（会计学专业论文）作业成本法及应用研究(1).pdf

摘要 摘要 作业成本法应时代的要求产生并发展，包括作业成本计算和作业管理。本论文主要 试从理论上对作业成本核算的准确性、作业成本管理的有效性两方面，运用比较分析法 对作业成本法与传统成本法进行理论研究，同时对作业成本法加以案例分析，阐明a b c 的优越陆，为a b c 法在中国企业的应用和发展奠定初步的理论基础；并结合我i 雪实施作 业成本法的优势和劣势，探讨在中国实施作业成本法的适用范围，同时提出关于在中国 实旌作业成本法的措旋。 关键词作业成本：成本性态；成本动因；应用研究 a b s t r a c t a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) i san e ws u b j e c ti na c c o u n t i n gf i e l d a sw e l la si n m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g a b ci n c l u d e sa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gc a l c u l a t i n ga n da c t i v i t y m a n a g e m e n t t h i st h e s i sh a sp r o v e dt h a ta c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi sa l le x c e l l e n tc o s tm e t h o db y t h e o r ya n dd e m o n s t r a t i o na n a l y s i s ，b e c a u s ea b cc a d _ p r o v i d ea c c u r a t ec o s t i n gi n f o r m a t i o n i t c a l lm a k ec o s tm a n a g e m e n tm o r ee f f e c t i v e t h i st h e s i sh a sa l s od i s c u s s e dh o wt op u ta b ct o w o r ki nc h i n a k e yw o r d sa b c ；c o s tc h a r a c t e r ；c o s tc a u s e ；a p p l i c a t i o nr e s e a r c h 河北大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知， 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教育机构的学位或证书 所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了致谢。 作者签名： 善l 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。学校可以公布 论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 j 2 、不保密e 。 ( 请在以上相应方格内打“”) 作者签名： 导师签名： 毛丑一 日期：诬篁年j 二月- 二! 垒二日 e l 期：卫垄王年月窆日 引言 2 l 世纪的社会将是高新技术迅速发展，由工业社会向知识经济社会迅速转化的社 会，其中以计算机技术、通讯技术和网络技术为代表的信息革命是其核心，它将给人类 社会的各个方面带来巨大的影响，作业成本法( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 包括作业成本计算( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n gc a l c u l a t i o n ，简称a b c ) 和作业 管理( a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，简称a b m ) 就是在这种背景下产生，是自2 0 世纪 9 0 年代以来在西方先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业 成本法是适应日新月异的科技发展、全球性市场竞争的需要，产生于2 0 世纪8 0 年代末 美国的一种先进的管理思想和方法。作业成本法是作业会计的核心内容，是当今世界会 计学界前沿研究领域之一，它在欧美发达国家中越来越多地被采用。a b c 基本原理是否 适用于中国公司? a b c 在中国公司应用的效果怎样? 中国公司如何建立和应用a b c 等问 题是本论文研究的目标。我国已经加入v f o ，加入到世界经济大循环的竞争激流之中， 适应新形势的需要，建立现代企业制度( 包括应用现代管理理论和方法) 是必要的和迫 在眉睫的。为了满足越来越多公司建立现代化企业制度和管理现代化的需要，为了提高 我国企业市场竞争能力和盈利能力，研究作业成本法是必要的和重要的。 本研究论文的研究结果决不是研究的终点。随着科技飞跃发展和全球性市场竞争的 日益激烈，a b c 提供的准确及时的产品成本信息，在产品定价、项目投招标、进入退出 市场、扩大缩小市场规模、产品管理和作业过程改进等经营战略方面，在确认公司发展 机会、资本支出战略等方面将发挥日益重要的作用。如何结合中国公司实际、成功地运 用a b c 需要认真研究。a b c 的精髓在于作业分析和价值分析，实行a b c 要对涉及企业产 品的各个环节、各个方面不断重新审视、这是一个动态的永无止境的过程。目前国际上 的a b c 研究在横、纵两个方向深入发展。横向分两个层面，一是在地域上由最初的美国、 加拿大、英国、向澳洲、亚洲及美洲、欧洲其他国家扩展；二是在行业上也由开始的加 工制造业向商业零售、批发，进而向金融、保险、医疗卫生，社会中介机构( 如会计师 事务所、咨询机构等) 等方向深入发展。纵向是多路挺进，一是对a b c 基本理论的深入 研究，如对作业成本管理、增量成本、a b c 条件下的折旧摊销成本计算等问题的研究； 河北大学管理学硕士学位论文 二是a b c 应用研究，诸如a b c 用于资本预算，a b c 用于产品定价，a b c 用于公司内部成 本管理( 即a b m 或d a b m ) ，a b c 用于废品计算，a b c 用于转移价格，以及a b c 与全面质量 管理、财务报告的综合研究等；三是研究西方环境下a b c m 成功的内外因素，诸如组织、 程序、临时行为、环境、文化等；四是研究a j 3 c m 软件开发，特别是研究a b c 与e r p 相 结合，以有效地提高公司的竞争能力和盈利能力。上述各方面的研究在中国有的是零， 有的是刚冈u 起步，因此需要大批学术界、实业界的有志之士，全方位、长时间的努力奋 斗。可以预料，随着“入关”，世界经济一体化和中国社会主义市场经济的深化，社会 经济组织对a b c 的需求会越来越大，a b c 在中国的应用会有一个广阀的天地，a b c 的理 论研究会上一个新的台阶。 第1 章绪论 第1 章绪论 1 1作业成本法产生背景及国内外发展状况 11 1 产生背景 社会经济的发展促使新产业不断涌现，当今新产业社会潮流总体上具有流动化( 包 括劳动力流动化、资本流动化) 、跨行业化、个性化、国际化和信息化五大基本特征， 同时，社会市场由卖方市场向买方市场转化，这直接表现在产品需求多样化、个性化上， 从而使产品生命周期缩短，并促使企业进行进一步的市场细分。为了向不同顾客提供不 同产品，企业就要使自身具有广泛的适应性，或者说是具有生产运营的弹性，“弹性制 造系统应运而生。企业中生产自动化的实现需要两大因素：其一是作为硬件要素的f m s ， 它实质上是需求多元化、产品生命周期缩短以及市场细分化要求的产物，是为了适应市 场中的小批量多品种而存在的；其二是作为软件要素的技术信息系统，技术信息系统的 主要手段有计算机辅助设计( c a d ) 、计算机辅助制造( c a m ) ，以及计算机辅助测试( c a t ) 。 自此，以“计算机集成制造系统”( c i m s ) 为标志，企业进入了生产经营的新时代c i m 时代。 c t m s 的出现给企业的成本计算带来了最直接、最重大的影响。首先，成本构成发生 了明显的变化，直接人工大幅度减少，制造费用直线上升。高度自动化设备排除了对普 通机器操作工作的要求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，单个 工人的监督范围扩大以及自动化设备的高效出产使得单位产出的直接人工费用微乎其 微。与此相对应，成本构成中的间接费用呈多样化剧增，主要表现在设备投资、专业人 员薪金、软件费用以及研究开发费用等方面；其次，成本控制方法遭遇困境，实体控制 对象己摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准成本会计下的差异分析这一控制手 段正逐渐丧失其功效，对管理控制业绩进行评价考核的责任会计方法也不再适合。由此， 企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式，以适应社会市场的需求 以及自身发展的需要。 河北大学管理学硕士学位论文 成本计算方法面临的间接费用分配问题引出了作业量基准成本计算，即作业成本计 算法( a b e ) 的产生，而成本控制方法遭遇到的团境追使管理人员寻求事前控制的对策， 这些被认为是现代成本管理的两个重要“源流”。这一“源流”对构建现代成本管理模 式的整体框架提供了思路。遵循这一思路，作业成本管理模式及成本企划模式产生并发 展起来了，这是现代成本管理的两大代表模式。 a b e 包括作业成本计算和作业成本管理。a b e 是一个以作业为基础的管理信息系统， 它以作业为中- f l , ，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程( 各 车间) 的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程，通过对作业及作业成本的 确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活 动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价 值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、 计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企 业价值的目的。即作业成本法不仅提供了一个更准确地计算产品成本的基础，还提供了 传统成本计算制度所无法提供的关于作业成本方面的信息、，为成本管理与控制提供了 一种机制。 1 1 2 国内外发展状况 a b e 的产生最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师美国人埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 教授。科勒教授1 9 5 2 年编著的会计师词典中首次提出作业、作业帐户、 作业会计等概念。1 9 7 1 年，2 0 世纪7 0 年代初，乔治斯托布斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出会计( a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t o u t p u t a c c o u n t i n g ) 中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等相关概念作 了全面系统的讨论，这是理论上研究作业成本会计的第一部宝贵著作。尽管理论界对此 持冷淡态度，实务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占重要地位。8 0 年代后期， e i m s ( 计算机集成制造系统) 的兴起，使得会计实务界感到产品成本信息与现实严重脱 节，美国芝加哥大学的青年学者罗宾库泊( r o b i nc o o p e r ) 和美国哈佛大学教授罗泊特。 开普兰( r o b e r t s ok a p l a n ) 在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提 出了以作业为基础的成本计算( a c t i v i t r b a s e dc o s t i n g ，简称a b e ) ，又称作业成本 第l 章绪论 计算。从1 9 8 8 年起，库泊在成本管理( j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t ) 杂志上发表 了四篇讨论a b c 兴起的文章，并与开普兰合作在哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w ) 上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策( m e a s u r ec o s t sr i g h t ：m a k e t h er i g h td e c i s i o n s ) 论文。“ ”这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、动作程序、 成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，奠定了a b c 研究的 基石。随后，美国众多的大学会计界和公司联合起来，共同在这一领域开展研究，形成 了一股研究a b c 的热潮，并逐渐进入了实证阶段。 目前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及 欧洲国家发展。a b c 开发的最初目的是试图克服传统成本法对成本的扭曲，但后来开发 的结果却逐渐偏离了库泊和开普兰解决成本扭曲问题的本意。于是，利用a b c 信息进行 预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等纷纷出现；在行业领域方面，也由最初的制 造行业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公用部门，以及会计师 事务所、咨询类社会中介机构等等。a b c 在理论界和实务界均获得巨大成功。 我国从8 0 年代末逐步引入作业成本法，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究 成果为主。厦门大学的余绪缨教授率先在当代财经、会计研究等杂志上撰文介绍 a b c ，从而掀起了国内a b c 法研究的浪潮。进入9 0 年代后期国内a b c 的研究逐步由理论 向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对a b c 法进行了尝试，但效果并不理想，直到 现阶段，我国企业采用作业成本法的只占极少数，至于实施作业成本管理的企业就更寥 寥无几了。3 但作业成本法是否适合中国国情? 我国企业实施作业成本法的条件及时机是 否成熟? 目前作业成本法对我国企业是否具有可行性? 我国实施作业成本法需要注意哪 些问题及重要环节? 都是需非常迫切解决的问题。近几年来，上海财经大学作业成本研 究课题组分别作了作业成本在生产部门、非生产部门等方面的设计研究，相信对我国实 务界应用作业成本法有很大益处。作业成本法在我国的发展有喜有忧，本文以我国成本 管理现状为出发点，对我国作业成本法及应用进行深入探讨。 1 2 研究思路及研究框架 本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与案例研究相 结合的方法，运用比较分析法对作业成本法与传统成本法进行理论研究，同时对作业成 - 5 河北大学管理学硕士学位论文 本法加以实证分析，阐明a b c 的优越性，为a b c 法在中国企业的应用和发展奠定初步的 理论基础；并在此基础上探讨中国实旖作业成本法的适用范围，同时提出关于在中国实 施作业成本法的措施和前景。 论文研究框架： 图l l论文研究框架 究过程 究结果 第2 章作业成本法基本理论 第2 章作业成本法基本理论 2 1我国传统成本管理基本理论 2 1 1 传统成本管理的内涵 传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本 的分配则重视不够，在| 白j 接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对间接成本采用 以直接人丁：j 二时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本分 析，进行控制、分析、评价和考核。1 这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的， 即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数 额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往 使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成 本偏低，从而使成本信息失真。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产 数量有关的制造费用的分配。 2 1 2 我国传统成本管理的现状 1 、我国传统成本管理的缺陷 传统成本管理的方法和经验对加强企业管理，提高经济效益起到了巨大的推动作 用。但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进 步，妨碍企业发展。主要表现：( 1 ) 在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依 赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持； ( 2 ) 在管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到 技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析：( 3 ) 在管理体 系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥 成本管理的预防性作用；( 4 ) 在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算 和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任 河北人学管理学硕5 卜学位论文 中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重；( 5 ) 在企业成本的内部控制上，比较 重视财务成果的事后审计，而缺乏一套较为完善的内部控制体系；( 6 ) 在技术手段方法 ，较重视原始的手工核算，且成本核算方法落后，缺乏现代化的技术手段和先进的成 奉核算方法，对企业的财力、物力和人力，没有统筹规划全面系统的信息发展规划。所 以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导， 以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成 本进行事f i 预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内 部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。 2 、我国传统成本管理的优势 ( 1 ) 成本计划方面。在实践中逐渐形成了一套比较完整的体系和编制方法，尤其是 在编制成本计划的项目测算方法，而且在今天仍是比较科学的。这一方法将成本计划降 低额分为递延降低额和计划年度节约额，这使我们可以清楚地看到成本计划降低额中哪 些是在上年度已经实现的，哪些是在计划年度通过职工努力才能实现的节约额，而且测 算的计划节约额是建立在广泛的群众智慧上的。 ( 2 ) 成本控制方面。针对不同的成本项目采取不同的控制方法。例如，材料控制实 行限额领料制度，工资控制采用劳动定额制，费用控制实行费用指标，等等，这些方法 对降耗增效发挥了积极的作用。 ( 3 ) 成本计算方面。创造了定额比例法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配 问题；创建了平行结转分步法，克服了采用逐步结转分步法时，下一步骤的产品成本只 ：苜在上一步骤的产品成本计算完毕后才能算出来，而且本步骤的产品成本水平还受上一 步骤成本水平的影响的缺陷，既加速了成本计算，又便于对各步骤成本的分析与考核； 推行r 成本计算定额法，初步解决了成本的日常控制问题，做到了成本核算与成本控制 分析的有机结合。 ( 4 ) 成本分析方面。成本分析的广度和深度都有了发展，丰富了成本分析的内容。 ( 5 ) 成本管理的民主化和群众化方面。创造了成本指标归口分级管理，建立了包括 班组经济核算在内的厂内核算体系。 第2 章作业成本法基本理论 21 3 传统成本计算法导致成本转移及其影响因素分析 传统成本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品生产数量加倍，则消耗的资 源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追 踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。也就是说当产品消耗的和数量有关的投入 与和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。原因是： ( 1 ) 许多制造费用的产生与产品数量关系不大；( 2 ) 制造费用在产品成本中的比重同趋 增大，其中最重要的是折旧费用的增加；( 3 ) 产品品种同趋多样化，多品种、少批量的 生产方式使过去费用较少的作业与产量无关的费用大大增加。这种情况下，把大量的与 数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因( 如直接人工小时等) 去分摊，将使产品 成本发生转移，其转移的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。 成本转移指出于成本计算法的原因，使某些产品成本被低估，某些产品成本被高估 的现象。传统成本法下，导致成本转移的主要因素有：批量差异、工艺差异、产品规格 差异等。 1 、批量差异的成本转移 。般来讲，传统成本法下小批量产品成本转移到大批量产品成本中，从而造成小批 量产品成本被低估，大批量产品成本被高估。 实践中需要注意的是，对于需要多种零部件而成的产品，传统成本法不一定低估小 批量产品成本，高佶大批量产品成本，这要看组装产品的零部件批量的大小。如果大批 量产品主要由高产量零部件组成，小批量产品主要由低产量零部件组成，那么成本转移 现象是明显的；如果小批量产品也是由大批量生产的零部件组装而成，传统成本法未必 低估其成本。这里，零部件生产批量的大小是处于支配地位的因素，而不是产品批量的 大小。 2 、工艺差异的成本转移 如果某一公司生产多种产品的加工工艺不同，同批量差异类似，传统成本法也会造 成成本转移。一般来讲，会造成资本密集型产品成本向劳动密集型产品转移、复杂工艺 产品成本向简单工艺产品转移、多工艺流程产品成本向少工艺流程产品转移。 3 、品种规格差异的成本转移 河北人学管理学硕七学位论文 同公刮生产不同品种规格的产品，传统成本法下也会造成成本转移。这一问题比 较复杂，需要具体分析。例如：钢绳出厂前的a p i 实验铷，1 0 0 0 米规格与7 0 0 0 米规格产 6 截取绳长度样，实验也完全一样，用传统成本法分摊钢绳的a p i 实验费用则会出现 个合理的成本结果，0 0 米规格产品钢绳的a p i 实验成本被高估，1 0 0 0 米规格钢绳的 a p i 实验成本被低估。 4 、其他因素差异的成本转移 现行纳入期闻费用的一些项目，如产品研发、设计、销售等费用，在传统的少品种、 大批量的生产模式下，出于产品数量大，分摊到单位产品上的费用相对较少，因此，把 这些费用不直接纳入产品成本核算而列为期间费用处理，对各种产品成本的币确计算影 响不大。在多品种、小批量的生产模式下，特别是对单件设计生产的产品、特殊销售的 产品，按传统的成本核算方法将上述费用列为期恻费用，将大大低估该类产品成本。 2 14 传统成本分摊方法的后果 传统成本分摊方法造成不同批量、不同工艺、不同规格品种产品之间的成本转移， 使产品成奉失真。失真的产品成本信息对公司经营决策、成本控制和财务报告等，将带 来不利影响。 1 、失真的产品成本信息可能导致经营决策失误。1 ”8 失真的产品成本信息，导致失真的产品毛利信息，从而会使公司进行不恰当不获利 的经营决策。例如：公司某产品传统成本法提供的单位产品成本是每件2 0 0 元，公司在 市场上以每件2 4 0 元销售，每件毛利率2 0 ，如果通过计算，该产品的真实成本是2 3 0 元，那么，公司实际上是在微利或者亏损状态下经营；反之，若该产品的真实成本是1 7 0 元，当竞争对手降价到2 0 0 元，根据传统成本法提供的成本信息公司不能再降价销售， 而应退出市场。其实，根据该产品真实消耗，公司产品的保本价应在1 7 0 元，如果降价 到1 9 0 元，仍有1 1 的毛利。可见，失真的成本信息不利于公司采取正确的策略，往往 会使公司做出错误的判断，招致经营失败。同样道理，在投招标、产品进入或退出市场、 扩大或缩小市场决策中，以及相应的资本支出决策中，失真的产品成本信息可能导致判 美国l i 油学会标准，它要求从整绳上截般1 米长的绳，进行判绳、拆绳、验丝等实验。 第2 章作业成本法基本理论 断失误，甚至战略决策失误。 2 、失真的产品成本信息可能导致成本失控和降低财务报告的可靠性m 传统成本法提供的综合成本信息不利于寻找成本改进的机会，而失真的成本信息又 往往给成本控制提供错误的指向，从而使成本改进和成本控制失效。更重要的问题是由 f 成本信息的失真，使公司财务报告的可靠性和公允性受到影响。这是因为产品的成本 下关重要的影响获利能力，而产品获利能力又是实现公司净利润的基础。 尽管传统成本计算方法对制造费用处理的方法不科学，可是这种成本计算方法能长 期存在，除了惯性和企业多样性等原因之外，一个重要的原因是它计算简便。但是，在 今天已变化了的环境中这种方法就不一定适合了。传统成本计算方法通常不能准确把握 单位产品和制造费用之间的因果关系，从而产生了错误的成本信息。使用这些有缺陷的 成本信息毫无疑问将使公司在成本控制、业绩评价、产品获利能力衡量和经营决策、战 略决策等方面的机能失调，公司自动化的效益可能因此被抵消，最终使公司利润下降。 这就是为什么2 0 世纪8 0 年代中期以来作业成本计算法在美国率先应用的原因。 22 作业成本法基本理论 作业成本法包括作业成本计算和作业成本管理两个方面的内容。 22 1 作业成本计算的基本原理 作业成本计算法，是指以作业为问接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量， 归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上 去的阃接费用分配方法。a b c 为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更为 精确的分配问接成本和辅助资源的分配方法。“” 作业成本计算涉及的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中一l i , ( a c t i v i t yc e n l e r ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业 动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 。 其内在联系如图2 一l 所示： 河北人学管理学硕士学位论文 作 图2 1 图2 1 显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作 业中心，作业成本按作业动因分配到产品，分配到作业的资源构成该作业的成本要素( 图 中的黑点) ，多个成本要素构成作业成本池( 中间的小方框) ，多个作业构成作业中心( 中 间的椭圆) 。 1 、资源、成本要素和成本对象 资源指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发 生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财 务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目，资源成本信息的主要来源是总 分类帐。 资源进入系统不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此a b c 法把资源作为成 本计算对象，是要在价值形成为最初形态上反映最终产品吸纳的有意义的资源耗费价 值，即要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇 集为不增值作业价值，把有用消耗的资源价值分解到作业中去；二是要区别消耗资源的 作业状况，看资源是如何被消耗，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解 计入吸纳这些资源的不同作业中去。 分配到作业的每一种资源就成为作业成本池的一项成本要素。 第2 章作业成本法基本理论 成本对象足成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客，分配到产品或顾客的成 本反映了成本对象消耗的作业成本。 2 、作业、作业中心与作业成本库 作业( a c t i v i t y ) 指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的 消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。这一系列任 务有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业( v a l u e a d d e d a c t jv j t y ) ，有的不能创造附加价值，即非增值作业( n o nv a l u e a d d e da c t i v i t y ) 。作 业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动。 作业具有以下几个基本经济特征：( 1 ) 作业是“投入产出”因果联动的实体， 乓本质是种交易；( 2 ) 作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作 业链；( 3 ) 作业是可以量化的基准。 作业中心是将相类似的作业归集在一起形成的，建立的目的是便于归集每一类作业 成本，简化成本的计算，也可称为作业成本库( a c t i v i t yc o s tp o o l s ) 。作业成本库是 作业中心( 或作业) 的货币表现形式。 3 、作业链与价值链 作业链是与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。 价值链是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务必需的一系列作业价值的集 合，或者指伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。价值链的概念是位杰 出的公司战略研究专家迈克尔波特( m i c h a e lp o r t e r ) 于1 9 8 5 年提出的。这样，a b c 成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系 ( c a u s a l i t ys t r u c t u r e ) ，它是出诸多作业构成的链条，即作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 和 各种作业所创造的价值相应形成价值链( v a l u ec h a i n ) 的一个集合。表示为：产品的研究 与丌发产品设计一一产品生产营销配送售后服务。通过作业价值链的分 析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照a b c 成本法的原理，“产品 消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量 的转移，由此形成作业价值链。在管理上，要注意分析价值链中成本最高环节的作业， 及其对价值增值的作用，尽量除去对最终产品不能增值的作业，即非增值作业。”， 4 、成本动因资源动因与作业动因 河e 人学管理学硕七学1 童论文 从作业范畴来看，成本动因指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作 业和最终关联的资源之怕j 的中介因素。成本动因按不同的分类标准，得出不同的成本动 w 分类。根据a b c 原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。 资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的 起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一项项地分配到作 业中去的，f 是产生了作业成本要素，将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过 对作业成本库成本要素的分析，最终决定如何改进和降低作业成本，资源动因可以用于 评价作业使用资源的效率。”1 作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的依据， 也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余 的，应该减少，那些作业是关键作业，应密切注意其变化等等。 5 、作业成本核算方法的计算过程 作业成本核算的基本思维是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生， 作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产 品耗费之削借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。如 图2 2 所示： 源动因 业动因 图2 2作业成本计算：两阶段成本分析 第一步：确认和计量各种资源耗费 资源可以简单地区分为：( 1 ) 货币资源；( 2 ) 材料资源；( 3 ) 人力资源；( 4 ) 动力 资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从该企业的总分类帐得到。作业成本计算法并 第2 章作业成本法基本理论 小改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分 配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。 第：步：把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工 作包括以下几方面： ( 1 ) 确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素( 项目) 。 ( 2 ) 确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象( 作业) ，据此计算出作 业中该成本要素的成本额。- 丌列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成 本额。作业成本单揭露了作业所耗用的资源。 第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。 这一步骤包括以下几个方面： ( 1 ) 确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单 位作业动因的制造费用分配率。 ( 2 ) 统计各产品所耗作业量( 或作业动因数) 。计算产品承担的制造费用，丌列产 品成本单。“ 22 2 作业成本管理( a b m ) 的基本原理 1 、与a b m 相关的一些重要概念有作业会计、作业成本管理。 ( 1 ) 作业会计 作业会计( a c t i v i t ya c c o u n t i n g ，缩写a a ) 的渊源可以追溯到2 0 世纪7 0 年代初期 乔治斯托御斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 教授的著作作业成本计算和投入产出会计，在 这部- 丌创性著作中他首次提出了作业和作业会计等相关范畴。8 0 年代以来，随着全球市 场竞争的激化、现代集成制造的兴起，美国会计实务界普遍感受到产品成本信息与现实 脱节甚远，被严重扭曲的成本信息俯拾可见。库泊和开普兰在经过一系列研究分析后， 借鉴斯托向斯的思想提出了a b c 方法“”。至此，作业会计有了新的内容。 作业会计是一个以a b c 为基础的，具有丰富、多样化手段的信息系统。本质上从 与a b c 都属于方法手段的范畴，如果把a b c 视为纯粹的成本计算手段，则a a 是a b c 的 进一步延伸。从脱胎于a b c 又不同于a b c ，现在它不仅包括a b c 方法，而且包含了“计 量作业的成本与绩效”，“确定企业的长短期目标”以及“评价作业的效果与效益”等具 15 涧北人学管理学硕十学位论文 有管理会计属性的内容。 ( 2 ) 作、i k 成本管理 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，缩写a b c m 或a b m ) 是以a b c 信息 为基础的成本管理，是a b c 思想方法的进一步延伸。 2 0 世纪9 0 年代以来，在美国众多会计理论界和实务界同仁们的共同努力下，对a b c 较为扎实的规范研究、实证研究得以丌展，随着a b c 方法在越来越多企业的成功应用， 发现a b c 为企业成本管理提供了很好的基础，于是利用a b c 信息进行预算管理、生产处 理、顾客盈利分析等a b m 的理论与实务纷纷涌现。“”o ( 3 ) 作业成本管理与作业会计 作业成本管理与作业会计的属性不同。作业会计基于价值信息进行管理，而作业成 本管理是对价值目标的管理；作业会计属于工商管理学科下的会计学领域，作业成本管 理同时又是管理科学与工程学科内工业工程领域研究的重要问题，两个学科的立足点不 同，两者的研究重点不同，当然二者都属于管理学这一大领域。 ( 4 ) 作业管理与作业成本管理 严格的讲，作业管理( a c t i v i t ym a n a g e m e n t 或a c t i v i t yb a s e dm a n a g e m e n t ，缩写 a m ) 是2 0 世纪初就有的观念，它与现在的作业成本管理( ( a b m ) 是有显著差异的：首先， 作业管理外延宽于作业成本管理，他强调作业的技术层面，即以管理作业的实际运作为 重心，而把作业成本放在次要地位，作业成本管理极其重要的目标指向是业绩计量问题， 虽然采用辅助的效率指标，但其核心是成本指标，至于作业的技术运作问题，只是当作 改进作业、降低成本的手段来处理，最终目标是成本管理；其次，作业管理分析的对象 领域尽管与顾客有关，但并未把顾客作为独立对象进行分析，主要立足于生产过程分析， 其疗法是“业务过程分析”( b u s i n e s sp r o c e s sa n a l y s is ) 。作业成本管理分析的对象 不仅与顾客有关( 如顾客盈利分析) ，同时也针对整个作业链分析；最后，作业管理主要 提出定性的改善策略，而作业成本管理通过定性的改善达到定量的业绩描述。”1 作业管理与作业成本管理有一定的共性。第一，两者的分析对象是相同的，都是作 、p 及乓相互联系，两者的模型建立和识别与定义作业的步骤也是相同的；第二，分析方 法的立足点相同，两者都试图找出非增值作业并加以剔除；第三，两者都致力于坚持改 善这一目标。鉴于以上讨论，不妨认为作业成本管理是扩大了应用空间、增加了应用手 第2 章作业成本法基本理论 段的作业管理，是更高层次的作业管理。本文以a b m 代表作业成本管理正基于此。 2 、作业成本管理的原理 作业成本管理的原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场状况， 以顾客定单为起点，采取“倒挤法”从后向酊确定相关作业，核定作业消耗量、作业成 本，揭示资源动因、作业动因，并进而进行成本动因管理、作业管理，以及消除不增值 作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高公司经 营效益。产品的质量决定于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高作业完成效率( 减 少资源消耗，降低成本) ，还要努力提高作业完成的质量( 提高产品质量水平) ，以增加 转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增加价值的作业，这些不增 值作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造成成本的上升，因此需要全 面质量管理。可见，作业成本管理是一种面向制造过程( 由或大或小的作业构成) 、面 向全过程( 包括产品设计、材料供应、质量检验、生产、产品销售等所有环节) ，体现 了全面质量管理、准时制思想的全面成本控制方法。“1 3 、实施a b m 的程序、内容和方法 ( 1 ) 实施a b m 的程序和内容 作业成本管理虽然是一种全新的成本控制方法，与传统成本控制有诸多不同，但也 应遵循成本控制的一般原则和程序。实施a b m 大体分如下几个环节： 建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业 第一，在熟悉生产流程的基础上识别和认定作业，并根据同质性原理归并相关作业， 建立作业中心；第二，认定增值作业和不增值作业，并计量每项增值作业成本、不增值 作业成本；第：i ，努力消除不增值作业，降低不增值作业成本。 建立作业成本控制标准 需要指出，这里的作业指增值作业，标准的讨论是针对低效、高效而言。作业成本 控制标准的确定，实质是寻找增值高效作业的资源耗费水平。 计算实际作业成本 实际作业成本指一定期间内作业中心( 或作业) 归集的实际资源费用之和，它与标 准作业成本的计算期、计算口径应保持一致。实际作业成本不全是增值作业成本，它可 能包含着不增值作业成本。 河北人学管理学硕十学位论文 作业成本差异计算与分析 般来讲，由于生产经营内外条件偏离预期，实际作业成本往往与标准作业成本发 7 - 偏离，这种偏离称为“作业成本差异”。为了寻找差异的原因判断哪里浪费、哪里低 效、哪里有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析。 业绩评价、持续改善 建立的作业成本控制标准可以用于业绩评价，但是这种静态的基准并不是一个充分 有利的激励措施，下步应建立动念目标。当然应辅以相应配套的激励机制，来保证公 司持续的过程进步。 ( 2 ) a b m 基本方法 由于企业的效益不仅是增值作业和不增值作业的函数，而且是低效作业和高效作业 的函数。因此，以作业为成本控制点，对作业进行价值分析就成为作业基础成本控制的 基本方法。作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消 耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤方法，分析评价作业的有效性和增值 性，以提高作业效率，减少资源消耗，增加产出价值的一种分析方法。作业价值分析从 分析层次上可以分为资源动因价值分析、作业动因价值分析和作业综合分析三部分。 作业价值分析的最终目的是提高产出对顾客的价傻，因此可以用产出价值为标的。 产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消 耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型如下： 产出价值= 作业效率作业价值= 淼锱警 由上式可知，一定的作业量，消耗的资源费用越少，作业效率越高，产出价值越大； 一定的产出功能，消耗的作业量越少，作业价值越大，产出价值越大：一定的作业量， 提供的产出功能越强，作业价值越大，产出价值越大。 资源动因价值分析 资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。 如果把整个企业看成一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人 力、物力、财力都属于资源范畴，资源是企业生产耗费的最初形态。从企业同常生产经 营角度，资源可以分为：人力；材料、外购零部件；设备、房屋建筑物；能源动力；现 第2 章作业成本法基本理论 金；无形资产等。它们反映的是作业消耗资源的具体形态，是将资源成本分配到作业中 心所需资源量纲的确定依据。资源成本分配到各作业的量纲是不同的：人工按人工小时， 材料按材料消耗数量，电按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。资源是一个物质范 畴，资源进入作业系统，并非都被作业合理有效地消耗，所以必须进行资源动因分析， 以对闲置的资源进行重新配置和利用。 作业动因价值分析 将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步归集到作 业成本库的资源费用进一步分配到各项产出上去，这需要分析作业动因。作业动因价值 分析是通过产出对作业消耗的确认、计量、作业成本库费用的分配与产出成本的归集， 分析评价各项作业增值性的方法。作业动因价值分析重在揭示动态的成本驱动因素，它 的主要目的是为了揭示哪些作业是必须的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如 伺减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。在作业成本法中，依 据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业( v a l u ea d d e da c t i v i t y ) 和非增值作业 ( n o nv a l u ea d d e da c t i v i t y )