（会计学专业论文）人力资产的确认、计量和披露研究.pdf

摘要 随着知识经济的到来， 人力资源在企业中发挥着重要的作用， 与之而来对财 务会计报告提出了新的要求， 即财务报告作为一个信息系统需要揭示“ 决策有用” 的信息， 来提供给企业的 利益相关者。 目 前的报告缺乏了准确披露的人力资产价 值信息，这种核心资源信息的缺乏，必将影响到投资者能否做出合理的决策。 本文在研究大量国内外相关文献和利用数理统计、 灰色系统等工具寻求构建 预测模型的基础上， 努力去达到最终的研究目 的: 即能够使企业所获得的人力资 源能够在财务报告体系中确认、计量和报告。 本文首先对资产要素进行了重新定义，并明确会计研究的对象是 “ 人力资 产” ，因为其完全符合资产要素的新定义。其次对现有的人力资源的计量模型进 行了分析， 找出了 现有模型的共同不足之处， 即影响人力资产价值的因素基本都 是研究者的主观认定。 紧接着本文利用调查问 卷的结果， 进行数据分析， 得出影 响人力资产的主要因素。 并根据关联分析的结果， 辨别了影响人力资产价值的决 定性因素， 在此基础上利用灰色系统， 初步建立了人力资产价值的预测模型。 最 后， 本文提出 对人力资产的成本计价及价值计量结果应分别在表内确认和表外披 露，以此达到决策有用的信息质量要求。 关键词:人力资源核心人力资产聚类分析相关分析灰色预测模型 ab s t r a c t wi t h t h e e r a o f k n o w l e d g e e c o n o m y c o m e i n t o f o r c e , h u ma n res o u r c e p l a y m o re i m p o r t a n t r o l e i n e n t e r p r i s e , w h i c h re q u i re s f i n a n c i a l a c c o u n t i n g rep o r t m o re s t a n d a r d s . f i n a n c i a l rep o r t a s a n i n f o r ma t i o n s y s t e m s h o u l d d i s c l o s e s o me re l a t e d i n f o r m a t i o n t o i n t e r e s t i n g rel a t e r s i n o r d e r t o m a k e d e c i s i o n . c u r ren t l y t h e rep o r t i s l a c k o f t h e i n f o r ma t i o n o f h u m a n res o u r c e , w h i c h c a n t a v o i d i n fl u e n c e t h e mi n d e d d e c i s i o n o f t h e i n v e s t o r s . t h i s p a p e r b a s e d o n t h e res e a r c h o n re l a t e d l i t e r a t u re s d o m e s t i c a n d o v e r s e a s ， a n d u s e d t h e t o o l s o f s t a t i s t i c a n d g re y s y s t e m t o f o r m u l a t e p r e d i c t i n g mo d e l , w h i c h i n o r d e r t o a t t a i n t h e mo s t i m p o r t a n t g o a l s t h a t i s m a k i n g t h e h u m a n a s s e t o f a e n t e r p r i s e re c o g n i z e d , m e a s u re d a n d re p o r t e d i n t h e fi n a n c ia l rep o r t s y s t e m. f i r s t ly , t h i s s t u d y r e d e fi n e d t h e a s s e t e l e m e n t , a n d a f f i r m e d t h e o b j e c t r e s e a r c h e d b y a c c o u n t i n g i s h u m a n a s s e t w h i c h a c c o r d w i t h n e w d e fi n i t i o n o f a s s e t e l e m e n t . s e c o n d l y , t h e a u t h o r a n a l y z e d t h e c u r ren t m e a s u rem e n t mo d e l o f h u m a n a s s e t , a n d f o u n d t h e s h a re d w e a k n e s s o f t h e s e m o d e l s . t h e s e l i t e r a t u re s h a v e a l l t a k e n t h e i n d e p e n d e n t v a r i a b l e a ff e c t i n g v a l u e o f h u m a n a s s e t f o r g r a n t e d . t h e p a p e r a n a l y z e d t h e d a t a g a t h e r e d b y q u e s t i o n n a i re, w h i c h g i v e s t h e m a i n i n fl u e n c e f a c t o r s o f h u m a n a s s e t v a l u e .t h e n t h e c o r re l a t i o n a n a l y s i s d i s t i n g u i s h e d t h e d e c i s i v e f a c t o r . s o b a s e d o n t h e s e , t h e a u t h o r f o r m u l a t e d h a v ( h u m a n a s s e t v a l u e ) g rey p r e d i c t i n g mo d e l .l a s t t h i s p a p e r s u g g e s t t h a t c o s t o f h u m a n a s s e t s h o u l d b e rec o g n i z e d i n f i n a n c i a l s h e e t s a n d t h e v a l u e o f h u ma n a s s e t d i s c l o s e d o u t o f t h e s h e e t s , w h i c h c a n s a t i s f y t h e re q u i re m e n t o f i n f o r m a t i o n q u a l i t y . k e y w o r d s : h u m a n re s o u r c e c o re h u m a n a s s e t c l u s t e r i n g a n a l y s i s c o r re l a t i o n a n a l y s i s g re y p r e d i c t i n g mo d e l 前言 前言 知识经济是高科技经济、 信息化经济、 创新型经济， 带来了全球经济的一体 化、 而人刁 在知识经济中起着举足轻重的地位， 技术的发明， 信息的处理、 管理 的创新离不开人与生俱来的创造性天分， 这因此也引起了企业、 社会对人才的关 注和重视，引起了人才竟争的全球化。 从现代人力资源管理的角度来说， 如何评价一名人才的贡献， 衡量其所能为 企业创造的财富， 一直是困扰很多企业家的管理难题。由于对缺乏对人才合理的 定价， 企业无法参照相应的标准， 来投入合理的费用以吸引和留住人才， 也无法 制定 “ 激励相容”的薪酬制度，来鼓励和监督人才发挥更大的作用。 从会计作为一个信息系统，向企业的利益相关者提供“ 决策有用”的信息角 度来分析。 由于人才在企业中发挥的作用愈来愈大， 往往高 层的人员变动就会影 响到企业的生死存亡。 这就对财务报告提出了要求， 要求财务报告必须反映蕴含 企业重要的人力资产的信息，以 供各利益相关者决策所用。 从人力资源会计的研究现状来看， 诸多学者的研究为我们提供了 许多了解人 力资源会计理论和实务的优秀著作， 为后来者的研究准备了深厚的基础和激发拓 展性思维的可能。 在此基础上， 引发了我对研究人力资源会计的几点想法， 也是 本文试图解决的问题: 1 、应当明 确人力资源会计的 研究对象， 现行人力资源会计认定其会计对象 是会计主体所拥有或控制的人力资源，实际上人力资源是人所拥有的劳动能力， 并不被企业拥有和控制。 在把资产要素的定义作适当的扩充后， 人力资产则能成 为会计主体所拥有的使用人力资源的法定权利，因此也能作为会计的研究对象， 进行确认、计量和报告。 2 . 现行的对人力资产价值的研究模型中的自 变量，即影响人力资产价值的 因素基本只是研究者主观的认定， 并没有经过严密的论证和推导。 而本文在此尝 试利用问卷调查的方式， 对影响人力资产价值的诸多因素进行归类分析， 最终利 用灰色关联分析得出人力资产价值的决定性因素， 从而为价值预测模型的建立提 供了合理的自 变量。 而应用系统工程中的灰色预测模型也算是利用新的工具来尝 试 前言 在人力资产计量中进行应用。 3 、 现有的财务报告体系缺乏对人力资产信息的系统反映， 因此本文提出了 建立了人力资产信息二元报告模式。为满足现有财务会计准则要求，遵循历史 成本原则，提出按人力资产成本计价在会计报表中反映;而为了满足投资者决 策所需，提出按照人力资产价值的计量结果，在表外披露;并且通过价值计量 结果及时调整帐面价值;从而来完整地提供决策所需的 人力资产信息。 由 于对人力资源管理、人力资源会计、数理统计、灰色系统等方面知识理 解的不够深入，在选定论题的时候尚犹豫不决，没有多大的信心来挑战人力资 产计量这个难题。 庆幸的是， 能加入天津市的“ 人力资产定价” 研究的课题组， 得到了课题组多位老师的不吝指点， 文章始能完成。 但文中的缺点还大量存在， 希望能得到各位老师的不吝指正。 第一章人力资源成为企业最重要的资产 第一章人力资源成为企业最重要的资产 1 . 1知识经济条件下的生产特性 1 . 1 . 1 工业经济向知识经济的转变 知识经济时代的到来，使得具有特殊管理才能和创新能力的人才成为经济 发展和企业兴盛的决定性因素。所谓知识经济就是根据知识和信息进行生产、 分配和使用的经济，是以知识为基础的经济。知识经济具有以 下特征:( 1 ) 科 学和技术的研发，成为知识经济的基础:( 2 )信息和通讯技术在知识经济发展 过程中处于中心地位;( 3 )服务业在知识经济中扮演了主要角色;( 4 )人力资 本成为知识经济实现的先决条件. 而实际上前三个特征都包含着人力资本的作 用， 无论是科研， 信息技术的发展和服务创新活动都离不开人才的创造性活动. 工业经济时代，最稀缺的资源是物质资本，而生产的特性是机器大工业， 走的是资本密集型和劳动密集型的发展模式， 采掘业和加工工业比 较发达。 而 在知识经济时代，整个社会的生产、分配与交换围绕着知识展开。知识、技术 和信息的交易占据整个交易的主导地位，它们成为最稀缺的资源，而物质资本 的稀缺性被替代。以拥有知识、技术和信息处理能力为特征的高级形态劳动力 在价值创造中的作用不断的增强，并逐渐占 据了主导地位，成为价值增值的主 体。 1 . 1 . 2 资本品形态的多样化 市场中的企业可视为人力资本与非人力资本缔结的契约，企业是不同要素 的所有者根据不同的目的而联合起来，缔结的关系网络。工业经济时代，由于 物质资本的稀缺，企业组织生产一般都是由出资者投入资金、土地、厂房、设 备等有形的物质资产，然后雇佣劳动力通过人力资源和非人力资源的结合共同 生产。 因此人力资本和非人力资本之间体现的主要是“ 资本雇佣劳动” 。 但 “ 劳 动雇用资本”的争论，在知识经济时代从未停息过，在资本稀缺年代，两者之 间貌似稳定的关系不能掩饰事实上的不平等，因而两种资本的所有者之间的契 约是不完善的，这种平衡必然被打破。 在知识经济时代的社会经济活动中，各种契约或规则正在被改写，人力资 源可以作为人力资本投入企业参与企业的生产与剩余所有权的分配，也证明了 资本品的形态产生了多样化的发展。在许多国外大型企业，其中不乏有通用电 气、 惠普之类的知名公司， 其c e o一般由猎头公司从别的企业挖掘而得， 而且 一到新公司任职，不费一文，即可获得新公司的股票期权，并且在其任期内， 如果股票价格上涨， 该c e o就可以从中获得丰厚的回报。 与其收益相对应的正 是人力资源中所蕴藏的卓越的管理能力和创新能力。而在体育商界，尤其是美 国的n b a篮球队和欧洲的足球俱乐部， 其被认为公司的最重要的资产就是运动 员，表现的形式就是转会一名球员动辄上千万美元的费用。 1 . 1 . 3 人力资源已成为企业生产的关键因素 在知识经济时代， 最稀缺的并不是货币资本， 也不是物质资本， 而是知识。 而知识的载体拥有先进理念的人力资源自 然的成为企业生产的关键因素. 当 1 9世纪美国西部的淘金热成就了如今的钢铁大王， 石油大亨，如今的信息 技术和知识管理正在上演古希腊的神话。 2 0 0 4 年中国十大经济人物的两位来自 网络传媒，其创业的根本来自 两个理念，以网络为交易平台，由网络来实施信 用认证。造就了阿里巴巴的马云，而为便于网络聊天，以独特而又可爱的企鹅 第一章人力资源成为企业最重要的资产 第一章人力资源成为企业最重要的资产 1 . 1知识经济条件下的生产特性 1 . 1 . 1 工业经济向知识经济的转变 知识经济时代的到来，使得具有特殊管理才能和创新能力的人才成为经济 发展和企业兴盛的决定性因素。所谓知识经济就是根据知识和信息进行生产、 分配和使用的经济，是以知识为基础的经济。知识经济具有以 下特征:( 1 ) 科 学和技术的研发，成为知识经济的基础:( 2 )信息和通讯技术在知识经济发展 过程中处于中心地位;( 3 )服务业在知识经济中扮演了主要角色;( 4 )人力资 本成为知识经济实现的先决条件. 而实际上前三个特征都包含着人力资本的作 用， 无论是科研， 信息技术的发展和服务创新活动都离不开人才的创造性活动. 工业经济时代，最稀缺的资源是物质资本，而生产的特性是机器大工业， 走的是资本密集型和劳动密集型的发展模式， 采掘业和加工工业比 较发达。 而 在知识经济时代，整个社会的生产、分配与交换围绕着知识展开。知识、技术 和信息的交易占据整个交易的主导地位，它们成为最稀缺的资源，而物质资本 的稀缺性被替代。以拥有知识、技术和信息处理能力为特征的高级形态劳动力 在价值创造中的作用不断的增强，并逐渐占 据了主导地位，成为价值增值的主 体。 1 . 1 . 2 资本品形态的多样化 市场中的企业可视为人力资本与非人力资本缔结的契约，企业是不同要素 的所有者根据不同的目的而联合起来，缔结的关系网络。工业经济时代，由于 物质资本的稀缺，企业组织生产一般都是由出资者投入资金、土地、厂房、设 备等有形的物质资产，然后雇佣劳动力通过人力资源和非人力资源的结合共同 生产。 因此人力资本和非人力资本之间体现的主要是“ 资本雇佣劳动” 。 但 “ 劳 动雇用资本”的争论，在知识经济时代从未停息过，在资本稀缺年代，两者之 间貌似稳定的关系不能掩饰事实上的不平等，因而两种资本的所有者之间的契 约是不完善的，这种平衡必然被打破。 在知识经济时代的社会经济活动中，各种契约或规则正在被改写，人力资 源可以作为人力资本投入企业参与企业的生产与剩余所有权的分配，也证明了 资本品的形态产生了多样化的发展。在许多国外大型企业，其中不乏有通用电 气、 惠普之类的知名公司， 其c e o一般由猎头公司从别的企业挖掘而得， 而且 一到新公司任职，不费一文，即可获得新公司的股票期权，并且在其任期内， 如果股票价格上涨， 该c e o就可以从中获得丰厚的回报。 与其收益相对应的正 是人力资源中所蕴藏的卓越的管理能力和创新能力。而在体育商界，尤其是美 国的n b a篮球队和欧洲的足球俱乐部， 其被认为公司的最重要的资产就是运动 员，表现的形式就是转会一名球员动辄上千万美元的费用。 1 . 1 . 3 人力资源已成为企业生产的关键因素 在知识经济时代， 最稀缺的并不是货币资本， 也不是物质资本， 而是知识。 而知识的载体拥有先进理念的人力资源自 然的成为企业生产的关键因素. 当 1 9世纪美国西部的淘金热成就了如今的钢铁大王， 石油大亨，如今的信息 技术和知识管理正在上演古希腊的神话。 2 0 0 4 年中国十大经济人物的两位来自 网络传媒，其创业的根本来自 两个理念，以网络为交易平台，由网络来实施信 用认证。造就了阿里巴巴的马云，而为便于网络聊天，以独特而又可爱的企鹅 第一章人力资源成为企业最重要的资产 标志的 q q，成就了腾迅的马化腾。两者在固定资产方面的投入无非是电脑设 备，实现两者理念的技术并非复杂，究其原因，成功的关键在于两者独特的经 营理念和管理能力。 从企业的人力资源结构分析，收入或回报率较高的银行、证券、i t 、房地 产行业其员工一般年龄结构较小、 学历层次较高， 而传统的机械、 煤炭、 船舶、 建筑工业员工年龄结构偏大，学历层次较低。这一方面反映了人才要向高收益 行业流动的趋势，也证明了优质的人力资源创造了高额的企业回报，但也证明 了优质的人力资源创造了高额的企业回报。 同时在理论界，舒尔茨、贝克尔等人突破了传统的资本同质性假设，提出 人力资本相对于物质资本的非同 质性特征，指出同 质性假设过于抽象化，使得 忽视了人力资本在价值创造中的重大贡献。而事实上正由于人力资产的创造性 和能动性使得一些企业取得了超乎寻常的迅猛发展。 1 . 2 人力资源纳入财务报告休系的必要性 1 . 2 . ， 财务会计目 标的 要求 财务会计作为企业的一个经济信息系统，其目 的就是为企业的各利益相关 者提供 “ 决策有用”的信息。然而现在的财务呈报无论从财务报表的定量信息 还是从表外披露的定性信息都忽视了对企业中最具活力的人力资产的确认、计 量和报告或者至少可以说对人力资产的信息披露的很不完全。 财务会计提供的是财务信息， 是由 财务报表传递的， 其核心部分是表内 信 息，而表内 信息需要通过确认、计量和记录。 在理论上，这部分信息应当最可 靠， 也最相关， 这也反映了 工业经济时代生产投入的 特性。 工业社会， 机器虽然 代替了 许多人力，但技术与管理人员在生产中的作用并没有充分显示出来，大 部分工作仍以 体力支出为主。虽然个人技能、技巧开始受到重视，知识在经济 中起着愈来愈重要的作用，但是资金投入对经济增长仍然至关重要。因此财务 信息主要侧重于对物质资产进行报告，其具有相当的可靠性和相关性。 而在知识经济社会，人力资产与物质资产的非同质性决定了，知识的价值 和作用将超过资本的价值与作用，知识将成为生产的第一要素，知识资本的投 入成为最重要的生产投入。 而在目 前的财务呈报体系下， 人力资产本身的价值 并没有在表内 进行确认，计最和报告，因 此表内 信息的传递并不充分. 表外的附注是对表内 信息的有效补充，它的目 标限制在更好地理解表内信 息所必要的范围内。现在的 财务报告体系也意识到需要反映一些公司核心人力 资源的 信息， 因此在表外披露了企业高级管理层的相关内 容， 但仅仅是对年龄、 学历、 职称和工资收入等进行简单的罗列。 事实上没有相应的 表内 信息为依托， 简单反映公司一些管理人员的姓名等信息，根本无法揭示出该成员对企业的价 值所在。 而且只要存在雇佣关系，在报表外罗列任何重要的人物都有可能。因 此依据这些信息，投资者根本无法做出理性的判断， 而效益大于成本原则将指导我们如果对核心人力资 产进行确认、计量和报 告将比对所有高层管理者进行披露来得有效率，并具有更强的决策相关性。 1 . 2 . 2 会计要紊的欠缺 财务会计的目 标是对外提供描述会计主体现实情况的财务信息和相关信 息。 这些财务信息的 载体就是财务会计中的各类指标。 根据指标的不同 特征， 现行的财务会计系统划分成资产、负债、所有者权益以及收益、费用和利润六 大类，这就是财务会计的要素。 第一章人力资源成为企业最重要的资产 标志的 q q，成就了腾迅的马化腾。两者在固定资产方面的投入无非是电脑设 备，实现两者理念的技术并非复杂，究其原因，成功的关键在于两者独特的经 营理念和管理能力。 从企业的人力资源结构分析，收入或回报率较高的银行、证券、i t 、房地 产行业其员工一般年龄结构较小、 学历层次较高， 而传统的机械、 煤炭、 船舶、 建筑工业员工年龄结构偏大，学历层次较低。这一方面反映了人才要向高收益 行业流动的趋势，也证明了优质的人力资源创造了高额的企业回报，但也证明 了优质的人力资源创造了高额的企业回报。 同时在理论界，舒尔茨、贝克尔等人突破了传统的资本同质性假设，提出 人力资本相对于物质资本的非同 质性特征，指出同 质性假设过于抽象化，使得 忽视了人力资本在价值创造中的重大贡献。而事实上正由于人力资产的创造性 和能动性使得一些企业取得了超乎寻常的迅猛发展。 1 . 2 人力资源纳入财务报告休系的必要性 1 . 2 . ， 财务会计目 标的 要求 财务会计作为企业的一个经济信息系统，其目 的就是为企业的各利益相关 者提供 “ 决策有用”的信息。然而现在的财务呈报无论从财务报表的定量信息 还是从表外披露的定性信息都忽视了对企业中最具活力的人力资产的确认、计 量和报告或者至少可以说对人力资产的信息披露的很不完全。 财务会计提供的是财务信息， 是由 财务报表传递的， 其核心部分是表内 信 息，而表内 信息需要通过确认、计量和记录。 在理论上，这部分信息应当最可 靠， 也最相关， 这也反映了 工业经济时代生产投入的 特性。 工业社会， 机器虽然 代替了 许多人力，但技术与管理人员在生产中的作用并没有充分显示出来，大 部分工作仍以 体力支出为主。虽然个人技能、技巧开始受到重视，知识在经济 中起着愈来愈重要的作用，但是资金投入对经济增长仍然至关重要。因此财务 信息主要侧重于对物质资产进行报告，其具有相当的可靠性和相关性。 而在知识经济社会，人力资产与物质资产的非同质性决定了，知识的价值 和作用将超过资本的价值与作用，知识将成为生产的第一要素，知识资本的投 入成为最重要的生产投入。 而在目 前的财务呈报体系下， 人力资产本身的价值 并没有在表内 进行确认，计最和报告，因 此表内 信息的传递并不充分. 表外的附注是对表内 信息的有效补充，它的目 标限制在更好地理解表内信 息所必要的范围内。现在的 财务报告体系也意识到需要反映一些公司核心人力 资源的 信息， 因此在表外披露了企业高级管理层的相关内 容， 但仅仅是对年龄、 学历、 职称和工资收入等进行简单的罗列。 事实上没有相应的 表内 信息为依托， 简单反映公司一些管理人员的姓名等信息，根本无法揭示出该成员对企业的价 值所在。 而且只要存在雇佣关系，在报表外罗列任何重要的人物都有可能。因 此依据这些信息，投资者根本无法做出理性的判断， 而效益大于成本原则将指导我们如果对核心人力资 产进行确认、计量和报 告将比对所有高层管理者进行披露来得有效率，并具有更强的决策相关性。 1 . 2 . 2 会计要紊的欠缺 财务会计的目 标是对外提供描述会计主体现实情况的财务信息和相关信 息。 这些财务信息的 载体就是财务会计中的各类指标。 根据指标的不同 特征， 现行的财务会计系统划分成资产、负债、所有者权益以及收益、费用和利润六 大类，这就是财务会计的要素。 第一章人力资源成为企业最重要的资产 现有的资产要素包括货币资产、存货、应收账款等流动资产，也包括固定 资产、长期投资、无形资产等科目，但唯独缺乏的是对企业中的人力资源价值 的反映。财务会计的目 标是向 有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，而 所谓相关信息的内涵和外延目前已经有了很大的转变，投资者关注的将不再是 单一的、关于财务资本的财务信息，而同时要求企业披露其拥有的软资产包括 专利、知识产权和人力资产等有利于保持企业长期竞争优势的信息。事实上， 知识经济下，一个企业可持续的发展能力、未来获利能力和有利的现金流动状 况的决定因素将不是其财务资本如何厚实，而是取决于其是否拥有高素质的人 力资源管理团队。缺乏人力资产要素从财务会计的角度上来讲， 无法提供相关 的信息提供给企业的利益相关者，因此也无法达到决策有用的目 的。同时也造 成企业无法对现有人力资源的价值形成正确和客观的认识，因此也不能设计行 之有效的 “ 激励相容”的薪酬制度来引导员工的行为。这在实践中引发了相当 多的社会现象及问题。 ( 1 ) 冯根生难题” 。 杭州正大青春宝集团总裁在不合理的人力资源制度下 不能认购企业改组过程中2 %的股权， 甚至连继续担任总裁也受到质疑， 这与其 为公司做出的巨大贡献是极不相称的。事实上在许多国有企业， 遭受到冯根生 同 样待遇的企业领导人有很多。 ( 2 ) 5 9现象” 。企事业单位的领导到了临 近退休时，都不约而同的开始 腐败、以 权谋私。究其原因，很大程度上归责于在于这些领导人没有控制住自 身的贪欲，但有一点原因是不能忽视的，有部分管理者的身价在现有的体制下 被低估了，因此相应的薪酬水平远达不到与其贡献相匹配的程度，在此种条件 下，不满足、不公平的感觉引发了贪欲的产生，引发了5 9 岁的道德危机。 与此相对应的是，格兰仕集团总裁梁庆德经国有资产管理评估管理局评估 认可，其身价相当于人民币 3 .9个亿。鲜明的对比表明，关键是要从根源上、 观念上重视人力资产作为一种生产要素的重要性，要把人力资产纳入财务会计 系统的资产类要素进行确认、计量和报告。正确的评价人力资源的价值，正确 公平的为该人力资产的载体劳动者设计有效的薪酬激励制度，才能充分发 挥人才的主观能动性， 才能从制度上预防道德风险的发生。 作为一个信息系统， 会计应该能够及时进行调整，提供具有人力资源信息的报告系统来满足投资者 决策的需要。在这个过程中，计量人力资产价值是比较重要的，这只是个技术 性的问题，首先需要探讨的是人力资产是否能作为资产在财务系统中确认。 1 . 3 对人力资产要素的新认识 1 . 3 . 1 基于“ 权利观”的资产定义 财务会计的要素 ( e l e m e n t s )是财务报表借以构成的 “ 积木” ，它是财务报 表项目的基本分类，实际上会计要素可以被理解为会计处理对象的具体化，即 把会计对象用会计特有的语言加以表达。因此人力资产可被假设为企业资产类 要素中的一个研究对象， 然后研究其特定的含义及其属性特征，而研究人力资 产，首先需要对资产进行深入的认识，研究资产的本质特点。 2 0 世 纪3 0 年代， 美国的 约 翰 坎宁( j o h n - b - c a n n in g ) 从 经 济学 的 角 度对 资产下了定义: “ 资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来 服务。 ”1 9 5 8 年8 月a i c p a( 美国注册会计师协会) 的名词委员会在a t b n o . 1 中把资产定义为:按会计规则或会计原则进行结账而被结转为借方余额所代表 的某些事物。1 9 7 0年a p b第4号报告又提出资产的另一定义:资产是按照公 第一章人力资源成为企业最重要的资产 现有的资产要素包括货币资产、存货、应收账款等流动资产，也包括固定 资产、长期投资、无形资产等科目，但唯独缺乏的是对企业中的人力资源价值 的反映。财务会计的目 标是向 有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，而 所谓相关信息的内涵和外延目前已经有了很大的转变，投资者关注的将不再是 单一的、关于财务资本的财务信息，而同时要求企业披露其拥有的软资产包括 专利、知识产权和人力资产等有利于保持企业长期竞争优势的信息。事实上， 知识经济下，一个企业可持续的发展能力、未来获利能力和有利的现金流动状 况的决定因素将不是其财务资本如何厚实，而是取决于其是否拥有高素质的人 力资源管理团队。缺乏人力资产要素从财务会计的角度上来讲， 无法提供相关 的信息提供给企业的利益相关者，因此也无法达到决策有用的目 的。同时也造 成企业无法对现有人力资源的价值形成正确和客观的认识，因此也不能设计行 之有效的 “ 激励相容”的薪酬制度来引导员工的行为。这在实践中引发了相当 多的社会现象及问题。 ( 1 ) 冯根生难题” 。 杭州正大青春宝集团总裁在不合理的人力资源制度下 不能认购企业改组过程中2 %的股权， 甚至连继续担任总裁也受到质疑， 这与其 为公司做出的巨大贡献是极不相称的。事实上在许多国有企业， 遭受到冯根生 同 样待遇的企业领导人有很多。 ( 2 ) 5 9现象” 。企事业单位的领导到了临 近退休时，都不约而同的开始 腐败、以 权谋私。究其原因，很大程度上归责于在于这些领导人没有控制住自 身的贪欲，但有一点原因是不能忽视的，有部分管理者的身价在现有的体制下 被低估了，因此相应的薪酬水平远达不到与其贡献相匹配的程度，在此种条件 下，不满足、不公平的感觉引发了贪欲的产生，引发了5 9 岁的道德危机。 与此相对应的是，格兰仕集团总裁梁庆德经国有资产管理评估管理局评估 认可，其身价相当于人民币 3 .9个亿。鲜明的对比表明，关键是要从根源上、 观念上重视人力资产作为一种生产要素的重要性，要把人力资产纳入财务会计 系统的资产类要素进行确认、计量和报告。正确的评价人力资源的价值，正确 公平的为该人力资产的载体劳动者设计有效的薪酬激励制度，才能充分发 挥人才的主观能动性， 才能从制度上预防道德风险的发生。 作为一个信息系统， 会计应该能够及时进行调整，提供具有人力资源信息的报告系统来满足投资者 决策的需要。在这个过程中，计量人力资产价值是比较重要的，这只是个技术 性的问题，首先需要探讨的是人力资产是否能作为资产在财务系统中确认。 1 . 3 对人力资产要素的新认识 1 . 3 . 1 基于“ 权利观”的资产定义 财务会计的要素 ( e l e m e n t s )是财务报表借以构成的 “ 积木” ，它是财务报 表项目的基本分类，实际上会计要素可以被理解为会计处理对象的具体化，即 把会计对象用会计特有的语言加以表达。因此人力资产可被假设为企业资产类 要素中的一个研究对象， 然后研究其特定的含义及其属性特征，而研究人力资 产，首先需要对资产进行深入的认识，研究资产的本质特点。 2 0 世 纪3 0 年代， 美国的 约 翰 坎宁( j o h n - b - c a n n in g ) 从 经 济学 的 角 度对 资产下了定义: “ 资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来 服务。 ”1 9 5 8 年8 月a i c p a( 美国注册会计师协会) 的名词委员会在a t b n o . 1 中把资产定义为:按会计规则或会计原则进行结账而被结转为借方余额所代表 的某些事物。1 9 7 0年a p b第4号报告又提出资产的另一定义:资产是按照公 第一章 人力资源成为企业最重要的资产 认会计原则 ( g a a p )所确认和计量的企业的经济资源。 f a s b对资产的定义做了重大的突破。它在第三份财务会计概念公告 ( s f a c n o .3 ) 中认为资产是“ 某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控 制的可预期的未来经济利益” ，这一定义吸取了坎宁定义中的合理部分。f a s b 的资产定义不是从资产在企业周转中的静态表现而是从资产在企业周转中的动 态表现去研究资产的特性，也不是从资产在企业经营活动中的存在形态， 而是 从资产在企业经营中所发挥的功能去考察资产的实质。 因此依照f a s b的观点， 资产的基本标志是看它是否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而 不是看它有形还是无形，是货币性还是非货币性，是流动的还是固定的。此外 用 “ 未来的预期经济利益” 作为资产的实质， 也比“ 企业资产” 或 “ 经济资源” 等其它一些定义有新的发展。但 f a s b从 “ 未来经济利益”角度的定义其实只 注意到资产的作用，并未能揭示资产的本质。 我国的 企业会计准则基本准则 将资产定义为: “ 资产是企业拥有或 者控制的能以 货币 计量的经济资源， 包括各种财产、 债权和其它权利” 。 这个定 义忽视了f a s b所提及的“ 预期为企业带来经济利益” 。 因此 企业财务会计报 告条例 对资产进行了重新定义: “ 资产是指由于过去的交易、 事项形成并由 企 业拥有或控制的资源， 该资源预期会为企业带来经济利益” 。 唐国平博士将资产 定义为“ 获利能力” ， 也只是从资产的用途和运用结果的角度定义， 不仅未能阐 明资产的本质，而且无法与他所定义的作为义务的“ 负债”和 “ 所有者权益” 对应。因此研究资产的概念必须从现有各种具体的资产项目中抽象出其共同的 本质特征才能得出 科学的结论，才能对人力资产这个新生的要素加以定义。因 为从目前的定义无法解决由于劳动力和人本身无法脱离而带来的流动性问题 ( 不易受控制)以 及无法预期人力资产未来能带来的经济利益的大小。 观察和分析在知识经济条件下企业拥有和控制的各种资产可以发现:不仅 有实物资产，而且有越来越多的其它形态的资产。在知识经济条件下，企业不 仅拥有和控制实物资产，而且拥有和控制越来越多的其他形态的资产，将各种 资产都生硬的套用到资源的义项下是不合适的，也是导致现行会计对除实物资 产以外的其它资产计量出 现诸多争议的根源。 现代汉语词典 对资源的 解释是: “ 资源是指生产资料或生活资料的来源” ， 而“ 生产资料是指劳动资料和劳动对 象的总和，是人们从事物质生产时所必需的物质条件” ; “ 生活资料是指供人们 生活需要的那部分产品” 。 可见无论如何，资源都是和实物相联系的。 无形资产 大多数是一种法定权利，无法定义为资源。衍生金融工具出现后企业所拥有的 所谓 “ 金融资产”更无法定义为资源. 这一切都表明: 适应新的社会经济环境，资产的概念需要改变了。 纵观实 物资产、无形资产、金融资产等企业所拥有和控制的各种资产，其共同特征是 一种法定权利的体现。实物资产是企业独家拥有的利用该种实物资源的权利; 无形资产是企业拥有的独家使用某种商标、 专利和非专利技术、 版权、 独家从 事某种经营活动、独家使用某块土地的权利;金融资产则是企业 “ 从另一企业 收取现金或另一金融资产的权利，在潜在有利的条件下与另一企业交换金融工 具的权利” 。 至于现行会计核算的商誉， 是由于人们对其他会计核算对象的本质 缺乏认识是将不可能可靠辨认和具体计量的所有项目 汇集而形成的，它必将被 不断分解并还原到相应的资产中去，尤其是其中人力资产的管理才能、行为和 道德形成的企业形象，口碑相应等。 因此可对资产进行重新定义:资产是指企业 ( 特定主体)因过去的交易、 第一 章人力资源成为企业最重要的资 产 约定或事项所拥有或控制的预期能给企业带来未来经济利益的法定权利。该定 义与f a s b定义相比，在以下三点是一致的，即:( 1 )由过去的交易或事项形 成;( 2 )由企业拥有和控制:( 3 )预期能为企业带来经济利益。但最重要的不 同点是，新的定义把资产抽象为一种收益权，规定只要某种交易、约定或事项 能为企业形成对未来收益的索取权即构成一项资产。资产概念的变化必然导致 负债、 所有者权益的相应变化， 。与“ 权利” 相对应， 我们可以用 “ 义务” 来定 义 “ 负债”和 “ 所有者权益” :负债是指企业因过去的交易、约定或事项所对债 权人承担的可能导致未来经济利益流出企业的法定义务;所有者权益是指因过 去的交易、约定或事项所对企业所有者承担的可能导致未来经济利益流出企业 的法定义务。 通过 “ 权利义务观”对企业会计各要素进行定义，明确了企业拥有的可能 为企业带来未来现金流入的资产的范围，也明确了企业为债权人、股东、政府 和员工等利益相关者所发生的利益流出义务。财务会计中权益理论中的 “ 主体 理论” ， “ 企业理论”也为这种定义提供了合理的依据。主体理论认为企业是一 个单独的经济主体，主要为其权益持有人的利益而经营:而企业理论则更进一 步把企业看成一个社会组织， 是为众多利益集团的利益而经营。 在最广意义上， 这一利益团体除了 股东和债权人之外， 还包括职工、 顾客、政府的 税收与立法 机构， 甚至一般公众。 这就为提出人力资产和人力资本的概念提供了理论基础， 即企业通过聘用或协议取得了某一劳动力在企业时所带来的未来利益的索取 权，而该劳动力的依着物人本身通过协议，按工资的形式使得企业形成支 付义务，或与物质资本所有者参与剩余分配，这同样也使企业形成现金流出的 义务。这就为企业对劳动力进行资产的确认、计量以及负债形成或权益的分配 提供了理论依据。 1 . 3 . 2 人力资产要素定义 对企业的劳动力因素是否能作为资产计入财务报表还存在争论，因为劳动 力与人是无法剥离的，而员工的流动性很强，因此对于企业能否控制这种资产 存在疑虑。然而企业与员工之间基于利益平等基础上签订的雇佣合同，保证了 企业对员工在合同规定期限内的使用权，同时也就享有了 对员工在服务期限内 能带来的经济利益流入的所有权。而且人创造价值的过程离不开企业的物质资 本的配合，也同 样离不开企业的环境、制度等因素的支持，可以说同样的 人在 不同的环境创造的价值是不一样的。 而且对于在企业中起核心作用的员工来说， 其能力相当大部分是通过 “ 干中学”得来的，脱离了本企业这个环境也许其能 力就分文不值，这就导致了 该种人力资产的专用性，从而限制了该项资产的流 动性。核心人力资产的专用性和一定程度上的非流动性，这就使这些核心人员 也具有了承担风险的职责和意识， 同样增强了企业对于核心人力资产的控制力， 因此劳动力也理所当然的成为一种资产要素，即人力资产。 对照资产要素的定义， 人力资产相应可定义为: “ 指企业因过去的交易、 约 定或事项所拥有或控制的由劳动力因素所形成，在特定时期内，预期能给企业 带来未来经济利益的法定权利。只要是由 企业中劳动力因素所能为企业形成未 来现金流入的收益权，都可以作为企业的资产。 把所有的劳动力都计为资产，并不符合信息披露的重要性和效益大于成本 的标准，因此必须对其区别对待。在此笔者认为只要对在企业价值链中处于增 值链上的关键人才确认为资产即可，并对其在会计系统中确认、计量和披露才 能达到 “ 决策有用”的信息质量特征要求。这在后文将详细论述。 第一章人力资源成为企业最重要的资产 1 . 3 . 3 人力资产、人力资源、人力资本定义辨析 当前会计理论界在对企业中劳动力因素研究时，提出过人力资源，人力资 本、人力资产等相似概念，各定义之间也并非径渭分明。但在把劳动力因素作 为资产纳入会计核算体系进行确认、计量、报告时， 对此三个概念进行清晰的 划分很有必要。 资源原本的涵义一般与实物相联系，反映的实物的使用价值，即有用性。 在没有明确使用目 标前，实物的使用价值是多方面的，比如土地，可以开垦种 植水稻，也可以开挖泥土烧砖。人力资源把人的能力视为一种资源其根源于人 对社会和他人存在的有用性，同 样其使用价值也是多方面的。企业的职工可以 身兼数职，为不同的企业营造利润.但在一定的时间和空间条件下，不管是实 物资源还是人力资源只能产生一种使用价值。土地作为耕地使用就无法用来制 坯烧砖，一名人才，即使身怀多种本事，由于合同的限制，在特定的时间内也 只能为一家企业服务。因此对资源价值的衡量应该等于其各个期间内不同使用 状态下创造的价值总和。 因此，特定人力资产的价值从数量上来讲应该小于该人力资源的价值。因 为某人力资源投入企业就形成企业的某项人力资产， 其与企业的实物资产， 特 定环境、制度、企业文化协同为企业创造财富。因此人力资产的计量离不开特 定的企业环境，相同的人在不同企业发挥的作用不同从而人力资产的价值也不 同。因此在进行人力资产的价值计量时要与人力资源的价值相区分。企业并不 具有人力资产创造价值的全部索取权，而只具有基于合同关系，在特定期间内 的要求权。 人力资本反映的是一旦人的使用价值在企业的价值链上起着核心作用时， 它就有可能打破目 前 “ 资本雇用劳动”的现状， 甚至“ 劳动雇用资本” ， 来和实 物资本的所有者一道参与企业的剩余盈余的分配，其实质是劳动者权益。1 9 9 3 年1 2 月我国 颁布的 公司法 第2 4 条允许股东以工业产权、 非专利技术出资。 同时规定，以工业产权、 非专利技术作价出资的金额不得超过注册资本的2 0 % a 这一法律规定道出一个基本事实: 那些能为企业带来未来经济利益的经济资源， 不仅仅是实物资源与人力资源，只要能给企业带来经济利益的经济资源，不论 以何种形态存在，都具有主张享有被投资企业未来经济收益的权利。人力资本 正是基于人力资产价值能给企业带来的未来经济利益流入的基础下，与实物资 本的所有者通过讨价还价共同决定企业剩余的分配。但人力资产的价值并不能 视为对企业的一项投资，因为其计量基础是对未来的预期。这种产出价值计量 模式不符合公认会计原则和会计准则的要求， 不具有可靠性、 可验证性和可比性 特征，在资产的账面列示，只会虚增企业的资产，给投资者和债权人以 信息误