（会计学专业论文）供给导向的风险基础审计.pdf

摘要 风险基础审计己被普遍应用于国际“五大”，而我国独立审计行业整体上还 停留在制度基础审计阶段，为数不少的会计师事务所甚至还在沿用帐项基础审计 模式。为什么风险基础审计模式不能在国内独立审计行业得到普遍的运用? 主要 原因在于国内理论界对风险基础审计模式的研究流于形式，远未达到实用的要求。 风险基础审计模式下，国内现行的主要以满足社会需求为目标导向的审计理 论的“需求导向性”体现在以社会需求( 恰当的审计意见) 与审计风险概念( “发 表不恰当的审计意见的可能性”) 直接挂钩。现行的审计风险模型( 审计风险= 固 有风险控制风险检查风险) 实质上是将“审计行为结束后会计报表中仍然存 在审计人员未能察觉的重要错报或漏报的可能性”等价于“发表不恰当审计意见 的可能性”再等价于审计风险，第一次等价由于等价程度高被普遍认可，至于第 二次等价却有些牵强。需求导向的风险基础审计模式对于满足社会需求具有积极 意义，但存在一个致命的缺陷：有违审计主体的风险认同。人皆是理性自利的， 从“自利”的角度来考虑风险，审计主体的风险认同应该是“损失”的可能性， 即“不利己”的可能性。审计主体“发表不恰当审计意见的可能性”与审计主体 “损失的可能性”的等价程度在不同的审计环境，针对不同的审计对象，会有很 大的区别，在特定的情况下两者可能完全不等价。由于这一致命缺陷的存在，国 内现行的需求导向型的风险基础审计模式，对于审计实务的实用价值( 有助于审 计主体“自利”) 难以令人信服，从而阻碍了其在审计实务中的全面贯彻实施。 本文提出的供给导向的风险基础审计模式是以满足审计主体的“自利”需求 为导向性目标的风险基础审计模式。笔者在承认审计主体“利己”动机合理性的 前提下，从审计主体“自利”的行为动机角度探讨了审计风险的内涵，构建了一 个符合审计主体风险感受的风险模型，从而使得风险基础审计模式能真正成为审 计主体追求自身利益最大化的工具。同时，笔者也研究了注册会计师的机会主义 行为，提出了达到激励相容的政策建议。 关键词 供给导向风险基础审计 审计风险法律责任风险 a b s t r a c t r i s k b a s e da u d i t i n gh a sb e e na p p l i e di nt h e b i gf i v e ，b u te x t e r n a la u d i t i n gi n c h i n as t i l l l i n g e r s a b o u tt h es y s t e m - b a s e da u d i t i n go nt h ew h o l e ，a n de v e ns o m e a c c o u n t i n g f i r m ss t i l l i m p l e m e n tt h et r a n s a c t i o n - b a s e da u d i t i n g w h yc a l l tt h e a d v a n c e dr i s k b a s e da u d i t i n gb eu s e di nc h i n a ? i ti sb e c a u s eo u rr e s e a r c ho nt h e r i s k b a s e d a u d i t i n g i ss os u p e r f i c i a lt h a ti tc a n tr e a c ht h er e q u i r e m e n to fa u d i t i n g p r a c t i c e i nt h er i s k b a s e da u d i t i n gm o d e l ，c u r r e n ta u d i t i n gt h e o r yb a s e do nt h eo b j e c t i v e s o r i e n t ss o c i a ld e m a n d ，a n di tc a nb es e e nt h a tt h es o c i a ld e m a n d ( a p p r o p r i a t ea u d i t o p i n i o n ) r e l a t e sd i r e c t l yt ot h ec o n c e p to fa u d i tr i s k ( t h ep o s s i b i l i t yo fr e p o r t i n gt h e i n a p p r o p r i a t ea u d i to p i n i o n ) i ne s s e n c e ，c u r r e n ta u d i t i n gr i s km o d e l ( a u d i tr i s k 2 i n h e r e n tr i s k + c o n t r o lr i s k + d e t e c t i o nr i s k li n c l u d e st w ot r a n s l a t i o n s t h ef i r s t t r a n s l a t i o ni st h a tt h ep o s s i b i l i t yo fm a t e r i a le r r o r sa n do m i t t a n c e si nt h ea u d i t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t se q u a l st ot h ep o s s i b i l i t yo fr e p o r t i n gt h ei n a p p r o p r i a t ea u d i t o p i n i o n ，a n dt h es e e “n di st h a tt h ep o s s i b i l i t yo fr e p o r t i n gt h ei n a p p r o p r i a t ea u d i tr i s k e q u a l st oa u d i tr i s k t h ef i r s tt r a n s l a t i o ni sg e n e r a l l ya c c e p t e d ，b u ti ti sq u i t ed o u b t f u l f o rt h es e c o n dt r a n s l a t i o n d e m a n d - o r i e n t e dr i s k b a s e da u d i t i n gi sp o s i t i v ei nm e e t i n g t h en e e d so fs o c i e t y b u tt h e r ei sav i t a lf a u l t t h ef l i g h tf r o ma u d i t o r sa t t i t u d et or i s k e v e r y o n ei sr a t i o n a l i z e da n ds e l f - i n t e r e s t e d ，a n dh ec o n s i d e r sr i s kf r o mt h ea n g l eo fs e l f i n t e r e s t t h ea u d i t o r sa c c e p t a n c eo fr i s ks h o u l db et h ep o s s i b i l i t yo fl o s s ，t h a ti s ，t h e p o s s i b i l i t yo fn o ts e l f i n t e r e s tt h et r a n s l a t i o nh a sag r e a td i f f e r e n c ei nt h ev a r i o u s a u d i t i n g e n v i r o n m e n t sa n d o b j e c t s t h a t p o s s i b i l i t y o fa u d i t o r s r e p o r t i n g t h e i n a p p r o p r i a t ea u d i to p i n i o ni st r a n s l a t e d t ot h ep o s s i b i l i t yo fl o s s b e c a u s eo ft h i s c u r r e n td e m a n d o r i e n t e dr i s k - b a s e da u d i t i n gm o d e li s ，a st ot h ea u d i t i n gp r a c t i c e ， d i f f i c u l tt ob eb e l i e v e d ，w h i c hb a f f l e si t st h o r o u g hi m p l e m e n t a t i o ni nt h ea u d i t i n g w 0 r k t h et h e s i sb r g sf o r t ht h es u p p l y o r i e n t e dr i s k b a s e da u d i t i n gm o d e lw h i c h s h o u l dm e e tt h ea u d i t o r sn e e d so fs e l f - i n t e r e s t t h ea u t h o r , a d m i t t i n gt h ep r e m i s eo f r a t i o n a l i t yo fa u d i t o r sm o t i v eo fs e l f - i n t e r e s t ，d i s c u s s e st h ec o n n o t a t i o no fa u d i tr i s k f r o mt h ea n g l eo fa u d i t o r ss e l f - i n t e r e s t e db e h a v i o rm o t i v a t i o na n de s t a b l i s h e sar i s k m o d e li na c c o r dw i t ht h ea u d i t o r sa t 【i m d et or i s k ，w h i c he n s u r e st h a tt h er i s k b a s e d a u d i t i n gm o d e lc a nb ea p p l i e da st h ei n s t r u m e n tb yw h i c ht h ea u d i t o rp u r s e st h e m a x i m u mo fs e l f - i n t e r e s t m e a n w h i l e ，t h ea u t h o rp r e s e n t ss o m es u g g e s t i o n st or e a c ht h e i n c e n t i v e - c o m p a t i b i l i t ya f t e rr e s e a r c h i n gt h ec p a so p p o r t u n i s t i cb e h a v i o r 【k e yw o r d s ls u p p l y - o r i e n t e d r i s k b a s e da u d i t i n ga u d i tr i s k l e g a ll i a b i l i t yr i s k 供给导向的风险基础审计1 第一章供给导向风险基础审计的提出 审计理论是人们积累起来的套用以解释、指导和预测审计实践活动的系统 化的理性认识。现有的审计理论，可以归结为是一种需求导向( 或者说客户导 向) 的审计理论。它以一定审计环境下的社会需求为目标导向，结合审计自身能 力的制约，确定审计目标，再根据审计目标规定审计信息的质量特征，进而对制 定审计准则提供指导，并探索和总结达到审计目标的最有效途径。 需求导向型的审计理论，以满足社会需求为导向性目标，对于缩小“审计期 望差距”，满足社会需求，确立审计作为一门职业在社会经济权责结构中的地 位；抑制审计主体的机会主义行为，指导审计规范体系的建立，有决定性的意 义。但需求导向型的审计理论也有其固有的缺陷，即：忽略对审计主体的行为动 机以及由行为动机决定的行为的研究，从而对审计实务的解释力较差，指导作用 也不理想，并且对审计主体的机会主义行为的研究不够深入。 1 1 供给导向的审计理论 所谓供给导向审计理论，它以一定制度规范体系约束下的审计主体的“自 利”需求为目标导向，结合社会需求和审计自身的能力，确定审计目标，再根据 审计目标规定审计信息的质量特征，进而对审计行为提供指导，并探索和总结达 到审计目标的最有效途径。 “审计准则要求审计财务报表的审计人员忽略其他个体的利益( 包括审计人 员自身的利益) ，只考虑报告使用者的利益即可。”2 但这一点不可能做到。以往 研究显示：审计人员在审计财务报表的同时也会将其自身利益考虑在内。一些调 查已经证明，审计人员为了留住客户，还是愿意允许财务报表中重要错弊存在的。 而其他调查结果也表明：如果把被审企业与事务所中断业务视为一种更大的风险 ，如果能因该项审计而收取更高的服务费用4 ，如果事务所之间的业务竞争更加 激烈5 ，如果能因被审企业接受审计咨询服务而产生更多的收入，审计人员就会更 1 本文所有论述都足针对注册会计帅审计而言的。 2v a nm d i j kt h el n f l u e n c eo f p u b l i c a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，r i s ko f t a k e o v e r a n df i n a n c i a 】p o s i t i o no 九h e a u d i t e eo np u b l i ca u d i t o r su n e t h i c a lb e h a v i o u r ：j o u r n a lo f b u s i n e s se t h i c s ：2 0 0 0 2 8 ( 4 ) ：2 9 7 3 0 5 f a n t l e ，e ta l1 9 8 7 。f i r t h ，1 9 8 l ，g u l 1 9 9 1 b a r t l e t t 1 9 9 3 。s h o c k l e v 1 9 8 l 、g u l1 9 9 】l i n d s a y 1 9 9 2 乐意去容忍财务报表中错弊的出现。总之，现有的研究说明：为了防止客户的流 失以及获取更多的审计收入，审计人员比预料中更乐于屈从于被审企业管理层的 压力而允许财务报表中错弊的存在。 事实上，绝大多数人类行为理论都是假定人的行为是以自身利益为出发点 的。经济学家斯蒂格勒认为， “人，无论在家里，还是在政府或私人的办公室 里，无论在教堂里，还是在科学活动中，简言之，无论在哪里，永远是效用最大 化者。”1 换言之，注册会计师和普通的公司职员、生产者和消费者、政治家和企 业家、圣徒与恶棍财迷与挥霍者，他们在本性上是没有什么差别的，指导他 们的行为原则都是“自利”，差异仪在于他们对“自利”的内容各有自己的理 解。他们之所以“自利”，皆因他们被迫置身于一个各种资源都稀缺的社会之 巾。这种生存环境迫使他们凡事都要权衡利弊。 一个好的制度安排应该达到这样一种状态：它不否认个体存在着追求自身利 益的动机，但它能够保证个体对自身利益追求的结果是实现社会的利益2 。供给导 向审计理论以满足审计主体的“自利”需求为导向性目标，它的主要研究对象就 是以“自利”为行为动机的审计主体在现有审计制度框架内的行为和行为后果。 它的研究目的是要更好地解释和指导实务，同时通过对审计主体的机会主义行为 的研究，来改善原有制度框架，达到激励相容。 需求导向的审计理论与供给导向的审计理论互相依存、互相促进。前者的功 用在于：以缩小“审计期望差距”、满足社会需求为导向性目标促进审计理论 方法体系的不断创新，为审计作为一门职业在社会经济权责结构中的地位和进一 步发展提供有力的依托；同时为审计实务提供一个制度框架。后者的功用则在 于：对审计主体在现有的审计制度框架范围内的行为和行为后果进行总结并提供 指导，使理论和实务更好地结合。需求导向审计理论为供给导向审计理论提供了 理论、方法基础和制度框架；供给导向审计理论通过对审计主体的机会主义行为 的研究，将促进需求导向审计理论的理论、方法基础和制度框架的改进和完善。 1g j 斯蒂格勒，经济学家和说教者，上海二联书店1 9 9 0 年版，第9 0 页 2 张军，现代产权鲜济学卜海人民出版社1 9 9 4 ，p 2 7 1 供给导向审计理论与需求导向审计理论的区别与联系 供给导向审计理论需求导向审计理论 i 目标导向以满足审计主体的“自利”需以满足社会需求为直接甚至唯一 求为直接目标，间接实现“利 目标，忽略审计主体的利益诉求 他”( 满足社会需求) 区 2 研究侧重点侧重对审计行为及行为后果的侧重对审计基本理论体系的研究 研究，属于应用性审计理论 3 研究路径通过对审计行为的研究及对机为r 合理满足卒十会需求而规范审 会主义行为的遏制来合理满足计行为 社会需求 别 4 与实务的芙理论与实务紧密结合对实务的解释与指导作用较差 系 合理满足社会需求属于两者的共同目标。需求导向审计理论 为供给导向审计理论提供了理论、方法基础和制度框架；供给导向 联系 审计理论通过对审计主体的机会丰义行为的研究，将促进需求导向 市计理论的理论、方法基础和制度框架的改进和完善。 1 2 供给导向的风险基础审计模式 一个完整的供给导向审计理论体系应该包括：( 1 ) 供给导向审计目标研 究； ( 2 ) 供给导向审汁信息质量特征研究； ( 3 ) 供给导向审计行为及行为后果 研究； ( 4 ) 供给导向审计审计主体的机会主义行为及抑制研究。囿于现有研究 的深度和本文的重心，笔者不打算详细论述供给导向的审计理论体系。 审计模式又称审计取证模式，是指审计目标、审计范围和审计方法等要素的 组合，它规定了审计人员在计划和实施审计工作时，从何处着手以及如何着手等 问题1 。从审计发展的历史来看，审计模式的发展先后经历了帐项基础审计、制度 基础审计和风险基础审计三个阶段。帐项基础审计以被审单位反映经济、j p 务的会 计帐簿作为审汁取证工作的切入点；制度基础审计以被市中位内部控制制度的评 d a v i dg w i l l i a nas u r v e ) _ o ：a u d i t i n gr e s e r c hp r e n t i c e h a l li n t e r n a t i o n a l 1 9 8 7 p 8 9 审作为审计取证工作的切入点：风险基础审计则以审计的风险因素分析作为审计 取证工作的切入点。风险基础审计是以对审计风险产生的各个环节的分析、评价 为基础，依据量化的风险水平决定实质性测试的重点和测试水平的一种审计模 式。 风险基础审计模式下，现行的主要以满足社会需求为目标导向的审计理论具 有明显的缺陷，而以满足审计主体的“自利”需求为目标导向的供给导向审计理 论具有特别现实的意义。现行理论的“需求导向性”体现在以社会需求( 恰当的 审计意见) 与审计风险概念直接挂钩( “发表不恰当的市计意见的可能性”) 。 现行的审计风险模型( 审计风险= 固有风险x 控制风险检查风险) 实质上是将 “审计行为结束后会计报表中仍然存在审计人员未能察觉的重要错报或漏报的可 能性”等价于“发表不恰当审计意见的可能性”( 第一次等价) 再等价于审计j x l 险( 第二次等价) ，第一次等价由于等价程度高被普遍认可，至于第二次等价却 有些牵强。需求导向的风险基础审计模式对于满足社会需求的积极意义是不言而 喻的，有关的审计风险定义及模型可谓用心良苦。但是，它有一个致命的缺陷： 在迎合社会需求的同时却有违审计主体的风险认同。从“自利”的角度来考虑风 险，审计主体的风险认同应该是“损失”的可能性，即“不利己”的可能性。 审计主体“发表不恰当审计意见的町能性”与审计主体“损失的可能性”的等价 程度在不同的审计环境，针对不同的审计对象，会有很大的区别，在特定的情况 下两者可能完全不等价。一个浅显的例子是：注册会计师发表了不恰当的审计意 见( 已审会计报表中仍然存在注册会计师未能察觉的重要错报或漏报) ，但此后 的一段时期内，被审计单位的经营非常红火，重要的错报或漏报被隐藏起来，报 表使用者未能察觉。这种情况下注册会计师及事务所并不必然承担责任遭受损 失。由于现行需求导向风险基础审计模式中的风险概念，风险模型与审计主体对 风险的认同不相吻合，这种模式对于审计实务的实用价值( 有助于审计主体“自 利”) 是难以令人信服的。从而这种理论模式要真正成为实务中制度基础审计模 式的替代，需要解决的问题就不仅仅是技术的障碍，还有观念的抵触。 所谓供给导向的风险基础审计模式，就是以满足审计主体的“自利”需求为 导向性目标的风险基础审计模式。笔者对此课题进行研究的目的就是要在承认审 计主体“利己”动机合理性的前提下，从审计主体“自利”的行为动机角度来探 讨审计风险的内涵，构建一个符合审计主体风险认同的风险模型，使得风险基础 审计模式能真正成为审计主体追求自身利益最大化的工具，同时研究注册会计师 的机会主义行为，提出达到激励相容的政策建议。 第二章供给导向的审计风险概念 审计风险概念是风险基础审计模式的理论基础，要研究供给导向的风险基础 审计必须先构建与审计实务人员风险认同相吻合的审计风险概念。先从审计风险 的属概念一风险谈起。 2 1 风险概念的重新认识 美国学者海尼斯( j h a y n e s ) 早在1 8 9 5 年所著的作为经济要素的风险一 书中就提出了风险的概念，他认为“风险一词在经济学和其他学术领域巾，并无 任何技术上的内容，它意味着损失的可能性。”。法国学者藁曼在1 9 2 8 年出 版的普通经营经济学一书中也把风险定义为“损失发生的可能性”。笔者认 为，从人的“利己”的行为动机角度，将j x l 险定义为损失( “不利己”) 的可能 性，符合人们的直观感受，体现了风险的实质。 威廉姆斯和海因斯给风险所下的定义是：“风险是在一定条件f 、一定时期 内可能产生结果的变动。如果结果只有一种可能，不存在变动，风险为零：如果 可能产生的结果有几种，则风险存在。”。笔者认为，风险总是针对一定的行为 ( 称之为风险行为) 而言的，发生车祸的风险不能针对游泳而言；在大路上行走 也绝不会有游泳溺毙的风险。“可能产生结果的变动”必定是风险行为可能产生 结果的变动，不针对特定风险行为来谈风险是没有意义的。同时笔者认为，风险 行为可能产生结果的f i 确定性是风险产牛的原因，并非风险的实质。 美国学者佩费尔将风险定义为“风险是每个人和风险因素的结合体”。这一 定义的积极意义在于强调了风险总是对于人而言的，人是风险承担的主体。 综上所述，笔者对风险的定义是：风险是风险主体从事特定的行为，由于该 行为可能产生的结果不确定所导致的遭受损失的可能性。风险的实质是风险主体 遭受损失的可能性，它有三个要素：l 、风险主体。风险主体是承担风险的个人、 团体、乃至全人类：2 、风险客体。风险客体即特定的风险行为；3 、风险原因。 风险原因即特定风险行为可能产生结果的不确定性。风险的三要素不可或缺，无 风险主体便无所谓风险，无风险客体便不会有风险，无风险原因便不会产生风 险，三个要素同时成立风险才成立。风险要素不等于风险因素风险要素是构成 风险的要素，风险因素是风险的影响因素。 要澄清的一个问题是：风险主要是针对无意行为而言。所谓无意行为笔者理 解为风险主体无主观意愿要遭受损失，但行为结果却存在损失的可能：所谓故意 行为，笔者理解为行为主体主观故意要遭受损失，从而有意作出不利于自身的行 为，使得损失的可能向损失的必然转化。故意行为不应该是一种风险行为。值得 说明的是与风险相关的损失概念不能理解为风险行为所产生的一切收益与损失 相抵之后的净额。否则，从理性经济人的假设前提出发，没有人会主观意愿受 损。我们举例来说明这个问题，我们讨论某人抢劫被警察抓住的风险，如果该人 在抢劫时并不想被警察抓住，但却有被抓住的可能，这就是一种无意行为，也即 风险行为：如果该入主观上希望被抓住，明知警察就在附近也实施抢劫，警察抓 捕也不逃避，这就是一种故意行为。故意使自身受损并不等于没有其它方面的收 益，该人被捕入狱或许有其它效用，如躲避仇家追杀或至少找个管饭吃的地方。 故意要被抓是为了获取入狱之后的效用，绝谈不上抢劫被抓的风险。相反，若警 察不尽职，倒是有没被抓住的风险。基于以下两个理由笔者认为不应该将故意行 为纳入风险的范畴：l 、故意行为等价丁损失的必然，如上例，除j l 警察不履行职 责，否则该人抢劫时必然被抓。2 、风险是指特定行为可能产生的结果不确定从而 导致不被期望的损失的可能，而故意行为的预期结果就是损失，“行为可能产生 的结果不确定从而导致损失”与“行为的预期结果就是损失”两者的内涵有明显 的区别。 2 2 供给导向的审计风险统驭概念的建立：审计职业风险 国际审计准则第2 5 号重要性和审计风险将审计风险定义为：“审计风险 是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险1 。”美国审 计准则说明第4 7 号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务 报表没有适当修正审计意见的风险2 。”我国独立审计具体准则第9 号内部控制 与审计风险则将审计风险定义为：“审计风险是指会计报表存在重要错报或漏 报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”卜- 述审计风险的概念 有一个共同的特点，即认为审计风险是指“财务报表没有公允地揭示而审计人员 认为已经公允地揭示的风险”。现行审计风险概念并未囊括所有的审计风险类 型，这一点早己成为理论界的共识。一些专家学者提出了对审计风险统驭概念的 见解，如胡春元博士提出“审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性4 ”；刘 1i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o a n t a n t s ( 1 f a ) i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so na u d i t i n g2 5 ：a u d i t i n g m a t e r i a l i t y i f an e wy o r k 1 9 8 7 2a m e r i c a ni n s t i t u t eo f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa i c p a s t a t e m e n to l la u d i t i n gs t a n d a r d s 4 7 ：a u d i t i n gr i s ka n dm a t e r i a l i t yi t lc o n d u c t i n ga r ta u d i t a i c p an e wy o r k 1 9 9 3 3 胡春元，审计风险研宄，东北财经大学出版社1 9 9 7 ，p 3 9 4 胡春元、审计风险研究，东北财经大学出版社，1 9 9 7 ，p 4 2 力云博士提出“审计风险可以理解为审计主体遭受损失或不利的可能性”。将审 计风险理解为审计主体“损失”( “不利己”) 的可能性，显然是供给导向的思 路( 如果从“不能满足社会需求的可能性”的角度来定义，则是需求导向的思 路) 。遗憾的是，由于讨论问题的侧重点不同，他们没有进一步对审计风险统驭 概念的内涵和外延深入探讨。 为了尊重传统，并与现行审计风险概念相区别，笔者将要构建的供给导向的 审计风险统驭概念冠名为“审计职业风险”。根据前面关于风险的讨论，笔者将 审计职业风险定义为：审计主体从事审计执业行为，由于可能产生的结果不确定 所导致的遭受损失的可能性。审计职业风险是风险的种概念，具有风险的内涵和 特征，但其外延要比风险概念小，体现在三个风险要素均受到了限定：1 、审计职 业风险主体即是审计主体，即从事审汁职业的个人、团体( 事务所) 、或者整个 审计职业界：2 、审计职业风险客体即是审计执业行为。不与审计执业行为相联系 只谈“审计风险是审计主体损失的可能性”是有缺陷的，例如审计人员在去被审 计单位的路上发生车祸的可能性是不是一种审计风险? 按我们的理论框架能得到 很好的解释：这种风险并非由审计执业行为可能产生的结果不确定所造成，所以 它不是一种审计风险。3 、审计职业风险原因即是审计执业行为可能产生的结果不 确定。“可能产生的结果不确定”则是指审计主体山具的审计意见能否为客户及 其他利益相关者认可不确定。该不确定性内含两重f i 确定性，第一重不确定性是 指预期的审计意见是否恰当不确定：第二重小确定性是指审计意见能否被认n j 小 确定。这意味着存在两种损失的可能性：一、审计意见不恰当从而不被认可： 二、尽管审计意见恰当却仍然不被认f 叮 我们所定义的审计职业风险概念能清晰地与“风险”概念相区分，同时它能 囊括审计执业行为的一切风险类型。它既包括从事审计工作的个人、团体( 事务 所) 的审计风险，也包括整个审计职业界的生存发展风险；既包括会计报表审计 的风险，也包括非会计报表审计的风险：既包括发表不恰当审计意见的风险( 误 拒险和误受险) ，也包括审计意见公允但由于所谓“深口袋责任”要遭受损失的 风险；既包括承担法律责任的风险，也包括不会败诉但要为诉讼支付费用，或许 私下和解遭受损失的风险，还包括仅仅只是降低审计效率、多支付审计成本的风 险( “误拒”通常带来此种后果) 。总之，我们定义的审计职业风险概念是审计 执业行为风险的最高属概念。 2 3 供给导向的审计风险操作概念 刘力云审计m 险与控制，中国审计出版社，1 9 9 9 ，p 1 9 上述审计职业风险概念是一般理论意义上的探讨，目的是明确审计执业行为 风险的边界。从审计实务的角度来看，审计风险概念应该具有可操作性，应该反 映某一主要类别审计实务的一般规律，将一些不合常规，极其个别、偶然，不能 为审计主体所控制的因素忽略。 我国现行独立审计准则的审计风险概念显然不是一个统驭性审计风险概念， 而是试图为审计实务提供一个操作指南。但由于所作的定义是需求导向的( “发 表不恰当审计意见的可能性”) 与审计主体的风险认同( “不利己”的可能性) 并不吻合，因而不能很好地满足实务的要求。我们的供给导向审计风险操作概念 的重构思路便是继续从审计主体“自利”的行为动机出发，强调“风险”足风险 主体“损失”( “不利己”) 的可能性，然后对审计职业风险概念的内涵和外延 加以限定。 首先，从风险主体的角度来看，审汁实务中的风险是针对具体的审计项目而 言，所以审计风险的主体应该限定为注册会计师和会计师事务所而不再包括整个 审计职业界。 其次，从风险客体的角度来看，审计执业行为既有会计报表审计也肓合规性 审计和经营审计等。实务中普遍存在、比较规范、风险问题复杂且突出的是会计 报表审计，所以操作角度的审计风险客体可以限定为会计报表审计行为。 从风险原因的角度来看，审计执业行为可能产生结果的不确定性是指出具的 审计意见能否最终为客户及其他利益相关者认可不确定。该不确定性内含两重小 确定性，第一重不确定性是指预期的审计意见是否恰当不确定：第二重不确定性 是指审计意见能否被认可不确定。这意味着存在两种损失的可能性：一、审汁意 见不恰当从而不被认可；二、尽管审计意见恰当却仍然不被认可。从实务的角度 来看，审计执业行为可能产生结果的不确定可以限定为可能产生的审计意见是否 恰当不确定，也就是说我们应该近似地认为只有当发表了不恰当的审计意见才会 有损失的可能性。那种尽管审计意见恰当却仍然涉讼遭受损失的情况并不符合一 般规律，也极不合情理，不应该也不可能纳入操作性的审计风险范畴。操作性的 审计风险概念应该是审计主体的可控风险，“可控”才有操作的意义。 最后，一般意义上的损失概念过于宽泛，一无所有甚或丧失性命固然是损 失分一毫也是损失。作为操作性审计风险概念中的“损失”必须有一个重要 性标准。“损失的可能性”不能把所有细微损失的可能性都包括进来。否则，仅 仅是审计成本分毫提高的可能性也是一种损失的可能性，操作性的审计风险概念 把这样的损失的可能性也包括进来对于审计实务没有任何意义。现行的审计风险 概念仅指“误受险”而不包括“误拒险”部分就是由于这个原因。所谓“误 拒”，就是指财务报表总体上已经公允揭示而审计人员审计后却认为未公允揭 示。“在实际工作中，审计人员有可能对严重谎报的财务报表提出不附带条件的 审计意见。但是，不大可能对公正的财务报表提出附带条件的审计意见，或相反 的审计意见。因为审计客户十分关注相反意见所产生的后果，往往要求审计人员 在发表意见之前，进行深入的研究和调查。”作为+ 个具备应有职业谨慎的审计 人员，他便会追加审计程序，进一步收集审计证据，来修正自己的审计结论，其 结果无非是成本的提高和效率的降低。这当然也是一般意义上的损失，但由于实 务中，一来，“误拒”的情况不大可能发生；来，即便发生，损失的数额也不 具有重要性。所以现行审计风险概念不包括“误拒险”笔者也支持这种做法。 考虑到实务中审计主体对审计风险的关注主要在于是否要承担法律责任，笔者 的意见是将操作性审计风险概念中的“损失”的重要性标准界定为“承担法律责 任的损失”。内涵有这么几点：1 、承担了法律责任，不管是行政责任、民事责任 还是刑事责任，不管损失的性质和数额，总之将给注册会计师及事务所带来严重 的负面影响，承担法律责任的损失在任何情况下都具有重要性是我们的审计风 险操作概念的关注对象：2 、没有承担法律责任的损失( 如仅仅是审计成本的提 高、被卷入诉讼耗费人力、财力) 都不具有重要性，我们的审计风险操作概念不 考虑不具有重要性的损失的町能性；3 、既指由法庭判决被动承担法律责任从而 遭受损失，也指审计方主动承担责任而私下和解遭受的损失。 综上所述，供给导向的审计风险操作概念的定义是：审计人员对存在重要错 报或漏报的会计报表进行审计后，由于审计意见是否恰当不确定导致的承担法律 责任( 遭受损失) 的可能性。我们的概念与我国现行独立审计准则的审计风险概 念的区别在于：现行概念是需求导向的，将“发表不恰当审计意见的可能性”等 价于审计风险；而我们的概念是供给导向的，仅将“发表不恰当审计意见的可能 性”作为审计风险成立的必要但并非充分条件，“承担法律责任( 遭受损失) 的 可能性”才等价于审计风险。这意味着：l 、审计意见恰当却仍然存在承担法律责 任( 遭受损失) 的可能性是一种“审计职业风险”，但不在操作性审计风险概念 范围之内：2 、审计意见不恰当，但由于没有引起不良后果或由于偶然、特殊的原 因没有承担法律责任的可能性，则审计风险也不成立；3 、只有当既存在审计意见 不恰当的可能性，又进而存在被动或主动承担法律责任( 遭受损失) 的可能性才 等价于审计风险。 ms h e r e ra n ds t u r l e ) | c u r r e n t i s s u e s i n a u d i t i n gs e c o n d e d i l i o np a u l c h a p m a np u b l i s h i n gl t d 1 9 9 2 p 18 7 此外，一种观点认为：“我国注册会计师协会对审计风险的定义与国际审计 准则中的审计风险的定义基本相同，即将有意和无意发表不恰当意见的可能性均 包含在审计风险的概念范围中，而没有像美国审计准则那样将有意和无意两种情 况加以区分1 。”。笔者认为：审计风险操作概念中不管有没有“无意”的字样， 总是仅针对无意发表不恰当审计意见的行为而言。因为故意发表不恰当的审计意 见意味着明知会计报表中存在重大的错弊，却为了获取具体审计业务之外的收益 效用( 如持续的业务、人际关系、金钱贿赂等等) ，而甘愿承受审计失败的损 失。这j f 符合我们前面讨论的“故意行为”的定义行为主体主观故意要遭受 损失，从而有意作出不利于自身的行为。“故意行为”本身就不是风险的范畴。 刘山五审计风险与 牵制中国审汁出版社，1 9 9 9 p 1 6 0 第三章供给导向的风险基础审计模型及其运用 3 1 供给导向的审计风险模型 与笔者定义的供给导向审计风险操作概念相适应，笔者将现行审计风险模型 修正为：审计风险= 固有风险控制风险检查风险法律责任风险。固有风险、 控制风险和检查风险的含义与现行审计准则的定义没有区别。所谓法律责任风险 是指已审会计报表中某一帐户或交易类别单独或连同其它帐户、交易类别仍然存 在审计主体未能察觉的重要错报或漏报从而导致审计主体主动或被动承担法律责 任( 遭受损失) 的可能性。 法律责任风险的影响因素主要有： l 、被审计单位的经营风险。经营风险即经营失败的可能性，经营失败是指企 业由于经济或经营原因，比如经济萧条、决策失误或同行之问意想不到的竞争 等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的收益。经营失败意味着客户或其他 利益相关者遭受损失，并往往会使已审会计报表中隐藏的重要错报或漏报暴露出 来。被审计单位的经营风险与审计主体的诉讼风险成正比。 2 、审计主体的职业谨慎程度。审计主体的法律责任按责任性质可分为违约责 任、过失责任和欺诈责任。由于审计风险是针对无意发表不恰当审计意见的行为 而言的，所以违约责任和欺诈责任不在笔者的讨论范围之内，笔者只关注过失责 任。过失责任要成立，审计主体必须有过失，面过失的判定依据则足审计主体足 甭尽到了应有的合理职业谨慎。所谓“应有的合理职业谨慎”以其他合格注册会 计师在相同条件卜可做到的谨慎为标准2 。当审计主体没有尽到职业上的应有合理 谨慎，“过失”便成立。 3 、客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度。在法律 上，过失责任的确立需要具备四个要素：一是损害行为；二是损害事实；三是过 失；四是损害行为与损害事实之间的合理的因果关系。当审计意见已被判定为不 恰当时，如果遭受损失的客户及利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程 度高，则意味着这种损失与不恰当的审计意见之间具有了因果关系基础，从而审 计主体很可能承担民事赔偿责任。反之，如果遭受损失的客户及利益相关者进行 。l a r r yf k o n r a t ha u d i t i n gc o n c e p t sa n da p p l i c a t i o n s ：ar i s k a n a l y s i sa p p p r o a c hs e c o n de d i t i o nw e s tl n f o a c c c s s 1 9 9 3 p 1 5 0 2 财政部注册会计帅考试委员会办公室编2 0 0 1 年审计教材，p 1 i8 决策时对已审会计报表的依赖程度低，则过失责任的第四个要素难以成立，从而 审计主体不必承担民事赔偿责任。 4 、客户及其他利益相关者的法律意识当客户及利益相关者依赖了不恰当的 审计意见而遭受了损失，如果依法维护自身的权益、追究注册会计师及事务所法 律责任的法律意识强，则审计主体的法律责任风险大；反之，审计主体的法律责 任风险小。 5 、审计的法律环境审计的法律环境主要体现在立法和执法两个方面，它直 接影响审计的法律责任风险水平。在西方发达国家，有关审计执业行为的法规相 当完善，执法非常严格，审计主体“发表不恰当审计意见的可能性”与审计主体 “遭受损失的可能性”两者等价程度较高，这也是西方审计风险模型中忽略了法 律责任风险因素的一个原因。不过，即便是在西方发达国家，不同的客户也有不 同的经营风险水平，从面决定了不同的法律责任风险水平，完全忽略法律责任风 险这一要素也是不妥的。在我国，审计的法律环境是相当宽松的。在八十年代， 由于缺乏相关的法规约束，根本不存在法律责任风险。迄今为l e ，会计报表审计 业务还没有一个案例由审计主体承担了民事赔偿责任。我国的法律责任风险水平 是较低的，当法律责任风险水平非常低时，终极审计风险总是非常低的，这正好 可以部分解释我国注册会计师行业执业质量低下的原因。 3 2 供给导向的风险基础审计在实务中的运用程序 我们的供给导向审计风险操作概念及风险模型与会计报表审计实务中审计主 体的风险认同是吻合的。在审计实务中山丁客户、叫间、成本等原因，审训人员 往往不得不容忍较高的“发表不恰审计意见的可能性”的存在。他们真正需要 权衡的是：这种情形会在多大程度上使得他们要承担法律责任遭受损失。从而， 会计报表审计实务中审计主体对供给导向的风险基础审计模式的运用包括这么几 个阶段： l 、确定事务所的期望审计风险。 2 、初步评估法律责任风险和会计报表层次的信息系统风险( 固有风险x 控制 风险) 的大小，以遴选客户和决定审计收费水平。 3 、接受审计委托之后，初步评价重要性水平，初步评估账户余额认定和交易 类别认定层次的信息系统风险，决定是否终止审计或调整审计收费，对重要认定 制定初步审计策略，设计控制测试。 4 、实施控制测试，评估控制风险。 5 、根据控制测试过程中所获得的相关审计证据进步评估法律责任风险和固 有风险，决定是否终止审计或调整审计收费。 6 、根据审计风险模型确定检查风险( 检查风险= 期望审计风险( 固有风险 控制风险法律责任风险) ) ，再根据检查风险来决定实质性测试的性质、时 间和范围。 7 、实施实质性测试，根据实施过程中获得的相关审计证据修正对重要性、法 律责