（会计学专业论文）人力资源会计确认和计量的应用研究.pdf

江苏大学硕士学位论文 摘要 人力资源在当今科技迅速发展的知识经济社会中已成为社会经济发展的关键 因素之一，它的价值在经济发展过程中也体现的越来越明显。企业管理当局和社 会公众对人力资源信息的需求是越来越迫切。然而能提供人力资源信息的人力资 源会计自问世以来一直没有在会计实践中得到实际运用。直以来，研究者们把 人力资源计量的困难作为人力资源会计推广应用受阻的主要原因。事实上孤立地 在人力资源计量的问题上寻求突破，不能从根本上解决人力资源会计推广应用受 阻的问题。 本文从建立人力资源基本理论框架入手，以人力资本理论为基础，结合现代 契约理论及权益理论，在将人力资源确认为企业资产的同时，确认人力资源所有 者在企业中应享有的权益固定补偿权益和剩余索取权。在确认人力资产的同 时确认其所有者的权益有助于对企业员工的有效约束和激励。在此基础上，在对 现有人力资源会计确认和计量模式深入研究、分析和对比的基础上，将人力资源 价值会计模式中的计量系统和人力资源权益会计模式中人力资源会计确认的模式 有机结合起来，对其中缺乏实用性和可操作性的方面加以改进和完善，同时参照 人力资源成本会计模式相关做法，将有关人力资源的投资作为一种长期待摊费用 处理，以解决因迅速增长的人力资源取得和开发费用对企业会计信息质量的冲击， 从而构建一个新的人力资源会计确认和计量的应用系统，希望借此来推动人力资 源会计在实践中的广泛应用。 关键词：人力资源会计；人力资本；确认；计量；应用系统 江苏大学硕士学位论文 a b s t r a c t h u m a nr e s o u r c eh a sb e c o m eo n eo ft h ek e yf a c t o r st ot h es o c i e t ye c o n o r m c d e v e l o p m e n ti nt o d a y sk n o w l e d g ee c o n o m i cs o c i e t y , w h i c hi si nr a p i ds c i e n t i f i ca n d t e c h n o l o g yd e v e l o p m e n t i t sv a l u eb e c o m e sm o r ea n dm o r ee v i d e n ti nt h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t ，a n dr e q u i r e m e n t sf r o mt h em a n a g e m e n to ft h ee n t e r p n s e sa n ds o c i a l p u b l i co nh u m a nr e s o u r c ei n f o r m a t i o nb e c o m em o r ea n dm o r eu r g e n t h o w e v e r , h u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n gt h a tc a l lp r o v i d eh u m a nr e s o u r c ei n f o r m a t i o nh a s n tb e e np u ti n t o a c t i o ni nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c es i n c ei t sp u b l i c a t i o n s i n c el o n ga g o ，r e s e a r c h e r sh a v e a t t r i b u t e dt h ed i f f i c u l t yo fm e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c et ot h eo b s t r u c t i o no f p o p u l a r i z a t i o no fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g i nf a c t ，l o o k i n gf o rb r e a k t h r o u g hf r o m t h em e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c ec a n n o ts o l v et h eo b s t r u c t i o no fp o p u l a r i z a t i o no f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g t h i sa r t i c l es t a r t sf r o mt h ec o n s t r u c t i o no ft h eb a s i ct h e o r e t i cf r a m e w o r ko fh u m a n r e s o u r c e ，o nt h eb a s i so fh u m a nr e s o u r c ec a p i t a lt h e o r y , c o m b i n i n gm o d e mc o n t r a c ta n d r i g h t sa n dp r o f i t st h e o r i e s ，a n dc o n f i r m sh u m a nr e s o u r c eo w n e r s d e s e r v e dr i g h t sa n d p r o f i t s ，t h a ti s ，s o l i dc o m p e n s a t i o nr i g h t sa n ds u r p l u sd e m a n dr i g h t s ，i nt h ee n t e r p r i s e s w h i l et a k i n gh u m a nr e s o u r c ea se n t e r p r i s e s c a p i t a l c o n f i r m i n gh u m a nr e s o u r c e o w n e r s r i g h t sa n dp r o f i t sw h i l ec o n f i r m i n gh u m a nr e s o u r c ec a p i t a li sh e l p f u lt ot h e e f f e c t i v er e s t r a i n ta n di n c e n t i v et ot h ee m p l o y e e s o nt h eb a s i so fc o n f i r m i n gp r e s e n t h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n ga n df u r t h e rs t u d y , a n a l y s i sa n dc o m p a r i s o no fh u m a n r e s o u r c e m e a s u r e m e n t ，a c t i v e l yc o m b i n i n gt h em e a s u r e m e n ts y s t e ma n dh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o np a r e m ，t h i sa r t i c l ei m p r o v e da n dp e r f e c t e dt h e p r a c t i c a l i t yo ft h eh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g a tt h es a n l et i m e ，r e f e r r i n gt ot h e p r a c t i c eo fh u m a nr e s o u r c ec o s ta c c o u n t i n gp a t t e r n ，t h ea r t i c l et a k e sh u m a nr e s o u r c e i n v e s t m e n tf o rl o n g t e r m a m o r t i z i n gf e e ，t os o l v et h ei m p a c to nt h ee n t e r p r i s e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yc a u s e db yr a p i di n c r e a s e o fh u m a nr e s o u r c ea n d d e v e l o p m e n tc h a r g e s ，t h u sb u i l d san e wh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o na n d m e a s u r e m e n tp r a c t i c es y s t e m ，w h i c hi se x p e c t e dt op r o m o t et h ew i d eu s eo fh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n gi nt h ep r a c t i c e k e yw o r d ：h u m a nr e s o u r c e ；h u m a nc a p i t a l ；c o n f i r m a t i o n ；m e a s u r e m e n t ； p r a c t i c es y s t e m i i 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部 内容或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 学位论文作者签名： 噼6 月日日 保密口，在年解密后适用本授权书。 不保密 批 墨阳 轹比 币厂c、师厂移 瓤 胁 黜 声 雒b 掘 p 山亿防 才行 夕， 、71， 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已注明引用的内容以外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：言 日期： 。厶年6 月z 刁日 江苏大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 研究背景 跨入新世纪，企业所面临的新竞争环境是以不确定性为主要特征的，对此企 业管理的研究者和实践者都达成了一种共识。而造成这种不确定性的关键因素就 是经济全球化、技术进步和消费者地位的提升。 首先经济全球化彻底改变了企业活动的范围。现在，不管愿意不愿意，也不 管是主动还是被动的，即使是一个只在某国内开展经营活动的企业，也必须开始 对远在大西洋彼岸的竞争对手进行关注与研究。因此经济全球化不仅增加了企业 竞争环境构成要素的数量，而且增加了企业竞争环境构成要素间相互作用的复杂 程度，这就意味着增加了企业竞争环境的不确定性。 其次，科学技术不仅以一种人们难以想象的速度向前发展，而且人们也越来 越难以预见这种进步可能产生的影响。如电子通讯、计算机、国际互联网和其他 互动技术的突飞猛进，改变了人们的空间概念，创造出一个没有地理边界限制的 地球村。科幻作品中的事物或现象在我们来不及做出准备时就转眼变成了现实， 这也不可避免的增加了企业竞争环境的不确定性。 最后，消费者地位在经济发展中得到不断的提高，企业必须追随消费者。因 为消费者不仅掌握更多的市场信息，而且不断的进行新的需求选择。企业必须让 消费者满意，因为这已成为企业在高度竞争的市场上获得成功的关键。消费者地 位的提高意味着企业对消费需求变化性和多样性的限制能力越来越弱，这也必然 导致企业竞争环境不确定性的增加。 以不确定性为特征的竞争环境向企业提出了新的挑战，企业为了因对这一挑 战企业管理的研究者和实践者们不约而同地将目光投向了人力资源。在知识经济 逐渐在社会经济中占据主导地位的社会中，知识和技能成为生产财富的重要手段。 传统经济体系中的竞争优势，如技术、财务资源的获得等已不再以稀缺的、不可 模仿和不可替代的方式为企业创造价值。而人力资源以其价值创造过程具有路径 依赖和因果关系模糊的特征，以其细微之处竞争对手难以模仿成为企业持久竞争 优势的重要来源。有效地管理人力资源而不是物质资源将是企业绩效的最终决定 因素。基于这样的认识，许多的企业管理研究领域的研究者对有关人力资源各个 江苏大学硕士学位论文 方面进行研究，其中就包括人力资本理论的研究以及在此基础上建立和发展起来 的人力资源会计的研究。 随着人力资源在财富生产过程中地位的日益提高，传统会计学中的诸多基本 概念都发生了革命性的变化。传统的会计学只确认计量货币资本和实物资本，却 把最重要的人力资源放在视线之外，自从西奥多w 舒尔茨提出人力资本理论以 来，科学、技术、信息、知识等都成了生产要素，成了资本最重要的形式。传统 会计只核算和反映物质资本的投资而忽视了人力资源投资的核算，但现代企业的 竞争归根结底是人才的竞争，企业为了实现战略发展的长远目标都不惜重金进行 人力资源投资，然而在现有的财务会计体系中对这部分投资却没有一个恰当的反 映。更为重要的是随着人力资源在企业发展中的重要作用的日益显现，人力资源 所有者自然地会提出权益方面的要求，要求以其人力资源的所有权参与企业收益 的分配。但是现有会计体系中的权益只包括物质资本所有者的权益，而根本没有 对人力资源所有者应享有的权益加以确认和计量。对于业已变化的会计环境和会 计要素，现有的会计体系应及时在会计的确认、核算和计量等方面进行相应的调 整和充实以适应上述的变化。然而在现实中人力资源会计从问世至今虽经历近半 个世纪的发展，但是由于诸多因素的影响并未能在会计实践中得到推广应用，未 能为各方面的信息需求者提供准确可靠的人力资源信息，从而直接影响决策者的 决策质量。 1 2 研究目的和意义 1 2 1 本文的研究目的 随着知识经济时代的到来，人力资源已经成为企业经济增长的主要因素，无论 是企业管理当局还是外部利害关系集团都迫切地需要得到能准确反映人力资源数 量和质量状况的人力资源会计信息。然而，从人力资源会计发展的现状看，人力 资源会计在实践环节上并没有得到应用，究其原因主要在于现有的人力资源会计 模式还存在着实用性、可操作性以及科学性等方面的不足。本文的研究目的就是 通过分析研究着重从人力资源确认和计量方面找出阻碍人力资源会计推广应用的 因素，寻求解决的途径和方法，为人力资源会计确认寻求科学的理论依据，减少 人力资源计量方法中的不确定因素，力求使计量中所用数据的来源更具客观性， 从而增强计量的过程的可操作性，使得计量结果更接近人力资源的真实价值。这 样能促进人力资源会计在会计实务中的推广应用，为企业管理当局和外部利害关 江苏大学硕士学位论文 系集团提供准确可靠的人力资源会计信息。 1 2 2 研究的意义 首先，准确的人力资源信息，可以帮助企业管理者对企业员工做出正确的评 价，并将作为人力资源载体的劳动者安排在最能发挥其才能的工作岗位上；其次， 通过人力资源会计的实际应用所产生的相关信息能够为企业管理者和外部利害关 系集团做出正确的投资、管理等方面的决策奠定良好的基础；最后，通过对企业 人力资本的准确地确认和计量，明确了人力资源载体企业员工在企业中应享 有的权益，对其进行有效地激励和约束，充分调动劳动者的积极性和能动性，使 其为企业创造出更多的收益。 1 3 人力资源会计研究的评述 人力资源会计( h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ) 的发祥地在美国。1 9 6 4 年，美 国密歇根大学的赫曼森( h e r m a n s o n ) 明确提出了人力资源会计这个概念。这以后 美国会计学会( a a a ) 、政府会计师协会( g a a ) 、美国注册会计师协会( a i c p a ) 以 及全国会计师协会( n a a ) 多年来一直致力于人力资源会计理论的方法的探讨，特 别是1 9 7 3 年a 从下属的人力资源委员会( c h r a ) 发表报告对人力资源会计作出了 积极的评价，更推动了人力资源会计的发展。然而人力资源会计的推广施行并不 一帆风顺，经历了一个曲折的发展历程。 1 3 1美国人力资源会计研究的评述 1 基本概念产生阶段( 1 9 6 0 一一1 9 6 6 ) 舒尔茨在1 9 6 0 年出任美国经济学会会长时发表的就职演说论人力资本投资 指出体现在人身上的知识和技能的存量可称为人力资本，“我们之所以称这种资 本为人力资本，是由于它已经成为人的一部分，又因为它可以带来未来的满足或 者收入，所以将它称为资本”“1 由此激发了人们对人力资源会计的研究兴趣，并在 研究中促成了一系列人力资源会计的基本概念的产生。 美国密歇根大学企业研究所的赫曼森发表的人力资产会计( 1 9 6 4 ) 一文被 认为是人力资源会计理论研究的起点。他最先提出人力资源会计的概念，这一概 念后来被引用到会计学的研究中。赫曼森认为人力资源在大多数企业的生产经营 活动中是最有效的资产，因此要使企业的财务报表更加完善，更好的满足有关各 方的要求就必须在报表中反映有关人力资源的情况。1 9 6 5 1 9 6 6 年美国会计学 江苏大学硕士学位论文 会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资 源效益进行衡量和评价。 在这一阶段的研究中，产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人 力资源价值等概念和将人力资产视为企业商誉的一部分的概念。这一阶段的研究 工作为人力资源会计的进一步发展奠定了理论基础。 2 人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 1 9 7 1 ) 1 9 6 7 年美国密歇根大学成立了由利科特、布诺默特弗兰霍尔茨和派尔等人组 成的一个研究小组进行了一系列有关人力资源会计的理论概念和方法的研究设计 工作。t 9 6 7 年在俄亥俄卅i 的巴里公司进行了人力资源历史成本的计量研究，并在 同年底的年终结算中首次披露了公司人力资源方面的信息，这是人力资源会计理 论在会计实务工作中的首次运用，+ 在人力资源会计的发展史上被视为具有里程碑 意义的重大事件。利科特在其著作人力组织它的管理和价值中用了一章 的篇幅专门论述人力资源会计，文中强调了人力资源在企业经营活动中的重要性， 指出企业资产负债表中如果不包含人力资源项目则提供的会计信息就如同在传统 会计报表中资产的账面价值与市场价值之间存在着巨大差异一样会严重失真，这 可能导致企业管理人员的决策失误。小组的另一名成员布诺默特在这一阶段先后 在会计评论、管理会计等刊物上发表了一系列文章介绍了人力资源价值评 估的方法，提出了将人力资源会计纳入传统会计体系的意见。他在文章中还首次 在人力资源会计的研究中引入了人力资本的概念。 这一阶段研究者们开发了一些人力资源成本计量模型( 历史成本和重置成本) 和人力资源价值计量模型( 货币和非货币) 并对其有效性进行了评价，研究了将 人力资源会计应用与会计实务中的现实可能性和人力资源会计的潜在用途。人力 资源会计的基本理论和基本技术处理方法已逐渐形成并在实践中得到了一些尝试 性的运用。对促进人力资源会计在企业中的实际应用奠定了良好的基础。 3 人力资源会计迅速发展的阶段( 1 9 7 1 一一1 9 7 6 ) 这一阶段学术界对人力资源会计的关注继续加大，研究继续深入。西欧、日 本等国的学者也加入了人力资源会计的研究领域。这一时期研究者们在学术刊物 上发表了大量的文章集中论述了如何进行人力资源成本和价值的计量以及如何将 人力资源会计纳入传统会计体系等问题。同时一些企业管理者和会计实务工作者 也开始对人力资源会计产生了极大的兴趣，人力资源会计实务操作的尝试的在一 些企业中进行，这样的尝试促使人力资源会计在这一时期得到了迅速全面发展， 4 江苏大学硕士学位论文 并逐渐趋向成熟。 这一时期发生了在人力资源会计的发展史上具有重大意义的两个事件：一是 美国会计学会在1 9 7 l 一1 9 7 3 年间成立人力资源会计委员会；在这一时期美国会计 学会组织了一些人力资源会计项目的开发工作并提供了必要的支持，并陆续发表 了些对人力资源会计给予肯定评价的研究报告，从而推动了人力资源会计的发 展。二是弗兰霍尔茨的人力资源管理会计( 1 9 7 4 ) 一书出版。人力资源管理 会计是第一部系统地研究人力资源会计的著作，书中阐述了建立和发展人力资 源会计学的必要性，提出了人力资源会计管理的一系列具体方法。1 在这一阶段，随着人力资源会计实务操作在企业中的开展，使人力资源会计 研究的成果在实践中得到了检验，对人力资源会计的进一步发展提供了更广阔的 空间。 4 人力资源会计发展停滞阶段( 1 9 7 6 一一1 9 8 0 ) 在2 0 世纪7 0 年代后期，由于对人力资源的相对简单的初步研究已经完成， 需要进行的是人力资源会计的更加深入的研究工作，并需要结合人力资源会计在 企业的实际应用来研究解决人力资源会计进一步发展所面临的需要克服的问题。 因为深入研究的成本高、效益难以测量，因此企业缺乏积极性，研究工作难以得 到企业的配合，致使人力资源会计的研究工作进入了一个停滞不前的阶段。 5 人力资源会计恢复活力阶段( 1 9 8 0 年至今) 进入2 0 世纪8 0 年代后，由于现实的需要人力资源会计在学术研究和实践工 作中都进入了一个新的发展阶段。弗兰霍尔茨的人力资源会计一书于l98 5 年修订后再版，该书不但介绍了人力资源会计这领域的理论和方法，而且还 增加了相当的篇幅介绍所列举的30 个人力资源会计的应用案例，说明企业管理 者应当将人力资源会计的信息运用与经营决策和人力资源管理决策中。 6 人力资源会计的发展过程中人力资源会计的定义的演进 美国密歇根大学的赫曼森在他的人力资产会计一文中首次提出了人力资 源会计的概念，此后伴随着人力资源会计研究的深入发展人力资源会计本身的定 义也经历了一个不断变化的过程。 美国会计学会人力资源委员会为人力资源会计所下的定义是：“人力资源会 计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源 变化的信息提供给企业内外的有关人士使用。”这个定义中所说的数据和信息虽然 没有明确地加以说明，但以前一般是指人力资源成本、价值方面的信息的数据。 江苏大学硕士学位论文 美国会计学家弗兰霍尔茨认为：“人力资源会计可以定义为把人的成本和价 值作为组织的资源而进行的计量和报告。它包含用于计量人力上的投资及其重置 成本的会计。它也包含用于计量人对一个组织的经济价值的会计。”0 3 在人力资源会计不断发展的进程中，人力资源会计体系也在不断地丰富和完 善，因此人力资源会计的定义中所说的数据和信息的外延现在也有所扩展。考虑 人力资源权益的确立及相应产生的人力资源权益会计，那么在人力资源会计的定 义中所说的数据和信息应表示为包括人力资源成本、投资、价值和权益等方面变 化情况的信息以满足企业内外有关人士对这些信息的使用要求，而对企业人力资 源的有关数据进行鉴别和计量的一种会计程序和方法。 1 3 2 中国人力资源会计研究评述 1 我国人力资源会计研究现状 自2 0 世纪8 0 年代开始介绍人力资源会计问题以来，我国人力资源会计研究 工作得到了很大的发展。1 9 8 0 年我国著名会计学家潘序伦在上海文汇报上发 表文章提出我国应重视开展人才会计的研究，既要计量人才成本也要重视效益。 这篇文章的发表揭开了我国人力资源会计研究的序幕。1 9 8 6 年由陈仁栋翻译的弗 兰霍尔茨的人力资源管理会计，首次系统全面地介绍了人力资源会计的内容。 此后相当数量的介绍人力资源会计理论的文章在各类刊物上陆续发表。1 9 8 7 年中 国会计学会将人力资源会计的研究作为学会“七五科研规划”的主要课题之一。 9 0 年代以后，我国人力资源会计的研究由介绍国外人力资源会计研究成果的 阶段转入自主的开创性研究阶段。这一时期有关研究人力资源会计的专著陆续出 版，其中包括陈仁栋的人力资源会计( 1 9 9 1 ) 、徐国君的行为会计学( 1 9 9 4 ) 从行为科学的角度研究如何对人力资源进行价值核算和管理。徐国君的另一部著 作劳动者权益会计( 1 9 9 7 ) 则进行了人力资源会计新模式的研究，提出了劳动 者权益会计的理论与方法体系。刘仲文的人力资源会计( 1 9 9 7 ) 在介绍人力资 源会计的基本内容的基础上，着重阐述了在我国研究和实施人力资源会计的必要 性和可能性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计 量方法，并对人力资源供给与需求预测、人力资源投资与收益分析等方面的问题 进行了探索。张文贤的人力资源会计制度设计( 1 9 9 9 ) 对人力资源会计的基本 理论和行业会计制度的设计进行了研究，在人力资源会计的实施方面提出了新的 思路。这一时期在各级各类学术刊物上发表了大量的有关人力资源会计的研究论 文。1 9 9 9 年5 月中国会计学会“会计新领域专题研究组”在北京举办了首届“人 6 江苏大学硕士学位论文 力资源会计理论与方法专题研讨会”。来自全国各高校、政府部门、企业界和会计 师事务所的代表们就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露、实 际应用四个专题进行了讨论，这是我国会计史上关于人力资源会计的第一次研讨 会。这次会议对推动我国人力资源理论研究的深入开展、促进人力资源会计在实务 中的应用、充分发挥人力资源会计的重要作用都具有重大意义。”1 2 我国人力资源会计研究的评述 首先，进入新的世纪在人力资源会计进一步的研究和推广工作中，由于人力 资源会计的运用中存在着人力资源的计量及其资本化、人力资源权益分派以及人 力资源在报表上的列示等等难题，这些问题的存在使人力资源会计信息不能满足 公认会计原则对会计信息的质量要求，影响了企业管理者应用人力资源会计信息 的积极性。 其次，现今学术刊物上发表的人力资源会计方面的论文中，阐述有关于施行 人力资源会计必要性的较多，而进行可行性研究的较少。对诸如人力资源的确认 与计量对传统会计理论的冲击、人力资源的确认和计量对工资理论的冲击、人力 资源会计的应用环境、实务界对人力资源会计的反映以及中国推行人力资源会计 的难点等问题很少进行研究。人力资源会计的研究成果与会计实务存在着一定程 度的脱节。 第三，片面地将人力资源会计在实践中难以推广应用归咎于人力资源的计量 困难。许多会计学者都认为人力资源会计至今尚未得到广泛地应用的关键问题在 于人力资源计量困难，并将研究的重点放在构建一系列能准确计量人力资源的模 式和方法上，由此产生了许多人力资源计量的方法。其实问题的关键并不在于此， 而是在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给不足，于是产生了这样的错觉， 似乎人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题其他问题就会迎 刃而解。然而实践证明这种错觉使众多研究者忽视了对人力资源会计赖以存在和 应用的基础理论的探索和研究，使得在人力资源会计的推广应用过程中缺乏一个 能在其中对人力资源会计诸多问题进行系统、一贯回答的概念框架。 第四，对人力资源会计的研究常常拘泥于某一个人力资源会计模式的框架中， 或者在研究中回避不同的模式在确认、计量及核算等方面的区别，笼统地对人力 资源会计或其中的某一部分进行研究。忽视了对各种人力资源会计模式之间界限 的界定以及在人力资源会计实际运用中有机联系的研究。现有的人力资源会计模 式包括人力资源成本会计模式、人力资源价值会计模式和人力资源权益会计模式， 江苏大学硕士学位论文 都是从不同的角度对人力资源加以确认和计量，反映的是人力资源这一会计要素 的某一方面的状况。在某一个人力资源会计模式之中进行研究，人力资源会计所 提供的相关信息不能全面反映人力资源的整体情况；如果模糊不同模式的界限， 必然造成概念的混乱。m 最后，在研究过程中过分强调人力资源会计“新会计”的属性而忽略了将其 纳入传统会计体系的研究，这可能也是人力资源会计在实务界的推广较为困难的 原因之一。在人力资源会计的研究中过分强调人力资源与其他会计要素的不同而 忽略同样可以为企业带来经济利益这一共同点，舍弃了在传统会计体系的框架内 进行人力资源确认和计量的研究，结果导致现有的研究成果产生脱节。 1 4 研究思路 人力资源会计是属于方法性和工具性的学科。在研究过程中本文以理论的逻 辑演绎推理为基础，结合人力资源会计应用的实际进行案例的分析研究，以导出 切实可行的、可操作性强的人力资源确认和计量的模式和方法。 本文将从人力资源会计的基本理论的演绎推理入手，通过对现有人力资源会 计模式中有关确认和计量问题的分析评价，找出各个模式存在的优势和不足，以 及它们之间的关系，结合公认会计原则以及信息使用者对会计信息质量的要求和 人力资源本身的特点，将人力资源成本会计模式、价值模式、权益模式这三种模 式有机的结合起来，设计人力资源会计确认和计量的应用系统，并用实际的案例 来验证上述系统的合理性和实用性。 人力资源会计在实践中推广应用的困难成为人力资源会计发展的一个瓶颈， 本文希望通过人力资源确认和计量的研究在实用性和可操作性方面取得一点突 破。在构建基本理论和基本概念框架的基础上，通过对现有人力资源会计模式中 对人力资源的确认和计量的理论基础、要求和方法的阐述，寻找它们优势互补的 结合点，建立一个更具应用性的新的人力资源确认、计量的应用系统，使其能融 入现有的会计核算体系和财务报告体系之中。 江苏大学硕士学位论文 第二章人力资源会计的基本理论 2 1人力资源会计的理论基础人力资本理论 2 1 1 人力资本理论的起源阶段 人力资本理论的发源可以追溯到1 8 世纪。现代经济学的创始人亚当斯密在 他的代表作国民财富的性质和原因的研究( 1 7 7 6 ) 中给出了“资本”的定义， 并将资本划分为固定资本和流动资本；同时指出，“固定资本”不仅包括机器、工 具、建筑物、改良的土地，而且还包括一个国家全体国民的所有后天获得的有用 能力。他将个人通过学习所获得的己成为个人能力的一部分的知识和技能，也视 为社会财富的一部分，是社会的固定资本的组成部分。虽然将劳动者的知识和技 能归为固定资本的范畴这一划分方法不够科学，但他将劳动者的知识和技能看作 是一种资本的观点却是一个首创，具有非常重要的意义。 在亚当斯密之后的许多经济学家如约翰穆勒、f 李斯特以及新古典经济学 派的创始人阿尔弗雷德马歇尔在他们各自的著作中都有有关人的知识及技能的 作用和重要性的论述。但是他们都反对在实际分析中将人力资本看作资本。产生 这种情况的原因主要在于：首先，当时工业劳动力的素质低下，以体力劳动为主， 知识和技能对人的劳动能力和生产能力还不具有决定性的影响。其次，将劳动力 都视为与资本无关的先天能力，视为同质的即不包含知识和技能的自然形态的劳 动力。最后，许多著名的学者在传统的伦理观念的束缚下，认为若将人当作一种 资本、当作是能够通过投资而增加财富，就是对人格的贬低和污辱。 他们认为，财富是为人而存在的，但人决不是财富。这种状况一直延续到2 0 世纪中叶才得到改变。 21 2 西奥多舒尔茨的人力资本理论 到2 0 世纪中期随着科技的进步和生产力的高度发展，人力资本在经济增长中 的作用越来越重要，这一作用也为一些感觉敏锐的经济学家所认识。美国的一些 经济学家首先注意到人力资本在经济增长中的作用的变化，开始对人力资本进行 系统的研究。被誉为“研究人力资本理论的先驱”的舒尔茨则是其中最杰出的代 表人物，他并因此而荣获1 9 7 9 年度诺贝尔经济学奖。 江苏大学硕士学位论文 舒尔茨认为，体现在人身上的知识和技能的存量可以成为人力资本，“我们之 所以称这种资本为人力资本，是由于它已经成为人的一部分，又因为它可以带来 未来的满足或者收入所以将它称为资本。”人力资本可以理解为是对人力资源的投 资而形成的资本。舒尔茨将对人力资源的投资的范围和内容概括为医疗和保健、 在职人员的培训、学校教育、企业以外的组织为成年人举办的学习项目、个人和 家庭为适应就业机会的变化而进行的迁徙活动等五个方面。人力资本的增长和物 质资本、劳动力数量的增长相比，前者对经济发展的贡献远比后者重要。人力资 源投资的收益率也大大超过其他形态的资本投资的收益率。舒尔茨测算出，在1 9 2 7 一1 9 5 9 年间人力资本的增长对美国经济增长的贡献达4 3 ，其中教育投资对经济 增长的贡献最大达3 3 。同期教育投资的平均收益率为1 7 3 ，是收益率最高的投 资。他的这一结论为人们广泛引用，以说明人力资本在经济增长中的重要作用。 在同一时期，对人力资本理论的创立做出了贡献的经济学家还有美国的雅各 布明瑟尔( j a c o b m i n c e r ) 、加里s 贝克尔( g a r ys b e c k e r ) 和爱德华f 丹 尼森( e d w a r df d e n i s o n ) 等人。 明瑟尔在“论人力资本投资与个人收入分配”( 1 9 5 8 ) 一文中，首先建立了个 人收入分配与其所受的培训数量之间的关系的经济模型，指出培训对个人收入有 重大影响。在未受过培训或所受培训较少的群体中，个人收入的绝对差距较小， 而在所受培训较多的群体中，个人收入的绝对差距则较大。他还最早用收益函数 揭示了劳动力收入差距与其接受教育、获取工作经验的年限之间的关系。他指出， 当平均受教育年限一定时，较高的职业工资与更多的在职培训量联系在一起的， 而当职业的平均工资一定时，较高的教育程度则意味着较少的在职培训量。o ” 贝克尔主要在人力资源的微观经济分析上做出了重要贡献，在人力资本的形 成和教育、培训及人力资本投资过程等方面取得成果也具有开创性的意义。他指 出，教育和培训会增加劳动者的人力资本的存量，从而提高劳动者的素质、提高 劳动生产率，有利于企业的发展和社会的经济增长。在假设不需要任何人力资源 投资和只需初期的人力资源投资的两种工作的情况下，令今后各期中这两种工作 情况下的纯收入的差距的现值之和与初始人力资本投资成本之和为零，就可以计 算出人力资源投资的内部收益率，将内部收益率与银行利率相比较，就能为是否 进行该项人力资源投资提供决策依据。他的著作人力资本被西方学术界认为 是“经济思想中人力资本投资革命”的起点。 丹尼森对人力资本理论的主要贡献是对用传统经济分析方法估算劳动和资本 l o 江苏大学硕士学位论文 对国民收入增长的贡献是产生的大量未被人们认识的、不能用劳动和资本的投入 来加以解释的余数，做出令人信服的定量分析和解释。丹尼森通过精确计算确定 了1 9 2 9 一1 9 5 7 年间美国经济增长中2 3 的份额是教育投资做出的贡献。学术界普 遍认为丹尼森的计算方法比舒尔茨的理论更精确、更严密，是对舒尔茨的结论的 重要修正。”1 213 新经济增长理论 在2 0 世纪8 0 年代出现的以技术内生化为特征的新经济增长理论将人力资本 纳入理论模型之中，从经济增长模型中阐述发挥人力资本理论。新经济增长理论 的代表人物主要有美国经济学家罗默、卢卡斯和英国经济学家斯科特等人。 1 9 8 6 年，罗默在“收益递增与经济增长”一文中建立了简单的两时期模型和 简单的两部门模型。罗默模型将知识分为一般知识和专业化知识。该模型表明 般知识可以产生外部效应，是企业获得规模经济效益；而特殊的专业知识则能产 生内部效应，不仅能自身形成递增的收益，这将促使整个经济的规模收益递增并 保证产出的长期增长。”4 ， 卢卡斯在1 9 8 8 年发表的论文“论经济发展的机制”中，建立了两资本模型和 两商品模型这样两个经济增长模型。卢卡斯的专业化的人力资本增长模型将资本 划分为物质资本和人力资本两种形式，将劳动划分为“原始劳动”和“专业化的 人力资本”两种形式，认为专业化的人力资本才是促进经济增长的真正动力。卢 卡斯还区分了人力资本所产生的两种效应：一种是人力资本理论所强调的通过正 规的或非正规的教育所形成的人力资本的“内在效应”，他表现为人力资本的增加 可以使劳动者获取更高的收入，即使劳动者的报酬递增；另一种是不脱产而通过 在职培训、“边学边干”所形成的人力资本产生的“外部效应”，他表现为资本和 其他生产要素的收益都发生递增。这说明，与其笼统地说一般的人力资本是产出 增长的主要因素，不如具体地说生产某种产品所需的专业化技能即专业化的人力 资本才是产出增长的决定因素。o ” 斯科特模型是一个只有物质资本投资和“素质调整过的劳动力投入”两个变 量的“资本投资决定技术进步”的模型。该模型依据对1 0 个国家1 0 0 多年经济 增长历史资料的研究，强调了技术进步对资本投资的依赖关系，但它并不是资本 累积论的重复，因为在模式中同时强调了知识和技术是对劳动力素质和劳动效率 的影响，指出：如果投入的劳动力数量相同，那么在劳动力素质高的条件下经济 增长率要比劳动力素质低的条件下的经济增长率高( z - i ) b i 倍。式中z 为劳动力 江苏大学硕士学位论文 素质系数，是一个大于1 的数值；b 是产出对劳动力的弹性系数，表示当劳动力投 入变化1 时，产出变化的百分数；i = d l l 表示劳动力投入变化的百分比。“1 经济理论界对人力资本理论的不断深入研究，改变了人们以前忽视人力资本 的状况，确立了人力资本在所有生产要素中的首要地位。在人力资本理论研究的 同时，也衍生了大量的分支学科。在人力资源研究的方法性、工具性学科领域中， 最引人注目的则是人力资源会计学的兴起和发展。人力资本理论的建立和发展为 人力资源会计的产生奠定了理论基础。人力资本理论中人力资本和物质资本一样 都是创造财富的资本这一观念为人力资源会计中人力资产、人力资源权益等一系 列重要概念的确立提供了理论基础。 2 2 人力资源会计确认和计量的理论基础 科斯在企业的性质一文中敏锐地指出“经济学理论的构建长期以来忽略 了对其赖以存在的基础进行检验。”正是因为这个原因在经济学的众多研究领域内 由于对理论基础的认识不一而带来无休止的争论。人力资源会计研究也面临这样 的问题。 人力资源会计的研究起源于6 0 年代的美国，经过近半个世纪的发展，迄今为 止也没有在企业会计实务中得到广泛的应用，甚至在如高新技术企业、会计师事 务所、保险业和银行业等知识密集型行业都没有得到运用。人力资源会计发展的 现状促使我们应该认真思考问题的症结何在? 许多国内外的会计学者普遍认为人 力资源会计迄今尚未得到广泛应用的关键问题在于人力资源计量困难。并且将研 究的重点放在构建一系列能准确计量人力资源的模式和方法上，由此产生了许多 人力资源确认和计量的模式。其实问题的关键并不在于此，而是在于人力资源会 计赖以构建的基本理论供给不足，于是造成了一种错觉，似乎人力资源会计的各 个问题都是孤立的，只要解决了计量问题其它问题就会迎刃而解。人力资源会计 实践证明这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。笔者认为现在迫 切需要寻求一个概念的框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、 一贯的回答。当然我们并非否定解决人力资源计量问题的积极意义，只是认为人 力资源的计量问题只是人力资源会计应用受阻的原因之一，更重要的原因是人力 资源会计的推行缺乏理论基础，体现在会计学者仍旧过分拘泥于工业经济时代出 现的、以“非人力资本”( 即财务资本或物质资本) 为核心构建的传统“权益理论”， 未对新的劳动者权益理论进行应有的关注，从而未能从会计学角度为人力资源信 江苏大学硕士学位论文 息进入财务报告体系扫清障碍。 2 2 1 人力资本要素稀缺决定了企业人力资本所有者应拥有企业的剩余索取权 在工业经济时代，企业劳动者所创造的剩余价值都被财务资本的所有者占有， 根据马克思资本论第一卷的观点，在财务资本稀缺的年代，资本与劳动之间 貌似平等的关系毫不掩饰两者之间的不平等。财务资本所有者和人力资本所有者 之间订立的契约从根本上是不完备的，存在着由企业契约所规定的某种不公平或 不对称的交换。在资本比劳动更稀缺的时代，参与博弈的财务资本的所有者和劳 动者即人力资本的所有者在企业契约签订之前就已处于不平等的地位，使“资本 雇佣劳动”成为两者相互博弈的初始均衡状态。资本与劳动之间不完备的契约留 下很大的公共领域，相当价值的“租”( r e n t s ) 被留置于其中，在社会演迸与经 济发展过程中，人力资本与非人力资本的所有者之间的讨价还价博弈从来没有终 止，而是表现为一种连续的重复博弈。1 在当前从工业经济时代向知识经济时代过 渡的阶段，知识和技能以及掌握知识和技能的人对企业的重要性日益得到充分的 体现，当人力资源的形成、培植、开发和利用成为决定一个企业生存、发展、获 利与否的决定性因素之一时，人力资本所有者和财务资本所有者之间在重复搏弈 中的力量对比也发生了变化，两者之间的不平等性也在不断缩小。劳动者拥有的 知识和技能已成为比其他物质资本更重要的生产要素，也是最稀缺的生产要素。 作为有限理性的经济人，人力资本所有者会逐步要求成为和股东、债权人一样的 权益索取者，甚至要求享有企业剩余索取权。 2 2 2 赋予人力资本所有者以企业的剩余索取权是对其最好的激励和约束 现代契约理论认为，企业是一个各方都投入一定专用性资产的契约安排。但 契约本身是不可能完备的，即契约双方在利用人力资本是无法采取“事前全部讲 清楚”的和约模式，即使是那种简单到可以把全部细节在事前就交代清楚的劳动， 劳务合同执行起来还是可能出现问题，而且企业在事后也无法通过监督管理来从 根本上予以解决。企业剩余的存在正是契约的不完备性的内生特征。因此，让“最 重要最难监督的成员拥有企业的所有权可以使企业总价值最大化，即把企业的所 有权安排给经营者是最优的”。此外依据现代产权理论，人力资本产权具有属于个 人，而且是“活生