（会计学专业论文）会计职业判断允当性、会计准则改革与价值相关性.pdf

一 p r o p r i e t yo fp r o f e s s i o n a la c c o u n t i n gj u d g m e n t 、a c c o u n t i n g s t a n d a r d sr e f o r ma n dv a l u er e l e v a n c e g u 0j u n b m ( h u n a nu n i v e r s i t y ) 2 0 0 7 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o r t h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g i nt h e g r a d u a t es c h 0 0 1 、 o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r p r o f e s s o rw a n gs h a n p i n g n o v e m b e r ，2 0 0 9 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：锄彼 黔曲 日期：孤7 年f f 月沙日 学位论文版权使用授权书、 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：暂使 导师签名：日日 月月 ， ， 年年 明，飞1 陟 期期日日 一 会计职业判断允当性、会计准则改革与价值相关性 摘要 缘起于国际会计准则的趋同与原则导向为基础的会计准则体系的构建与完 善，会计职业判断在为会计信息外部性内部化提供了潜在动力，在肃清信息不对 称问题、解脱受托者的委托代理责任的利益均衡博弈中，会计职业判断的允当性 发挥着不可替代的作用。本文拟以会计职业判断的经济学原理为基础，界定和理 清会计职业判断的概念与边界，提出会计职业判断允当性“三分法”分析：一是 以产权会计为背景，分析了职业判断在会计准则变迁中的权变理论；二是剩余控 制权与剩余索取权的分离，使得会计人员的“会计专用型资产”先天性投资不足， 造成会计判断的“套牢”问题：三是会计准则制定与执行过程中存在不完全契约， 导致会计职业判断允当性受到制度上的限制与挑战。 本文以2 0 0 4 2 0 0 7 年a 股市场上市公司为样本，利用价格模型与收益模型， 对会计职业判断允当性进行量化，并进行了相关性检验。实证结果显示，会计职 业判断允当性显示出了较强的市场反应，并能提高股票价格的价值相关性，增强 股票收益的解释能力。对新企业会计准则实施前后的数据进行进一步研究显示， 2 0 0 7 年新企业会计准则实行后提高了会计职业判断允当性对股价( 收益) 的解释 力度，检验结果显示新企业会计准则的实施有利于会计信息的加工与披露，有利 于投资者与潜在投资者进行投资决策。 关键词：会计职业判断；允当性；新会计准则：价值相关性 硕士学位论文 a b s t r a c t o r i g i n a t i n g o ft h e c o n v e r g e n c eo fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d c o n s t r u c t i o na n di m p r o v e m e n to fp r i n c i p l e s - b a s e d a c c o u n t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ， a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n tp r o v i d e sa p o t e n t i a ld r i v i n g f o r c ef o r t h e i n t e r n a l i z a t i o no fe x t e r n a l i t i e so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i ne l i m i n a t i n gt h ei n f o r m a t i o n a s y m m e t r yp r o b l e ma n dr e l i e v i n gt r u s t e e s p r i n c i p a l - a g e n tr e s p o n s i b i l i t yi nb e n e f i t e q u i li b r i u mg a m e ，t h ep r o p r i e t yo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t p l a y a n i r r e p l a c e a b l er o l e t h i sa r t i c l e ，b a s e do ne c o n o m i c sp r i n c i p l eo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l j u d g m e n t ， i n t e n d st od e f i n ea n d c l a r i f yt h ec o n c e p ta n db o u n d a r yo fa c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，t h e np u tf o r w a r d ”t r a c h e o t o m y ”a n a l y s i so ft h ep r o p r i e t yo f a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ：f i r s ti nt h eb a c k g r o u n do fp r o p e r t yr i g h ta c c o u n t i n g ， a n a l y z et h ec o n t i n g e n c yt h e o r yo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti na c c o u n t i n g s t a n d a r d sc h a n g e s ；s e c o n d ，w i t ht h es e p a r a t i o no fr e s i d u a lc l a i ma n dr e s i d u a lr i g h t so f c o n t r o l ，m a k et h e a c c o u n t i n gs t a f f s ”a c c o u n t i n gs p e c i f i ca s s e t s ”c o n g e n i t a l l y u n d e r - i n v e s t m e n t ，r e s u l ti n ”h o l d u p ”p r o b l e mo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ； t h i r d ，f o rt h ei n c o m p l e t ec o n t r a c ti nt h ep r o c e s so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r m u l a t i n g a n di m p l e m e n t i n g ，t h ep r o p r i e t yo fp r o f e s s i o n a l a c c o u n t i n gj u d g m e n ti si n s t i t u t i o n a l c o n s t r a i n e da n dc h a l l e n g e d i nt h i sp a p e r ，w eu s et r a d i t i o n a lp r i c em o d e la n di n c o m em o d e lb yt h es a m p l eo f t h el i s t e dc o m p a n yo fa - s t o c km a r k e t ，2 0 0 4 - 2 0 0 7 ，q u a n t i f yt h ep r o p r i e t yo f p r o f e s s i o n a l a c c o u n t i n gj u d g m e n ta n dm a k ear e l e v a n tt e s t e m p i r i c a lr e s u l t ss h o wt h a tt h ep r o p r i e t y o f p r o f e s s i o n a la c c o u n t i n gj u d g m e n th a ss h o w nas t r o n gm a r k e tr e s p o n s e ，c a ne n h a n c e t h ev a l u er e l e v a n c eo fs t o c kp r i c e sa n de n h a n c et h ea b i l i t yt oe x p l a i nt h es t o c kr e t u r n s af u r t h e rs t u d yo fd a t ab e f o r ea n da f t e rt h ei m p l e m e n t a t i o nn e w e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sh a ss h o w nt h a ti ti m p r o v e si n c r e m e n t a li n f c l r m a t i o nc o n t e n to ft h ep r o p r i e t y o fp r o f e s s i o n a la c c o u n t i n gj u d g m e n t t e s tr e s u l t ss h o w e dt h a tt h ei m p l e m e n t a t i o nn e w e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si sc o n d u c i v et oa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o np r o c e s s i n ga n d d i s c l o s u r e ，m o r ec o n d u c i v et oi n v e s t o r sa n dp o t e n t i a li n v e s t o r st oc a r r yo u ti n v e s t m e n t d e c js i o n s k e y w o r d s ：p r o f e s s i o n a la c c o u n t i n gj u d g m e n t ；p r o p r i e t y ；n e w a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ；v a l u er e l e v a n c e i i 会计职j i k 判断允当性、会计准则改革与价值相关性 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t u i 插图索引v i 附表索引一v i i 第l 章绪论1 1 1 研究背景1 1 2 研究意义3 1 3 相关文献综述5 1 3 1 个体决策论5 1 3 2 会计职业判断与会计信息质量7 1 3 2 会计职业判断与会计准则8 1 3 4 小结9 1 4 研究思路与结构安排9 第2 章会计职业判断允当性的理论进路1 1 2 1 会计职业判断允当性的内涵与外延1 1 2 1 1 会计职业判断允当性的内涵l l 2 1 2 会计职业判断允当性的外延1 3 2 2 会计职业判断的影响因素1 4 2 2 1 主体环境1 4 2 2 2 客体因素1 5 2 2 3 环境因素1 6 2 - 3 会计职业判断允当性的“三分法”分析1 8 2 3 1 以产权会计为导向的权变理论解析1 8 2 3 2 会计职业判断中的套牢问题2 1 2 3 3 会计准则运用中的不完全契约理论2 2 第3 章模型构建、研究假设与样本选择2 5 3 1 研究设计2 5 3 1 1 内在价值的计算2 5 3 1 2 综合收益的计算2 7 3 1 3 预测的净资产收益率( f r o e ) 2 8 3 1 4 权益资本成本( 艺) 2 8 3 2 价值相关性模型2 8 i v 硕士学位论文 3 2 1 收益模型2 8 3 2 2 价格模型2 9 3 2 3 修正的价格模型3 0 3 3 研究假设3 0 3 3 1 会计职业判断的经济后果假说3 0 3 3 3 会计规则不完备性的经济后果假说3 4 3 4 数据来源与搜集3 5 第4 章相关性检验：过程与结果分析3 7 4 1 会计职业判断允当性收益模型相关性检验3 7 4 1 1 会计职业判断允当性收益模型描述性统计3 7 4 1 2 会计职业判断允当性收益模型的自相关检验3 7 4 1 3 会计职业判断允当性收益模型回归结果3 8 4 2 会计职业判断允当性价格模型相关性检验3 9 4 2 1 会计职业判断允当性价格模型描述性统计3 9 4 2 2 会计职业判断允当性价格模型的自相关检验4 0 4 2 3 会计职业判断允当性收益模型回归结果4 1 4 3 会计职业判断允当性修正价格模型的回归分析4 2 4 3 稳健性测试4 3 4 4 实证结果及相关政策建议4 4 结论4 6 参考文献4 8 致谢5 3 v 会计职、i p 判断允当性、会计准则改革与价值相关性 插图索引 图1 1 会计职业判断对于经济的影响。3 图2 1 “三分法”下会计职业判断允当性的结构图1 3 v i 硕士学位论文 附表索引 表4 1 会计职业判断允当性收益模型描述性统计3 7 表4 2 会计职业判断允当性收益模型的自相关检验3 7 表4 3 会计职业判断允当性收益模型回归结果3 8 表4 4 会计职业判断允当性价格模型描述性统计4 0 表4 5 会计职业判断允当性价格模型的自相关检验4 0 表4 6 会计职业判断允当性价格模型回归结果4 l 表4 7 修正价格模型的回归结果4 2 v 硕士学位论文 1 1 研究背景 第l 章绪论 美国前财政部长鲁宾说过一句话：“关于市场，唯一确定的就是不确定。” “会计职业判断”是个专业用词，但与生活中的“判断”有着相通之处，它是针 对会计领域中的不确定性事项而派生出来的。会计职业判断贯穿于会计工作的全 过程，与会计信息的产生、监督、使用息息相关。 美国注册会计师协会所属的名词委员会于1 9 5 3 年发表的第一号“会计名词以 报”，将会计定义为：“会计是一种艺术，旨在将具有或至少部分具有财务特征 的交易事项，以有意义的方式且以货币来表示，予以记录、分类和汇总并解释由 此产生的结果。 会计判断的“艺术”特征与会计信息加工的宗旨相背离，“艺术 特征意味 着信息的不确定，而信息的基本功能在于消除决策的不确定性。对一系列不确定 事件进行加工生成另一系列的不确定，会计工作将变得毫无意义。决策有用的会 计信息首先应具备客观可靠、真实可比的质量特征，如何协调会计职业判断的“艺 术性 与会计信息的客观性之间的矛盾是我们需要解决的重要问题。 企业是一系列契约的联结( j e n s e na n dm e c k l i n g ，1 9 7 6 ) 【l 】。两权分离导致委托 代理关系产生，而委托人与代理人利益诉求目标不一致和信息不对称问题导致在 委托人与代理人契约的确立、修正和实施过程中产生契约摩擦和沟通摩擦，即经 济生活中存在大量的不确定现象，必须通过会计职业判断来加以解决，而不同的 判断又带来不同的会计信息质量，如何确保会计信息质量需要允当的会计职业判 断( 陈云，2 0 0 6 ) i z l 。 另一方面，要协调这一矛盾，使得不同的判断程序生成的会计信息要口径一 致，相互可比，还要求所有的判断都应遵循同一个公认的标准。会计实务统一遵 循会计制度、会计准则无疑体现了这一要求。现行的会计制度和准则对经济活动 的许多方面给出了确定唯一的处理办法，但会计制度与准则的弹性空问日益放大 的趋势也是很显然的。由于前已提及的不确定性特质，消除判断，对经济活动的 所有方面规定统一一致的会计政策显然是不可能的，现行制度框架内有愈来愈多 的会计处理方法可供选择，愈来愈多的方面依赖会计人员的估计和判断。会计制 度和准则的制定落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化， 以及难于琢磨的收益与风险在制度外也为会计职业判断留下了广阔的空间。 在会计信息的相关性和可靠性之间、会计准则的刚性与不完备性和现实适应 。尽管1 9 4 1 年美国会计师协会和8 0 年代的美国百科全书、大英百科全书将会计定义为一种技术，但 仍沿用了“a r t ”一词。 会计职业判断允当性、会计准则改革与价值相关性 性之间不可避免地存在矛盾冲突，为解决这些冲突，会计准则必须允许管理当局 在财务报告中采用适当的职业判断，进行必要的会计方法选择。会计准则的这一 无奈设计恰好成了一些企业管理当局蓄意操纵利润的最好借口和工具。一些企业 管理当局常常利用这些会计准则中的职业判断和会计方法选择，有意识地滥用会 计职业判断的规则，从而达到粉饰利润的目的。会计准则为会计职业判断提供了 法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更加客观 的进行判断( 杨家亲、许燕，2 0 0 3 ) 【3 j 。 会计职业判断本身并无对错之分，关键要看其执行所带来的经济后果。由于 理性经济人机会主义的存在，职业判断才由此产生了对错之分，正确的判断能够 优化资源配置，错误的判断则会使资源配置发生扭曲。会计准则天生不是滥用职 业判断的动因，但会计准则天生会成为企业管理当局操纵利润的工具。二者会在 博弈中不断演进和发展。而新企业会计准则的实施为经济后果的研究提供了新的 契机。 改革开放以来，中国经济社会取得了举世瞩目的成就。会计作为经济活动的 基础语言、重要的工具和手段，与经济社会发展息息相关、相互促进。会计引导 资源有效配置，会计信息是重要的信息资源，而生产会计信息、实现会计引导资 源配置的根基与出发点就是会计职业判断。允当的会计判断通过会计信息影响投 资者行为以及公司的投融资行为，从而对经济的运行效率产生影响，如图1 1 所示。 图中给出了利用会计职业判断生产会计信息，进入市场而影响资源配置的途径， 是会计职业判断研究的一个框架性介绍。从图中可以看出，会计职业判断至少可 以通过三条途径影响公司行为和投资者行为：会计职业判断依据企业会计准则的 特征要求生成会计信息，帮助公司管理者和投资者评估投资机会，其搭配项目甄 别作用( p r o j e c ti d e n t i f i c a t i o n ) ，这将直接影响资源的合理配置。当投资者感到投 资风险降低时，他们所要求的投资回报率也随之降低，这将大大降低企业的资本 成本，从而进一步提高经济效率；会计信息通过影响公司治理机制来影响资源配 置，起到治理作用。允当的会计职业判断生成的会计信息可以降低投资者之间的 信息不对称程度，从而减少逆向选择，减少证券市场的流动性风险来增强经济效 果。高质量的财务会计报告对资本市场的这些功能提供了重要的支持。随着公允 价值导向的会计准则的引入，会计职业判断成为会计的关键和难点，这就需要有 相应的估价模型，估价模型又以资产定价理论为基础，因此，会计职业判断影响 着金融市场和机构的微观行为。 2 硕士学位论文 企业会计准则 l 、与r 特征：可靠性、相关性、充分披 露投资者：个人 il和机构行为研 a 究 信息含量 有 石 j( 增量信 h效 厶 会共计 判断 计 j 塞 石 计 人 信 - 7 j 上 叫 息) 1 1 的 贝 介 息公司投融资行价格模型 经 度量：资产、负债、盈 为：公司治理、( 存量信 余、应计利润、公允价 股利政策息) 济 值 图1 1 会计职业判断对于经济的影响 会计信息失真问题由来己久，特别是近年来有关会计信息失真问题屡见不鲜。 美国第七大公司安然公司破产案，以及居世界五百强之列的美国世通公司、 施乐公司、波音公司的财务丑闻，严重打击了股票投资者的信心。国内会计信息 失真现状同样令人触目京心：银广厦、琼民源、郑百文、红光实业等己成为会计 造假的代名词，虚假信息披露事例不胜枚举。2 0 0 8 年，华尔街第四大投行雷曼兄 弟公司的破产宣布了一场全球性金融危机的到来，“金融衍生品”成为金融危机 中重要的一块多米诺骨牌。会计信息的可靠性与相关性亟需提高，会计职业判断 允当与否成为中心议题。 经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、 会计处理对象日趋复杂，新企业会计准则又大大增强了会计人员选择会计政策的 空间、机会，以及正确选择和运用会计政策的难度，同时也使我国会计的政府监 管面临新的难题。因此，对会计职业判断问题进行深入系统的理论研究和现实调 查，是当前会计界、政府管理部门乃至全社会面临的紧迫理论要题和现实难题( 王 善平，2 0 0 6 ) 1 4 1 。本文在夏博辉等学者初步理论研究的基础上，跳出就会计论会计 的圈子，围绕会计职业判断的允当性理论，在新会计准则实施的环境下，进一步 进行实证研究得出了更有操作价值的检验结果。本文是导师主持的课题会计职 业判断理论及应用研究的阶段性成果。 1 2 研究意义 会计职业判断失当从根本上来自于企业会计规范、歪曲会计信息的动机和机 会。尽管市场经济的不断完善能够逐渐减少这种动机和机会，从而提高会计职业 会计职业判断允当性、会计准则改革与价值相关性 判断的允当性，但不可能完全消除所有的动机和机会，因此不可能完全达到会计 判断的理想程度。极其庞大的监管对象以及各类监管对象不同速度的市场化进程， 意味着会计职业判断仍将在很长的期间内面临着艰巨的挑战和压力，而对会计职 业判断的探讨则具有急切且长远的实践意义。 一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于会计目标的实现。会计基本目 标是“满足会计信息需求”，满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会 计目标引导会计系统运行，因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条 件，也是运行的基本依据。运用职业判断对会计事项进行处理是为了更客观地满 足各方面的信息需求者，满足了这些需求，也正体现了会计信息系统的价值。如 果需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。会 计目标的实现取决于信息用户对会计信息的满足程度，对会计职业判断允当性的 研究能够挖掘出解决让信息使用者更为满意的决策方法，进而实现会计的基本目 标。 另一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于提高会计人员的信誉和社会 地位。随着我国证券市场制度的建立，会计信息的可靠性受到人们极大的关注， 国内外各种违规、造假事件如安然、安达信、银广厦、红光、琼明源事件常常令 我们深思：会计业到底怎么了? 会计职业界这个服务导向型的行业，它的生存发 展主要取决于社会需求，需求来自良好的信誉，良好的信誉是实现会计信息增值 的基础。对会计职业判断允当性的研究当然希望具有良好的职业道德的会计人员 在外部监督体系完善、良好职业环境下进行的判断选择，大大缩减故意操纵会计 准则的判断空间，优化职业判断的执行效果，降低会计风险，提高会计信息质量， 因而能提高会计人员的信誉和社会地位。 从上述问题可以看出，会计准则有待加强贯彻落实，提高执行力。并且，会 计职业判断不准确是导致会计判断允当性不高的直接原因；违背会计准则操纵利 润是由于在委托代理关系下剩余控制权与剩余索取权分离，导致了会计职业判断 的套牢问题；对会计准则理解有误源于会计人员的有限理性，以及会计准则制定 与执行过程中不完全契约的存在。由此可见，由于新企业会计准则颁发执行以来 存在的诸多问题，皆可从会计判断经济后果视角进行分析并得到启示。研究会计 职业判断是为了改善我国会计职业判断现状，提高会计人员的职业判断能力，使 会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣，对会计职业判断的研究具有重大的 理论意义。 基于会计职业判断角度的经济后果假说，在我国弱有效市场中，通过实证检 验允当的会计职业判断性能否产生积极的市场反应，并对会计信息产生增量信息 作用，市场能够通过会计信息对会计职业判断做出的反应。这些研究一方面有利 于深化会计职业判断的允当性理论，夯实现代会计理论的基本原理；另一方面， 4 硕士学位论文 有利于挖掘会计职业判断深层次的经济学根源，论证会计信息的价值相关性。另 外，新企业会计准则实施前后会计信息质量提高与否是倍受关注的焦点，新准则 实行的原则导向留给企业更多的空间进行会计判断，但同时为了限制企业操纵利 润的空间，准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目。新会计准则能否 国际趋同与我国特殊国情并存的情况下更好地发挥作用，是财务概念框架理论研 究的重要课题。 1 3 相关文献综述 会计学本身不是一门精确计量的学科，从动态上讲，它是一门充满不确定性 的科学，是以货币形式反映的价值运动，通过一定的程序和手段来提供相关的信 息。由于经济主体的经济业务或会计事项的不确定性、会计人员的专业学识、执 业经验、道德水平、经济文化背景以及性格的差异性和判断所处环境的不确定性， 使建立在一定专门学识和执业经验基础上，附加“艺术家的技术和能力 的会计 职业判断，不可避免地带有不确定性的特征。 而这些程序和方法的选择，需要掌握会计专业技能的人来判断和分析。会计 的目标是为企业及其利益相关者提供决策所需的高质量的会计信息，会计信息质 量的高低对相关者的经济决策具有重大的影响，因此会计信息质量问题备受关注。 而会计信息质量的高低受制于多种因素，会计职业判断质量就是其中之一。会计 职业判断内生于会计本身的不确定性，它在权责发生制会计下必然存在且具有不 可替代性。会计职业判断存在于会计系统的方方面面，随着经济环境日益复杂， 会计职业判断成为影响会计信息质量的重要因素。 1 3 1 个体决策论 会计职业判断是会计发展和社会进步的产物，会计职业判断受到了国外理论 界和实务界的关注。美国、加拿大等西方国家最早从六、七十年代开始对会计职 业判断进行研究，内容虽然丰富，但比较零散。较有代表性的是1 9 8 5 年，加拿大 特许会计师协会下的会计准则委员会展开的一项名为“财务报告中的职业判断 的调查研究，该研究总结了前人的研究成果并首次就职业判断的质量以及缺乏引 导等方面给予关注【5 】。调查小组通过问卷的形式就以下问题进行调查：职业判断区 别于其他类型的判断和个人行为的方面和特性；评估、发展和改进职业判断的方 法；任何使职业判断的使用被偏离和隐藏的因素和环境。取得的主要研究成果有： 他们将职业判断描述成知识、经验、客观性和完整性的结合，在保留原有的定义 的基础上，根据他们的调查给出了职业判断新的定义；鉴于职业判断的重要性， 调查研究特别强调了需要寻求很多团体支持他们的观点，包括会计职业界、准则 制定者、监管机构；建议准则的表达应“紧密”以去除一切迷惑，并特别强调复 会计职业判断允当性、会计准则改革与价值相关性 核需要职业判断的准则和重要的背景以保证相同事项表达的一致性；审计准则与 会计准则在处理相同事项上的规定应保持一致；研究还强调将来应给予职业判断 更大的重视，包括每个从业人员都应该在他的大学期间注重职业判断能力的培养， 管理者和审计委员会处在能够影响会计报告内容的地位上，应认识到职员在财务 报告决策中应有职业判断的能力和其他方面能力的需要；获得相关信息并正确使 用对职业判断是非常重要的，所以作者建议发展新的会计准则，概述职业判断所 需的数据收集和分析，就像审计准则中的“审计证据”；判断程序包括发现问题， 分析问题和环境、收集备选的解决方案；职业判断中咨询也很重要；在职业判断 决策作完后还要进行复核和文字叙述。 近年来，西方学者从不同的角度对会计职业判断进一步研究，如m i c h a e l g i b b i n s 弓l 用了包括人、动因和责任三个组成因素的模型来论证职业判断过程中有 关会计人员或审计师心理的理论【6 l 【7 l ；瓦茨和齐默尔曼对会计职业判断动机进行研 究，他们通过实证研究，将影响企业会计选择( 会计判断的一方面) 的因素概括 为三类，既报酬计划、债务契约和政治成本【8 j 。他们认为：企业经理人员的个人利 益一般是与企业的经营情况，特别是赢利等会计指标紧密联系的，因而管理当局 具有通过会计选择来影响会计利润的动机：负债经营被普遍地认为是企业理财的 基本手段，甚至是管理当局开拓进取精神的体现，而债权人为维护自身的利益， 往往在债务契约中加入许多限制性条款，为此，企业管理当局具有通过会计选择 行为来美化财务状况以满足债务契约动机。 安然事件之后也引发了人们对会计职业判断的思考，许多会计学家认为安然 的破产应归罪于美国以规则为基础的、详尽的会计准则，从而将会计职业判断置 于一种危险的境界，最终导致公司破产事件。r o np a t e r s o n 透过安然公司破产事件 阐述了会计准则与会计职业判断在公司破产中的影响、会计准则与会计职业判断 的未来发展趋势等问题p 1 。 国外的研究主要关注个体决策行为，只涉及一些跟会计有关的个人判断和决 策的研究。研究如何提高个人判断和决策的质量，即研究个人如何做出判断以及 影响判断绩效的因素，测试产生判断的认知过程理论。研究的主要内容包括：个 体的决策过程，以及个体决策模型的建立；个体在会计判断中表现出来的缺陷， 以及剖析这些缺陷产生的原因，进而设法减少或消灭这些可能的缺陷；不同个体， 特别是不同职业背景( 主要是企业会计师和外部审计师) 对会计政策选择倾向上 的影响。并且在研究中引入了实验室法、档案研究、案例研究等实证研究方法， 还应用了心理学上的过程追踪技术来研究决策过程中的细节。总体来看，国外研 究多偏重于会计判断过程中的行为和经济学的理论探讨，所涉及的会计领域也多 是和资本市场有关的内容，如投资和筹资决策、向资本市场提供的信息类型的选 择等，缺乏系统的会计职业判断理论的分析和研究，也很少涉及其它会计循环的 6 硕士学位论文 具体内容。 1 3 2 会计职业判断与会计信息质量 会计职业判断成为影响会计信息质量的重要因素，理论界却未给予会计职业 判断以应有的重视，尤其在我国，对职业判断的研究起步较晚，研究内容也不多， 相关文章大多从理论角度切入，阐述会计职业判断的内涵与外延，并结合职业判 断的动机与意义，分析其对会计信息质量的影响。 夏博辉( 2 0 0 3 ) t o l ，杨家亲、许燕( 2 0 0 3 ) i l l ，王越堂、赵子夜( 2 0 0 3 ) 【1 2 j 从理论上对会计职业判断进行了探讨，较系统地从会计职业判断的涵义、基本特 征、动机分析、影响因素、原则和方法等几个方面进行了研究，对会计职业判断 过程的通用模式进行了探讨，基于会计主观性的观点，认为专业判断是应计制会 计的固有特征，具有不可替代性，治理盈余信息的关键是专业判断能否反映经济 业务的实质。 吴联生( 2 0 0 3 ) 1 3 l ，徐玉德( 2 0 0 6 ) 1 1 4 l ，贺建刚、刘峰( 2 0 0 6 ) 1 1 5 1 利用会计 职业判断提高会计信息质量，认为会计职业判断绩效是判断结果与一定的标准相 符的程度，是会计人员、经济业务事项和会计环境的函数，并指出当前我国会计 监管的重要任务之一就是要从会计人员、制度规范、中介机构和监管层等几个层 面上对滥用会计职业判断，特别是在企业没有完成考核指标或为达到某种目的时， 蓄意调整相关指标，提供虚假财务报告的行为进行综合治理，以“校正 会计职 业判断绩效，提高会计信息的真实性和有用性。通过实证检验发现，同时发行a 、 b 股公司所报告的净利润差异，并不是会计准则，而主要来自于对会计准则的职业 判断，从而表明会计职业判断是否允当是影响会计信息质量的重要因素。 王英姿( 2 0 0 2 ) 1 6 】，韩洪灵、裘宗舜( 2 0 0 7 ) 1 7 l ，杨明增、张继勋( 2 0 0 7 ) 【l8 】以注册会计师为对象，运用心理学相关理论研究审计职业判断运行机理和影响 因素，认为注册会计师在职业判断方面，特别在重要性水平方面存在较大的差异， 这些差异严重影响了财务报表使用者对审计质量的判断，进而影响了其对财务报 表信息的依赖。裘宗舜利用透镜模型分析得出，审计师依赖职业判断来解释和运 用审计准则，审计职业地位的证明体现在审计师作职业判断时所承担的责任之中。 张继勋的研究发现，我国注册会计师在审计判断中运用了锚定和调整启发法，以 前年度审计信息产生了锚定效应，在有以前年度信息的情况下，注册会计师对本 期控制风险的评价更加谨慎，控制风险的估计水平更高。 一 唐松华( 2 0 0 0 ) 1 9 l ，邓春华( 2 0 0 3 ) 2 0 】，陈汉文、韩洪灵( 2 0 0 5 ) 1 2 l j 从契约 论角度出发，按照公共合约观构建了个融利益关联度、期望差距、政府管制参与 度、合约的技术特征及时间在内的五维分析框架，对注册会计师职业道德准则之 变迁进行了较为细致的描述，以期能够梳理变迁过程中所折射出的历史逻辑和规 7 会计职, j k n 断允当性、会计准则改革与价值相关性 律。认为企业拥有会计政策选择权有其必然性和合理性：平衡治理结构中各利 益相关方利益的需要；会计准则的不完全性；会计信息市场的不完全竞争。 盈余管理是其管理主体追求利益最大化的博弈行为，只要存在通过博弈使自身利 益最大化的条件，就一定会发生盈余管理。 1 3 2 会计职业判断与会计准则 王跃堂、孙铮、陈世敏( 2 0 0 1 ) 2 6 】研究了我国1 9 9 8 年股份有限公司会计制 度颁布的市场反应，是国内关于会计准则市场反应的首次研究。他们发现市场 在公告日前的第二天开始对新制度的出台有所预测，但被视为坏消息，引起了负 向的市场反应；然而市场在公告日开始根据具体的改革措施对新制度的预期作出 调整，并开始将新制度视为好消息，致使股价显著上升。作者认为，新制度公告 对市场有显著影响，强制性会计政策变更有经济后果。 潘琰、陈凌云、林丽花( 2 0 0 3 ) 【2 2 】通过中国会计准则与国际财务报告准则( i f r s ) 信息含量的比较研究，得出按照中国会计准则提供的会计盈余数据比按照国际财 务报告准则提供的盈余数据更有信息含量。指出当前我国的会计准则建设仍应考 虑国情，不应当全盘照搬国际财务报告准则。 李晓强( 2 0 0 4 ) 1 2 3 l 通过研究中国2 0 0 0 年2 0 0 2 年既发行a 股又发行b 股的公 司，发现国际会计准则下的会计信息相对于我国会计准则下会计信息并没有显著 更高的价值相关性，相反，我国会计准则下的会计信息的作用略强于国际会计准 则下的会计信息，因此简单地要求从本土会计准则倒向国际会计准则的观点并没 有得到有力支持。而且，不同准则间的会计信息差异具有价值相关性，在财务报 告中披露不同会计准则下会计信息的差异是有必要的。对于b 股市场，在披露国际 会计准则下会计信息的同时披露本土国际会计准则下会计信息是有必要的；但在a 股市场却没有找到很强的证据。 刘峰、王兵( 2 0 0 6 ) 2 4 1 以我国会计制度改革的特定时期( 1 9 9 8 2 0 0 0 年) 圆 为背景，以同时发行a 、b 股的公司为样本，经过研究发现，那些同时发行a 、b 股公司所报告的净利润差异，主要不是来自会计准则，而是来自于会计职业判断； 而会计职业判断背后的经济动机在于上市公司为了达到保牌的目的。 朱凯、赵旭颖、孙红( 2 0 0 9 ) 【2 5 j 比较分析了会计准则( 2 0 0 7 年) 改革前后的 会计盈余价值相关性，发现在实施新企业会计准则后，会计盈余价值相关性并没 有显著提高。进一步的研究发现，因会计准则改革而产生的投资者信息准确度调 整，不仅直接影响了公司资本成本，而且显著改变了新会计准则的盈余信息价值 相关性。 张然、陆正飞、叶康涛( 2 0 0 7 ) 2 7 1 ，于李胜( 2 0 0 7 ) 2 8 】通过研究新旧会计准 这一时期被认为国内准则与国际准则一致。 8 硕士学位论文 则变迁对上市公司长期资产减值准备计提和转回行为的影响，发现上市公司在准 则颁布以后实施以前，并没有由于会计准则变迁而集中转回大量长期资产减值准 备。但由于以后将不允许转回，上市公司对长期资产减值准备的计提明显更加谨 慎，数额有所减少。新准则的颁布对亏损公司使用减值准备进行“大清洗”的现 象有一定的遏制作用。研究结果表明，新旧准则转换过程是平稳、有序的，会计 信息质量也得到了提升。 1 3 4 小结 纵观国内外对会计职业判断的研究，学者们都意识到会计职业判断的重要性， 也取得了很多突破与研究成果，拓展了会计研究领域，对会计实务工作起着一定 的指导作用。但我们也必须看到，特别是国内，由于研究起步较晚，研究角度与 深度均还不够有效的指导实务工作。会计职业判断在我国是两则、两制之后，新 企业会计制度和企业会计准则颁布实施后产生的新课题，研究过程中存 在明显的不足，其主要表现在： ( 1 ) 研究范围窄，重复研究现象严重。比如大多数研究者均重复简单地概括 会计职业判断的表现，研究流于表面形式、比较肤浅、不够深入。 ( 2 ) 没有形成系统的会计职业判断理论。从以往这方面的研究来看，内容也 有较丰富的，但零散，没有形成一个完整的体系。i ( 3 ) 对会计职业判断能力提高的研究还停留在理论界，实务方面的内容很少， 所以未涉及到措施的具体实施、调查验证。 ( 4 ) 对会计职业判断的原则、秩序、方法及具体运用，需要进一步深入拓展。 新会计准则颁布实施后必然产生新的课题，但由于时间较短，国内学者对其 研究还较少。针对会计职业判断的实证研究，我国目前