告依据用表格的形 式归纳如下表1 1 。 从表l 一1 可知，与“内部控制结构”阶段相比，内部控制整体框 架重新归纳了三大目标，作为内部控制的行为指向，完整地论述了目 标与其有机要素之间的密切联系，表明内部控制是组织内在的而非外 加的。三大目标的实现是财产安全得以保证的必要条件，由于原“会 计制度”无法与“控制环境”和“控制程序”界定清楚，而“控制环 境和风险评估是提高内部控制效率和效果的关键”，s a s 第7 8 号作了 改进：保留合理成分“控制环境”和“控制程序”，调整模糊要素“会 计制度”为“信息与沟通”，加入新成分“风险评估”和“监控”，使 要素设置更加合理、充实。 第5 页 我圉f ：市公t d 内部控制信息披露研究 第一章 表1 1 内部控制理论演变一览表 理论 时段相关理论表达 文告依据备注 核心 1 要适当研究和评价现行的 1 9 47 年，a i c p a 下属审第一次以审计准 内部挣制以决定其剧依赖和计程序委员会( c a p ) ，则的形式确定r 作为制定审计测试程序的依据审计准则暂行公告内部控制为基础 鹕内的程度中“现场工作准则”第的审汁程序。 部二条。 i j 介拎 2 内部控制包括组织机构的 194 9 年，c a p 内部控首次的权威定义 段制 设计平丌企业内部采取的所有相制一种协调制度要素 互协刊的方法和措施。及其对管理当局和独立 注册会计师的重要 性。 3 我们承认，一个内部控制川对定义范畴所作 制度已超出了直接与会计和财 解释。 务部门功能何关的内部范畴。 l 内部控制从广义上包括1 9 5 8 年，c a p 第2 9 号 下列既有会计又有管理特征的审计程序公告( s a p 内内控制：n 02 9 ) 第部部2 a 皿v 申计王妥天饪岔计鼎19 6 3 年，l9 5 8 年，c a p _ _ 会管制。但是，如果独立审计第33 号审计程宁公 阶汁理 帅认为某些管理控制可能对l | ! 寸告( s a pn 033 ) 段摊控 务记录可靠性柯影响，他应当 制制考虑评价管理控制。 3 管理控制包括( 但不限于)l972 年，审计准则委确认分类为会计 组织规划以及与管理当局进行员会( a s b ) 第10 审控制和管理控 经济业务授权的谈策过程有关汁准则公告( s a s制。 的程序和记录。会计挣制n 01 ) 。 包括( 但不限于) 组织规划以及 保护财产安拿和财务报表可靠 忡有关的程序和记录。 企业的内部控制结构包括为提1 9 8 8 年，第55 峙审自19 9 0 年1 月 第内部 供取得企业特定日标的合理保计准则公告 ( s a s起取代s a s 二控制 证而建立的各种政策和程序。 n 05 5 ) 。n ol ，第一次 阶结构具体内容包括：( 1 ) 控制环 提出“结构”概 段境；( 2 ) 会计制度：( 3 ) 控制程序。 内部控制是一个过程，受企业19 9 2 年“反对虚假财自1 9 97 年1 月 董事会、管理当局和其他员工务报告委员台”( 即起取代s a s 第完影l 晌旨任为下列目标提供合t r e a d w a y 委员会) 下n 0 55 。 内善理保证： f 1 ) 财务报告的可属包括a a a 、ar c p a 、 阶部结 释托：( 2 ) 经营的效果和效i i a 、f e l 、i m a 等多个 段挡构率i( 3 ) 现行法律的遵循。 组织参与的“发起组 制体它包括以下五个有机联系的要 织委员会”( c o s 0 ) ， 系 素成分： 牵制环境、风险评估、内部挎制一一完整结 控制活动、信息与沟通、捕督。构体系。1 9 95 年 第7 8 号审计准则公 告( s a sn 07 8 ) 。 资料来源：汪叶斌、廖道亮，银行内部控制原理与评价，2 0 0 2 年版，东北财经大学 版扯，人连，55 页。 第6 页 我陶 ：市公t 】内都控隹h 信息披露研究 其他 类目 遵循 0 fd 根据c o s 0 人员实施的 标为：经营 情况。即：i n 第一章 第二节内部控制的整体框架 报告的定义，内部控制是由企业董事会、经理班子和 ，旨在合理保证下列三类目标得以实现的过程。这三 活动的效果和效率、财务报告的呵靠性和法律法规的 t e r n a lc o n t r o li sap r o c e s s ，a f f e c t e db ya ne n t i t y sb o a r d ir e c t o t s i t i a l l a g e m e n ta n d0 l h e r p e r s o n a r e a s o n a b l ea s s u r a n c e r e g a r d i n g t h e f o l l o w i n gc a t e g o r i e s _ e f f e c t i v e n e ssa n de f f i c i e n c y0 fo p e r a t i o n s r e l i a b l l i t y0 ff i n a n c i a lr e p o r t i n g d e s i g n e d t o p r o v i d e 0 fo b j e e t i v esi nt h e c o m p l i a n c ew i t ha p p l i c a b l el a w sa n dr e g u l a t i o n s 8 1 c o s 0 报告全文共有四册组成，它们分别是管理者要览、内部控 制架构、对夕卜报告和评估工具，核心内容是内郏控制三个目标和五个 组成要素。三个目标涉及的领域是：经营活动的效果和效率、财务报 告可靠性和法律法规遵循情况，五个组成要素是控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通和监测活动。下面将对c o s 0 内部控制整体框 架进行详细阐述。 、内部控制定义的剖释 过程( p r o c e s s ) 。内部控制本身不是目的，而是实现目的的手段： 内部控制不是一件事情或一个环境，而是贯穿于企业作业的一连串行 动( as e r i e s0 fa c t i o n ) 。这些行动是普遍存在的，是管理过程固有的组 成部分。按照管理学，管理过程包括计划( p l a n n i n g ) 、执行( e x e c u t i n g ) 和监控( m o n i t o r i n g ) ，内部控制规则与这一连串行动交织在一起，是 他们的组成部分。内部控制是“内置”( b u i i ti n ) 于企业经营管理过程 的固有的基础设施( i n f r a s t r u c t u r e ) ，而不是后天的添加物( b u i i to n l 。 人的作用( p e o p l e sr o l e ) 。内部控制是由人来实籀的，不是停留 在纸面上的手册和表格。这里所谓的人包括董事会、经理班子和企业 第7 页 我周f ：市公r d 内部拄制价息披露研纯 第一章 的其他人员。董事会是内部控制重要的组成部分，尽管他的主要职能 是监督，但他对企业的经营和管理确实有一些指挥和批准功能。企业 中每个人都受内部控制影响，同时也影响着内部控制运营。因此，企 业上下所有员工和经理都需清楚他们各自责任和权限，都需将其职责 及其行动与企业目标联系起来。 合理保证f r e a s o n a b l ea s s u r a n c e ) 。任何内部控制，不管他设计如 何精美，运行何等有效，只能向企业经理班子和董事会提供合理保证， 而不是绝对保证。原因很简单，内部控制本身有先天才i 足。例如，企 业决策上有失误，制度设计上有成本一效益原则限制，管理者串通舞 弊会逾越或逃避内部控制，等等。 目标( o b je c t i v e s ) 。每个企业都要订立使命( m i ss i o n ) ，设定目 标( o b j c c t i v e ) ，确定实现使命、达到目标的战略( s t r a t e g y ) 。般来讲， 企业目标可以细分为经营目标，财务报告目标和法律法规遵循目标三 类。这种分类方法可以使我们关注内部控制的某一个层面，也可以针 对不同的分析和评估需求。 = 、组成要素及其相互间的关系 内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、和 监测活动五个相互联系的组成要素，它们源自企业经营方式，与企业 运作融为一体。 1 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，指企业的核心人员以及这 些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人的诚实正直、道德价值 观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理当局 的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源政策与程序。 这些核心人员是驱动企业的引擎，是一切赖以建立的基础。 2 风险评估( r i s ka p pr a i s a l ) ，指管理层识别并采取相应行动来 管理对经营、财务报告、符合性目标有影响的内部或外部风险，包括 风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素( 如技术发展、竞争、 经济变化) 和内部因素( 如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的 第8 页 我周i ，f j 公，日内部挣制信息艘蓐毋f 究 第一蕈 特点) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生 的可能性、考虑如何管理风险等。 3 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) ，指对所确认的风险采取必要的 措施，以保证单位目标得以实现的政策和程序。实践中，控制活动形 式多样，可将其归结为业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离凡 类。 4 信息与沟通( i n f o r m a t i o i la n dc o m m u n i c a t i o n ) ，指为了使职员 能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外部和内部信息。沟通是 使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。 5 监督( m o n i t o r i n g ) ，企业整个内部控制的过程必须受到监督， 并在必要时得以修订，这样。系统及制度才能反应自如，并能视情况 而随时调整。监督可以通过持续的监控活动、单独的评价以及两者的 配合加以实施。 内部控制各要素之间关系是能动地，不是单线的先后顺序关系， 而是一个多维的反复过程。例如，风险评估不仅可能影响控制活动， 而且可能同时警士信息与沟通需要加强，或对监测活动有什么新的要 求。内部控制要素如图1 一l 所示： 图1 1 内部控制要素 资料米源，c o m m i tc e eo fs p o ns o r i “g 0r g n iz a t o t lso fth etr ca d w a yc o m m is s i on ，in t er n a c o i l l tr d l ln te gr a t e dfr a m e w or k ，i 9 9 2 ，p p l 6 2 由图1 1 可知，上述五种要素实际上内容广泛，相互关联。控 制环境居于内部控制中最重要的位置，是其他控制成分的基础，同时， 第9 页 我周f ：f 口公t d 内部控制信息披露研究 第一帚 风险评估建立在控制环境这一基础之上，监督位于顶端的重要位置， 控制程序居于内部控制结构的中问，信息与沟通在旁边贯穿l 下将整 个内部控制结构凝聚在一起。这一位置的排列，反映出内部控制已经 从以硬性的制度建设为重点转向以软性的文化、环境建设为重，从单 纯的“硬性”控制变为“柔性”控制纳入控制结构实现刚柔并济的 控制。 三、目标与控制组成要素之间的关系 目标是企业设定要完成或实现的，控制要素则是实现目标所必须 的手段和举措，目标与要素之间存在着直接联系。它们之蒯的关系可 以用三维图形表示，如图1 2 所示： 日标0 蔓 豢之问存 拒着直接 联系蔓 索是企业 实现h 标 的于段。 7 终苟财 法 活动报告遵循 监测活动 信息和沟通 挡制活动 风险控制 环境控制 信息与沟通是三类目标必需 的不管是育被经营管理活 动，进是编制可靠财务报告， 或足确定企业法律法规遵循 情巩，都离不开信息与沟通。 韶 门 活 动 内部控制触角 遍投企业整 体、部门和各 种作业活 所有五大要素 对经营目标的 实现都是相关 和重要的。 图1 2 控制要素与目标之间的关系 资十：i 米源c o m m i t t e eo fs p o n s or in gor gn iz a t o nso ft h etr e a d w a yc o m m i ss i o n in t er n a c o n t r o l l n l e gr a t e dfr a me w o r k ，19 9 2 - p p i7 0 第1 0 页 我倒i i 仃公0 内部控制忧甚披露i f 究 第一章 其中：经营活动、财务报告和法规遵循三类目标分别用纵列表示。 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监测活动五 种要素分别用横列表示。 企业内部控制相关的部门或作业活动由矩阵的第三维表示。 由图l 一2 可知，日标与要素之问的关系为： ( 1 ) 每一要素行( c o m p o n e n tr o w ) 均“横切”( c u t sa c r o s s ) 并适用 与所有三类目标。例如，从企业内外获取的财务与非财务数据是“信 息与沟通”要素的组成部分，他们同时适用于企业经营活动、法律法 规遵循三个目标： ( 2 ) 所有五个要素均同时与某一个目标有关。以经营活动的效 果和效率目标为例，所有这五个控制要素都与之有关，而且非常重要； ( 3 ) 内部控制触角遍及企业整体、部门和作业等各个领域与层 面，它们或者与企业整体相关，或者仅对某一部门和作业。这个关系 是通过图形中的第三维( 部门、作业) 表示的。他们可能是企业某些部 门，也可以是某些分支机构。例如，左下前端的方块，即表示某一特 定经营部门之经营目标的控制。 第三节内部控制框架建立的基本原则 企业内部控制是根据经济控制论建立起来的内部控制制度设计 不仅要符合信息科学的有关理论要求，而且要应用有关的信息科学方 法。内部控制的基本原则就是建立各种内部控制都应遵循的具有普遍 性原理和规则，具有指导性的法则和标准。任何单位的内部控制制度 都要有利于保证资料真实、决策正确、指挥有效、行动灵活，其关键 是要保证各信息的传输、反馈及有效利用。因此，建立内部控制制度， 应遵循以下基本原则。 一、信息反馈原则 控制总是和信息直接相关，正因为要获取正确信息和有效使用信 息，才进行必要的控制。任何内部控制，都需要保证能产生正确信息， 第1 1 页 我蹦l 市公t d 内音i ；控制俯息披露研究 并保证信息畅通、信息反馈与利用。因此，信息化原则，其实 标性原则，任何单位的管理过程都是信息传递和转换过程，都 息的输人、贮存、加工、处理、输出。设计内部控制制度，应 用信息方法，揭示单位系统的共同属性及系统活动的规律性， 统的可靠性，调整人的行为以充分发挥人的主观能动性。 信息要有利于调整人的行为，发挥人的主观能动性，必须 上保证信息能得到及时反馈。决策的过程就是不断利用在管理 活动中反馈回来的信息，不断地控制、修正决策方案、措施， 第一章 质是目 存在信 充分使 提高系 从制度 的实践 使之达 到决策目标的过程。搞好信息反馈是搞好控制的首要前提。应用反馈 的要领去分析和处理问题方法称为反馈方法，其信息反馈过程如图1 3 所示： 信息 输入 感性认识阶段 l 搜集资料) h 墨兰h 兰兰 理性从识阶段实践阶段 ( 建立理论)( 实践中检验) 信息反馈 图1 3 信息反馈过程图 资料米源：李风吗署，内部控制学2 0 0 2 年，北京大学h j 版社，北京3 6 页。 任何单位内部控制制度的设计，都要根据信息反馈过程及各阶段 的特征，实行职能分立、职责分工、事务分管，以明确职责，保证信 息提供与使用的正确与