（会计学专业论文）会计理论结构逻辑起点论.pdf

内容摘要 本文从构建会计理论结构的逻辑起点出发，首先提出会计理论结 构逻辑起点的合理选择是我国会计研究所面临的一大难题，然后逐步 展开对会计理论结构逻辑起点具有代表性的九种观点的讨论，力图从 一个新的角度论述会计目标起点论的优势。全文共分四个部分。 第一部分论述了会计理论结构逻辑起点的有关研究成果。阐明了 我国改革开放以来在会计理论研究起点理论方面的有代表性的九种观 点的主张和理由，这主要是： 一、会计本质起点论认为：本质是决定一事物区别于另一事物内 在的根本的属性，会计本质也是确定和解释其他会计理论概念的依据， 会计研究首先应解决会计本质问题，才能确定好会计理论的其他概念 和会计原则等，因而其应是会计理论研究的逻辑起点。 二、会计职能起点论认为：会计职能反映社会经济环境对会计的 要求，同时也反映了会计目标的要求，体现了会计的本质，它能够连 接会计系统与会计环境，应作为会计理论研究的逻辑起点。 三、会计环境起点论认为：只有从会计环境的研究入手，才能深 入地探明会计本质和会计理论结构的内在情况。会计环境决定了会计 本质、会计目标、会计对象及会计职能等其他会计理论要素，以会计 环境作为会计研究的起点，可以构建完整的会计理论体系。 四、会计对象起点论认为：会计对象决定会计科学的存在和性质， 因而也决定着会计目标、会计原则、会计方法等，会计对象是会计理 论体系中最本源性的抽象范畴，以会计对象作为会计理论研究的逻辑 起点针对性较强，可以形成对会计理论体系的统一认识。 五、会计假设起点论认为：会计假设是会计理论的一个首要的基 1 础性命题，是会计理论体系中最高层次的概念，其他的会计理论要素 如：会计目标、会计职能等都必须在会计假设的前提下才能形成和发 生作用；同时，会计假设也是会计实务的基本前提，会计假设是现代 会计存在的基础，以会计假设为起点建立的会计理论体系才能逻辑严 密、首尾一致。 六、会计目的起点论认为：会计目的比会计目标的层次要高，会 计目标只是财务会计概念结构的逻辑起点；会计目的决定着会计本质、 会计职能等一系列会计理论的基本要素，因此，会计目的才是会计理 论结构的逻辑起点。 七、会计动因起点论认为：会计动因是其他会计理论问题的基础， 只有在会计动因基础上会计才得以产生，从而才有必要研究会计理论 及其结构，会计动因推动着会计理论、会计实践、以及整个会计系统 的不断向前发展。会计动因受托责任才是会计理论研究的逻辑起 点。 八、会计目标起点论认为：会计作为一个人造的经济信息系统，应 首先明确目标，才能在会计目标的指引下推导出相应的会计理论要素 如：会计职能、会计假设等；同时，会计准则、会计制度等只有以一 致的目标为基础，才能有用和有效。会计目标是构成会计理论体系的 依据，以会计目标为起点建立起来的会计理论体系能够内部逻辑严密、 首尾一致。 九、多因素起点论认为：世界是多维的，任何理论的多元化都有 其合理性的一面。会计理论研究也是这样，作为会计理论研究对象的 事物虽然是唯一的，但解释和描述这一事物的理论却可能是多元的。其 中最常见且具有代表性的观点是：会计目标、会计假设双因素起点论 和会计环境、会计目标双因素起点论。 第二部分文章论述了会计理论结构逻辑起点的相关理论研究。 一、会计研究方法应该是各种研究方法的综合运用，尤其是实证 研究方法与规范研究方法并不是两种相对立的研究方法，它们之间是 2 辨证统一、相辅相成的，它们都是会计研究所需要的具有不同思维模 式特点的方法。两者并没有主次之分，只有两者的结合运用才可把会 计研究引向科学健康的发展方向。 二、会计理论是一个发展的概念，它经历了从不完善到完善、不 成熟到成熟的发展过程。会计基础理论、会计应用理论和会计实践之 问是一种辨证统一的关系。 三、起点理论的含义是指它不仅是构成理论体系的系统元素即组 成部分，而且也是对该学科理论体系的构造具有决定作用的前提理论。 四、关于财务会计概念结构的研究，文章分析了国外有关财务会 计概念结构历史发展的三个阶段及其成果等。 ( 一) 起点理论前期。 ( 二) 会计假设期。 ( 三) 会计目标期。 ( 四) 财务会计概念结构与会计理论结构之间的关系。 然后文章第三部分从建立具有中国特色的起点理论出发，先提出 了过去研究中容易忽略的几个问题： 一、会计假设的未来发展趋势是： ( 一) 会计假设数量逐步减少且e l 趋概括、抽象； ( 二) 会计假设内容逐步完善，逐步更新。 二、会计目标的制约因素及其趋势表明：会计目标制约因素群既 包括会计环境、会计本质，也包括会计假设、会计职能、会计对象，这 五大会计理论的基本要素的共同作用和影响才形成了现实的“会计目 标制约机制”，这一“会计目标制约机制”的运动变化，就是现实的会 计基础理论中各个主要要素的相互作用、相互影响，且这种作用和影 响是相互的和可逆的，会计目标在受到它们的影响和制约的同时，也 反作用于它们。正是会计目标制约机制”的作用，才使会计目标在 会计理论结构中的核心和逻辑起点的地位得到凸现，才使会计理论与 会计实践不断地向前发展、进步。 3 三、逻辑起点的质的规定性是：会计理论结构的逻辑起点就是指 会计理论要素当中起到核心作用的基本会计理论要素，它是会计基础 理论当中最核心的部分和居于重要地位的那一部分会计概念、要素等 的有机结合体。 四、逻辑起点应具备的特征有四个： ( 一) 它必须能连接会计系统与会计环境。 ( 二) 它必须能联系会计理论与会计实践。 ( 三) 它还应该能够连接会计基础理论和会计应用理论。 ( 四) 它应是会计理论中最基本、最简单、最普遍、最常见的现象， 应是整个会计理论中其他理论建立的基础，它能对其它会计理论抽象 范畴进行推理论证。 五、文章论述了建立具有中国特色的起点理论的一个新思路，即 从“会计目标制约机制”出发，可以从一个新的角度来看待会计理论 结构的逻辑起点问题；正是由于会计目标制约因素群的作用，即通过 “会计目标制约机制”的作用，会计目标的重要性才体现出来，并最终 通过会计目标建立起会计理论结构的基本框架。构建具有中国特色的 会计理论结构体系问题，是我国会计界改革开放以来一直苦苦探索的 理论问题，它还需要一个过程。 文章最后第四部分对第一部分所提到的会计理论结构逻辑起点具 有代表性的九种观点做了进一步的评价，评价的着重点主要集中在： 一、各观点是否满足会计理论结构逻辑起点质的规定性的要求； 二、各观点是否符合会计理论结构逻辑起点的四大特征； 三、各观点的理论要素是否在“会计目标制约机制”的作用中处 于重要的核心地位。 文章在对九种会计理论结构逻辑起点的不同观点的评价中，再次 从另一个侧面说明了“会计目标制约机制”作用的重要性及其以会计 目标为起点构建会计理论逻辑起点的科学合理性。 4 a b s t r a c t i na c c o u n t i n gr e s e a r c h ，h o wt oe s t a b l i s ht h el o g i c a ls t a r t i n g p o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r ei sap r o b l e m t h ep r o b i v mw h a t t h eb a s eo ft h es t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gt h e o r yi s i sr a i s e di nt h ed i s s e r t a t i o n t h e r eh a v eb e e nv a r i o u so p i n i o n sa b o u tt h el o g i c a ls t a r t i n gp o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r e ，s i n c e1 9 8 0 s ，i nc h i n a i n t h ea r t i c l et h ea u t h o rd o e sh i sb e s tt oa n a l y z et h en i n ev i e w p o i n t s t h a ts t a n df o rt h ea c h i e v e m e n t so ft h i sc e n t u r ya c c o u n t i n gt h e o r yr e s e a r c ha n dp u t sf o r w a r dt h ev i e w p o i n tt h a tt h es t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gt h e o r ys h o u l db eb a s e do ni t so b j e c t i v ef r o ma n e w a n g l e t h et h e s i sc a nb ed i v i d e di n t of o u rp a r t s p a r to n e ： w es t a t et h ea c h i e v e m e n to ft h i sc e n t u r ya c c o u n t i n gt h e o r yr e s e a r c ho nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e r ea r en i n er e p r e s e n t a t i v ev i e w p o i n t s 1 t h ee s s e n c eo fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i n kt h a te s s e n c eo fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r eo f a c c o u n t i n gt h e o r y 2 t h e u n c t i o no fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i n kt h a tf u n c t i o no fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r eo f a c c o u n t i n gt h e o r y 3 t h ee n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n go nl o g i c a l s t a r t i n gp o i n t t h e vt h i n kt h a te n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n gi s t h ef o u n d a t i o no ft h e s t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gt h e o r y 1 。 4 t h eo b j e c to fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e yt h i n k t h a to b j e c to fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gt h e o r y 5 t h eh y p o t h e s i so fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i n kt h a th y p o t h e s i so fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r e o fa c c o u n t i n gt h e o r y 6 t h ep u r p o s eo fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i n kt h a tp u r p o s eo fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r eo f a c c o u n t i n gt h e o r y 7 t h em o t i v eo fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i n kt h a tm o t i v eo fa c c o u n t i n gi st h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r eo f a c c o u n t i n gt h e o r y 8 t h eo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t t h e y t h i r l kt h a to b j e c t i v eo fa c c o u n t i n gi s t h ef o u n d a t i o no ft h es t r u c t u r e o fa c c o u n t i n gt h e o r y 9 t h em u l t i - - f a c t o r sa b o u tl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t so fa c c o u n t i n g t h e o r y f o re x a m p l e ：t h eh y p o t h e s i sa n do b j e c t i v eo fa c c o u n t i n go n l o g i c a ls t a r t i n gp o i n t ，a n dt h ee n v i r o n m e n ta n do b j e c t i v eo fa c c o u n t i n go nl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t p a r tt w o ： w es t a t et h es t u d yr e l e v a n tt ot h el o g i c a ls t a r t i n gp o i n to fa c c o u n t i n gs t r u c t u r e 1 t h em e t h o do fa c c o u n t i n gr e s e a r c hs h o u l db ea p p l i e dc o m p r e h e n s i v e l y ，e s p e c i a l l yp o s i t i v ea c c o u n t i n gm e t h o da n dn o r m a la c c o u n t i n m el h o d ，w h i c ha r ead i a l e c t i c a lu n i t y 2 a c c o u n t i n gt h e o r y i sad e v e l o p i n gc o n c e p tw i t ha c c o u n t i n g d r a c t i c e t h eb a s ea c c o u n t i n gt h e o r y ，t h ep r a c t i c a la c c o u n t i n gt h e e r ya n da c c o u n t i n gp r a c t i c ea r ead i a l e c t i c a lu n i t y 2 3 t h et h e o r ya b o u t a c c o u n t i n gl o g i c a ls t a r t i n gp o i n t si st h e f u n d a m e n t a lt h e o r yo f a c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r e ，w h i c hm e a n s t h a ti t i sn o to n l ya ne l e m e n to ft h ea c c o u n t i n gt h e o r ys y s t e mb u t a 1 一 s oat h e o r yp r e m i s e 4 t h er e s e a r c ho n c o n c e p t u a lf r a m e w o r ko ff i n a n c i a ia c c o u n t i n g ： ( 1 ) t h ep e r i o do fp r e t h et h e o r yo fl o g i c a l s t a r t i n gp o i n t ( 2 ) t h ep e r i o do fh y p o t h e s i so fa c c o u n t i n g ( 3 ) t h ep e r i o do fo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n g ( 4 ) t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko ff i n a n c i a l a c c o u n t i n ga n dt h es t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gt h e o r y p a r tt h r e e ： w es h o u l ds t u d ys e v e r a lf o l l o w i n gq u e s t i o n st h a ta r ee a s i l yi g n o r e di ne s t a b l i s h i n gt h ea c c o u n t i n gt h e o r yw i t hc h i n e s ef e a t u r e s 1 t h ed e v e l o p m e n to fh y p o t h e s i so f a c c o u n t i n gl i e si n ： ( 1 ) t h en u m b e ro fi tb e c o m e sl e s sa n dm o r ea b s t r a c t ( 2 ) t h ec o n t e n to fi tw i l ld e v e l o pt ot h ep e r f e c ts t a g es t e pb y s t e p 2 t h er e s t r i c t e de l e m e n t so ft h eo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n gi n c l u d e a c c o u n t i n ge s s e n c e ，a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，a c c o u n t i n gh y p o t h e s i s ，a c c o u n t i n gf u n c t i o na n da c c o u n t i n go b j e c t a l lo ft h e ma f f e c t e a c ho t h e ra n df o r ma ”r e s t r i c t i v em e c h a n i s mo f a c c o u n t i n g o b j e c t i v e ”i nt h em e c h a n i s m ，a l lf a c t o r sa f f e c ta c c o u n t i n go b j e c t i v e o nt h eo t h e rh a n d ，a c c o u n t i n go b j e c t i v ea l s oa f f e c to t h e r a c t o r s i t i st h er e s t r i c t i v em e c h a n i s mt h a tm a k e sa c c o u n t i n go b j e c t i v et u r ni n t oac o r ea n db e c o m et h el o g i c a ls t a r t i n g p o i n to ft h ea c c o u n t i n g t h e o r ys t r u c t u r e 3 t h ee s s e n c eo ft h el o g i c a ls t a r t i n gp o i n to ft h es t r u c t u r eo f 3 a c c o u n t i n gt h e o r ym e a n si t i sac o r ee l e m e n ta n dh a sac o r ee f f e c to n t h ea c c o u n t i n gt h e o r ye l e m e n t ss y s t e m 4 a sal o g i c a ls t a r t i n gp o i n to ft h ea c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r e i ts h o u l dh a v ef o u rc h a r a c t e r sa st h ef o l l o w i n g ： ( 1 ) i tc a nm a i n t a i nc l o s el i n k sb e t w e e na c c o u n t m gs y s t e ma n d e n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n g ( 2 ) ，i tc a ni n t e g r a t ea c c o u n t i n gt h e o r yw i t ha c c o u n t m gp 。8 。 r i c e ( 3 ) i ta l s oc a nc o m b i n et h eb a s i ca c c o u n t i n gt h e o 。y w i t ht h e a p p l i e da c c o u n t i n gt h e o r yt o g e t h e ri n t oa no r g a n l 。w h o l e ( 4 ) i tm u s tb et h ef u n d a m e n t a lc o n c e p t i o no fa c c o u n t m g t h 8 0 r v ，a n dt h r o u g hi t ，w ec a ng e to t h e re l e m e n t so fa c c o u n t l n g t h e o r y 5 b a s e do nt h ef u n c t i o no ft h eo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n g 8 8 8 。1 。一 t i v ef a c t o r s ，w ec a nh a v ean e w a c c e s st oe s t a b l i s h i n gt h ea c c o u n t l n g t h e 。r ys y s t e mo ra c c o u n t i n gt h e o r y s t r u c t u r ew h i c hh a y e c h i n 8 5 。 f e a t u r e s p a r tf o u r ： w ea p p r a i s e dt h ef o r m e rn i n er e p r e s e n t a t i v e v i e w p 0 i n t sa b o u t l o g i c a ls t a r t i n gp o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r y s t r u c t u 。，w h l 。hm 8 1 n i y r e v 0 1 v ea r o u n dt h ef o l l o w i n gi d e a s 1 w h e t h e rt h ev i e w p o i n tf i t s t h ed e f i n i t i o no fl o g i c 8 l8 t 8 t m g p o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r y s t r u c t u r eo 。n 。t + 2 w h e t h e rt h ev i e w p o i n tf i t s t h ec h a r a c t e r 8 p o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r e o rn o t 3 w h e t h e rt h ev i e w p o i n ti s b a s e do nt h e ” n i s mo fa c c 。u n t i n go b j e c t i v e ”a n dt h ef u n c t i o no f o fl o g i c a ls t a r t i n g r e s t r i c t i v em e e h a t h er e s t r i c t i v ef a c t o r so a c c o u n t i n go b j e c t i v e a 1 1i na 1 1 ，w ec a nc o m et oa c 。n e l u s i 。nt h a t 。b j e c t i v e 。f8 。u n - o4 i n gi sl o g i c a ls t a r t i n gp o i n to fa c c o u n t i n gt h e o r ys t r u c t u r e t h ea r t i t i ee m p h a s i z e st h ei m p o r t a n c eo ft h e ”r e s t r i c t i v em e c h a n i s mo fa e c o u n t i n go b j e c t i v e ”，a n do t h e re l e m e n t so fa c c o u n t i n gt h e o r yc a nb e o b t a i n e dt h r o u g ht h ea n a l y s i so fo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n g 5 1 t 刖舌 1 9 9 5 年1 0 月召开的全国第四次会计工作会议通过的中国会计 学会“九五”科研规划指出，现阶段我国会计理论研究的基本目标， 就是要为实现两个“根本性转变”而建立与社会主义市场经济相适应 的会计模式基本框架提供理论支持，要在总结实践经验和吸收已有理 论研究成果的基础上，形成符合社会主义市场经济要求且具有中国特 色会计理论与方法体系。会计研究是人们在会计实践的基础上，由感 性认识发展为系统化的关于会计的理性认识的过程( 吴水澎，1 9 9 6 ) 。 笔者认为，要达到上述要求，在回顾我国近二十年来会计理论研究的 基本进程及其成就的基础之上，整理并理顺我国现阶段会计理论研究 的逻辑起点是十分必要的。会计理论结构的逻辑起点的选择正确合理 与否，直接决定和影响着会计理论体系的内在严密性，以及通过会计 理论体系对会计实践的指导作用。 西方会计理论将会计目标奉为最高层次，但也有许多学者反对这 种观点。因为以不同的目标为起点，必然构建出不同的理论体系；而 且会计目标的实现又有赖于会计职能作用的发挥；而会计职能又是由 会计本质所决定的，不能离开会计本质来研究会计目标。离开会计本 质，单纯以会计目标作为起点进行会计理论框架的构建，必然导致因 目标与职能的脱离而产生的逻辑不一致。长期以来，我国的会计理论 研究通常以会计本质为起点，进而阐述会计职能、会计对象等。近年 来，围绕如何构建我国的会计理论体系，出现了会计环境起点论、会 计对象起点论、会计动因起点论、会计假设起点论、会计目标起点论、 会计职能起点论、会计目的起点论以及多因素起点论等观点；目前，我 国会计界关于会计理论体系的构建最流行的观点也是会计目标起点 1 论。它是否正确合理呢? 建立科学合理的起点理论是当前会计研究所 面l i 毒的一大难题。 笔者认为，作为会计理论研究的逻辑起最，它必须具备连接会计 系统和会计环境，连接会计理论与会计实践，连接会计基础理论与会 计应用理论，并能从它推导论证其它会计理论的抽象范畴等特征。本 文试对会计理论研究的逻辑起点作些探讨。 会计理论结构逻辑起点论 第一部分会计理论结构逻辑起点的研究成果 改革开放之后，由于我国对西方会计理论研究观点的大量引进和 我国学者们结合我国国情所作的会计理论研究也逐渐取得了一定的成 果，有关会计理论结构逻辑起点的各种观点层出不穷，他们都先后为 有中国特色会计理论体系的建立做了一定的贡献，他们主要是以下九 种观点。 一、会计本质起点论 我国传统理论奉行会计本质起点论，事实上这一观点从二十世纪 五、六十年代就已开始风靡于我国，并在会计研究实践中得到广泛运 用，这是与我国当时特定的社会政治经济大环境密切分不开的，研究 也取得了一定的成果。经过近半个世纪的对会计本质的研讨，最终确 立了会计本质的三种主要观点，即“会计信息系统论”、“会计管理活 动论”和“会计控制系统论”三足鼎立的局面，到目前为止，“会计信 息系统论”逐步取得了越来越多学者的赞同。 ， 持该观点的人认为，会计理论研究应沿着“抽象的规定性在思维 行程中导致具体的再现”的逻辑思路，将会计工作诸要素经分析和综 合后所揭示的会计本质作为起点来构建会计理论体系。会计本质起点 论以马克思辩证唯物主义哲学对事物本质的认识为基础，认为本质是 “事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性”。但对 会计本质的认识上不同的学者有不同的认识。1 9 8 0 年杨纪琬、阎达五 在开展会计理论研究的几点意见兼论会计学的科学属性一文 中提出“会计是经济管理活动”的论点。该文认为：会计研究首先必 须解决会计本质问题，只有会计本质问题解决好了，会计理论结构才 】 有可能建立，可见该文赞成会计本质起点论。1 9 8 5 年王文彬、林东模 的对会计理论中几个概念的认识一文更加明确地说明会计本质起 点论。“对会计理论中上述基本概念的理解，归根结蒂反映了对会计本 质属性的认识。一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来 确定的，会计的概念也是- 女o # b 。在实践中产生的会计概念，反映的是 会计对象的本质属性的思维形式，即在对会计所反映、监督、据以决 策的对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而形成 的一种认识。”会计研究1 9 9 7 年6 期黄志忠的从会计本质看会计 目标与会计职能一文中指出：“会计目标的实现有赖于会计职能的发 挥。而会计职能由会计本质决定，不能离开会计本质单纯以会计目标 作为起点进行会计理论框架的构建，否则必然导致因目标与职能的脱 离而产生的逻辑不一致。”当代经济科学1 9 9 7 年6 期项有志的试 论现代财务会计理论体系的重构一文指出：“从内部层次看，会计本 质应构成会计理论体系的起点。因为作为一门学科的理论体系，首先 必须明确这门学科的本质是什么，这样才能将该学科与其他学科区别 开来。围绕着会计本质的认识，必然引伸对会计职能、对象、方法等 理论要素的研究，会计本质是该学科理论体系赖以推理、论证的最本 质性的抽象范畴，是理论体系中其他内容得以发展的逻辑起点。” 由此可见，会计本质起点论认为，从马克思主义哲学认识论出发， 即本质是决定一事物区别于另一事物内在的根本的属性，会计本质也 是确定和解释其他会计理论概念，如会计职能、会计原则、会计假设 等的依据和出发点，会计研究首先应解决会计本质问题，只有会计本 质问题解决了，才能确定好会计理论的其他概念和会计原则等，因而 会计理论研究的逻辑起点理应是会计本质。 二、会计职能起点论 持该观点的人认为，会计职能决定着会计目标，会计职能作用的 发挥决定着会计目标的实现。在我国，会计职能是二十世纪改革开放 2 初期会计学术界争论的焦点。会计职能起点论认为，会t - - 寥能是会计 理论中最重要的概念，会计的社会作用就是实现会计职能，只有会计 职能的充分发挥，起到了会计应起的社会作用，才能达到会计目标。体 现会计本质，因而会计职能作为会计理论结构的逻辑起点是完全合理 的。 会计职能起点论认为，会计职能即指会计的功能。早期美国的会 计著作中，如佩顿( p a t o n ) 的会计理论也曾有过对会计职能的论 述。自从引入“会计是一个信息系统”的观点后，美国对会计职能的 研究便很少见。1 9 9 7 年李孝林等的会计基本理论比较研究一书认 为：“会计职能内显结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对 象与要素，制约会计目标，贯串于会计工作全过程。以会计职能为起 点进行研究，即可建立科学实用的会计准则的制定，进而建立前后一 贯的、完整实用的会计理论体系。” 持该观点的人认为：会计职能反映社会经济环境对会计的要求，同 时也反映了会计目标的要求，反映了会计是否能满足这些需求的可能 性，体现了会计的本质，它能够连接会计系统与会计环境，应作为会 计理论研究的逻辑起点。 三、会计环境起点论 持该观点的人认为，会计环境对会计理论结构的影响是巨大的。正 如美国会计学家亨德里克森在他的会计名著会计理论所说的“环 境对于会计目标及根据逻辑推导出的会计原则和规则有着直接的影 响。”1 9 9 5 年谢德仁的会计理论研究的逻辑起点及会计理论体系一 文认为：“会计环境是会计内环境与会计外环境有机的总和。显而易见， 会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计了职能，进一步决定 着会计程序与方法。会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信 息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。因此，会计本质、职能 与会计目标，最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空 3 。 条件下的会计环境中。”会计环境理应是会计理论结构的逻辑起点。 会计环境是会计赖以生存的客观环境，1 9 9 2 年郭道扬的二十一 世纪的战争与和平会计控制、会计教育纵横论一文认为：“如果 不从会计环境问题研究着手，对会计的现时与未来的提示及作出的评 价，非但不可能客观地、公正地及全面地作了结论，而且往往会造成 评价偏差，使问题的揭示带有较大的片面性。”“倘若缺乏正确的环境 观念，缺乏地客观环境的正确认识与深入分析，那么，对会计理论问 题的研究及对会计实务的改进便无法建立在科学的基础之上，会计失 控或因会计失控带来的损失也将无法避免。”他宣明地提出了会计环境 起点论的观点。此后，我国学者经常撰文对会计环境起点论进行研究， 如广西会计1 9 9 7 年l 期吴祥云的对构建我国会计理论体系的思 考一文认为：“环境决定一切，存在决定一切，这是一个永恒的真理。 无论会计本质、会计对象还是会计目标，它们都是在一定的社会、政 治、经济、文化、教育等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么 样的会计环境，就必然有什么样的会计理论。”财会月刊1 9 9 7 年1 期胥连碧的关于中国会计环境和会计概念结构的特色一文指出： “, g l 会计环境研究基础上构建的会计理论的具体内容，如会计目标、会 计要素等，能够充分适应会计环境的要求，进而指导建立切实可行的 会计准则。” 会计环境起点论认为，会计学科的发展始终受环境的影响与支配， 会计环境在会计学科的产生和发展过程中起到了非常重要的作用，研 究会计就弘须研究会计环境，研究会计环境对会计产生、发展的影响 和作用只有从会计环境的研究入手，才能深入地探明会计本质和会 计理论结构的内在情况。会计环境决定了会计本质、会计目标、会计 对象及会计职能等其他会计理论要素，正是由于会计环境对会计学科 的巨大影响作用，以会计环境作为会计研究的起点，可以构建完整的 会计理论体系，可以提示会计发展的客观规律。“会计环境具有高度的 综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部 4 胚胎。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过往的全部 因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。“，( 谢德仁， 1 9 9 5 ) 四、会计对象起点论 持该观点的人认为，会计对象的价值运动理论，就是对会计实践 客体进行质和量的规定性的认识与描述的理论。会计对象决定着会计 科学的存在和性质，因而会计对象质的特征和量的规定性，决定着所 有会计理论，是构成会计理论体系的最本源性的范畴。会计的其他理 论都是圊绕反映会计对象而形成的，会计理论体系的建立必须以会计 对象为基石和出发专、。会计对象阐明了会计的客体，会计应用理论无 非是对会计主体作用于会计客体时所要遵循的原则、应受到的限制、使 用的方法和程序及对客体本身的分类和概括等的探讨，必然要以会计 对象的研究为出发点；会计基础理论有关会计的思想、观点等的提出 也必须体现会计客体的特点，因此会计对象理应充当会计理论研究逻 辑起点的角色。 会计对象起点论认为，会计对象是会计作用的客体。1 9 8 9 年张龙 平的试论财务会计理论结构体系一文中认为：会计对象决定会计 假设和会计理论概念，会计假设和会计理论概念共同影响会计原则，会 计原则制约会计惯例，并提出“不同时期，不同经济环境和不同会计 实体下的会计对象的内部要素和核算要求的变化，都将导致我们对一 系列财务会计理论的再思考”。因此，“社会价值运动过程要由许许多 多经济组织共同完成，决定了社会主义单个经济组织的存在。当单位 经济组织成为相对独立会计实体时，那么价值运动构成了该实体下会 计工作的对象。”“价值是财务会计理论结构体系的逻辑起点。”会计 研究1 9 9 2 年1 期劳秦汉的论会计理论体系的基础理论与起点理 论一文认为：“会计假设和会计目标不是决定会计这一客观事物第一 性的物质条件，在其两者之前尚存在着决定会计理论体系包括会计假 5 设和会计目标在内的前提，即会计实践的客体会计对象。”，“由于 会计对象理论是明确和区分会计科学性质和界限的前提条件，是会计 理论体系中最本源性的抽象范畴，所谓的会计理论体系就其实质而言， 不外乎就是反映会计对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，因 而会计对象理论无疑是会计理论体系的起点。会计理论体系只有以政 治经济学与生产力积极性为基础理论和以会计对象为起点理论，才能 正确反映会计这一客观事物的本质与内在规律及其发展趋势，才能达 到体系的首尾一贯、协调一致和逻辑的严密。” 会计对象起点论认为，会计理论体系是为了反映会计对象而形成 的概念、判断、推理的体系，会计对象决定会计科学的存在和性质，因 而也决定着会计目标、会计原则、会计方法等，会计对象是会计理论 体系中最本源性的抽象范畴，以会计对象作为会计理论研究的逻辑起 点针对性较强，可以形成对会计理论体系的统一认识，它理应作为会 计研究的起点。 五、会计假设起点论 持该观点的人认为，会计假设是会计实践主体面对不确定的社会 经济环境，对会计实践所作出的推断和前提条件。面对变化不定的会 计环境，会计假设是客观环境见之于主观推理的最本质的东西，是现 代会计存在的基础。其他会计理论都是在会计假设的界定下展开的，以 会计假设为出发点，逐步可以推导出会计原则、会计准则、会计程序 等。它着眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计原则 等理论范畴，认为会计理论体系的各种会计理论只有以会计假设为约 束，才能有客观性和严密的逻辑性，它反映着“会计艺术论”的思想。 会计假设是会计人员面对不确定的会计环境，对某些未经确切认 识或无法正面论证的经济事项和会计现象所作出的合理推断。会计假 设最早由美国著名会计学家w a 佩顿( w ap a t o n ) 于1 9 2 2 年在 会计理论一书中提出，他指出：现代会计不但需要在许多场合运用 估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，会 计实务必须要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收 益等等作出特定结论，否则，这些结论将难以成立。会计假没虽已提 出，但并未见普遍被会计界使用，并呈销声匿迹之状。直到5 0 年代末， 会计假设才引起了美国会计界的高度重视。1 9 5 9 年a i c p a 设立会计 研究部( a r d ) 时，将会计假设列为最优先考虑的研究项目。1 9 6 1 年 a r d