（企业管理专业论文）我国商业银行内部审计研究.pdf

摘要 随着金融体制改革的不断深人，我国商业银行的整体改革进程也在 继续推进，面对商业银行发展的股份制改造和混业经营的新形势，对商 业银行内部审计加以改进和完善是内部审计工作亟待解决的问题。 本论文以系统论和控制论作为理论基础，以国外商业银行为参照 系，通过对我国商业银行内部审计制度进行回顾，探索现有商业银行内 部审计存在的问题，指出了我国商业银行未来的发展趋势，提出商业银 行在内部审计改革工作中应遵循的基本原则，并以建立法人( 董事会) 领导的内部审计监督委员会为主导的内审新模式为前提，重新构建了我 国商业银行内部审计机制、内部审计规范及内部审计主观环境的理论体 系。 一方面可以丰富我国商业银行内部审计的基本理论，另一方面将为 完善我国商业银行内部控制工作提供参考。 关键词：内部审计商业银行审计模式审计机制审计规范 a b s t r a c t w i mm ed e v e l o p i n go f _ f i n a n c es y s t e mi n n o v a t i o n c h i n a sc o m m e r c i a l b a n k sr e f o mp r o c e s si sc a r r y i n gf o n a r ds e q u e n t i a l l v f a c i n gm en e w s i t u a t i o no fc o m m e r c i a lb a r l k ss h a r e i n gr e o r g a n i z a t i o na 1 1 dm i xm a n a g e m e m i “sau r g e n tp r o b l e mt oi m p r o v ec o m m e r c i a lb a n k si n t e m a la u d i t i n gl e v e l t h ep a p e ri sb a s e do ns y s t e mt h e o r ya n dc y b e n l c t i c st h e o r e 越c a l l y ， ta ：k e sf - o r e i g nb a n k sa sf 锄eo fr e f e r e n c e ，a 1 1 du s e st h ei n t e m a la u d “i n 2 s y s t e ma n dr c g u l a t i o n sa i l de x p e r i e n c eo fp r a c t i c a l 叩e r a t i o n so ff b r e i g l l b a l l k sa sr e f 毫r e n c e a n di ti n v e s t i g a t e st 1 1 ep r o b l e m sa n d 恤i rr o o t si n i m e m a la u d i t i n gm r o u l | har c v i e wo ft l l ei n t e m a la u d i t i n gs y s t e mo fc h i n a s c o m m e r c i a lb a l l k s ，a n dm a k e sf m h e rr e s e a r c ho nt l l e 嘶n c i p l e so fi n t e m a l a u d i t i n g 1 th a sm a d es y s t e m i ca i l a l y s i so fi m e m a la u d i t i n gm o d e ，i n t e m a l a u d i t i n gm e c h a n i s m ，i n t e m a la u d i t i n gs p e c i f i c a t i o n ， i n t e r n a ls u b j e c t i v e a u d i t i n ge n “f o m n e n ta n do t t l e ra s p e c t sc o m b i i l i n g 埘mv i e w p o i n t so fo t l l e r s c h o l a r s 。a i l dm e a n w h i l ei tp r e s e n t sc r e a t i v ei d e a s t h ep a pc a ne i l r i c ht 1 1 et l l e o r e t i c a lb a s i sa b o u ti n t e m a la u d m n go f c h i n a sc o m m e r c i a lb a n k s ，e m p h a s i s 趾l dm e a i l sc o r r c c t i n gm ed e f i c i e n c y o nt h i sp o i n t 讪c h i n a ； o n 恤eo t h 忙rh a i l d ，“m a yp r o v i d ef u r t h e rs t a n d a r d s f o ri m e m a la u d i t i n gb e l a v i o r s ，a n dp r o v i d e sh e l p f m 讪s i g h ti m ot h ei n t e m a l c o n t r o lo fc h i n a sc o m m e r c i a lb a n k s k e y r d s ：i n t e m a la u d i t i n g c o m m e 代i a l b a n i s a u m t i n gm o d e a u d “i gm e c h a n i s ma u d i t i n gs t a n d a r d s 2 长春理工大学硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的硕士学位论文，我国商业银行内部 审计研究是本人在指导教师的指导下，独立进行石升究丁作所取 得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文小包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 作者签5 址年三月卫日 长春理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“长春理工大学硕士、 博士学位论文版权使用规定”，同意长春理工大学保留并向国家有 关部门或机构送交学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅。本人授权长春理工大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编学位论文。 a 作者签名：喙么毫釜垃g 年三月i ! _ 日 指导聊签名：幽叠年j 月旦日 引言 进入2 0 世纪9 0 年代以后，在金融创新的不断推动下，金融衍生工 具及交易迅猛增长，由于银行业越来越深地介入这些衍生交易中，因而 金融市场的波动对于银行的影响越来越显著。商业银行是一国金融组织 体系中最重要的金融机构。商业银行特殊的融资结构( 高负债经营及其 负债的高流动性和资产的低流动性) 和对公众信任的高度依赖性的特 点，以及商业银行业务活动与经济生活的广泛而紧密的联系，决定了商 业银行的高风险。近年来，巴塞尔委员会对商业银行损失、倒闭问题进 行了内容广泛的研究，并通过分析得出结论：维护银行业的安全和稳 健，不仅要对银行业实施监管( 包括政府或官方的监管和依靠市场力量 的监督和约束) ，更需要加强和完善商业银行的内部控制。内部控制失 灵是有问题银行的一个共同特点，是产生重大损失的内部原因。银行如 果维持有效的内部控制，就可以发现潜在的风险和采取预防措施，避免 和减少损失，作为内部控制的重要组成部分的内部审计更是重中之重。 按照2 0 0 1 年1 月，国际内部审计师协会( i i ) 重新修订并颁布的内部 审计实务标准( s t a n d 盯d sf o rt l l ep r o f e s s i o n a lp r a c t i c e o fi n t e m “ a u d m n g ) ，内部审计是一项客观独立的保证和咨询活动，其目的是为组 织增加价值并提高组织的动作效率。它采取一种系统化、规范化的方法 对风险管理、内部控制和公司治理系统的改进进行评价，并为此做出贡 献的过程。 在我国，随着金融体制改革的不断深人，商业银行将通过各种渠道 进人证券、保险、信托投资等领域，实行混业经营，逐步发展成为全能 化、大型化、多样化的“金融超市”，同时占我国商业银行主导地位的 国有商业银行的整体改革进程也在继续推进，面对商业银行发展的股份 制改造和混业经营的新形势，急需对商业银行内部审计加以改进和完 善，对内部审计工作重新定位。商业银行内部审计的定位应该是有助于 推动和服务股份制改革，有助于提高投资者的信心，有助于建立健全完 善的内部控制机制，有助于为企业增加价值。同时，既要考虑内部审计 定位的历史现状，又要兼顾未来的发展趋势；既要考虑企业改制对内部 审计的期望和要求，又要兼顾现实的审计能力水平。商业银行内部审计 如何适应改革发展的要求成为商业银行及内部审计工作亟待研究和解 决的问题。 商业银行内部审计，国外的研究历史较长，研究资料也较多，如巴 塞尔委员会的一些关于内部审计的文件、资料以及美、英等先进的西方 国家的内部审计的各方面资料的翻译和介绍也较多，尤其是2 0 0 1 年至 2 0 0 2 年期间，巴塞尔银行监管委员会为了调查内部审计在全球银行业 的实际执行情况，派出巴塞尔委员会会计特别小组对比利时、法国、德 国、意大利、口本、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典、瑞士以及美国的银 行监管当局和7 1 家样本银行进行了调查，调查结果反映了成熟的市场 经济国家银行内部审计的现状，代表了国际银行业内部审计的发展方 向，对其他国家银行内部审计的建设和发展具有重要的参考价值。 我国内部审计自1 9 8 3 年出现以来，经过二十多年的发展，取得了 令人瞩目的成绩。目前，我国内部审计已形成了以中华人民共和国审 计法、审计署关于内部审计工作的规定( 2 0 0 3 年3 月) 、中国内部 审计协会发布的内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范 和若干具体准则组成的内部审计法规体系。但由于商业银行内部审计最 初是在政府的要求下建立起来的，体制问题使很多银行根本意识不到它 在企业管理信息系统中的位置，以至于把内部审计当成一种行政任务敷 衍了事。十几年来，我国商业银行内部审计作为政府强制命令的产物， 在长期无法可依的状况下，举步蹒跚，致使思想、认识不统一。一方面， 商业银行自身在投资决策、贷款项目、财务管理等方面急需内部审计的 帮助；另一方面，商业银行内部审计工作长期不受重视，成本高、质量 低、效率差，内部审计成果难以转化。近年来，各商业银行领导决策层 逐渐认识到目前商业银行面临的机遇和风险以及内部审计实行重大改 革的必要性和迫切性，纷纷采取积极动作，取得了一定的成绩。我国学 者及从事金融工作的实践者针对我国的实际情况，对商业银行内部审计 的研究也取得了很大进展，但他们还共同存在一些问题，例如很不系统， 以研究业务控制为主，或者仅局限在微观操作面上，缺乏理论的建设， 所以，商业银行内部审计问题，尤其是内部审计制度的建设仍是一个前 景广阔的学术研究领域。 j 下是在这样的现实背景下，本文选择以系统论和控制论作为理论基 础，借鉴国外商业银行内部审计制度规定及实际操作的经验，探索商业 银行内部审计存在的问题和根源，并研究完善商业银行内部审计的措 施。目的是，一方面可以丰富我国商业银行内部审计的基本理论，使商 业银行内部审计原则、模式、目的、范围、职能、方式、重点、手段等 方面形成清晰的理论认识，最终弥补我国在这方面的欠缺和不足，进而 解决我国商业银行的内部审计实际工作中存在和即将面临的一些问题。 另一方面，对内部审计行为给予进一步规范，以使内审职能得以充分发 挥，使审计成果得以真正转化，真正发挥审计管理作用，控制风险，提 高商业银行的经济效益，为完善我国商业银行内部控制提供有益的启 示。 当然，文中所谈到的些理论观点还很粗浅，有些地方还不够成熟， 请各位专家和老师批评指正。 第一章内部审计的理论基础 1 1 内部审计的基本概念 1 1 1 内部审计的基本定义 目前在内部审计职业界关于内部审计有多种定义，内部审计定义随 着内部审计理论和实务的发展而不断发展。 按照2 0 0 1 年1 月，国际内部审计师协会( i i a ) 重新修订并颁布的 内部审计实务标准( s t a n d a r d sf o r t h ep r o f c s s i o n a ip r a c t i c co fi n t e m a l a u d i c i i l 0 ，内部审计是一项客观独立的保证和咨询活动，其目的是为组 织增加价值并提高组织的动作效率。它采取一种系统化、规范化的方法 对风险管理、内部控制和公司治理系统的改进进行评价，并为此做出贡 献的过程。美国著名内部审计学家劳伦斯b 索耶( i a w a n c cb s a w v e r ) 在其内部审计名著现代内部审计实务( n ep r a c t i c eo fm o d e mi m e m a l a u d i t i n 鐾) 一书中这样定义：内部审计是一种功能，是一个总的概念， 包括组织中内部审计人员所进行的各种评价活动。索耶还对内部审计 人员的评价活动作了如下解释：对组织中各类业务和控制进行独立评 价，以确定是否遵循独立的方针，是否符合规定的标准，是否有效和经 济的使用各种资源，是否正在实现组织的目标。我国的审计学家徐政旦 和朱荣恩在其现代内部审计学一书中，将内部审计定义为：内部审 计是在单位负责人的领导下，在单位内部设置独立的审计机构和专职的 审计人员，根据有关的法规、制度，采用一定的程序和方法，对单位的 财政、财务收支活动及各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行检 查和评价，提出报告并做出建议的一种经济监督活动。0 3 我国审计署于 2 0 0 3 年3 月4 日发布的关于内部审计工作的规定中对内部审计定 义为：内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收 支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现 经济目标。 内部审计作为一种社会实践活动，其本身是客观的，但人们对它却 有多种认识，这种主观认识上的差异根源在于人们对内部审计的本质的 不同认识。 4 本文认为内部审计作为审计的一类，其本质是一种确保受托责任全 面有效的履行进而实现组织目标的管理控制活动。内部审计主要是由内 部审计机构和人员独立、客观、公正的对组织的经营管理活动( 具体包 括风险管理、内部控制和管理过程的有效性) 进行评价和咨询的一种管 理控制活动，旨在帮助和促使组织内各成员全面而有效的履行各自的受 托经济责任，以实现组织的目标。这一点在2 0 0 1 年1 月通过的内部审 计新定义中得到明显体现。i i a 新定义认为内部审计是一种独立、客观 的保证和咨询活动( 这种保证和咨询活动的对象正是组织的风险管理、 内部控制和管理过程的有效性) ，通过这种保证和咨询对组织的经营管 理活动可阻起到管理控制的作用。 内部审计的定义简要地说明了内部审计的主体、客体( 即对象) 以 及目标和内容： 1 主体 从现在内部审计实务界的情况来看，内部审计的主体已不再像以前 那样局限于组织内部独立设置的内部审计机构和专门配置的内部审计 人员，内部审计主体有外部化的趋向，即部分的由外部的注册会计师及 其他机构来进行内部审计活动。 2 对象 总的说来，内部审计的客体是组织内部的所有经营管理活动，而并 不局限于组织内各成员的财产保管活动。 3 目标 内部审计的目标是帮助和促使组织内的各成员全面而有效的履行 各自的受托责任，以实现组织的目标。我国会计学家杨时展教授一直认 为：“没有会计责任( 即受托经济责任) ，就无所谓审计；而审计之所以 必要，也还是为了监督和验证会计责任贯彻的结果和贯彻的过程”，这 一论述正是将受托经济责任履行状况或过程作为内部审计的目标来看 待的。 4 内容 内部审计的工作内容随着内部审计的理论和实务的发展而不断变 化，它始终反映内部审计实务的最新变化。现代企业制度下内部审计的 工作内容是对组织的风险管理、内部控制和管理过程的有效性采用系 统、规范的方法进行评价并加以改善。随着计算机技术的发展应用，电 子商务和互联网络在企业经营中的应用日趋广泛，企业经营管理、财务 信息披露日渐实时化，要求内部审计进行更加及时、有效的评价、监督 控制。 1 1 2 内部审计的职能 内部审计的职能是由事物本质决定的一种内在功能。随着社会经济 的发展，科学技术和人的思维能力的进步，人们对事物本质的认识会进 一步深化和延伸。这种认识上的深化和延伸同时会揭示事物的潜在职 能，也会改变事物的现有职能，从而使人们更能驾驭事务，使之为实现 人们的某种目标服务。总的来说，内部审计的职能有：检查、鉴证、评 价和建设。 1 检查职能 检查是内部审计的基本职能。它是指检查企业内部的财务收支、经 营管理活动并采用专门方法进行审核，揭露错弊，纠f 不当行为，以督 促企业的经济活动在正确的轨道上运行。它主要包括以下方面：检查 企业各种业务经营活动的合法性和合规性。如对生产、供销、分配、计 划、决策、人事等活动进行的检查。检查企业内部各种经济活动的有 效性和经济性。如检查企业经济活动是否与经营目标保持一致：各部门 是否忠于职守、是否履行其所承担的经济责任；各部门的经济活动是否 有较高的效率、是否取得预期的效果、是否厉行节约等。检查反映经 济活动资料的真实性。如对企业会计资料进行检查，了解其内容是否真 实、可靠，帐实是否相符等。 2 鉴证职能 鉴证职能是指接受国家审计机关的委托，或根据各级政府的法令， 对本企业的财务状况、财务成果及其经济活动加以鉴定和证明，据以做 出审计结论。鉴证是在检查的基础上进行的。因此，检查是进行鉴证的 前提，鉴证是检查的结果。内部审计要对企业经济活动的全部或某一部 分，或对企业内部的某一部门进行定期或不定期的检查，或检查各种记 录经济活动的凭证、文件、报表资料，询证或直接与当事人或有关人员 交谈，以确定报表信息的质量，并确定部门的管理人员履行其职责的情 况。通过检查，可揭露企业在管理方而的弊端和薄弱环节，同时也能对 企业内部各部门就其经营、生产活动绩效所作报告的真实性、正确性、 效益性做出鉴证，并出具书面证明。 3 评价职能 内部审计的评价职能表现在对企业的内部控制制度是否健全有效， 项目和投资是否可行，决策是否科学，资源的利用是否有效，经济活动 是否达到预期的目标等做出切实的、恰如其分的评价。与鉴证职能一样 内部审计的评价职能也是在检查的基础上进行的。内部审计在进行评价 时，也可同时做出鉴证，在做出鉴证时，也必须做出评价。所以鉴证和 评价这两个职能是相辅相成、密切联系的。评价必须有一套可以参照的 标准和指标体系，这种标准和指标体系要足以反映经济活动的主要方 面，反映其本质属性，特别是足以衡量企业经营业绩和经济效益的可信 程度。另外，这种标准和指标体系还必须具有先进性、客观性和可比性， 以便通过比较判断，做出切合实际的结论。 4 建设职能 内部审计人员不仅要对企业的经济活动做出评价，还要在此基础上 提供改善经营管理的建议。内部审计从查错防弊的预防性发展到加强管 理的建设性，是传统审计发展为现代审计的一个重要标志。内部审计要 从企业的组织结构、管理体制、经营方针、政策和方法等方面进行审核、 分析和评价，揭示经营过程中存在的弊端或薄弱环节，肯定管理上的优 点或缺点，其目的是要协助企业管理层寻找提高财务活动、经营管理活 动的效率、效果和经济性的可能途径，挖掘潜力，以达到预期的经济效 益。内部审计机构和人员在企业中较为超脱的地位和相对的独立性，为 其提出比较全面、中肯、可行的建议提供了有利条件，从而有助于加强 管理，实现“增值服务”。 1 2 内部审计的理论分析 1 2 1 内部审计本质的受托责任论分析 内部审计的研究关键是把握好内部审计的本质，所以必须从理论的 角度弄清其根源所在。内部审计的本质是一种确保受托责任全面有效的 履行进而实现组织目标的管理控制活动。2 0 世纪7 0 年代，西方理论界 开始对受托责任( a c c o u n t a b i l n y ) 问题进行系统研究，并用受托责任观来 解释审计的本质，成为审计本质的主流理论。受托责任是由于资源的委 托、受托行为而发生的由受托方所承担的责任。受托方必须以最大的善 意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托 付的任务。西方学者对受托责任要素进行了研究，得出了共识：审计是 受托责任的基本构成要素”3 。戴维弗林特以受托责任观解释了审计的 本质；受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任 履行的社会控制机制“1 ，受托责任观更本源地解释了审计的本质。代理 观涉及的经理人与股东双方代理问题的本质源于委托受托责任关系；信 息观基于的信息不对称问题是委托受托责任关系的内容之一；保险观是 对两权分离而产生的逆向选择和道德风险提供保险，其基础依然是受托 责任；行为观控制企业内部人员的行为背后是内部受托责任的履行。政 府审计基丁公共受托责任，独立审计基于外部受托责任，内部审计则既 涉及内部受托责任，也涉及外部受托责任。因此，受托责任观可以概括 各种审计类型，用以解释审计的本质。 受托责任并非一个简单的静态概念，而是一种社会关系，是一个含 有丰富内容的动态概念”1 。受托责任的目标由低到高发展，受托责任的 内容也在逐步充实和完善。在审计的历史演进背后反映的就是受托责任 的动态发展。 按照受托责任学说，任何企业的一切活动都是围绕着受托责任来进 行的。由于组织规模的扩大、经营的多元化以及管理层次的增加，高级 管理层必须赋予下属管理人员一定的权力和责任，从而在组织内部存在 多级化的受托责任。多级化受托责任履行的关键之处在于目标一致性， 这样才能促进组织共同目标的实现。为了保证多级化受托责任目标的一 致性，必须进行控制。杨时展教授说：“宏观是个大系统。宏观之下是 各个分工不同而目标一致的子系统。宏观控制就要控制好这个目 标一致”。”】j 控制是使一切经济活动正对着预定的目标来进行，不使它 发生任何不利于完成目标的偏差。受托责任要求受托方的行动和结果能 够实现委托方的目标，因此控制是受托责任的需要，控制的目的在于完 成受托责任。 从企业管理的角度出发，控制是管理的职能之一，而且贯穿在其余 职能之中，通常用管理控制来表示具体的控制。罗伯特安东尼教授提 出，管理控制包括一系列作业过程：设立目标；战略规划；预算；执行 与反映；计量与比较；分析与评价；拟定改进措施；采取改进行动；追 踪考评等等。这一系列作业过程中的大部分都与内部审计息息相关”1 。 孔茨和韦里克教授认为，管理控制的方法包括预算、统计数据分析、经 营审计及管理者亲自监控等。管理控制可以分为直接控制和预防性控制 两种类型，而后者包括管理审计以及自我审计”3 。经营审计及管理审计 在企业中主要是靠内部审计进行，因此内部审计是管理控制的组成部 分，是管理控制的工具之一，是一种管理控制机制。内部审计能以其独 特地位全面了解企业经营管理活动，并且以其相对独立的立场对经营管 理活动进行客观评价，提出改进建议，从而确保受托责任的完成。因此， 我们可以得出这样的结论：内部审计是确保受托责任履行的管理控制机 制。 1 22 内部审计的系统论和控制论分析 本论文的研究的主要目的就是丰富我国商业银行内部审计的基本 理论，使商业银行内部审计原则、模式、目的、范围、职能、方式、重 点、手段等方面形成清晰的理论认识，因此有必要从研究的理论基础 系统论和控制论对内部审计作一定的分析。 1 从系统论和控制论看内部审计的作用 按照系统论的观点，系统是无所不在、无所不包的。公司治理与内 部控制都是系统，而且是具备信息、控制与反馈三人要素的控制系统。 管理控制涉及确定标准、衡量成效、纠正偏差等过程，显而易见它也是 一个三大要素都具备的控制系统。控制系统中的反馈是旨在消除受控者 的实际状态与目标状态之问的不协调性，作从受控者到调节器与旌控者 方向的联系渠道。在管理控制系统中，内部审计能够提供经营管理活动 实际运作的信息，以便施控者更好地进行控制，因此从系统论和控制论 角度出发，内部审计是管理控制系统中的反馈功能。 2 从系统论和控制论看内部审计的目标 经济控制论观点，一般经济控制的对象是经济活动本身，而审计控 制的对象是受托经济责任的履行过程。控制与目标紧密相连，即经济控 制必须有其特定的目标。尽管审计控制过程必然涉及到对有关经济活动 与经济信息资料的审查，但这并非其根本目的所在，而是服务于审查、 评价与受托经济责任的履行状况的。利马宣言指出0 3 ：审计本身不是 目的，而是控制系统不可分割的组成部分。目的是及早地揭露背离公认 标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、效果性和经济性 原则的现象以便在各种情况下尽可能及时采取纠正措施，使当事人承担 责任、赔偿经济损失或采取措施防止重蹈覆辙，至少使其难于再犯。这 在说明了审计是控制系统的组成部分的同时，也指出这种控制系统的目 的并不只是监督。 3 从系统论和控制论看内部审计的职能 现代审计理论认为“，内部审计是内部控制系统不可分割的组成部 分，它通过对内控制度的检查，客观评价企业的各项管理，提出改进的 意见和建议来发挥其加强管理的作用，从控制论的角度说，这已经不是 原来意义上的监督，而是一种控制。控制包含监督，监督只是控制的一 大要素和控制过程中的一项职能。并且，这种控制是以服务为导向的， 服务意识必须贯穿于内部审计监督、评价、控制的全过程。管理学家孔 茨和奥唐奈认为内部审计是管理控制的一种方法。“”确保受托经济责任 的全面履行的目的决定了审计目标就是审计控制的目标，要实现审计控 制的目标，必须充分发挥审计的控制功能。控制论的观点认为，控制是 为了保证系统在变化着的外部条件下完成的某种有目的的行为，即保持 系统的原有状态，一旦偏离，就要使它复原，或者引导系统的状态使其 变化到一种新的预期状态。通俗地说，它是人们根据给定的条件和预定 的目标，改变或创造条件，使事物沿着可能性空间内确定的方向或状态 9 发展。 4 从系统论和控制论看内部审计的主观环境 按照系统论的观点，环境是指存在于系统外的、且与系统发生作用 的事物的总称，亦即为系统提供输入或接受它的输出的场所。现实中的 系统都是开放系统，它总是在一定的环境中存在和发展的，它与环境有 物质、能量和信息的交换。一个系统的功能表现过程，必然是它与环境 间的相互作用的过程。系统表现出哪些功能是系统本身与它的环境共同 决定的。任何系统都处于一定的环境之中，环境的变化对系统有很大的 影响。内部审计系统同样受环境的影响，必须考虑所处的时空环境，否 则就会偏离客观环境的要求。审计环境是指一定的时空状态下所存在的 并对审计行为产生影响的主客观因素的集合，“”环境与审计的产生、发 展密切相关，并对审计法制、审计规范产生影响，审计目标、审计方法 等要素都要受到审计环境的制约和影响。审计制度的实践也是在一定的 审计环境下进行的。审计目标是审计实务的起点，它是审计人员通过具 体项目的审查所要证明和解决的问题，这些所要证明和解决的问题，是 一定审计环境中的问题，是一定审计环境的产物。建立在一定审计环境 条件下的审计目标才是现实的。而审计方法是实现审计目标的手段。在 不同的具体环境中，为达到相同的审计目标，可能就需要选择不同的审 计方法。审计环境是影响审计制度构建与创新的决定因素。 笔者将在系统论和控制论的基础上，对我国商业银行这一特殊 的金融企业内部审计展开研究。 第二章我国商业银行内部审计的历史沿革 现代金融企业制度是指符合社会化大生产特点，适应市场经济体制 需要，体现企业成为独立法人实体和市场竞争主体要求，在国家法律、 法规的约束下金融企业具有独立财产权和责任的一种企业制度。建立 现代金融企业制度，为企业转换经营机制提供了前提条件，是金融企业 改革的发展方向，也是金融企业适应社会主义市场经济发展的必然要 求。商业银行是依照法律设立的从事吸收公众存款、发放贷款，办理结 算业务的企业法人，其经营对象、交易特征、机构分布、社会影响等特 征决定了他是风险聚集性很强的特殊企业。作为金融企业，银行通过吸 收储户的存款，管理着巨额的资金，同时也面临着各种风险。随着国家 对银行业监管力度的加大，银行业内部风险越来越引起社会的关注。银 行业的内部审计是银行内部控制的第三道防线，是评价和改善银行风险 管理的重要手段，加强银行业内部审计可以揭露其经营活动中的潜在风 险，帮助其实现经营目标，增加企业价值。 2 1 我国商业银行的发展历程 自从上世纪7 0 年代末实行改革开放以来，我国金融市场的运行机 制和政策体制都产生了巨大的变化，而其中商业银行的建立和发展成为 这段时问内颇引人注目的一个方面。在数量上，商业银行从无到有、由 少至多，外资银行也逐渐登陆，银行间的竞争日益激烈：在运作上，我 国商业银行正进行着由计划经济向市场经济理念的转化，银行的运作机 制也逐步向西方发达国家靠拢。 纵观我国商业银行的发展，从8 0 年代至今，大致可以分为如下几 个阶段：“ 1 8 0 年代初，工、农、中、建四大国有专业银行出现 这一事件标志着我国商业银行的诞生，但是，这些银行在业务划分 上存在着较强的行政驱动，分工泾渭分明，例如，中国银行总揽外汇金 融业务，农业银行则独占农村金融市场。 2 始于8 0 年代中期，以交通银行的成立为标志，商业银行的概念 被正式引入我国 其主要特色为：采取股份制模式，运作机制逐步向发达国家靠拢； 业务多元化，打破了国有商业银行划地为界的局面。这时期形成了 中信实业银行、光大银行、广东发展银行、深圳发展银行、浦东发展银 行、招商银行、福建兴业银行以及华夏银行等8 大新生商业银行，它们 有力地推动了我国商业银行的发展趋势。 3 9 0 年代至今，银行间的竞争日益加剧，商业银行体制逐渐上升 到主流地位 1 9 9 5 年实旋的中华人民共和国商业银行法成为我国商业银行 发展的里程碑。这一时期竞争的激烈性主要体现在以下几个方面：随 着八大新生商业银行业务的全面拓展，四大国有专业银行也开始了迈向 商业银行的改制进程，政策性业务逐步移交给了政策性银行。党的十六 届三中全会和中央经济工作会议对国有商业银行改革提出了明确的目 标，即真币成为“资本充足、内控严密、运行安全、服务和效益良好的 现代金融企业”。四大国有商业银行纷纷就股份制改革内容、解决不良 资产、完善公司治理结构、转换经营机制、加强内部管理，实现可持续 发展战略等方面提出改革的整体方案和分步实施计划。城市信用合作 社先是改组为城市合作银行，进而又转变为城市商业银行。这些银行均 采取股份制模式，允许个人参殷和企业控股扩大了此类银行的股东基 础，标志着现代企业制度在银行业的成功推广，产业资本和金融资本的 混合生长构成了中国商业银行业的新风景。外资先后参股国内新生的 商业银行，如：民生银行与光大银行均有外资大股东加盟。现代银行 的多元化经营方式成为发展趋势，商业银行将通过各种渠道进入证券、 保险、信托投资等领域，实行混业经营，逐步发展成为全能化、大型化、 多样化的“金融超市”。 自我国加入世界贸易组织后，国内商业银行亦迎来了深化改革的战 略机遇期。目前，我国共1 2 7 家商业银行，包括4 家国有商业银行、1 2 家全国性股份制商业银行和11 l 家城市商业银行。 2 2 新中国内部审计制度的变迁 新中国内部审计制度的发展大致可分为以下几个阶段：3 1 萌芽阶段( 1 9 8 2 1 9 8 5 ) 这一阶段的主要特征是在缺乏法律依据的情况下，各部门、各行业 依靠中央的指示不断探索内部审计的发展问题。1 9 8 2 年宪法第九 十一条明确规定：国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政 府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行 审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计 2 监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。从国家根本大法 上确立了国家审计制度，然而，这一根本大法并未涉及到内部审计制度， 使得内部审计制度的确立缺乏必要的法律依据。尽管如此，国务院针对 我国恢复审计监督制度以来，国家审计力量相对薄弱的情况，提出了组 建内部审计机构的要求，在国有企事业单位开始设置内部审计机构。 1 9 8 3 年国发1 3 0 号文件规定：我国拥有数十万个国营企业和大量的行 政事业单位，审计的对象多，范围广，任务重，建立和健全部门、单位 的内部审计是搞好国家审计监督的基础。对下属单位实行集中统一领导 或下属单位较多的主管部门，以及大中型企事业组织，可根据工作需要 建立内部审计机构或配备审计人员，实行内部审计监督。1 9 8 4 年初， 一些大中型国有企业在国家审计机关的推动下，开始内部审计试点工 作，如中国石化总公司1 9 8 4 年成立审计室( 局级) 、鞍山钢铁公司1 9 8 4 年成立审计室、第一汽车制造厂1 9 8 5 年成立审计处等，开展了形式多 样的内部审计工作，创造了良好的经济效益，为内部审计的发展积累了 宝贵的经验。 2 探索阶段( 1 9 8 5 1 9 9 4 ) 这一阶段的主要特征是相继出现了各种行政法规、部门条例，使内 部审计制度的建立有了法律基础，进一步促进了内部审计的发展。1 9 8 5 年8 月，国务院颁布了关于审计工作的暂行规定，第十条明确指出： 国务院和县级以上地方各级人民政府各部门、大中型企事业组织，应当 建立内部审计监督制度，设立审计机构，在本部门、单位主要负责人的 领导下，负责本部门、单位的财政收支、财务收支及其经济效益的审计。 同年，审计署颁布了关于内部审计工作的若干规定，从机构设置、 管理体制、审计职能、工作程序、人员任免、法律责任等方面确立内部 审计制度，使内部审计有了较快的发展。1 9 8 7 年1 月，中央军委主席 邓小平同志签发命令，颁布了中国人民解放军审计工作条例，对军 队内部审计机构的设置、其主要任务和职权、审计工作的程序作了明确 的规定。同年四月，国务院办公厅转发了审计署“关于加强内部审计工 作的报告”，进一步明确了内部审计工作的必要性和重要性。为指导全 国的内部审计工作，审计署成立了内部审计指导处，后又改为审计体系 指导司。1 9 8 7 年，首次出现了内部审计科学群众性学术团体一一中国 内部审计学会。中国内部审计学会的出现，标志着内部审计己从实践探 索转向理论探索，内部审计有了科学依据。 3 快速发展阶段( 1 9 9 4 2 0 0 3 ) 这一阶段的主要特征是各种法律、法规逐渐健全完善，内部审计得 到快速发展。1 9 9 4 年颁布的中华人民共和国审计法，规定了国务院 各部门和地方政府各部门，国有金融机构、企事业组织应该按照国家的 有关规定建立健全内部审计制度。1 9 9 5 年7 月颁布审计署关于内部 审计工作的规定，这是一部行政法规，使内审制度有了法规的依据。 在新会计法第四章会计监督、第五章会计机构和人员中也强调要建 立内部审计制度，加强内部审计的法律地位。为了加强和改进对内部审 计的指导与监督，审计署于1 9 9 6 年1 2 月发布了审计机关指导监督内 部审计业务的规定，对审计机关指导和监督内部审计业务的对象、内 容、方式、方法、适用范围及法律依据等作了明确规定。1 9 9 8 年机构 改革后，审计署将内部审计学会改为内部审计协会，统一指导全国的内 部审计工作。 4 逐步完善阶段( 2 0 0 3 以后) 2 0 0 3 年，审计署颁布新审计署关于内部审计工作的规定，于2 0 0 3 年5 月l 曰正式实施。同时，中国内部审计师协会也相继颁布了内部 审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和十个具体准则，于 2 0 0 3 年6 月1 日起施行。新规定要求：国家机关、金融机构、企业 事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内 部审计制度。准则指出；内部审计是组织内部的一种独立客观的监 督和评价活动；本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员 及其从事的内部审计活动。 2 3 内部审计在商业银行发展中的作用 内部审计随着现代金融企业的发展，已经形成自己独有的作用。它 是在原有作用基础上的升华，也是内部审计与时俱进的具体体现。 2 3 1 内部审计在风险管理过程中的作用 1 能够从维护法人利益的全局评估风险。风险在银行内部有一定 的复杂性与综合特性，即一个部门造成的风险或疏于风险管理所带来的 后果往往不是由其直接承担，而是传递到其他部门，最终可能使整个银 行陷人困境。正因如此，有些部门可能会出现过度道德风险，因为风险 至少不是单独承担，如某国有商业银行某省分行票据支行，在一个商票 转贴现过程中，为了营销，不严格按商票转贴现制度办理，忽视对前手 转贴现行票据的审查，转贴现资金也未按票面行名化转或者有意回避， 这种转贴现时隐蔽的风险在转贴现后反映出来，最终给银行造成巨大损 失。因此对风险的认识和防范、控制需要从整个系统综合考虑，而各业 务部门受专业的局限较难做到，由于内部审计部门不从事具体业务活 动，这使得他们可以从维护法人利益的全局出发，以客观角度对风险进 行识别评估，及时预警决策部门和管理部门采取措施规避风险。 2 能够在风险策略的制定及执行中进行有效地传导协调。由于内 部审计部门处于银行的董事会、总经理和各职能部门之间的位置，内部 审计人员能够充当银行长期风险策略和各种决策的协调人。通过参与计 划编制与实施过程的监督，可以调控、指导银行的风险管理策略。如， 某国有商业银行某省分行个金业务制定了+ 系列规章制度，却没有明确 制定具体操作方法，且在贯彻执行中又忽视了对其管理，基层行在执行 中为营销自定具体操作方法，偏离规章制度，违规操作，形成风险，内 审人员在检查过成中发现此现象，于是内审人员将此现象形成专题报告 上报总行，指出问题，说明形成原因，并提出建议，得到该行总行高度 重视，立即要求相关部门在业务开办前，制定具体操作方法，并贯彻落 实。内部审计工作就要做到细微之处，以小见大、以点代面，发现问题， 规避风险。因为风险的复杂与延续性将导致各环节风险的增大，各负其 责，勇于承担责任，从全局出发，内部审计可以予以协调。内部审计在 各部门间的协调作用要发挥到位。 3 能够通过有效的风险评价改善经营管理活动。内部审计部门可 以在评价银行以及同行业的发展情况和趋势的基础上，确定是否可能存 在影响银行发展的风险；检查本行的经营战略，了解本行能够接受的风 险水平；与相关管理层讨论部门的目标、存在的风险，以及管理层采取 降低风险和加强控制的活动，并评价其有效性；评价风险监控报告制度 是否恰当：评价风险管理结果报告的充分性和及时性：评价管理层对风 险的分析是否全面，为防止风险而采取的措施是否完善，建议是否有效： 对管理层的自我评估进行实地观察、直接测试，检查自我评估所搜集的 信息是否准确，以及审计技术的应用；评估与风险管理有关的管理薄弱 环节，并与管理层、董事会、审计委员会讨论，提出意见并监督实施。 由于各个银行的文化氛围、管理理念和工作目标不同，j ) c l 险管理的实旌 也有很大差别，每个银行都根据自身活动来设计风险管理过程，内部审 计人员的职责是评价银行风险管理方式与银行活动的性质是否适当。 2 3 2 内部审计在内部控制过程中的作用 1 测试评价内部控制系统的健全性。内部审计人员通过自己特有的 方式方法，搜集有关的资料，做出一定的测试，然后运用一定的综合技 巧来整理、分析调查与测试到的证据，依此发现问题，查缺遗漏，最后 得出结论，f 确的给予肯定，错误的则给出相应的解决措施。 2 测试评价内部控制系统的执行力。内部审计人员通过调查、测试 及分析，已经大体上掌握了内部控制的整体状态，接着要做的就是：制 定审计重点，检查各环节的实际执行情况；由实际得到的情况做出正确 评价，内部各控制环节能认真有效地遵守制度规定的于以肯定，相反不 能有效执行的要找出原因，进行提示，做出风险预测。 3 测试评价内部控制系统的科学性。内部审计人员通过对关键控制 点的测试，评价其是否发挥了应有的制约与控制作用，或者是否取得了 应有的管理效果。科学性测试是解决内部控制系统功能如何，是否发挥 作用，效果如何的重要问题。 2 3 3 内部审计在建立道德文化过程中的作用 现代金融企业的发展与壮大，道德文化建设起着举足轻重的作用。 在抓好道德文化建设的过程中，内部审计同样有其发挥作用的一面。 1 建议作用 为保证目标的实现，董事会或经理层应运用各种法律、法规，遵守 各种职业规范与社会公德，以为社会谋福利为责任，合理考虑国家、社 会及银行三方的利益，提供真实、合法的财务数据。因此，内部审计部 门可以通过对银行负责人任期经济责任审计，建议经营者合法经营；通 过股权投资审计，建议管理层力求投资回报，在考虑银行短期利益的同 时更要考虑银行的长期利益；通过财务收支与经营业绩审计，建议企业 出具全面真实的财务报告，督促财务人员遵守职业道德等等。 2 测评作用 内部审计人员可以通过一系列的内部测评工作协助管理层建立一 整套银行道德规范。如通过对内部控制制度科学性、有效性的测评，发 现内控制度执行方面的疲软；通过对企业经济效益的测评，发现经营者 遵纪守法、稳步经营方面的欠缺，提醒管理层为加强执行人员的责任心、 提高领导者的领导水平、强化经营者合法经营的理念而建立相应的道德 规范。 3 评价作用 通过一系列的专项审计活动，以及协助纪检部门进行信访案件取证 工作和配合监察部门开展银行经营绩效方面的效能监察专项检查，评价 并改进工作程序，为银行治理过程发挥作用。如评价是否具备强有力的 对领导干部的监督机制；评价银行是否有企业文化宣传教育机制”，是 否使每位员工都能理解，明确企业文化建设中所提倡的企业宗旨、精神 和经营、管理理念来促进银行文化建设；评价银行与员工形象，行领导 是否身先士卒做精神文明的表率，是否与业务客户建立