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中国会计规范机制现状及对策研究 摘要 会计规范是人们在开展会计实务时必须掌握的有关部门会计领域的知识体系，是会计 理论体系中不可或缺的一个重要组成部分。进一步讲，有关会计规范机制问题不仅是现代 会计理论的一项重要内容，也是一个需要随着经济环境变化而不断研究与完善的现实问 题。 本文认为，高质量的会计规范是产生高质量的会计信息的基础，因此，会计信息失真 首先与会计规范的质量相关；当然，即使会计规范的质量再高，也只有得到有效执行才能 产生高质量的会计信息，故会计信息失真又与会计规范的执行紧密相关。目前，我国乃至 世界各国、各团体的会计规范都在加速建设和完善中，然而会计造假案却屡发不止，个中 原因不乏会计规范机制的不完善。究竟是在我国会计规范机制中哪些环节发生了问题，对 策又是什么? 关于信息失真，针对会计行为动机的分析居多，但从会计规范机制方面的研 究尚不多见。 因此，本文拟从会计规范机制的角度出发，以公共利益理论和利益集团理论为理论基 础，通过国内外会计规范机制现状的对比，找出中国会计规范机制效率低下的原因，并提 出相应的对策。会计规范机制的外在表现是一个社会博弈过程，随着我国经济不断发展和 社会主义市场经济体制的不断完善，投资主体的多元化，利益关系者越来越分化、越来越 细化，利益差异也越来越明显，参与会计规范制定权博弈的要求越来越强烈，会计规范制 定的民主化进程也将是必然的选择，创造一种充分博弈的环境、建立一种充分博弈的会计 规范机制，将是一种必然的发展趋势。而且，当今世界国际贸易和全球资本市场飞速发展， 经济全球化和资本市场的全球化已是一个无可争辩的事实，会计国际协调是大势所趋，为 了使我国在激烈的国际资本市场竞争中立于不败之地，甚或取得优势，就必须积极主动地 参与国际协调，摆脱会计国际化进程中的被动局面，所以我国会计规范机制应朝着与国际 会计规范机制协调的方向迈进。因此完善会计规范机制对规范会计信息、促进经济稳定持 续地发展将起到不可或缺的作用。 关键词：会计规范会计规范机制会计信息失真现状及对策 c u r r e n tsi m a t i o na n dc o u n t e r i n e a s u r e so fc h i n e s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sm e c h a n i s m s a b s t r a c t a c c o u n t m gs t a n d a r d si st l l ek n o w l e 起es y s t e mo fa c c o m t i n gf i e l dw l l i c hp e o p l em u s t m a s t e r i i lc a r q m go u ta c c o 吼t i n gp r a c t i c e s i t sa 1 1i m p o r t a mp a r ti 1 1a c c o u l l t i n gt l l e o r e t i c a ls y s t e m f u n h e m o r e ，m ep r o b l e m sr e l a t e dt oa c c o u i l t i n gs t m d a r d sm e c h a n i s m si sn o to i l l ya ni r i l p o r 眦t p a r ti na c c o m l t i n gt l l e o 巧b l i ti sa l s oap r a c t i c a lp r o b l e mw m c hn e e dt or e s e a r c h 卸l d 蛔p r o v e a c c o r i l p a i l y i n g 谢t ht l l ec h a n g e d e c o n o m i c a le i 讯) 衄e n t 1 1 1 i sa n i c l ep o i n t so u tt ： l a t1 1 i g h q u a l 时a c c o 唧血gs t a n d a r d sa r et 1 1 eb a s i so fp r o d u c i n g m 曲小m l 时a c c o u n t i n gi n f o 衄a t i o n s of i r s to fa l l ，a c c o 训n gm f o m a t i o n d i s t o n i o ni sr e l a t e d t 0m eq u a l 耐o fa c c o u n t i i l gs 切n d a r d s o fc o u r s e ，i tn e e d st 0 血p l e m e n t 廿l ea c c o u n t i n g s t a n d a r d se 衔c i e n t l yt 0p r o d u c em 曲- q u a l 毋a c c o u n t i n gi 1 1 f o m a t i o ne v e ni ft l l eq u a l 时o f a c c o u n t i n gs t a n d a _ p d si sh i 曲s oa c c o u n t i n gi n f o 皿a t i o nd i s t o r t i o ni sc l o s e l yr e l a t e dt 0 t l l e 劬p l e m e n t a t i o n o fa c c o u m i l l g删a r d s t h o u g ht h ea c c o 眦t i n gs t a n d a r d sa r e u i l d e r c o n g t n l c t i o na 1 1 di m p r o v e m e n ti i lo mc o u n n y 锄da l lo fm ew o r l d ，m ea c c o u m m g 行a u d sa r e c o n t i i m et oo c c u r t h ei m p e r f e c ta c c o 删i 培s t a n d a r d sm e c h 撕s m si so n eo ft l l er e a s o n s w h e r e 也ep r o b l e ma j l dw h a ta r em ec o u n t e 肋e a s u r e s ?c o n c e 耐n g0 fa c c o u l 】：血gi i 哟m a t i o n d i s t o n i o i l ，恤r ea r em a n ya i l a l y s i sa b o u tb e l l a v i o r a lm o t i v e b u tr e s e a r c ho fa c c o u n t h l g s 1 a n d a r d sm e c h a l l i s m si ss t n l “u e s ot h i sa i t i c l e 、析nc o n t r a s tt h ec u l t e n ts i t 岫t i o ni 1 1 l a n da n do u t l a n d 厅o mt h ep o i i l to f a c c o u l l t i n gs t a n 妇d sm e c h l i s m sa j l do nm et h e o r e t i c a lb a s i so f t 1 1 ep u b l i ci n t e r e s tt h e o 巧a n d t h ei n t e r e s tg r o u p st l l e o 珂t h e n1w i l lc o e rt h er e a s o no f 访e 伍c i e m 锄dm a k ec o l l r e s p o n d i n g c o u n t e 咖e a s u r e s it h i i l l 【t l l ee 灿e m a lp e r f o m a l l c eo fa c c o 删m gs t a m d a r d sm e c h 砌s m si sa s o c i a lp r o c e s sg 锄e a sc h i i l a sc o n t i n u o u si m p r o v e m e mo fe c o n o m i ca n ds o c i a l i s tm a 出e t e c o n o m i cs v s t e m t ：h ei n v e s t o r sa r em o r ea 1 1 dm o r ed i v e r s i f i e d ，s t a k e h o l d e r sa r em o r ea i l dm o r e d i 丘e r e n t l ed i f r e r e l l c e sb e 钾旧e ni i l t e r e s t sa r em o r ca n dm o r eo b v i o u s t h ed e m a n d i l 唱o f c o l l s t i t u t i v er i g h tt op a n i c i p a t eg a m eo fa c c o u n t i i 培s t a n d a r d si sm o r ea n dm o r es 仃d n g t h c d e m o c r a t i z ep r o c e s so fa c c o u l l t i n gs t 锄d a r d s c o n s t i t u t ew i l lb e 1 ei i l e v i t a _ b l ec h o i c e t bc r e a t ea 如l lg 锄i n ge i 的m e n ta n de s 切b l i s ham l lg 锄啦a c c o 蚰t i n gs t a n d 矾sm e c h 砌s m s 晰l lb e a i li n e v 妇b l e 仃e n do fd e v e l o p m e n t m o r e o v e r ，缸e m a t i o m l 缸a d e sa n dg l o b a lc a p i t a lm a r k e t s d e v e l o pm p i d l yn o w a d a y s e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n dm eg l o b a l i z a t i o no fc a p i t a lm a r k e t sa r e i i l d i s p u t a b l ef a c t s a c c o u n t i i l gi r l t e m a t i o n a lc o o r d i i l a ：t i o ni sag e n e r a l 缸e n d i no r d e rt oh a v ea f 0o t h 0 1 dmt h ek e e nc o m p e t i t i o no fi n t e m 撕o n a lc 印i t a l ，w em u s tp a r t i c i p a t et t l ei r l t e m a t i o n a l c o o r d i n a t i o na c t i v e l yt 0g e to u to ft ：h ep a s s i v es i t 岫t i o ni n t e m a t i o n a la c c o u i ! 曲唱p r o c e s s f o r t 1 1 i sr e a s o i l ，c t l i n e s ea c c o u n t i n gs t a i l d a r d sm e c l m l i s m ss h o u l db es t r i d ef o r v 诅r dt l l ed i 】e c t i o no f c o o r d i n a t i o no fi n t e m a t i o n a la c c o u i l t i n gs t a n d a r d sm e c h a 血s m s s ot 0i m p r o v e s t a n d a r d sm e c h a m s m sw i l lp l a ya i li n d i s p e l l s a b l er o l ei ns 伽d a r d i z i n gm e i n o 咖a t i o na 1 1 dp r o m o t m gt 1 1 ee c o n o m yo fd e v e l o p i n gs t a b l ya j l dc o m i n u a l l y k e y w o r d s ： a c c o u i l t i n g 啦m d a r d sa c c o u n t i n g s 伽n a r d sm e c h a n j s m s i n f o n n a t i o nd i s t o r t i o nc u n e n ts i t u a t i o na n dc o u n t e n n e a s u r e s a c c o u n t i r 唱 a c c o u n t i n g a c c o u l l t i n g 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行的研究工作 所取得的成果。尽我所知，除文中已经特别注明引用的内容和致谢的地方外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式注明并表示感谢。本人完全意 识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论丈作者( 本人签名) ：刎掏 钐碑否月- 弘 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解南京林业大学有关保留、使用学位论文的规定，同 意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版( 中国科学技术 信息研究所；国家图书馆等) ，允许论文被查阅和借阅。本人授权南京林业大学 可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以汇编和综合 为学校的科技成果，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论 文全部或部分内容。 保密口，在年解密后适用本授权书。本学位论文属于不保密吼 ( 请在以上方框内打“ ”) 形年否月7 日 瑚年1 6 只7 日 刃叁_ 搦 斜本 一二几，二- ：， 名 名 签 签 人 人 本本 者师 作受 划 教论蚰导 j 1 学指 致谢 三年的时间飞逝而过，我很荣幸地融入到南京林业大学经管学院这个大家庭中，在本 人论文工作即将完成之际，谨向给予我悉心指导和无微不至关怀的所有老师和同学致以最 诚挚的敬意和由衷的感激。 感谢我的导师乔玉洋老师。在这三年的学习生涯中，乔老师在学习、生活等方面均给 予了我无私的帮助与支持、肯定与鼓励，让我真正感受到了学生就是导师子女的情怀。导 师在我学位课程的拟定，研究课题的落实，论文撰写等方面给予了悉心指导和热情关怀， 使我受益匪浅。可以说本文得以完成，倾注了导师大量的心血和汗水，导师踏实、诚恳、 勤奋、以身作则的风格将影响我的一生。在此谨向我的导师乔老师致以崇高的敬意和衷心 的感谢。 感谢评阅论文和出席硕士论文答辩委员会的诸位专家、教授在百忙中给予的悉心指 导! 衷心祝愿经管学院有一个更加美好的前景! 中国会计规范机制现状及对策研究 1 绪论 1 1 研究背景及动机 经济越发展，会计越重要。目前，会计工作已在真实准确反映微观和宏观经济活动状 况，在为经济管理决策提供真实可靠会计信息等方面发挥着越来越重要的作用。随着我国 改革开放的不断深入和社会主义市场经济的进一步发展，会计工作所面临的社会经济环境 在不断发生变化，会计领域不断拓展，会计业务日趋复杂，利益相关者对会计信息需求的 质和量也越来越高。因此我国乃至世界各国、各团体的会计规范都在加速建设和完善中， 然而会计造假案却屡发不止，个中原因不乏会计规范机制的不完善。我国会计规范建设速 度近年来也是惊人的，但上市公司会计信息质量未必使各利益相关者满意，究竟是在我国 会计规范机制中哪些环节发生了问题，对策是什么? 关于信息失真，针对会计行为动机的 分析居多，但从会计规范机制方面的研究尚不多见。而完善会计规范机制对规范会计信息、 促进经济稳定持续地发展将起到不可或缺的作用。特别是在2 0 世纪9 0 年代以来，由于国 际贸易、国际投资以及跨国公司进一步发展，经济全球化已成为一个不争的事实。会计信 息作为一种世界通用的商业语言，其业务处理程式及规范的国际协调和趋同工作便进一步 受到社会公众、会计职业界、相关国际会计组织、各国政府以及部分国际经济组织的高度 重视。因此，本文将从另一个角度重新审视会计理论研究体系，把重点放在中国的会计规 范机制的现状研究和对策研究上。 1 2 国内外研究现状 美国著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德曾经指出：“会计的发展是反映性的 会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。不同时期经济 的发展造就了丰富多彩的会计实践，从而也推动了会计理论研究及其体系的逐步完善。 会计规范机制问题不仅是现代会计理论的一个重要内容，也是一个需要随着经济环境 变化而不断研究与完善的现实问题。然而，如果我们在搜索引擎上输入“会计规范机制” 这六个字，出来的结果可想而知，关于此的研究可谓凤毛麟角；如果输入“会计规范”， 那么结果会好得多。由此可见，在涉及会计理论中这个问题的研究领域上，无论是国内还 是国外的学者似乎都对会计规范的研究颇为青睐，而对会计规范机制的探讨尚不多见。迄 今为止，国内外对会计规范机制现状的研究及由于会计规范机制的不完善而扰乱经济所需 的对策研究较少见，较多的是对于会计规范内容本身、制度等方面的研究。 1 3 研究方法 本论文主要采用文献研究法、观察研究法、统计分析研究法等。包括： 第一、分类阅读有关文献( 包括文字、图形、符号、声频、视频等具有一定历史价 值、理论价值和资料价值的材料) ，得出一般性结论或者发现问题，寻找新的思路。 第二、从对事物的发展变化过程的观察中获取所需信息，将其归纳整理并进行分析 研究，形成新的观念和认识。 第三、得到原始数据以后，还要用数理统计的方法对他们进行处理、分析和推论。 经过统计分析，把隐藏在一大堆看来杂乱无章的数字中的信息集中、萃取、提炼出来，加 以研究，找出研究对象的特征和内在规律。 1 4 研究框架 第l 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 从上述认识出发，本文认为，中国会计规范机制现状及对策研究的基本范围主要应涉 及以下问题：( 1 ) 会计规范机制综述；( 2 ) 会计规范机制的国际现状分析；( 3 ) 中国会计 规范机制现状；( 4 ) 完善中国会计规范机制的对策研究。如下图所示： 第2 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 2 会计规范机制综述 2 1 会计规范及理论基础 进行讨论之前，有必要对即将论述的关键词会计规范机制进行一个界定。在 界定会计规范机制的概念时，显然需要从会计规范的定义出发，由表及里，推而广之，因 此首先在这里要阐述一下会计规范的含义，以期之后更好地理解会计规范机制的内涵。 我国会计大师潘序伦先生在基本会计学中写道：“在任何思想领域中，都需要一 种理论结构，以统一推理的基本逻辑或体系，会计也不例外。”这里所说的理论结构也就 是理论体系。而会计规范是人们在开展会计实务时必须掌握的有关部门会计领域的知识体 系，是会计理论体系中不可或缺的一个重要组成部分。 会计规范是指人们在从事与会计有关的活动时，所应遵循的约束性或指导性的行为准 则。其理论基础有公共利益理论和利益集团理论两种。公共利益理论以社会福利最大化为 目标，不偏袒任何一方。因此，规范制定过程被认为是一种纯粹的经济分析和精密的计算 过程，由此而产生的规范就是具有最优社会效益的会计规范；利益集团理论认为由于会计 规范具有经济后果，会影响到各种利益集团的利益，规范制定过程实际上就是一种政治协 调过程，是各利益集团博弈的过程，会计规范也就成了折衷利益冲突的产物。 关于会计规范属性的主要观点有： 第一、技术规范论。这种观点认为，会计规范的属性是技术规范。会计规范就在于为 会计核算、记录、报告等提供统一的标准，约束会计行为。由于会计规范发挥技术规范的 作用，其自身就可以而且应该是完善、有序的和内在一致的，而且其内容也应该是公允的， 不掺杂利益相关者的偏见和私心。这种观点在会计规范研究中，有一定的普遍性。实际上 各国会计规范( 主要是会计准则) 的制订也都有技术方面的考虑。 第二、经济后果论。即不同会计规范，生成不同信息，引起不同经济行为和经济利益。 一些学者认为，会计规范具有经济后果，其经济功能主要体现在两个方面：一是直接经济 后果。根据会计规范形成的会计报表信息，不是单纯的数字，具有一定的经济含义。它们 既反映了管理当局的经营能力，也反映了利益相关者拥有的累积权益；二是间接经济后果。 不同会计规范，生成不同信息，诱致不同经济行为，影响资源配置，产生不同经济后果。 会计规范的经济功能，要求其兼顾各方经济利益，公平而合理。 第三、政治秩序论。一些学者认为，会计规范是一种政治化程序，其功能在于实现政 府的经济目标。会计规范的政治秩序属性表现在：政府直接或间接参与规范的形成过程， 规范通常贯彻了政府的宏观经济目标，规范本身是政府法规的一部分，为政府宏观管理服 务。在西方社会，政治活动本身是一种为财富转移而进行的竞争，与经济很难区别开。政 治后果通常也意味着一定的经济后果。因此，政治秩序论与经济后果论很难说有多大分别， 但前者主要强调的是规范的宏观效应，而后者则侧重于各个微观经济主体。 第四、公共合约论。林钟高先生等认为，“会计规范作为产权制度的组成部分，为产 权制度的安排与运行( 过程和结果) 进行确认、计量和报告等行为提供了技术规范，揭示 产权制度安排和运行效率的经济后果，从而直接或间接地涉及每一个人的经济利益，具有 强烈的公共合约功能，要求通过民主政治决策规则与程序来实现。”通过分析，他们提出 了资源稀缺性、机会成本和资产专用性、复杂性与不确定性四项环境假设，提出了追求自 第3 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 身利益最大化、财富积累分配努力性偏好、有限理性和机会主义倾向等四项行为假设。这 四种假设的结合，形成了会计规范的四项具体属性：激励主要是由于经济主体追求自 身利益最大化的行为假设和资源稀缺性、机会成本等环境假设决定的；配置主要是财 富积累分配努力性偏好行为和资源稀缺性、机会成本等环境假设决定的：保险主要是 有限理性行为假设和资产专用性、复杂性与不确定性环境假设决定的；约束主要是由 机会主义行为倾向和机会成本、资产专用性、复杂性与不确定性等环境假设决定的。他们 认为，这四项属性并不是简单的并列关系，经济活动的差异和变化对会计规范提出了不同 的功能要求；会计规范的某些“零件”发挥某种特定功能，另外一些“零件”则可能发挥 另外一种或多种功能；一种功能的加强可能削弱另外一种功能的效果；围绕某项会计交易 活动而形成的会计规范在调整过程中总是趋于功能均衡状态的；反之，当会计规范由于某 一种或某几种功能缺陷而处于功能不均衡状态时，会计规范的创新、变革或改进必然要发 生。 结合会计规范的属性来理解，我们知道会计是具有技术性的经济活动，其确认、计量 和报告有许多方法和技术问题。规范的制定要看其技术是否可行，会计环境是否允许，是 否与客观经济条件和实务处理相符。会计规范的技术属性是其博弈动因的基础，在会计规 范制定的博弈过程中，技术性是首先必须考虑的因素。其次就其具有经济后果属性而言， 不同会计规范约束会计系统生成的会计信息并不是抽象的，这些数字代表了不同的经济意 义，它将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为及相关方的利益。显然，会 计规范不再是一种纯粹的技术手段，不同的规范将生成不同的会计信息并且影响到不同的 会计主体利益。会计规范制定过程成为博弈各方为实现自身经济利益最大化的博弈过程。 以股东和债权人的博弈关系为例，我们深入讨论其博弈过程：股东总是希望公司的财富更 多地从债权人转移到股东手中，提高其对企业的净资产要求权，其采取的方法有：( 1 ) 提 高股利发放水平；( 2 ) 将所贷资金投资于高风险资产：( 3 ) 再借入具有优先偿还权或者是 提前借入款项。对此，债权人为保护自身的利益，也会采取一定的策略防范股东的上述行 为，最终双方博弈达到均衡即制定符合双方利益的合约。 再分析会计规范制定的政治化程序属性。会计规范的政治属性强调规范的“强权博 弈”，规范往往被认为是一种能实现政府既定目的的手段，政府及其它权力机构往往会干 预规范的制定过程，通过权力强制某一规范的通过与执行。因此规范制定的政治化程序属 性表现为政府及其它权力与机构为实现政治目的而采用的博弈手段。 会计规范还具备以下一些基本特征： 第一、普遍性。会计规范作为指导会计工作的行为准则，是得到多数人认可的。无论 这种承认是约定俗成的，还是惯例性的，一句话，普遍性是会计规范赖以存在的基础，否 则，规范就无从谈起。 第二、约束性。会计规范提出了评价会计行为的明确标准，对于违反规范的行为，根 据情节施以相应的法律、行政制裁或道德谴责。 第三、地域性。会计学作为管理学科，属于社会科学的范畴。因此，会计规范不可避 免地带有民族特色或国家特征，会计规范中的法律规范表现尤为突出。这里谈会计规范的 地域性，并不排斥国际间会计规范的共性；相反，随着会计这门国际经济语言的发展，会 第4 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 计规范的地域性特点将愈来愈不明显。 第四、稳定性与发展性相融合。会计规范一经形成实施，在一定时期内应保持相对稳 定，不能朝令夕改，随意废弃。但是随着社会政治经济环境和会计理论与实践的发展变化， 必然引起会计规范的相应改变，使会计规范适应环境的变化不断有新的发展。 2 2 会计规范机制 迄今为止，会计理论界对于会计规范机制的内涵依然没有一个清楚的界定。通过阅读 大量资料，本文认为，如果把“会计规范”和“机制”加以联系，从这个角度出发进行研 究，不难得出会计规范机制的概念。机制即机理与制度，指的是有机体的构造、功能和相 互关系，泛指一个工作系统的组织或部分之间相互作用的过程和方式，简单的说就是制度 加方法或者制度化了的方法。 构成会计规范体系有一些必要因素，这些必要因素是构成会计规范体系的必要元件， 它主要包括会计规范主体、会计规范客体和会计规范范式三类。这些必要因素其实就是构 成会计规范机制的必要因素，本文称之为会计规范机制三要素： 第一、会计规范主体。它是指会计规范的制定者和规范者。他( 或他们) 可以是一个自 然人，也可以是一个法人；可能是个人也可能是一个机构或一个群体，而机构则是以人为 核心而构成的。会计规范主体，依据企业的性质和会计角色可以分为以下几类：( 1 ) 社 会公共利益的代表，如国家权力机构；( 2 ) 会计职业团体；( 3 ) 社会其他规范主体，如 工会、银行、行业协会和社会中介机构，他们以不同的方法，依据国家有关法律、制度、 会计准则、审计准则等的要求，开展对会计行为的规范活动，制约会计行为；( 4 ) 企业 管理当局。 第二、会计规范客体。它是指会计规范的客观存在对象，会计规范的物质承担者。它 与会计规范主体相对应，回答规范谁的问题。分为：( 1 ) 会计人，是会计行为的具体操 作者，包括会计人员或由其组成的会计组织结构；( 2 ) 经营者；( 3 ) 会计技术。 第三、会计规范范式。它是指会计规范理念、方式、方法、形式和手段等。分为：( 1 ) 对会计人的规范范式，包括会计法律规范、会计制度规范、职业道德规范；( 2 ) 对会计 技术的规范范式；( 3 ) 对会计技术应用规范范式，主要有会计准则、统一会计制度、会 计政策等，目前会计准则是国际通用的规范范式。 由此可见，会计规范机制其实就是会计规范机制三要素相互之间依靠博弈来起作用的 关系，是保障和促进会计活动达到预期目的的一种制约力量。 2 3 会计规范的利益关系分析 既然会计规范机制是会计规范机制三要素相互之间依靠依靠博弈来相互影响的关系， 是保障和促进会计活动达到预期目的的一种制约力量。那么，研究会计规范机制，就是研 究会计规范机制三要素的博弈关系即“谁? 为谁? 做了什么? 效果如何? 的一个问 题。 本文认为，不妨把会计准则的制定作为研究会计规范机制运行的出发点，因为首先， 会计准则作为一种会计规范范式，是目前国际通用的规范范式：其次，研究会计准则的制 定具有一定的代表性。如前文所述，基于会计规范的理论基础，会计准则制定权安排理论 也有公共利益理论和利益集团理论两种。 第5 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 公共利益理论认为，会计准则( 即会计规范范式之一) 是制定行为主体( 即会计规范 主体之一) 即公众对纠正市场失灵的需求所产生的。在这一理论中，准则制定机构或准则 制定者被假定为大公无私者，它尽力通过管制使社会福利最大化。因此，准则制定行为被 认为是制定成本与信息不对称改善后所带来的社会效益之间的权衡。根据公共利益理论安 排会计准则制定权时，准则制定机构应独立客观，准则制定者应是毫无自身利益要求的无 利益关系人。公共利益理论是准则制定权安排的理想目标，是准则制定机构不断努力的方 向。该理论存在的问题是准则制定者难于确定恰当的满足公共需求的准则数量，同时准则 制定机构的地位很难完全超然。当社会公众和立法机关监督准则制定机构以公共利益行事 的能力很微弱时，准则制定机构将会以自身利益为标准行事，而非按公共利益制定准则。 公共利益理论的局限导致了准则制定的另一种理论，即利益集团理论的出现。 利益集团理论认为，会计准则制定权安排是各种利益集团相互博弈达成利益均衡的结 果，准则制定者( 即会计规范主体之一) 是由不同利益集团的代表所组成。各利益集团基 于自身利益会争夺准则制定权，即使没有取得准则制定权，在准则制定过程中也会向准则 制定机构进行游说，以维护自身利益。准则制定机构作为准则提供者，它试图在使自身利 益最大化的同时，平衡利益集团各方的需求。该理论认为会计准则是一种商品，它既有需 求也有供给，在需求多样的情况下，它只能分配给那些政治上最能有效说服提供管制的利 益集团，这种理论能较好地解释和预测西方国家准则制定过程。但是它把会计准则的供给 者准则制定机构简化为一个利益集团，即会计准则的制定过程是一个供给者一多个需 求者的供给垄断模型。而事实上，无论是一国内还是国际上，其会计准则制定者都不是只 有一种声音，不同利益集团要么直接构成不同的准则制定机构，要么置身于同一准则制定 机构内，但却积极谋求准则制定的主导权。在社会经济发展的不同历史时期，社会经济权 责结构具有不同的特征，利益相关者参与会计准则制定权博弈模式具有不同的特征而呈现 动态均衡状态。 在国际上，关于会计准则制定权制度的历史变迁也表明会计准则制定权制度是一个各 利益相关者长期博弈的产物。经济后果直接导致了准则制定的最后一个标准，即政治色彩， 准则制定过程是与管制的利益集团理论最一致的。新准则会影响已签订的契约的灵活性， 并会削弱其通过会计政策选择与市场交流的能力。那么准则制定者就必须在各方利益的冲 突下寻求一种妥协。准则制定机构的结构就是按照有利于达成这种妥协的原则来设计的 ( w i l l i a mr s c o t t ，1 9 9 9 ) 。1 9 8 9 年在加拿大召开的“面向2 0 0 0 年的会计准则制定” 会议( 代表来自美国及加拿大) 上，有一场关于公共利益理论和利益集团理论的讨论。一种 观点认为准则制定是一个经济因素和社会各相关集团的利益因素相协调的过程，而并不考 虑准则本身的技术质量；另一种观点认为好的准则应更能反映经济现实，准则制定者应抵 制来自各方的压力。最后各发言者似乎达成如下共识：两种观点都重要。制定更好的准则 是可能的，但那些被会计准则影响的经济利益相关者会继续影响准则的制定。 新中国成立后，我国会计准则制定权是安排给财政部的。1 9 8 5 年六届人大常委会第 九次会议通过会计法，以法律形式确认财政部制定国家统一的会计制度( 准则) ，1 9 9 3 年、1 9 9 9 年两次修订会计法，仍坚持这一制定权安排。财政部是国家宏观经济管理部 门，负责组织国家财政收入。因此，财政部制定会计准则的利益动机是维护国家财政利益， 第6 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 准则生成的会计信息首先是满足国家宏观经济管理的需要，其次才是满足投资者、债权人 等其他信息使用者的需要。1 9 9 3 年5 月，中国证监会成立。1 9 9 8 年九届人大常委会第六 次会议通过证券法，以法律形式确认证监会制定公开发行证券公司信息披露制度。证 监会先后发布了公开发行证券公司信息披露内容与格式准则、公开发行证券公司信息 披露编报规则等。证监会制定准则的利益动机是维护资本市场秩序，保护投资者和债权 人利益。 既然会计准则作为一种会计规范范式，是各利益相关者长期博弈的产物。引申来讲， 本文认为，从会计规范的属性而言，既然会计规范有较强的技术性，因此规范制定应尽可 能有序、系统、内在一致，要通过规范的实施有效地促进完善会计实务。由于会计规范具 有经济后果，因此，最完美的会计规范，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由 于经济人的自利行为和一些强有力利益集团的存在，现实生活中被采纳的往往也不是具有 最公正经济后果的经济行为。强调会计规范的政治化意义必然将会计规范纳入政府的宏观 管理制度中去，这样一来，规范在一定意义上就会成为政府的法规、制度的一部分，成为 实现宏观政治目的一种手段。从会计规范的制定模式而言，机构上要具有独立性和权威性， 人员上要有广泛性和多层次性，程序上要具有科学规范性以保障规范制定充分博弈。从会 计规范制定的博弈演进过程而言，其博弈过程是逐渐演进的，是由不充分博弈发展到更充 分博弈，直至更接近纳什均衡条件，博弈次数越多，完善程度越高，利益集团的关系便越 接近“纳什均衡”条件。 第7 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 3 会计规范机制的国际现状分析 3 1 美国的会计规范机制现状 从会计规范机制三要素的角度分析，美国一直致力于制定自己独立的会计规范范式一 一并以会计准则为其会计规范范式的主要代表，认为其制定会计准则的历史最为悠久，所 花费的人力、物力、财力也最多，所制定的公认的会计准则( g e n e r a l l ya c c e p t e d a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，简称g a a p ) 最为详细和完善。 美国的会计规范主体内容主要表现在以下几个方面： 第一、美国国会通过立法的方式在财务会计准则制定中发挥着日渐重要的作用。1 9 7 6 年和1 9 7 7 年，美国参议院和众议院分别成立一个专门的委员会来研究财务会计准则的制 定权是否依然授予财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称 f a s b ) 的问题，这两个委员会得出相同的结论，即财务会计准则制定权应授予独立机构。 但是，他们也同时强调了会计准则的制定也要积极保证一定政策目标的实现。作为对上述 两个委员会关注的回应，f a s b 进行了改组，改善了会计准则制定的适当程序，提高了准 则制定的开放程度以及行动的一贯性。1 9 8 5 年，为了应对日益增多的财务报告欺诈问题， 国家财务报告欺诈委员会( n a t i o n a lc o 舢i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ， 又名t r e a dc o 唧i s s i o n ) 成立。同年，美国众议院d i n g e l l 委员会对美国证券交易委员 会( t h eu s s e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o m i s s i o n ，简称s e c ) 是否在促使职业团体提 高财务报告的有用性、真实性以及可靠性方面发挥其作用举行了听证会。 第二、s e c 基于早期证券法和证券交易法的规定，享有会计准则的制定权， 但其后来把主要精力放在证券市场的监管上，而将会计准则的制定权授予了民间组织，仅 保留最终的否决权。 第三、f a s b 基于s e c 的授权而享有会计准则的制定权。由于s e c 拥有会计准则的否 决权，因此，f a s b 总是不断地改进准则制定方式，以保证准则制定权。 第四、普通公民( 投资者) 拥有较多的影响准则制定的机会。普通公民可以利用国会 举行的听证会来表达自己的意见。 美国的会计规范客体是私人企业，它是规范的主要服务对象。由于资源的私人拥有， 众多企业为了获得资金就只能向私人筹集，而投资者是否把资金提供给某个企业，完全取 决于这个企业将来是否能带给它更多的回报。企业为了得到资金就自然有主动披露会计信 息的原始动机。企业主动披露会计信息既确保了会计准则的自我实施以降低监管成本，又 使得会计准则制定模式的不断改进，以及会计准则体系的不断完善，以便更好地规范信息 披露来保护投资者。 杨春学( 经济人与社会秩序分析1 9 9 8 ) 认为，1 7 8 7 年夏，在美国费城制定宪法的 那些独立运动的领导者的贡献在于发现了一种权力制衡机制，强调了与国家权力分离以及 和国家权力相对应的公民权力的重要性。基于会计信息的“经济后果观”，( z e f f 在“经 济后果”学说的兴起一文中认为：经济后果就是会计报告将影响企业、政府、工会、投 资者和债权人的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其它团体的利益产生影响。简 单地说，就是不同的会计准则和不同的会计程序导致各个主体不同的利益分配格局。) 各 个利益团体总是试图影响会计准则的制定以更好地维护自己的利益，因而，各个利益团体 第8 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 的共同博弈可以最大程度地保证会计准则更好地维护公共利益。此外，由于f a s b 在制定 会计准则的过程中，会发表有关的讨论备忘录以及征求意见稿，并给予相应的时间以征求 评论和建议，而且他们也会举行听证会，以广泛地听取各方意见。投资者可以借助各种影 响力量来促使f a s b 制定出对自己有利的会计准则，以更好地保护自己的利益。总而言之， 由于美国国会的经常性干预、s e c 的强力监督、会计信息使用者对准则制定的积极参与均 促使f a s b 不断改进其准则制定方式，进而确保其准则制定权。因而可以认为，美国的政 治体制中权力制衡机制在形式上给会计信息产权的博弈提供了基础，对会计信息产权的博 弈又为会计准则的完善提供了外在压力，从而使美国会计准则得以不断改进以更好地实现 规范会计信息披露的目的。 上述分析可见，美国的立法理念就是在最大程度上保证投资者的利益不受侵犯，甚至 当会计准则制定机构受到巨大压力时也不改其最大限度的保护中小投资者的初衷。尽管美 国国会曾要求f a s b 在制定新准则时要考虑满足特定政策的需要，f a s b 和s e c 仍秉承保护 中小投资者的理念：“仅仅是投资者会有损失就足以使我们考虑是否应该强化管制，以确 保中小投资者的利益不受不当侵害。 事实上，s e c 始终把如何更好地保护投资者尤其是 中小投资者作为自己的宗旨。现实中，一旦公民的利益受到侵犯，也善于利用法律维护。 这一方面体现了公民有维护自己权利的文化传统，另一方面，外在制度也为公民维护自己 的权利提供了法律基础。由此可以推导出美国在制定会计准则时所遵循的理论逻辑为：财 产所有权一企业所有权一企业产出的要求权一作为产出替代的股利的要求权和企业的终 极所有权一会计信息的产权一会计信息的披露要求一会计信息披露规范的要求一明确会 计目标一形成概念框架一制定会计准则一环境变化一修正概念框架一进一步完善会计准 则。这一逻辑得以实施的一个根本条件就是要机制安排达到耦合的效果，在这个完整的机 制中，会计规范范式扮演着更好地保护投资者财产所有权的角色，一切行为皆源自保 护公民权利的需求，而这一切之所以能够得到很好地实现，主要取决于相关的机制安排， 也即会计规范机制三要素之间的耦合。 3 2 德国的会计规范机制现状 德国实行社会市场经济制度，但它的市场经济有其本身的特点，即国家通过法律和政 策对经济进行指导和调控。德国的证券市场现状在形成德国会计特色方面影响力不足是一 个明显的特点。与其巨大的市场经济规模和社会经济发达程度相比，德国的证券市场相对 不够发达，特别是股票市场规模较小，这些经济体制上的特点必然对会计制度产生重要影 响： 第一、会计规范范式：会计规范法典化。德国是典型的成文法系国家，会计记账的基 本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定，而且相当详细。除了完善的法 律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国有五种法院，其中的财政法 院专门审议财务和税收方面的会计法。德国的会计规范是由政府通过分散于公司法、 商法和税法中的规定来体现的。会计的监管机制严格而具体，八大交易所中就有 四家在上市公司执行准则的说明中规定：“外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会 计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准 则或本国会计准则编制合并财务报表。”因此，德国的公司在这样的法律环境中进行会计 第9 页共4 2 页 中国会计规范机制现状及对策研究 处理和编制财务报告必须严格遵守法定的要求，会计职业界几乎没有自己制定会计规则的 余地。 第二、会计规范主体。德国会计职业界的规模和力量弱小，现有会计