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价值链管理会计探索 摘要 随着现代科技的高速发展，市场经济曰趋成熟，全球性竞争加剧，企业所承 受的来自于已有竞争者、供应商、客户、潜在竞争者和替代产品的压力也越来越 大。以价值链的视角来对企业进行管理逐渐被人们所接受。价值链管理对传统管 理会计提出了挑战，迫切要求传统管理会计更新观念，研究价值链思想精髓，并 融入本学科中形成价值链管理会计体系，这样既可以为价值链管理提供有力的支 持，对管理会计的发展及其重新定位也将有很大的贡献。价值链管理会计是以价 值链思想为主导，以价值管理为核心，协助企业做出有关改进经营管理、提高经 济效益和社会效益的决策，对价值增减进行预测、决策、分析、评价、调控的理 论和方法体系。 本文在对价值链概念、内涵详细研究的基础上，对价值链管理会计的基本理 论问题、内容和分析方法进行了探索性的研究。 关键词：价值链；竞争优势；价值链管理会计 e x p i o r a t i o nr e s e a r c h i n v ait i e c h ainm a n a g e m e n ta c c o u n t in g a b s t r a c t a c c o m p a n i e dw i t ht h eg r e a td e v e l o p m e n ts p e e do fm o d e r nt e c h n o l o g y ， m a r k e t d i r e c te c o n o m yi sr i p ed a yb yd a y t h ec o m p e t i t i o nli e si nt h e w h o l ew o r l da n da n yc o m p a n ym u s ts t a n dt h ep r e s s u r ec a i i l ef r o me v e r yc o r n e r u n d e rt h i sc i r c u m s t a n c e ，m a n a g e m e n tf r o mt h ea s p e c to fv a l u ec h a i n b e c o m ep o p u l a ra r o u n dt h ew o r l d v a l u ec h a i nm a n a g e m e n tb r i n g sab i g p r o b l e mt ot h et r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n da s ki tt ou p d a t e i t si d e a s ， w h i c hm e a n st h a ti no r d e rt o s u p p o r tt h ev a l u e c h a i n m a n a g e m e n ta n dt h ed e v e l o p m e n ta n dr e i o c a t i o no fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ， t r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs h o u l da b s o r bv a l u ec h a i ni d e a sa n d h u i i dt h et h e o r yf r a m e w o r ko fv a l u e c h a i nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g i n w o r d s ，v a l u e c h a i nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gm a i n l yd i s c u s st h ep r e d i c t i o n ， d e c i s i o n ，a n a l y z i n g ，e v a l u a t i o na n da d j u s t i n go fv a l u e ，w h i c hi sl e d b yv a l u e c h a i ni d e a s ，r o t a t ew i t hv a l u e c h a i nm a n a g e m e n ta n ds u p p o r t s t h ed e c is i o nm a k i n g t h et h e s isisb u i l to nt h ef o u n d a t i o no fd e e pr e s e a r c ho fv a l u ec h a i n t h e o r y ， a n dt a k e se x p l o r a t i o nr e s e a r c ho fv a l u e c h a i nm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g sb a s i ct h e o r y ， c o n t e n ta n da n a l y z i n gm e t h o d k e yw o r d s ： v a i u ec h a i n ：c o m p e l ：i t i o na d v a n t a g e ，v a iu ec h a in m a n a g e m e n t ： a c c o u n t ：in g 价值链管理会计探索 1绪论 1 1 研究背景 价值链思想是管理学的先进思想之一，被广泛应用于企业战略规划等诸多方 面，自从1 9 8 5 年迈克尔波特在其所著的竞争优势一书中首次提出该概念 以来，经过近2 0 年的实践，其理论的正确性、应用的有效性已经得到了充分的 证明，以至于目前的众多行业、知名企业都在或多或少的使用着这一2 0 世纪8 0 年代的优秀理论成果。与此同时，理论界也给予该理论充分的肯定和重视，自 1 9 8 5 年以来，不断有专家学者在前人的基础上逐渐完善着价值链理论，使其与 实践保持一致的步伐。 今天，全球经济正在发生着深刻的变化：高科技和信息技术飞速发展，传 统工业经济向知识经济过渡，全球竞争加剧，世界经济一体化趋势加快。市场经 济发展到今天，企业不仅要面对国内的激烈竞争，还要挑战严峻的国际竞争，如 何在竞争中取胜，是每一个企业面临的重大课题。面对多变的经济环境，如果企 业仍将眼光局限在企业内部，只关注企业内部效率的提高，显然是行不通的。企 业只有关注外部市场，关注竞争对手，努力获取并保持竞争优势，才能谋求生存 和发展的机会。基于这一管理理念，便产生了价值链管理理论。企业管理以价值 链思想作为基础，作为决策支持系统的管理会计也理应与之相辅相成。而传统管 理会计的理论与方法却存在着一些局限，表现为：注重内部，轻视外部；注重短 期利益，轻视长期目标；注重成本，忽视质量和及时性；注重财务信息，忽视非 财务信息等，使其难以适应市场和竞争环境的变化。 作为管理学与会计学交叉的学科，管理会计在发展的过程中逐渐分化出了战 略管理会计这一分支。而价值链管理的思想被战略管理会计吸收后，应用到了决 策研究中形成了价值链分析法。该方法很好的推动了战略管理会计的发展，为其 提供了有力的工具和思路，也使价值链思想在会计学界得到更加广泛的传播。在 2 0 0 3 年，随着阎达五教授建立“价值链会计”的新思考一文的发表，价值 链思想与会计理论的融合开始逐渐被人们所关注。 会计被分为财务会计与管理会计两大领域，那么，价值链会计自然可以分为 价值链财务会计与价值链管理会计两个研究方向，本研究的中心为后者。可以说， 价值链管理会计探索 价值链会计理论的建立为价值链管理会计的思想的提出起到了基础理论铺垫的 重要作用，为价值链管理会计提供了启发性的理论引导。价值链管理会计的探索 可以为价值链管理建立起会计视角的理论与方法体系，并为管理会计引入了价值 链的思想，使之更加适应现代生产经营管理的发展水平。由于人们对价值链管理 会计的认识尚处于初始阶段，对其研究尚不系统，尤其是对价值链管理会计的理 论体系的研究还存在很多争议。因此，本文拟在前人研究的基础上，对价值链管 理会计的理论和方法进行系统地探讨。 1 2 研究的目的和意义 本文的主要习的是通过借鉴当前国内外学者在价值链理论和管理会计方面 的研究成果，结合我国国情，对价值链管理会计的基本理论及方法体系进行探索 性的研究，以寻求规律，促进现代管理会计理论和实务的发展。 价值链管理会计的实质是利用会计机制实现纵向价值的增值优化管理。在我 国研究和推行价值链管理会计具有很强的现实意义。 首先，价值链管理会计是管理会计发展的个新阶段。价值链管理会计是现 代管理会计的创新和不断发展，它的产生顺应了经济全球化的潮流，有效地服务 和支持了企业战略管理。价值链管理会计的研究方向和领域突破了传统管理会计 的局限，将立足点放在整个价值增值过程，将视野扩展到企业的外部环境。它是 对现代管理会计观念创新的一次重要飞跃，是管理会计发展的一个方向。 其次，价值链管理会计的研究与实施，有利于改善和加强企业战略管理。价 值链管理会计是和战略管理分不开的，在现代企业管理中，战略管理在理论研究 上已经取得了丰硕的成果。在实践中，许多大公司设立了企业战略研究机构，而 在实际运作中则更多地着眼于营销战略等经营战略管理方面，却较少涉及成本管 理、投资决策、业绩评价等方面。然而企业管理作为一个完善的系统，这些都是 不可或缺的重要部分，同时它们又是价值链管理会计所要研究的主要问题，因此， 价值链管理会计的研究和实施将对改善和加强企业战略管理起到积极作用。 最后，价值链管理会计的研究与应用有利于更新会计观念。价值链管理会计 的建立使许多传统的会计观念受到了挑战和冲击，一些传统的会计概念、原则、 方法都被从一个全新的角度去认识。价值链管理会计与其说是一种方法，倒不如 说是一种观念。它的外向型、战略优势、整体性、可持续发展、以人为本、不断 2 价值链管理会计探索 改进等观念的运用，都能帮助企业高层决策者形成求异创新的思维和高瞻远瞩的 眼光。 总之，价值链管理会计的研究与应用可以使管理者更好的把握企业经营活 动的内涵，从而能动地适应和处理它与环境之间的相互促进、相互制约的辩证统 一关系，促进企业统筹兼顾，以发展的、全面的眼光看问题，以局部利益服从整 体利益，当前利益服从长远利益，并努力改变企业自身状况，来减少环境对企业 的不利影响，从而更好地实现企业经营和发展的战略目标。 1 3 价值链管理会计研究的历史和现状 价值链管理会计的理论及方法不是凭空的臆想，而是建立在价值链理论、价 值链会计、战略管理会计的研究成果基础上的发展与提升。 1 3 1 价值链思想在管理会计中的初步提出 自从m i c h a e lep o r t e r l 9 8 5 年在其所著的竞争优势一书中提出了价值 链的概念，在过去的近2 0 年中该管理理论获得了很大的发展，不仅在管理学领 域得到广泛的认可和应用，其他学科也在不断吸收其思想精华，发展本学科的前 沿理论。随着价值链理论在我国的传播，一部分专家学者意识到价值链理论的学 术价值，开始探索价值链理论在管理会计中的运用。 2 0 0 1 年6 月中国人民大学的冯震宇在四川会计上发表了一篇名为利 用价值链分析莛新构架管理会计的文章，在文章中他提出：从价值链分析的主 要特点可以看出，管理会计和价值链分析完全能融合到一起，管理会计的重新构 架应建立在价值链分析的基础之上，而且是通过价值链贯穿管理会计的整个理论 体系。并揭示了纵向价值链分析、横向价值链分析、内部价值链分析和管理会计 基本内容的对应关系 此后，价值链分析被应用到战略管理会计中，谈战略管理会计的新思维和 新方法等类似的多篇文章都谈到价值链分析：“价值链分析要求管理者注重企 业的外部环境，分析从供应商到最终用户这条价值链及其一系列的相关活动。价 值链的每一个环节都应当增加价值。在认别了价值链中每一阶段所增加的价值及 相关活动所涉及的成本后，一个重要的问题就是如何保持和发展企业的持续竞争 优势。价值链分析说明管理会计人员要像重视成本一样重视价值。过去，财务专 价值链管理会计探索 家往往忽视价值，但在未来，报告价值可能会比报告成本更加重要。”1 人们逐渐认识到价值链分析在企业战略管理中的作用，开始着手研究价值链 分析的具体方法。宁波大学商学院夏宽云的企业家如何构建利润库? 行业 价值链分析( 1 9 9 9 ) 为我们介绍了利润库法：西安交通大学文启湘、韩松在“多 目标决策灰色关联投影法”的基础上构思了“价值链应用的灰色关联度分析” ( 2 0 0 3 ) ；李应博、乔忠设计了“企业价值链优化的数量分析方法”( 2 0 0 3 ) 。 这些方法为我们研究价值链管理会计提供了新的思路，但是，其不足之处也 是显而易见的。其突出表现在于：只是针对价值链管理会计的某一具体问题作了 探讨，并没有进行系统的理论和方法体系的构建。 1 3 2 价值链会计发展状况 价值链思想最初是在管理学领域形成和发展的，也许是受管理学学科特点的 影响，这些研究大都局限于概念和管理思想上的探讨，没有深入到量化研究的阶 段。但是，同时也应该看到价值链量化分析也并不容易运用，主要原因是获取企 业相关部分豹数据会遇到很大的困难。因此，迫切需要能够为定量研究价值链提 供支持的价值链会计的发展。 经过长期酝酿，阁达五教授等人于2 0 0 3 年1 月发表在“十六大”精神指 引下，开创会计理论研究新局面建立“价值链会计”的新思考一文，这篇 文章首创价值链会计概念，把西方价值链理论与其“会计管理活动论”相结合， 进行了会计界理论的重大创新，标志蓑价值链会计理论的诞生。在此一年中间或 在国内学术期刊看到有关的文章主要包括：阎达五、尹美群价值链会计基 于价值链管理理念的会计思想、阎达五开展会计理论创新研究关于构建 价值链会计的一些思考，赵艳价值链会计浅探、李百兴价值链会计研究的 几个理论问题等。2 0 0 3 年1 2 月在海南大学举办了价值链管理与价值链会计 专题研讨会使价值链会计理论得以深入发展。在此之后，有关价值链会计的论 述明显增多，可见价值链会计理论的影响逐渐增强，也得到了人们的认可，同时 不断的得到完善和发展。其理论观点主要有： 阎达五、尹美群的价值链会计基于价值链管理理念的会计思想中指 出：“价值链会计可以表述以价值增值为目的，为对以战略联盟为表现形式的价 李捷谈战略管理会计的新思维和新方法财会月刊，2 0 0 1 ，1 2 ；1 8 4 价值链管理会计探索 值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种管理活动。价值链会计的目标可 以归纳为，利用会计的特有功能与方法为企业价值增值的最大化服务；价值链会 计的对象则是价值信息的流动及其所体现的经济关系；价值链会计框架体系的构 建可以按照以信息化带动工业化，以工业化促进信息化7 的精神，从价值链会 计的研究入手，紧紧围绕强化价值管理这一主线，分别按照空间、时问两个维度 进行设计，即：空间上，沿着企业价值链分别向客户和供应商两端延伸并扩大会 计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要素都纳入会计核算和管理 的范围。，2 赵艳在价值链会计浅探一文中将价值链会计归纳为：“是收集、加工、 储存、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值 链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值及其合理分配 的一种管理活动。”。 李百兴对价值链会计的定义是：它是以市场和客户需求为导向，以核心企业 为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有 率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则 为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、 信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。4 从以上三个定义可以看出，价值链会计的界定在不断的具体化，价值链会计 理论在逐渐清晰和完善。这些论著为我们基本勾勒出价值链会计的概貌，给笔者 的进一步研究提供了基础。但是，笔者认为，以上对价值链会计的定义主要还是 从广义的角度给出的，会计通常分为财务会计与管理会计两大领域，而目前价值 链会计方面的研究主要集中在价值链财务会计方面，对于价值链管理会计的研究 则相对较少，这与其重要性是不相称的，因此，应加强在价值链管理会计研究方 面的探索，即从价值链的视角对管理会计进行研究。 1 4 课题研究内容 本论文主要对价值链管理会计的基础理论和具体内容做了探索性的研究。论 文的组织大体如下：第二部分主要讨论了价值链管理会计的一些基础理论问题， 2 闫达五，尹美群价值链会计基于价值链管理理念的会计思想财会时报，2 0 0 3 ，3 3 赵艳价值链会计浅探四川会计，2 0 0 3 ，7 ：3 5 - - 3 6 4 李百兴价值链会计研究的几个理论问题财会通讯 s 价值链管理会计探索 值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种管理活动。价值链会计的目标可 以归纳为，利用会计的特有功能与方法为企业价值增值的最大化服务：价值链会 计的列象则是价值信息的流动及其所体现的经济关系：价值链会计框架体系的构 建可以按照以信息化带动工业化，以工业化促进信息化的精神，从价值链会 计的研究入手，紧紧围绕强化价值管理这一主线，分别按照空问、时间两个维度 进行设计，即：空间上，沿着企业价值链分别向客户和供应商两端延伸并扩大会 计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要素都纳入会计核算和管理 的范围。” 赵艳在价值链会计浅探一文中将价值链会计归纳为：“是收集、加工、 储存、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值 链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值及其合理分配 的一种管理活动。”4 李百兴对价值链会计的定义是：它是以市场和客户需求为导向，以核心企业 为龙头，阻价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有 率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则 为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、 信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。4 从以e 三个定义可以看出，价值链会计的界定在不断的具体化，价值链会计 理论在逐渐清晰和完善。这些论著为我们基本勾勒出价值链会计的概貌，给笔者 的进一步研究提供了基础。但是，笔者认为，以上对价值链会计的定义主要还是 从广义的角度给出的，会计通常分为财务会计与管理会计两大领域，而目前价值 链会计方面的研究主要集中在价值链财务会计方面，对于价值链管理会计的研究 则相对较少，这与其重要性是不相称的，因此，应加强在价值链管理会计研究方 面的探索，即从价值链的视角对管理会计进行研究。 1 4 课题研究内容 本论文主要对价值链管理会计的基础理论和具体内容做了探索性的研究。论 文的组织大体如下：第二部分主要讨论了价值链管理会计的一些基础理论问题， 文的组织大体如下：第二部分主要讨论了价值链管理会计的一些基础理论问题， 2 闷达五，尹美群价值链会计基于价值链管理理念的会计思想财会时报，2 0 0 3 。3 3 赵艳价值链会计浅探四川会计，2 0 0 3 ，7 t3 5 - - 3 6 4 李百辩价值链会计研究的几个理论问题财台通讯 价值链管理会计探索 包括价值链管理会计的目标、职能、研究对象、原则和本质等；第三部分介绍了 价值链管理会计的基本内容，包括会计信息系统、成本管理、业绩评价和投资决 策等；在论文的第四部分，对价值链管理会计中所可能用到的一些方法做了讨论； 并在第五部分总结了目前价值链管理会计发展的趋势和碰到的问题，提出了下一 步的研究方向。 6 价值链管理会计探索 2 价值链管理会计基础理论问题研究 2 1 价值链管理会计的概念 2 1 1 价值链理论简介 1 9 8 5 年哈佛商学院的迈克尔波特在其所著的竞争优势一书中首次提 出价值链的概念：每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过 程中进行种种活动的集合体。所有这些活动都可以用一个价值链来表明。 这个最初的概念被后人不断的改进，詹姆斯波特金( j a m e sb o z k i n ) ( 1 9 9 2 ) 注意到了与其他企业的联系，扩大了价值链的范围，他认为价值链是一个通过链 中不同企业的设计、制造、组装、分销和零售的过程。 p e t e rh i a e s 的定义更加完善，认为利润是满足顾客需求的副产品，不是企 业价值运作的主要目标；把原材料和顾客纳入企业的价值链，而不是只包含那些 与生产行为直接相关或直接影响生产行为的成员；考虑到了信息技术的运用及其 所创造的利润，价值链是集成物料价值的运输线。 而集成价值链强调打破企业间的界限，建立合作联盟来加强和扩展价值链， 以达到为价值链上所有企业创造价值的目标。 后来，价值网的概念逐渐得到认同，理查德诺曼( r i c h a r dn o r m a n ) ( 2 0 0 0 ) 注意到核心企业与供应商、供应商的供应商乃至与一切前向的关系，与用户、用 户的用户及一切后向的关系。价值链不是由增加价值的成员构成的链条，而是企 业虚拟构成的网络，它经常改变形状，扩大、收缩、增加、减少、变换和变形， 称之为价值网。 到了最近，价值链的概念更加注意信息的获得对于企业控制价值链核心资源 的重要性，i 因此价值链的概念发展成了数字价值链，通过互联网而形成的电子神 经系统( t h o m a sa n dk e v i np m i c h a e l s ，2 0 0 2 ) 。这种数字价值链可以利用网 络迅速获得顾客对产品的需求愿望，从而掌握价值增值最大的作业链环。 随着信息技术的发展，杰夫瑞雷波特( j e f f e r yf r a y p o r t ) 和约翰斯 维奥拉卡( j o h nj s v i o k l a ) 于1 9 9 5 年提出了“虚拟价值链”( v i r t u a lv a l u e c h a i n ，v v c ) 的观点。他们认为任何一个企业组织都是在两个不同的世界中进行 竞争，一个是管理人员看得见、摸得着的有形的资源世界，称之为“市场场所” 7 价值链管理会计探索 ( m a r k e t p l a c e ) ；另一个则是由信息构成的虚拟世界，这一虚拟世界的出现导致 电子商务这样一个新的价值创造场所，他们将这一新的信息世界称之为“市场空 间”( m a r k e ts p a c e ) 。它们通过不同的价值链开展价值创造活动，前者通过“有 形价值链”( p r a c t i c a lv a l u ec h a i n ，p v c ) ，即采购、生产与销售，后者通过 “虚拟价值链”，即信息的收集、组织、筛选与分配。两条价值链的价值增殖过 程不同，前者是由一系列线形连续的活动构成，后者则是非线形的，有潜在的输 入输出点，能通过各种渠道获得和分布的矩阵。通过对两条价值链价值创造过程 的区别，企业可以根据自己的组织、结构、战略观点和对这两个过程所进行的管 理实践，提出新的观点和技术上的挑战。 纵观以上各个时期的观点，可以看出价值链理论经历了从微观到宏观，从内 部到外部，从有形到无形的发展过程，逐渐得以完善。笔者认为，应以发展的眼 光看待价值链，价值链的实质是：价值的增加和创新将相关主体联系在一起，形 成了利益相关集合，因此，所有的增值活动都应该属于价值链研究的范围；而价 值链研究的方法是通过寻找和分析同增值目标有关的事项，并对其进行整合优化 的过程。所以，笔者认为，价值链就是所有与价值增加和创新相关的利益主体的 集合。价值链的表现形式灵活多样，可以是链状、束状、网状等不同形式，且随 着实践不断发展创新。 2 1 2 价值链管理会计理论的提出 价值链思想比较深刻地把握住了现代经济社会发展的规律，但是其弱点也是 显而易见的，价值链思想产生于管理学领域，因此价值链管理主要是定性的研究， 在定量分析研究价值链的方面还需要其他学科的支持。相对于原有的会计理论， 价值链会计在某些方面实现了一定的突破，主要表现在扩大了会计主体的范围， 将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链，从而将股权资本成本也纳入到成本 管理的范围。 在会计理论研究中对会计的认识可以概括为会计信息系统论和会计管理活 动论两种基本观点。价值链会计建立在会计管理活动论的基础之上，将价值运动 作为会计管理的对象，将价值增值作为会计管理的目标。既然会计分为财务会计 与管理会计两大领域，那么，价值链会计自然可以分为价值链财务会计与价值链 管理会计。管理会计重视信息的再加工，也就是利用模型或方法对信息进行加工 8 价值链管理会计探索 整合，挖掘出更深层次的信息价值。在未来i t 环境下，海量数据的存在将是我 们面临的下一个严峻问题，企业里愈来愈庞大的数据库就像数据海洋一样，导致 丰富的数据和贫乏的知识尴尬地共存。因此，会计的职能就需要从简单的获取整 理这些数据发展到从这些数据里获得对企业发展的有用信息，从而为管理层的决 策提供参考依据。 鉴于管理会计与生俱有的量化特征和特有功能与方法，价值链管理会计能够 借助于财务会计提供的部分信息起到将价值链财务会计等所提供的信息进一步 分析、为管理决策提供相关信息的作用，因此价值链管理会计就显得尤为重要。 而目前价值链会计方面的研究主要集中在财务会计方面，对于价值链管理会计的 研究则相对较少，这与其重要性是不相配的。价值链会计的发展和完善需要价值 链管理会计的深化研究，即从价值链的视角对管理会计进行研究。具体来说：一 是要透过现象看本质，即将经济活动中的基本单元视为抽象的价值而非具体的物 质；二是要用联系的眼光看问题，即把对本企业有着重要联系的企业也纳入到研 究分析的对象中。 由上可知，价值链理论是非常有效的研究企业竞争优势的工具，而管理会计 正是以会计系统为基础，利用会计信息，进行管理预测、决策、分析、控制的应 用科学，笔者认为，现代企业的管理会计不应是将价值链思想仅仅停留在战略管 理会计的战略分析方法之一，如果可以深入研究价值链思想精髓，并融入本学科 中形成价值链管理会计体系，既可以为价值链管理提供有力的支持，对管理会计 的发展及其重新定位也将有很大的贡献。 综上所述，我们不妨将价值链管理会计定义为：以价值链思想为主导，以价 值管理为核心，协助企业做出有关改进经营管理、提高经济效益和社会效益的决 策，对价值增减进行预测、决策、分析、评价、调控的理论和方法体系。此外， 从价值链分析的主要特点可以看出，管理会计的重新构架应建立在价值链分析的 基础之上，而且是通过价值链贯穿管理会计的整个理论体系。这样，管理会计和 价值链分析才能融合到一起。 2 2 价值链管理会计目标 价值链管理会计理论研究的逻辑起点是进行价值链管理会计理论和实务研 究的切入点，是构建价值链管理会计理论框架的基础，它制约着该理论结构中其 9 价值链管理会计探索 他要素的建立和发展，同时也决定着它们之间的关系，笔者认为，价值链管理会 计理论框架，以价值链管理会计的目标为逻辑起点最为合理。 价值链管理会计的目标是开展价值链管理会计所期望达到或应当达到的结 果，它包括当前和今后一段时期内能够实现的一般目标和具体目标。价值链管理 会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值 链管理会计必须服务和服从于管理会计的目标和要求。 管理会计的依附主体是企业。企业管理的目标是充分调动企业现有及潜在的 各种资源，对其合理利用，使企业财富最大化。由此笔者认为，价值链管理会计 的一般目标即最终目的是实现企业价值最大化，创造企业各利益相关者的共赢。 该目标不仅仅局限于生产产品或赚取利润，而是在于创造价值：通过产品与服务， 为顾客创造价值；通过营造良好的环境，发挥员工的潜力，从而为员工创造价值； 通过企业合作、优化价值链，创造协同的价值；通过承担社会责任，实现社会价 值。 价值链管理会计的直接目标是为企业价值链管理提供相关信息，帮助管理当 局规划和实旌适宜的企业战略。其提供的信息既应符合一般会计信息所应具有的 质量特征，同时更应强调以下三方面的质量要求：相关性。要求所提供的信息 必须与企业的价值链管理密切相关。可靠性。指所提供的信息必须客观地反映 企业相关的业务活动情况，而并不是所提供的信息百分之百地准确无误。重要 性。指所提供的信息应该是对企业前途和长远利益有重大影响的信息，而对那些 仅仅影响企业局部或战术决策的信息则可以不予反映。 从价值链的视角来看，价值链管理会计对应于价值链管理有三个层次的具体 目标，分别是： 一是通过管理会计的手段提供将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户 等价值相关单元有机整合，连成完整的价值链结构，形成个极具竞争力的价值 链联盟，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势的相关信息； 二是对企业经营的所有活动都进行价值评估，从中确定为企业创造大部分价 值的活动、创造价值较少的活动、不创造价值的活动，然后根据企业经营管理的 要求对实现价值的活动重新安排，以最大限度发展增加高价值的活动，避免无效 劳动，使企业创造的价值最大化； 三是将作业管理根植于价值链管理中，在价值链的大框架下安排作业，使作 1 0 价值链管理会计探索 业管理的方向与企业的价值链一致。 2 3 价值链管理会计职能 预测、决策、调控和评价是管理会计的基本职能。预测职能主要是通过分析 企业的经营活动在趋势、数量及其关系等方面的主要变化及变化的原因，确定影 响目标实现的关键因素，增强对经济活动规律的认识，科学的预见未来的发展潜 力；决策职能是指从企业经营活动的全局，根据竞争优势策略确定企业经营目标、 制定资源规划方案，研究有关的经营、信息制定、生产经营计划和确定实现计划 的措施：由于环境变化的不确定性，企业原有的优势和面临的威胁随时可能发生 转变，因此评价和跟踪调控是必要的环节，是保证管理目标得以实现的重要职能。 管理会计评价为评价企业的优势和劣势提供重要的依据，为制定和实施企业经营 目标提供信息支持，还为企业战略调整提供有用信息。同时，评价指标和评价标 准作为一种特殊语言，可将企业战略信息传达给企业的所有员工，使他们自觉的 为实现企业的战略e i 标努力；跟踪调控职能跟踪分布于价值链中的有关信息，不 断开发能为企业提供帮助和提高企业核心竞争力的各种财务、非财务信息。 对于价值链管理会计来说，其职能尽管依然是预测、决策、跟踪调控和评价 四项，然而由于其指导思想发生了变化，具体内涵却当与传统的管理会计大不相 同，至少体现在以下几方面： 首先是研究主体的多元性。价值链管理会计的主体假设是对价值链管理会计 对象运行空间范围的限定。传统的财务会计和管理会计都把会计主体局限于一个 企业或一个单位，仅提供一个会计主体的信息。在价值链管理的背景下，会计主 体一元化假设已不适用于价值链管理会计，会计主体多元化假设可以为满足本企 业价值链管理的需要，营造持久的竞争优势，提供本企业、外部环境和竞争对手 等多个主体的信息，如相对成本水平、价格水平、市场份额及竞争对手成本等方 面的信息。 由于管理会计主要是向内部管理者提供有用决策信息的内部会计，无须遵循 公认的会计准则，因而，管理会计的主体能够具有层次性，根据企业内部不同价 值链层次管理的需要，价值链管理会计的主体可以是企业，可以是企业内部各个 价值单元，也可以是整个行业价值链。 其次是分析内容的广泛性。价值链管理会计的内容包括构成价值链的全部作 l 价值链管理会计探索 业，即内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销、服务五项基本作业和采购、 技术开发、人力资源管理、企业基础设施四项辅助作业。按照“链”的结构观来 看待企业的业务流程的话，协调各环节的价值创造活动，实现价值创造系统的高 效运转就显得至关重要。价值链上任何一个环节的运作质量和效果都会对链条上 其他环节产生重要的影响。如果价值链上的某一环节出现问题，整个价值链都可 能遭到破坏。因此，必须从价值链的整体目标出发，对价值链进行全面的优化与 控制。 最后是分析方法不同。与传统的管理会计理论不同，价值链管理会计将价值 的增值和变化作为企业经营活动的目的。怎样把抽象的价值转化为实际的可易于 理解的概念，不同的人有不同的看法：有人认为利润增加的多少是衡量价值增值 大小的尺度；有人认为股价的高低是衡量价值增值大小的尺度；还有人认为未来 现金流量现值的大小是衡量价值增值大小的尺度等等。不论如何，传统管理会计 方法的分析量化模型过多的强调了对精确值的分析，而价值的增减却通常是无法 精确描述的，由此价值链管理会计的分析方法就应该多吸收一些现代人工智能理 论、模糊数学等方面的技术来补充和完善自身。 2 4 价值链管理会计的对象 从以上对价值链管理会计职能的分析，我们可以看出，价值链管理会计的对 象是价值链管理对象的数据化和具体化，即价值链管理会计以价值链价值的增减 变动及其所体现的经济关系为对象。企业的经营活动通常表现为资金流、信息流 和实物流等形式，价值链管理会计将各种表现形式的经营活动中所包含的价值信 息归纳为价值链，对该价值链价值的增减变动进行预测、决策、分析、评价、调 控。 与传统管理会计的对象相比价值链管理会计的对象范围更加扩大，从个别企 业的内部扩大到整个价值链，而且界限更加灵活。界限不再固定的以企业或部门 为边界，可以根据管理决策需要进行灵活调整。如果把企业作为一个整体来考察， 无法分辨其有效价值增值环节，就可以把企业活动进行分解，通过考察这些活动 本身及其与价值链其他环节相互之间的关系来确定企业的价值增值。同样，也可 以不再区分企业内部、外部，而从行业整体的角度来进行分析决策，避免孤立的 考察单个企业的经营活动。 1 2 价值链管理会计探索 2 5 价值链管理会计假设 每一理论的局限性都要从其假设中去寻找，而每一假设的局限性都要从理论 产生的具体的经济环境中去寻找。假设的意义不但体现了理论本身的局限性，而 且也指出了应用理论的前提条件，克服了不分时间、地点、对象、条件地应用理 论的教条主义行为。传统管理会计从发展来看其具体内容假设使每一管理会计内 容都带有历史的局限性，它指出了每一管理会计内容应用的现实环境与产生管理 会计内容的历史环境的联系性，旦现实的经济环境和产生管理会计内容的历史 环境失去了相关性，则传统管理会计内容在现实的新的经济环境下应用的范围就 越来越小，传统管理会计内容的假设就会被现实的经济环境所推翻，新的管理会 计内容就会为适应新的经济环境而产生，故管理会计假设与管理会计内容应用环 境的矛盾运动推动着管理会计内容的发展。因此，笔者认为价值链管理会计理论 体系至少应该包含如下假设，失去这些假设，价值链管理会计将会失去存在的条 件。 2 5 1 价值链确定性假设 即价值链管理会计有明确的研究对象。明确而具体的研究对象是理论体系得 以成立的必备条件，价值链管理会计理论也不例外。按照我们前文的观点，价值 链就是所有与价值变动有关的个体组成的集合，那么，价值链管理会计就似乎应 该以价值的变动为研究对象，然而怎样将抽象的价值以可为人们所把握的形式表 现出来还是一个值得研究的问题。这实际上是关系到如何准确的确定价值这个概 念的问题。在西方经济学界，价值的定义可分为物对人的效用( 客观效用论) 和 人对物效用的评价( 主观效用论) 。实际上，在会计学领域中，我们所关心的是 价值的交换价值表现形式。这种表现形式是相当广泛的，它包括顾客对企业产品 的接受程度、上下游企业之间产品的衔接和企业内部各单位之间的协作。事实上， 这与价值链管理会计研究主体的广泛性和层次性这一职能特点是吻合的。正是由 于研究对象的广泛性，才带来了研究主体的多层次性。但是在具体研究中，研究 的对象是明晰的，这个对象可以是企业内部价值的变动和行业之内价值的转移。 2 5 2 柔性分期假设 虽然价值链管理会计主要利用的是财务会计在会计分期假设前提下提供的 价值链管理会计探索 资料，但价值链管理会计分期并不受财务会计假设的约束。价值链管理会计的会 计期间可以根据企业经营管理的实际情况灵活进行分期，不必像财务会计那样按 月、季、年来分期。因而，价值链管理会计分期假设具有很大的灵活性。同样柔 性分期假设也是价值链管理会计能够适应价值链管理的先决条件。 2 5 3 货币与非货币计景假设 价值链管理会计在进行预测、决策、控制与业绩评价活动时，其计量方法除 利用货币计量之外，还可利用其他非货币计量方法，如以实物量、时间量、相对 数等为单位进行计量。尤其是现在，大量非货币信息充斥于社会经济活动中，要 求管理会计主体不仅应充分利用货币计量的信息，还应充分利用非货币计量的信 息，以满足其各个方面的管理需要。 2 5 4 价值最大化的一致性假设 价值最大化是管理的直接目标，如没有这一前提，管理会计也将失去存在的 理由。但价值是一个与目标相联系的概念，不仅不同的企业可能有不同的价值要 求，而且同一个企业在不同的阶段也可能有不同的价值要求。更为重要的是，企 业是一个契约的集合体，在这个集合体中，存在着利益不能相互协调的许多利益 群体，企业收益与经营人员利益和投资人利益并不必然一致。而以价值链的角度 来看，在企业和行业内部之间，可以假设其利益都是一致的，即都是为了实现价 值的增值。 现行的管理会计学说大多将企业利润最大化作为价值最大化处理，并由此论 及了在不同条件利润最大化的种种表现，如产量最大化，边际贡献最大化，成本 费用最小化等。这种做法不仅未能体现出企业不同时期的目标，如扩大产品市场 份额及提高产品知名度等，特别是忽视了企业利益与经营者利益和所有者利益三 者一致这一假设，这在现实经济生活中是较难成立的。 2 5 5 持续经营假设 虽然从目前及长远的发展情况来看，经济活动日趋复杂，金融创新工具不断 涌现，企业风险不可避免，随时都有破产或被兼并的可能，但是，在进行价值链 管理会计理论研究时，仍有必要回避企业所面临的各种生存风险，为企业设定一 个无限期的运行方式，作为价值链管理会计运行的必要前提。持续经营假设指价 】4 价值链管理会计探索 值链管理会计多元主体在可预见的未来都不会被清算或终止，各主体将无限期地 延续下去，惟有如此，才能确保价值链管理会计的系列原则和专门方法稳定而 有效地得到运用。价僮链管理会计致力于企业长期发展和长期竞争力的培育，尤 其需要强调设立这一假设的特殊意义。 2 5 6 信息无成本假设 即假设价值链管理会计可以不花代价，或者以相对较小的代价取得决策、规 划和控制所需的各种信息数据。许多决策方案如将信息成本作为决策成本加以考 虑的话，用不同的模型进行决策将会出现不问甚至相反的结论。而且许多决策模 型将会因为决策所需信息数据成本太高而失去存在的价值。在信息成本理论还未 发展到较为成熟的阶段之前，过多的考虑信息成本的问题将会导致过多的精力将 会被纠缠在一些细节的问题中，而忽略了全局结论的得出，不利于价值链管理会 计理论的发展。 2 6 价值链管理会计原则 虽然管理会计原则是管理会计理论研究的一项重要内容，但由于管理会计这 门学科灵活多变的特点，目前尚没有形成统一的、公认的管理会计原则体系。如： 美国会计学会提出十项原则：相关性原则、可靠性原则、一贯性原则、客观性原 则、灵活性原则、及时性原则、可理解性原则、重要性原则、效益大于成本原则 和激励原则。我国教育部高等教育司组织编写的管理会计一书，将管理会计 的基本原则概括为最优化原则、效益性原则、决策有用性原则、及时性原则、重 要性原则和灵活性原则。笔者认为，价值链管理会计属于管理会计的范畴，其原 则体系与传统管理会计有相似之处，但是鉴于其自身的特点，笔者认为价值链管 理会计还应包含以下的原则： 2 6 1 战略关联原则 同管理会计一样，价值链管理会计具有三项基本职能，即：解析过去( 评价) 、 控制现在( 决策和调控) 和筹划未来( 预测) 。从未来企业所处的经济环境和经 营环境来看，管理会计的职能将主要是筹划未来，即管理会计的职能将向战略管 理规划转变。管理会计的战略性要求其提供的信息必须与企业的战略管理密切相 关，协助企业制定、实施战略计划以取得竞争优势。因此，站在战略性的平台上 1 s 价值链管理会计探索 研究价值链管理会计，就成为了必然的要求。 具体地说，管理会计提供的战略性信息可以分为战略性财务信息和战略性非 财务信息。尽管这些非财务信息不能直接反映企业的经营业绩，但对企业的长远 发展起着至关重要的作用，如产品的市场占有率，是企业综合实力的一种表现， 也是联系成本与利润的重要指标，在一定程度上预示着企业未来的现金流入量， 它的变化代表了企业竞争地位的变化，反映了企业在市场竞争中的相对地位。相 对市场占有率还可用于揭示主要竞争对手的实力，他们都是企业高层决策者决定 企业下一步竞争战略所必须了解的信息，战略管理会计应该及时提供。战略管理 会计的重点就是围绕本企业、顾客和竞争对手所形成的“战略三角”，收集、整 理、加工、分析和提供具有战略相关性的信息，以保持和增强企业在市场上的相 对竞争优势。 另外，战略型管理会计超越了单一会计期间的界限，着重从多期竞争地位的 变化中把握企业未来的发展方向，着眼于企业的长远发展，注重企业持久竞争优 势的取得和保持。因此，其每一环节，包括预测、决策、控制和评价都必须遵循 战略原则，立足长远，从长远利益来分析、评价企业的各种管理策略，有时甚至 不惜牺牲短期利益。 2 6 2 灵活应变原则 企业内外环境复杂多变，“随机应变”已成为知识化企业战略管理的核心理 念。相应地，战略型的价值链管理会计的各项工作也应根据内外条件的变化及时 地做出调整，在动态中寻求最佳平衡点。为此必须遵循灵活应变原则。具体讲它 有两层含义：一是指价值链管理会计所用的技术方法和评价指标应该灵活多样； 二是指价值链管理会计系统中的各种策略要根据企业内外条件的变化随时进行 调整，如投资方向和力度、产品开发、产品生产结构等。始终坚持以市场和顾客 为导向来指导企业的经营管理和战略管理。 2 6 3 价值协同原则 这是指导和约束价值链管理会计人员思维方式的一条重要原则，它的基本含 义是指价值链管理会计人员要视价值链为一个整体，从整体上看问题，从整体上 分析和评价企业的一切战略管理活动，彻底抛弃孤立、片面、从局部利益出发来 价值链管理会计探索 看问题的思维方法，尤其强调：在目标上，只有整体的目标才是最高目标：在管 理决策上，只有整体最佳才是最优的管理决策：在资源利用上，企业内部各责 任单位资源利用的最优