（农业经济管理专业论文）煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究.pdf

摘要 随着科技进步，生产力快速发展，人类改造自然的能力日渐增强，与此同时自然 资源遭到严重破坏，生态环境恶化，环境问题越来越严重阻碍经济的发展，在认识和 解决环境与社会经济发展过程中，可持续发展概念的提出得到了世界各国普遍认可。 我国煤炭企业在开采生产煤炭资源的过程中，占用大量资源，给环境造成巨大污染， 环境成本的研究，可以正确反映企业对环境的影响及相关内外部成本收益，然后根据 此进行控制管理，实现企业可持续发展。因此对这一行业的环境成本问题进行研究， 就显得颇有意义。 本文在借鉴国内外理论研究的基础上，分析研究了环境成本的定义、分类，理论 基础及核算的具体内容，成本的确认，计量，环境成本相关科目的设计，并在此基础 上结合煤炭企业实际情况进行应用，找出问题。以期对我国环境成本核算以及环境会 计核算体系的构建尽微薄之力，在保护环境的同时，实现煤炭企业的可持续发展。 关键词：环境成本；煤炭企业；成本确认：成本计量 t h ec o n f i r m a t i o nm e a s u r e m e n ta n d a p p l i e dr e s e a r c ho f e n v i r o n m e n tc o s ti nc o a le n t e r p r i s e a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ea d v a n c ei nt e c h n o l o g y , t h ep r o d u c t i v ef o r c e sf a s td e v e l o p m e n t , t h e n a t t l r a la b i l i t yo ft h eh u m a n i t yt r a n s f o r m ss t r e n g t h e nd a ya f t e rd a y , a tt h es a m et i m et h e n a t u r a lr e s o u r c es u f f e r e dt h es e r i o u sd e s t r u c t i o n , t h ee c o l o g i c a le n v i r o n m e n tw o r s e n s ，t h e e n v i r o n m e n tq u e s t i o nm o r ea n dm o r eh i n d r a n c ee c o n o m yd e v e l o p m e n ts e r i o u s l y , i nt h e u n d e r s t a n d i n ga n ds o l u t i n ge n v i r o n m e n ta n dt h es o c i a le c o n o m yd e v e l o p i n gp r o c e s s ，t h e s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tc o n c e p tp r o p o s e do b t a i n e dt h e v a r i o u sc o u n t r i e su n i v e r s a l a p p r o v a l t h ec o a le n t e r p r i s eo fo u rc o u n t r yi nt h em i n i n gp r o d u c t i o nc o a lr e s o u r c e s p r o c e s s ，t a k e st h em a s s i v er e s o u r c e s ，c a u s e st h eh u g ep o l l u t i o nt ot h ee n v i r o n m e n t , t h e r e s e a r c ha b o u te n v i r o n m e n tc o s t , m a yr e f l e c tc o r r e c t l yt h ee n t e r p r i s et ot h ee n v i r o n m e n t t h ei n f l u e n c ea n dt h ec o r r e l a t i o ni n t e r n a la n de x t e r n a lc o s ti n c o m e ，t h e na c t sa c c o r d i n gt o t h i s t o c a r r yo nt h ec o n t r o l m a n a g e m e n t , t h er e a l i z a t i o ne n t e r p r i s es u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n t t h e r e f o r ec o n d u c t st h er e s e a r c ht ot h i sp r o f e s s i o ne n v i r o n m e n tc o s tq u e s t i o n , a p p e a r sq u i t eh a st h es i g n i f i c a n c e t h et h e s i st a k e so t h e r s r e s e a r c h e s 嬲r e f e r e n c et o a n a l y s et h ef o l l o w i n gt o p i c s s u c h a s ：t h ed e f i n i t i o na n dt h es p e c i f i cc o n t e n t sa n dt h et h e o r e t i c a lb a s i so ft h e c a l c u l a t i o n ；也e c o n f i r m a t i o na n dt h ec a l c u l a t i o no ft h ee n v i r o n m e n tc o s t sa n dt h ed e s i g no fs u b j e c t sa n d a c c o u n t sr e l a t e dt ot h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s i ti n v e s t i g a t e sh o w t oa p p l yt h ea b o v em e t h o d s t oi n c r e a s et h em a n e u v e r a b i l i t yo fe n v i r o n m e n t a lc o s ti np r a c t i c eo nt h e b a s i so ft h e r e s e a r c h i n gc o n t e n t , f r e dt h ep r o b l e m s h o p et oi m p r o v et h ee o u r o fe n v i r o n m e n t p r o t e c t i o na n ds e et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fo u r e c o n o m y k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a lc o s t s ；c o a le n t e r p r i s e s ；c o s t c o n f i r m a t i o n ；c o s t m e a s u r e m e n t 0ir e c t e db y ：p r o f d u a ny a o a p p iic a n tf o rm a s t e rd e g r e e ：c h e ns hiy u a n o n d u s n i a le 铆删 n i 嘲 ( c o l l e g eo f e c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t ，i n n e rm o n g o l i a a g r i c u l t u r a lu n i v e r s i t y h o h h o t0 1 0 0 1 8 c h i n a ) 内蒙古农业大学研究生学位论文独创声明 本人申明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 括为获得我校或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料，与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名： ：酞蚴2 日 期： 塑曼：丕 导师指导研究生学位论文的承诺 本人承诺：我的研究生龇坐所呈交的学位论文是在 我指导下独立开展研究工作及取得的研究结果，属于我现任岗位职务 工作的结果，并严格按照国家及学校有关学术道德规范的规定要求而 获得的研究结果。如果违反，我必须接受按国家及学校有关规定的处 罚处理并承担相应导师连带责任 指导教师签名： 内蒙古农业大学研究生学位论文版权使用授权书 本人完全了解内蒙古农业大学有关保护知识产权的规定，即：研 究生在攻读学位期间论文工作的知识产权单位属内蒙古农业大学。本 人保证毕业离校后，发表论文或使用论文工作成果时署名单位为内蒙 古农业大学，且导师为通讯作者，通讯作者单位亦署名为内蒙古农业 大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电 子文档，允许论文被查阅和借阅。学校可以公布学位论文的全部或部 分内容( 保密内容除外) ，采用影印、缩印或其他手 论文作者签名：珏丝型指导教师签名： 日 期： 冱2 ：笸：丕 内蒙古农业大学硕士学位论文 1 1 引言 1 1 选题的意义与背景 1 1 1 环境问题的产生 现代科技迅猛发展，扩大了人类改造自然的领域，提高了改造自然的能力，改进 了人类利用和改造环境的活动，使世界经济繁荣，人类社会不断进步。但是，人类对 自然肆意地攫取，破坏了环境应有的相对稳定状态，激化了人与环境的矛盾，导致自 然资源遭受破坏，生态环境严重恶化，严重地阻碍了经济的发展，动摇了国家经济发 展的基础，使人类与自然，生态与经济之间出现了不协调的局面，严重威胁着人类未 来的生存环境。 环境问题是当今全球热点问题，不仅是一个经济问题，同时也是一个社会和政治 问题。在这种严峻形势下，人类需要重新审视自己的社会经济行为，认识到粗放型经 济增长和先污染后治理的传统模式不适应未来的要求，必须寻求经济、社会、环境相 互协调的、既能满足当代人的需求又满足后代人需求的可持续发展道路。 在认识和解决环境与社会发展的关系的过程中，联合国环境与发展委员会提出 “可持续发展”的概念，即经济发展要同时满足国内和国际公平，就深刻反映了其本 质。目前，可持续发展已经得到世界各国的普遍认同，无论发达国家还是发展中国家， 都将其作为宏观经济发展的指导战略。1 9 9 2 年我国政府制定了中国2 1 世纪议程， 1 9 9 4 年提出了中国2 l 世纪议程中国人口、环境与发展自皮书，提出要有效 利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿 使用资源并把环境成本转嫁给社会的做法。党的十六大再次强调“必须把可持续发展 放在十分突出的地位 ，并把增强可持续发展能力、改善生态环境作为全面建设小康 社会的四项目标之一，任何一个国家要增强本国的综合国力，都无法回避科技、经济、 资源、环境同社会的协调与整合。在激烈竞争的时代也给企业生存发展提出了高目标、 高要求，也带来了大好的机遇和严峻的考研。 1 1 2 煤炭企业对环境的影响 煤炭行业作为高污染行业之一，在采煤生产过程中对矿区环境造成了严重的污 染，甚至对矿区以外的环境造成污染。煤矿企业对矿区环境产生有形影响的同时也产 生无形的影响，通过影响动物植物的生长，进而影响到生态环境。煤炭是中国的一把 双刃剑一既是发展新经济的黑金，又是损害环境的黑云。能源顾问莫斯科维茨说：“如 何在继续经济快速增长的同时不把环境推向深渊，是中国不得不面临的巨大挑战。一 我国煤炭企业在开采煤炭资源的过程中，对整个矿区造成的不利影响没有进行综 合治理，以至产生许多社会问题。这些问题突出表现在以下几个方面： 一是矿产资源开采无偿使用权，隐性成本大。由于矿产资源的无偿使用，破坏式 或开采普遍存在。目前我国的煤炭资源回采率平均仅为3 0 ，共生、伴生矿的利用率 2 煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 只有2 0 9 6 左右，矿产总回收率只有3 0 ，而国外先进水平都在5 0 以上。矿产资源浪 费造成的损失是巨大的，这些损失是环境成本的一个重要内容，可现行核算办法却不 予反映。 二煤炭开采忽略其它共生、伴生矿物的开采、加工、利用，造成了资源的 浪费。中国煤系共生、伴生2 0 多种矿产，目前绝大多数没有利用，另外矿物 的随意存放丢弃还会造成环境污染，破坏生态环境。 三是不能有效处理和利用煤矸石废弃物。煤炭开采过程中的煤矸石是排放量最大 的固体废物，排放量大约为原煤的1 0 左右，洗煤加工过程中矸石排放量大约为原煤 入洗量的1 5 左右。不仅占据大量土地，而且在一定条件下会排放出氮氧化物、碳氧 化物、粉尘、二氧化硫等有害气体，不仅严重影响矿区附近居民的身体健康，灾害性 事故也时有发生。虽然，我国煤炭企业都在积极采取措施治理矸石山，但由于能力有 限，且综合治理程度不够，远不能达到生态恢复的状态。 四矿井水的排放及瓦斯抽放与矿井通风。在煤矿建设和生产过程中，各种 类型的水源水会通过不同的途径进入巷道和工作面，对地面和水源造成污染。在 煤炭开采前和开采中抽放瓦斯气，是保证煤矿安全的重要措施。但将抽放的瓦 斯排入大气，会产生强烈的温室效应，瓦斯中所含甲烷的温室效应比二氧化碳 大2 0 倍。另外煤矿在生产过程中，井下巷道每秒钟都需要数十万乃至数百万立 方米的空气，它们主要是通过矿井通风来完成，矿井通风同样含有瓦斯，并且 还有大量粉尘。 1 1 3 环境成本研究的意义 煤炭是不可再生资源，煤炭行业作为高污染行业，可持续发展问题相比其他行业 问题更突出，因资源环境破坏付出的代价和保护资源环境付出的费用更大，正确认识 和研究这些代价、支出、费用，即煤炭企业的环境成本，意义重大。近几年，受国家 宏观经济持续拉动，煤炭企业快速发展，但产业机制、内部管理机制、市场机制不健 全影响，似的煤炭企业成本增长过快，极大限制了煤炭企业的发展。环境成本就是这 样一种有效的管理工具，它要求企业在对物化劳动和活劳动消耗进行补偿的同时，还 要对资源环境的消耗与破坏进行补偿，除了计算企业的内部成本与内部效益，企业相 应的外部成本与社会效益也要进行核算。因而，企业环境成本可以正确反映企业收益， 合理评价企业绩效。基于此，对煤炭企业环境成本的研究意义重大： 一环境成本可以为企业提供决策支持，通过对环境成本的分析有助于寻找到最符 合利润和环境责任目标的决策方案。 二有利于正确核算煤炭成本，让人们充分认识利用煤炭经济价值，使煤炭资源得 到合理利用配置。 三使企业提高环保意识，节约资源投入，控制环境污染，避免生态环境恶化，采 内蒙古农业大学硕士学位论文 3 用新工艺，提高经济效益和社会效益。 四通过煤炭成本核算分析，研究煤炭成本变化规律，加强环境成本控制，使企业 把自身利益与社会责任联系起来，协调发展。 环境成本正是调节经济活动与环境保护之间的关系、污染者与受污染者之 间的关系，促使和诱导经济单位和个人的生产和消费活动符合国家保护环境和 维护生态平衡的要求的一种经济手段。环境成本解决了环境污染问题，使环境 的价值体现得更为具体，将环境的价值纳入到生产和生活的成本中去，从而阻 断了企业无偿使用和污染环境的通路。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 ( 1 ) 联合国及其他国际组织环境成本研究。 由于环境成本研究是一个新的领域，研究环境成本的时间比较晚，从2 0 世纪7 0 年代中期，才开始有学者对其进行细致的研究。1 9 7 1 年比蒙斯撰写的控制污染的 社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的 污染的会计问题，开始了对企业环境成本的 研究。之后一些学者提出了应加强企业中“环境成本信息披露 的建议，从此环境成 本研究进入实务阶段。在环境成本领域，国际会计研究的权威一联合国国际会计和报 告标准政府间专家组会议，进行多次交流与讨论。环境会计的报告的立场公告是 国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南，它是在1 9 9 8 年召开的第 1 5 次联合国环境会计国际会议上讨论并通过了。并且会上还通过了 和 e i t f 8 9 1 3 石棉清理成本的会计处理报告。企业环境成本的概念、可能发生的环境成本及其分 类是美国环境保护署在1 9 9 5 年发表了 企业管理的工具一环境会计介绍：关键概念及 术语中提出的。美国国家环境保护局编写的环境会计导论：作为一种管理工具 4煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 一书，对环境会计的概念进行了界定。并且该书在环境成本计算、分配、环境会计应 用方面和信息披露等方面为企业提供了技术指导。 ( 3 ) 加拿大环境成本研究。 加拿大特许会计师协会为国际环境会计研究做出了重要的贡献，主要是在在环境 会计审计方面的许多努力都取得了令人鼓舞的成果。加拿大特许会计师协会出版了有 环境成本与负债：会计与财务报告的问题、 完全成本环境会计、 环境业绩报告 等几份环境会计的地研究报告，主要解决了环境成本的确认、记录、计量、报告等问 题。 ( 4 ) 日本环境成本研究。 世界上环保事业属于先进完备之列，环境成本研究走在世界前列的国家有日本。 上个世纪末，日本为了实现经济社会的可持续发展，提出要从“大量生产大量消费和 大量废气 的社会发展模式走向“最优生产最优消费最少废气”的发展模式。环境 厅根据上述原则的指导，环境保护成本、环境保护效果的计量和报告的原则做出了详 细分析。分析中建立的原则是基于降低环境负荷这一中心，遵循区分资本性支出和收 益性支出的原则对环境成本进行确认、计量和报告，来区分可投资额和当期费用，。 1 9 9 9 年公布的 关于把握环境保全成本的指导要点，该文件将环境成本分为直接降 低环境负荷成本、为降低环境负荷的社会关联成本、降低产品使用中环境负荷成本、 环境管理成本、环境的研究开发成本、其他环境保护成本六类。2 0 0 2 年，日本环境 署颁布的 环境会计指针中，针对环境会计规范性实践过程中可能遇到的问题与难 点作了详细阐述和说明，使其可操作性大大提高。 ( 5 ) 欧洲环境成本研究。 1 9 9 9 年欧共体国家环境部长会议通过并颁布了“环境管理与审计体系( e m a s ) ， 并已生效执行。1 9 9 6 年英格兰和威尔士特许会计师协会( i c a e w ) 在“财务报告中的 环境问题”讨论文件中，详细讨论了关于环境成本核算、资产损害恢复及环境信息披 露等问题。 德国于1 9 9 5 年开始执行e i w a s ，根据把企业的物质、资源输入企业和企业向环境 输出产品、废弃物的流转平衡原理，以物理量化学量计量各种环境影响程度，在这种 生态计量模式下计算环境成本，分析其投入产出效果。在其流转过程中以环境物质能 源流转为基础将环境成本分为事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物发 生成本、不含环境费用的产品成本四类。这种分类相互联系，以“物质、能源的流转 一形成损害环境负荷一核算为降低环境负荷而投入的成本”逻辑关系为主线。 1 2 2 国内研究现状 我国环境问题日益严重，严重阻碍经济迅速发展，环保工作从2 0 世纪7 0 年代展 开，9 0 年代才开始陆续介绍、引进环境会计的文章，但当时并没有引起广泛的关注。 内蒙古农业大学硕士学位论文 5 随着经济的发展，环境污染对经济发展的制约越来越明显，两者矛盾越来越尖锐，加 上人们越来越关注身边生活的质量和生活环境问题。环境问题正日益成为全球性热点 问题，各国开始深入广泛开展对环境污染治理和环境保护的研究。虽然企业和会计实 务界在环境会计实践中上相对落后，但是理论界的不少学者已经开始有了行动，将环 境成本作为热点问题进行了不同深度和广度的研究。 郭道扬( 1 9 9 7 ) 关于环境的研究是以“生态环境成本 的思想为基础的，他认为环 境成本是有以下方面构成的：由于环境恶化需要追加投入的治理生态环境的成本；因 重大环境责任事故导致生态环境恶化而造成的损失，及由此引起的环境治理费用和罚 款；未经环保部门批准，擅自建立投资项目发生的罚款；环境治理成本无效率情况下 造成的投资损失和浪费。 李连华博士( 2 0 0 0 ) 认为成本代表着会计主体为了达到某种目的或实现某种目标 而发生的资产流出或价值牺牲，是一个流出的概念。并把这种含义转移到环境管理领 域界定出环境成本的内涵，即：环境成本是指企业因环境污染而需要承担的损失和为 了治理环境而发生的各种支出。还重点对成本的确认计量做了研究，根据学术界对环 境成本确认研究的比较总结基础上，为企业环境成本应用提供理论基础和方法。并把 环境成本具体分为环境预防费、环境治理费、环境评估费、环境罚款支出、排污费支 出等。 林万祥教授等( 2 0 0 2 ) 认为确认与计量是环境成本构建的难点也是环境成本核算 的重要组成部分。并从财务会计学理论角度出发，探讨了环境成本核算的基本原理， 分析环境成本核算的流程、依据及理论标准，研究环境成本的计量属性，以构建环境 成本确认与计量的理论框架。 李静江( 2 0 0 3 ) 在企业环境会计和环境报告书中将环境成本分为废弃物回收再 利用成本、环境污染预防成本、环境损失成本和环境污染治理成本。 许家林教授等( 2 0 0 4 ) 对我国十年来环境会计的研究情况进行总结分析，并在此基 础上探索了我国环境会计的未来发展方向及研究重点。并分别就环境会计的确认、环 境成本的计量以及环境会计的计量等议题作了研究成果的总结。 我国企业环境成本方面的研究在近十年来主要有以下几个方面的特点： ( 1 ) 研究内容涉及范围广泛，包括基本理论的探讨、环境成本的概念、确认和计 量、成本核算、信息披露实施必要性重要性等问题。但很少有案例研究，规范性分析 居多。 ( 2 ) 关于环境成本的研究范围还很狭窄，大都局限于对环境污染较严重的制造业， 煤炭企业环境成本核算还处于起步阶段，还不能结合各行业特点对环境成本进行研 究。 ( 3 ) 对实践指导意义不大，国外对于环境成本的研究都是将理论与实践结合，而 我国研究大部分停留在理论阶段，没有将核算的方法模型与具体企业相结合，对实践 6煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 的指导作用不明显。 1 3 研究内容及方法 1 3 1研究内容 传统的成本理论仅仅核算微观的经济成本，忽视了企业对资源环境的消耗成本， 造成企业虚高的经济利益，一定程度上鼓励了企业这种以透支环境换取高额经济利益 的做法，使得自然资源日渐枯竭，环境污染日趋严重。然而建立合理的环境成本核算 体系，通过环境成本的核算，反映企业对自然资源的耗减速度，对生态资源的破坏程 度，为保证持续增长的物质基础所付出的环境代价等，可以为企业进行环境管理提供 相关各项环境费用的综合信息，完善环境管理制度，拓展会计主体的核算范围，扩展 环境成本会计核算范畴。本文就是在这样的情况围绕环境成本的确认与计量展开讨 论，通过对基本理论、核算内容的研究，以霍林河露天煤业股份有限公司为案例，定 量与定性相结合，对环境成本的确认与计量理论进行尝试性的探讨。通过对环境成本 的确认、计量和会计处理的分析和探索，凸显潜在环境成本，实现最优的资源配置， 体现企业经济增产趋势和环境污染与枯竭的程度，促使企业以保护环境作为己任，节 约资源，减少污染，实现企业可持续发展。 论文主要分五个部分。 第一部分引言，对论文问题的提出及研究背景进行阐述，概括本文的研究意义， 内容，国内外研究情况。 第二部分介绍关于环境成本核算的相关理论、概念、分类，为文章奠定理论基础。 第三部分主要分析我国目前环境成本确认与计量的研究现状，找出不足，并对环 境成本的确认与计量进行相应的分析与探讨。 第四部分是环境成本的确认计量。主要从计量的方法，属性等方面研究。 第五部分案例分析部分，选取霍林河露天煤业股份有限公司为实际案例，运用本 文所探讨的环境成本确认与计量方法，来分析环境成本的确认与计量。 第六部分对全文进行总结，对于研究的展望及局限。 1 3 2 研究方法 理论方面：参阅新会计准则，文献，环境会计，传统会计等方面资料文献，试图 首先从理论方面分析环境成本的研究范围及内容，提出煤炭企业环境成本划分，并探 讨企业环境成本的组成。再从会计学的角度来讨论煤炭企业环境成本确认和计量的可 能性，在前人已达共识的起点上提出确认计量步骤。 实证研究：通过对分析对象的实际发生过程的描述，解释，运用，研究内部规律， 通过对调查对象的分析，研究出现状及问题，探讨不足之处。 内蒙古农业大学硕士学位论文 7 2 环境成本会计基本理论概述 2 1 环境成本会计的基本概念 2 1 1 环境成本的含义 环境成本的概念在学术界颇具争议。国内外的许多学者都对环境成本的概念发表 了不同的看法。对于环境成本的概念，目前尚无统一的标准。各国对环境成本概念的 研究可谓众说纷纭，难以形成统一的认识。这主要是由于要明确环境成本的概念，需 要恰当界定其内涵和外延，而对此问题学术界有着不同的理解和认识。 联合国统计署( u n s 0 ) 在1 9 9 3 年发布的“环境与经济综合核算体系 中，把环境成 本界定为：因自然资源数量消耗和质量减退而造成的经济损失和为了防止环境污染而 发生的各种环保方面的实际支出费用以及为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量 而发生的各种实际支出。 国际会计权威联合国国际会计和报告标准政府间专家组会议在环境会计和报告 的立场公告中指出：环境成本是指要以对环境负责为原则，在管理企业活动中因为 对环境造成影响主动采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求 所付出的其他成本。 荷兰国家统计局将环境成本界定义为为防止一种措施对周围环境造成影响所进 行的环境保护活动中发生的成本。 国内专家学者对环境成本的定义也没有明确的意见，罗国民教授认为，环境成本 是企业生产经营活动中所耗费的生产要素的价值以及为恢复生态环境质量而发生的 各种支出。 肖序教授认为，企业环境成本就是企业以履行环境保护为责任，为降低生产经营 的产品或服务在生命周期内的对环境造成的负荷，或者因为执行国家环保政策，以取 得环保效果和经济效益为目的，而在一定时期内，采取环境保护活动所发生的可用货 币计量的各种耗费。 乔世震认为，环境成本是与企业环境责任活动相关的责任成本。成本支出可以用 计量或非计量方式计量。 除此以外，还有许多专家学者也有各自不同的见解。尽管对环境成本的表达方式 不尽一致，但所指的核心内容基本上都差不多，在这里就不一一列示了。 归纳起来，笔者认为环境成本就是一种耗费环境资源进行补偿的价值尺度，是企 业以保护环境为原则，由环境方面的因素引起且已经发生的，由本企业承担和支付， 可以明确地以货币计量的，或者潜在的虽然难以以货币计量，但由于资源耗费是企业 经济活动引起的，最终应该并入企业内部环境成本核算的成本。简单理解环境成本就 是企业因为生产经营对自然资源的消耗和对环境造成的污染的一种补偿。企业环境成 本有广义和狭义之分。广义的环境成本包括内、外部的环境成本。狭义环境成本仅指 企业内部的环境成本。环境成本的目的是凸显隐藏在传统成本核算下的成本，反映企 8煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 业真实的产品成本，反映企业经济效益与社会及生态效益之间的关系。 2 1 2 环境成本分类 由于环境成本目前仍处于研究的起步阶段，由于研究的角度不同，环境成本的分 类也是多种多样，因此对环境成本的分类理论界也有着不同的观点。国内外有代表性 的几种方法如下： ( 1 ) 以利于管理决策为中心分类 1 9 9 5 年美国环境保护署为了企业从整体上把握环境成本，在作为经营管理工 具的环境会计指南：关键词和术语中对企业提供了一个详细的环境保护成本分类表。 把企业的环境成本分为以下四类： 1 ) 传统成本。是指原材料费用、人员费、设备投资费用以及常出现的与业务有关 的管理费用。这些成本虽然与企业的生产经营活动有直接关系，但常常被忽略，似乎 这些成本与环境保护没有什么直接关系。例如减少原材料的使用量，使用有利于环境 的技术设备，减少不可再生资源的消耗，其实这些传统成本支出也与环境有关并对环 境有益。也要列为环境成本。 2 ) 潜在的隐蔽成本。包括事前成本、期间成本和事后成本三类。这类成本在原有 的会计体系中可能不被确认，但作为环境成本却有可能发生。确认这部分潜在成本， 对正确辨认识别过去未能给予足够重视的生产前中后期造成的环境不良影响是很有 必要的。 3 ) 或有成本。是指未来很可能发生的成本，在原会计处理中构成或有负债。环境 或有成本比传统会计上或有负债涉及的范围要大。或有成本在某些情形中未来的可能 发生也可能不发生。如未来偶然发生的污染物泄漏，未来违反环保法律制度发生的罚 款支出，矿山开采引起塌方而发生的修复成本和赔偿费用，以及在法律法规允许范围 内排放污染物而发生意外后果引发的成本。这些成本因其不确定性，不需要当前进行 确认，因此在传统会计和投资决策中可能没有受到应有的重视。 4 ) 公共关系成本。也成形象和关系成本。是指企业为了改善社会形象和与企业所 在地区保持良好社会关系而发生的成本。公共关系成本包括：企业对外宣传、发布环 保理念，出版环保刊物，与社会投资人、客户、供货商及企业职工社会公众建立沟通 渠道而发生的成本，积极赞助企业所在地区社会团体组织的环保活动而发生的成本， 以及其他为树立环保形象而发生的成本。 ( 2 ) 以降低环境负荷为中心分类 1 9 9 9 年3 月日本环境省发布了关于环境保全成本的把握与披露的指导要点， 该文件定义了环境保护成本，将其划分为六类。 1 ) 降低环境负荷的直接成本。指在为降低企业生产过程中造成的污染物直接排放 的成本。包括处理产品废弃物、使用对环境污染影响的替代材料、运用节能设备、废 内蒙古农业大学硕士学位论文 9 弃物再利用等方面的成本。 2 ) 降低环境负荷的间接成本。即为降低企业生产过程中造成环境污染间接支出的 成本。即为预防环境污染而间接发生的成本，包括环境负荷监测计量费用、职工环境 保护教育费、在企业上游间接排放污染物造成环境影响而支付的成本等。 3 ) 降低设生产销售及回收过程环境负荷的成本。指企业在生产销售产品上采用环 保包装或回收消费后污染环境的废弃物、包装容器等所发生的成本。它主要包括采购 环保包装物的成本、产品及包装容器使用后的回收处理、包装物回收再利用等方面的 成本。 4 ) 研究开发环保系统的成本。指企业研究开发与环保有关的产品的设计、生产工 艺改进、研发人员研发费用、增加原生产产品环保功能的研究、对企业废弃物回收及 再生利用技术研究费用等成本。 5 ) 降低环保影响发生的环保支援成本。指与企业自身经营没有关系，但是有助于 企业周围实施环境保护降低社会环境负面影响或提高环境保护效益而发生的成本。它 主要包括企业对周围地段的绿化、对企业所在区域环保活动的赞助、与环境信息披露 和环境宣传有关的成本支出等等。 6 ) 其他环保支出。指在除了上述范围的各种环境保护费用支出，包括与环境诉讼 有关的成本，由于企业活动而造成土壤污染、自然破坏的修复成本，与环境有关的协 议金、诉讼赔偿金、罚金、筹款等方面的支出。 ( 3 ) 以环境成本的发生时间分类 北京大学王立彦教授，在环境成本核算与环境会计体系一文中分别从不同空 间范围、不同时间范围和不同功能划分环境成本。其中按照空间范围可以分为过去环 境成本，当期环境成本和未来环境成本。根据这种划分思想，我们将环境成本进行了 细化和延伸，将环境成本分为事前成本、事中成本、事后成本三种类型： 1 ) 事前的预防阶段 企业在工厂开工前的生产准备阶段为减少环境负荷会发生的环境成本费用。在这 个阶段，企业从生态环境中索取自然资源和能量。为降低后续对环境造成的影响，企 业应该尽量回避、削减、调控环境负荷而追加的成本，协调选择对环境影响小的替代 材料，进行环保教育培训，采用循环利用装置，提高产品耐用性和再利用性，重视使 用节能环保设施。 这个阶段会发生较大的环境成本支出，而且大部分增加的环境成本要做分摊处 理。因此，这个阶段要进行详尽的环境成本效果评价，这对于后续环境成本至关重要。 2 ) 事中的产生阶段 企业在生产过程中需要消耗大量原材料和能量，并向环境中排放废弃物，发生大 量与环境相关的成本和制造费用，比如环境设施维修维护费用、环保人员的工资培训 费、环境公关费用等。 1 0煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 相对而言，这个阶段发生的环境成本比较少但是种类较多，应该尽量合理分配。 3 ) 事后的处理阶段 企业生产创造条件没有完全消耗掉的物质，如废渣、废水、废气废品。末端残余 物处理回收设施建设管理，产品使用后废品、包装物回收的成本，以及生产完成后可 能发生的罚款、赔偿费用、排污费用等。 这个阶段的环境成本与事前事中两个阶段存在着此消彼长的关系，需要综合这三 个阶段的成本进行环境成本效益分析。 ( 4 ) 按企业环境成本的形成分类 1 ) 资源消耗成本。产品生产各阶段消耗各种资源原材料的成本。 2 ) 污染物排放控制成本。产品生产各阶段为控制有害物质排放所支付的各种费 用。 3 ) 环境治理成本。产品生产各阶段进行净化处理，使之达到排放标准所支付的 费用。 4 ) 环境损害成本。企业生产对环境造成损害所发生的各种费用。 5 ) 环境保护成本。对周围环境进行保护的支援成本。 6 ) 环境管理成本。企业生产中预防环境污染间接发生的成本。 要对煤炭环境成本进行科学合理的分类和计算，必须研究煤炭环境成本的构成。 在本文中，结合环境成本的理论和煤炭企业的实际，将煤炭环境成本分为三类四个部 分： 图1 环境成本构成图 煤炭企业实际生产中发生环境费用支出科目繁多，可以按照这四类划分标准， 再做进一步划分，这在后面的实证中会有详细的区分，在这里就不详细讨论了。 2 2 环境成本确认计量的理论基础 环境成本会计是成本会计与环境经济学，生态经济学等多学科交叉的结果，是成 内蒙古农业大学硕士掌位论文11 本会计学在结合外部环境的发展。环境成本的确认计量是环境成本研究的核心基础， 为了系统地核算环境成本费用，首先应该根据环境成本所处的环境，研究其核算的理 论基础，全面进行环境成本的核算。总结前人的研究结果，环境成本的构建主要是如 下理论基础的支撑： 2 2 1 可持续发展理论 可持续发展是人类对工业文明以来所走过道路反思和创新的结果，是人类为克服 一系列经济社会和计划问题，特别是全球性的环境污染和广泛的生态破坏以及它们三 者之间关系失衡所做出的理性抉择。是在全球环境加剧恶化，资源日益紧缺危急到人 类的生存和发展，严重制约经济发展和社会进步的背景下产生的。1 9 8 7 年三十八届 世界环境和发展委员会，在我们共同的未来报告中提出了可持续发展的概念，它 是指既满足当前需要，又不对子孙后代满足需要的能力构成危害的发展。它明确指出 两点：一是优先考虑满足当代人的需要，尤其是满足世界上贫穷人的基本需要；二是 与此同时要充分考虑到不能危害后代人满足其需要。可持续发展所要实现的是一种恢 弘的具时空整体性的目标：在时间上不断满足当代和后代的生存需要，实现人类及其 文明的延续；在空间上，每个历史时段实现生活质量提高，经济不断发展，资源永续 利用。可持续发展观是对传统发展模式彻底的否定，正确地反映了经济、社会、环境 和生态系统内在联系规律的要求，是发展观带有革命性的进步，是经济、社会、生态 的协调发展。同时可持续发展更注重发展的持久力和耐力，强调发展潜力的培养和发 展的可持续性。这些意义对于环境成本的核算都具有重大的意义。 可持续发展理论是企业环境成本会计的理论基础。从宏观层面来看，原有国民经 济核算体系不考虑环境因素的核算，导致了虚高的收益。 从微观层面来看，企业作为经济活动的微观主体，在可持续发展中发挥着中坚作 用。可持续发展理念对企业进行环境成本核算提出了要求，另外可持续发展思想也必 然要贯穿企业环境成本核算始末环境成本会计把视野扩大到企业这个微观主体同生 态环境之间的关系上，提供比传统会计核算更为全面的信息，让全社会共同监督企业 经济活动，调整企业与社会与环境之间的关系，提高企业公众形象。同时政府部门可 以根据环境成本核算所反映的环境绩效等信息来考核企业对社会所做的贡献，合理有 效配置社会资源，促进社会经济的可持续发展。 2 2 2 总成本理论 产品生产费用包括物质成本、人力成本和环境成本，把这些计人产品成本，就形 成了产品的总成本。总成本理论是以人类活动作用下的整个环境系统和物质循环系统 作为研究对象，定义成本的范围、内容和特征的一种成本理论。它不仅研究自然界损 耗、人类劳动的损耗，而且侧重从更广阔的空间和时间上考虑环境资源的成本问题， 12 煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究 以便合理核算环境资源的耗费，还原产品成本真实性。根据总成本理论，产品成本的 构成应当是物质成本、劳动力成本以及环境成本三者之和。物质成本是指产品在生产 过程中消耗的物化劳动的货币表现形式。劳动力成本是指产品在生产过程中消耗的人 类劳动的货币表现形式；环境成本是指产品在生产过程中消耗的生态资源的价值的的 货币表现形式。 总成本理论认为环境成本作为产品成本一部分应当独立加以核算。依据总成本理 论对产品成本核算，有以下的优点： ( 1 ) 可以从实现的收入中获得补偿，使环境资源周而复始进行循环，自然界良性 循环，同时让人类摆脱资源匮乏环境恶化的窘境。 ( 2 ) 可以真实准确反映产品成本。将环境成本作为独立部分纳入产品成本，可以 真实地计量产品成本，而且可以为调整国民经济增长速度提供依据。 ( 3 ) 将环境成本纳入生产过程，将自然资源的耗减费用、生态资源的降级费用等 计入产品的成本，使产品带着资源价值参与社会再生产，实现其耗费、补偿的循环。 2 2 3 外部性理论 外部性又称外部成本、外部效应。外部性概念源于新古典经济学派代表马歇尔 1 8 9 0 年发表的经济学原理中提出的“外部经济一概念。大约在1 9 6 0 年以后，这 个概念被应用于经济分析中。外部性是指那些生产或消费对其他团体强征了不可补偿 的成本或给予了无需补偿的收益的情形。外部性可以分为正外部性或称外部经济和负 外部性或称外部不经济。一般是指影响生产活动后果的外部因素，环境问题就是外部 不经济性的必然结果。 外部理论告诉我们环境问题产生的根源是外部不经济性。环境作为越来越稀缺的 珍贵资源，企业对环境进行污染，消耗了自然资源但是却不付费，这种坏的影响就是 外部不经济性。应该给环境规定一个价格，根据企业所消耗的数量来承担环境责任， 支付环境成本，由企业将其污染产生的外部成本内部化。在这个过程中政府将企业责 任用法律形式加以确定，并实行必要的强制干预和管理， 综上所述造成环境的污染和破坏，除了人们未能认识自然生态规律外，从经 济原因上分析，主要是人们没有全面权衡经济发展和环境保护之间的关系，只 考虑眼前的经济利益，忽视了经济发展给自然和社会带来的长远的影响。长期 以来，人们把煤炭资源看成是取之不尽、用之不竭的“无偿资源 ，把大自然 当作净化废弃物的场所，不必付出任何代价和劳动。这种发展经济的方式，在 生产规模不大、人口不多的时代，对自然和社会的影响，在时间上、空间上和 程度上都是有限的。到了2 0 世纪5 0 年代，社会生产规模急剧扩大，人口迅速 增加，经济密度不断提高，从自然界获取的资源大大超过自然界的再生增殖能 力，排入环境的废弃物大大超过环境的容纳程度，出现了全球性的资源耗竭和 内蒙古农业大学硕士学位论文 1 3 严重的环境污染问题。这时候从经济角度估量污染造成的经济损失，比较防治 污染的费用和效益，选择防治污染的途径和方案的学科环境经济学出现。成本 会计是是计算及提供成本信息的会计方法。成本数据往往被企业外部信息使用 者用于对企业管理当局业绩的评价，并据此作出投资决策。同样，成本会计所 提供的成本数据，往往被企业管理部门作为决策的依据和用于对企业内部管理 人员的业绩评价。环境成本会计这是这两种学科综合应用的产物，运用成本会 计学的方法解决煤炭企业生产中的环境问题。可持续发展理论、总成本理论和外 部不经济性理论就是综合形成环境成本会计的集体的理论基础，支撑环境成本会计理 论，并指导环境成本的实践。 3 煤炭企业环境成本研究现状 3 1传统会计制度下煤炭企业环境成本研究的现状 环境成本核算要对环境成本进行确认、计量和分配。通过成本核算向经济利益相 关者提供成本收益信息，提供经营决策信息。现行的产品成本是可以用货币或劳动价 值计量根据财务报表定义的。不包括资源耗减成本，生态降级成本，环境改善成本等 与环境相关成本。对于可以简单计量的如排污费，各种污染罚款等一律计入期间费用。 只将实际支出计入费用，对于潜在成本负债忽略不计，其它相关的环境成本隐藏在其 它费用中，收入费用的分配很不合理，使企业利润虚高。环境成本没有反映在材料成 本中，反映在制造费用中，甚至没有在账面体现。 我国企业环境会计实务调查结果显示：目前我国企业中对与环境有关的成本所做 会计处理很简单：有的列入管理费用，有的直接分配到全部产品成本中。一些企业会 分配到与环境成本有直接相关的产品成本中去。环境成本只考虑比如绿化费、环境污 染罚款这些简单需要支付的项目，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，在 金额较大时作为待摊费用处理。把环境成本作为制造费用平均分配给在所有成本对 象，不仅不能准确地反映产品的成本而且虚增了企业收益，间接地鼓励了企业以透支 环境、自然资源为代价谋取当前经济利益的行为。这种做法显然已经不能适应可持续 发展战略对企业发展的要求。 3 2 传统会计制度下煤炭企业环境成本研究的局限性 成本的经济实质是价值消耗与补偿的有机统一。而传统会计制度下的成本观念， 只核算了微观层面