（会计学专业论文）会计师事务所签约风险管理研究.pdf

摘要 自2 0 0 1 年以来，国内外众多财务舞弊案件的发生，使会计师事务所成为 易遭诉讼的对象。如何采取有效的手段防范和控制审计风险，最大限度地降 低风险给自身带来的损失已成为会计服务机构的当务之急。签约风险作为会 计师事务所面临的首要风险，其控制的好坏直接决定着以后各阶段的风险控 制质量。因此，会计师事务所要进行风险管理，首先要进行签约风险管理。 风险管理理论自引入我国之后得到了较快的发展，但目前理论界对风险 管理的研究尚有未涉及到的地方和需要进一步探讨的必要，签约风险管理更 是如此。作为风险控制的源头，签约风险管理无时无刻不在昭示着其在理论 上的重要性和实践中的必要性，本文就是以此为契机展开论述的。 全文共分五个部分：第一部分由科龙德勤案例引出签约风险管理在审计 实践中和理论研究上的重要性；第二部分对签约风险的基本理论进行探析， 包括签约风险的内涵界定、形成机理、构成要素等内容，该部分首先从风险 的概念入手对签约风险的内涵进行界定，并阐述了签约风险与审计风险的关 系，之后借助于经济学和合同法理论，对签约风险的形成机理进行剖析，最 后论述了签约风险的构成要素；后三部分按照风险管理的实施程序阐述签约 风险的识别、评估和应对问题。在风险识别部分，着重陈述了签约风险的识 别内容、识别方法及其运用，并对具体案例存在的签约风险进行识别；在风 险评估部分，主要讲述了评估方法的种类，及在评估签约风险的主要风险因 素时的运用，同时选取适当的方法对科龙自身的风险、注册会计师的风险和 法律风险进行定量或定性的分析评价；在风险应对部分，提出了签约风险应 对的四种方法，即规避、减轻、转移或共担、自留，并结合案例指出德勤在 签约风险控制环节存在的问题及相应的解决办法。 本文认为：签约风险产生于审计业务的承接过程，而且签约行为一旦发 生还会带来后续的风险，包括业务执行过程中评估出的重大错报风险及业务 结束后潜在的诉讼风险。信息不对称理论和不完全契约理论是揭示签约风险 形成机理的基本理论，被审计单位的行业特征及自身状况、会计师事务所本 身的条件限制和外部审计市场的激烈竞争是签约风险的主要来源。客户风险、 注册会计师风险及法律风险构成了签约风险的主要风险因素，通过对每个风 险因素的分解和测算，可以初步判断出风险因素风险值的大小或高低。针对 重要性不同的风险因素，会计师事务所应该采取不同的风险应对措施。 关键词：签约风险，要素风险，客户风险，注册会计师风险，法律风险 a b s t r a c t s i n c e2 0 0 1 t h e0 0 跚瑚c eo fn u m e r d u s6 l n a n c ef r a u dc a s e st h a th a p p e n e da t h o m eo ra b r o a d ，m a k i n gt h ep u b l i ca c 以) u n t i n gf i r f f l $ t e n dt os u f f e rl a w s m te a s i l y h o wt 0g u a r da g a i n s ta n dc o n t r o la u d i tr i s kb ya d o p t i n gv a l i dm e a n 8 ，r e d u c et h e l o s st h a tt h er i s kb r i n g st oam i n i n l u l nl e v e lh a v eb e c o m ea l lu r g e n tm a t t e rf o r a c c o u n t a n t s a st h ep r i n c i p a lr i s kt h a tt h ep u b l i ca c c o u n t i n gf i r m sf a c e ， e n g a g e m e n tr i s kd e c i d e st h ec o n t r o lq u a l i t yo f r i s k sh e r e a f t e rd i r e c t l y t h e r e f o r e ，i f t h ep u b f i ca c c o u n t a n t sf l r m sw a n tt 0b r i n gt h er i s km a n a g e m e n ti n t oe f f e c t 。h e o u g h tt oi m p l e m e n tt h ee n g a g e m e n tr i s km a n a g e m e n tf i r s t r i s km a n a g e m e n tt h e o r i e sg e taq u i c k e rd e v e l o p m e n ts i n c et h e yw e r e i n t r o d u c e dt oo u rc o u n t r y , b u tc u r r e n t l ys p a c ef o rf u r t h e rr e s e a r c ho fr i s k m a n a g e m e n ti ss t i l le x i s t e d e n g a g e m e n tr i s km a n a g e m e n ti se v e ns u c h b e i n gt h e s o u r c eo fr i s kc o n t r o l ，e n g a g e m e n tr i s km a n a g e m e n ti ss h o w i n gi t si m p o r t a n c ei n t h e o r ya n dn e c e s s i t yi np r a c t i c ea l lt h et i m e t h i st e x ti si nv i r t u eo fs u c ha c h a n c e t od i s c u s s t h ew h o l et e x ti s t o t a l l y d i v i d e di n t of i v ep a r t s ：t h ef i r s t p a r t i st h e i m p o r t a n c eo fe n g a g e m e n tr i s km a n a g e m e n tw h i c hi se d u c e df r o mt h ec a s eo f k e l o na n dd e l o i t t e ；t h es e c o n dp a r ta l n l st of i n do u tt h eb a s i ct h e o r i e sa b o u t e n g a g e m e n tr i s k , i n c l u d i n gt h em e a n i n g , t h e c a u s eo fi t se x i s t e n c ea n dt h ef a c t o r s w h i c hc o m p o s et h e e n g a g e m e n tr i s k ，t h i sp a r tf i r s t l yd e f i n et h ee n g a g e m e n tr i s k f r o mt h em e a n i n go fr i s k ，t h e ne x p l a i nt h ec a u s eo fi t se x i s t e n c ef r o mt h e 嬲p t s o fe c o n o m i c st h e o r i e sa n dl a wt h e o r i e s ，a tl a s t ，d i s c u s st h ef a c t o r sw h i c hc o m p o s e e n g a g e m e n tr i s k t h el a t t e rt h r e ep a r t se l a b o r a t et h ei d e n t i f i c a t i o n , a s s e s s m e n ta n d t r e a t m e n to fe n g a g e m e n tr i s k a c c o r d i n gt or i s km a n a g e m e n tt h e o r i e s i nt h e i d e n t i f i c a t i o np a r t ，is t a t et h ec o n t e n t s ，m e t h o d sa n di t su s ef o re n g a g e m e n tr i s k l i d e n t i f i c a t i o n , f u r t h e r m o r e , ii d e n t i f yt h ee n g a g e m e n tr i s ko ft h ec e r t a i nc a s e ；i n t h ea s s e s s m e n tp a r t ，t e x tm a i n l yf o c u so nt h ec a t e g o r yo fa s s e s s m e n tm e t h o d s ，a n d t h eu o fe v a l u a t i n gt h em a i nr i s kf a c t o r so fe n g a g e m e n tr i s k t h e ns e l e c t a p p r o p r i a t em e t h o d st oa p p r a i s et h er i s ko fk e l o ni t s e l f , c p a s r i s ka n dl a w s u i t r i s kq u a l i t a t i v e l ya n dq u a n t i t a t i v e l y ；i nt h er e s p o n s ep a r to ft h er i s k , ib r i n g f o r w a r df o u rk i n d so f m e t h o d st od e a lw i t ht h ee n g a g e m e n tr i s k , n a m e l ya v o i d a n c e ， r e d u c t i o n , t r a n s f e r r i n go rs h a r i n g ，a c c e p t i n gt h er i s k , a l s oc o m b i n et h ec s s et o p o i n to u t t h ep r o b l e m sa n ds o l u t i o nf o rd e l o i t t e se n g a g e m e n tr i s km a n a g e m e n t t h i st e x tt h i n k st h a t ：e n g a g e m e n tr i s kr 口o m e si n t ob e i n gi nt h ep r o c e s so f a u d i t i n gb u s i n e s sa c c e p t a n c e ，a n do n c et h ee n g a g e m e n tb e h a v i o ro c c u r s ，i tw i l l a l s ob r i n gl a t t e rr i s k s ，i n c l u d i n gt h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ka n dl a w s u i tr i s k t h ei n c o m p l e t ee c o n o m i c st h e o r i e sa n di n c o m p l e t ec o n 缸a c tt h e o r i e s 撒t h e e s s e n t i a lc a l l o fe n g a g e m e n tr i s k , h o w e v e r , t h ec l i e n t sc h a r a c t e r i s t i c s ，t h e a c c o u n t a n t sc h a r a c t e r i s t i c s ，t h ec o m p e t i t i o no fa u d i t i n gm a r k e tt i t l et h ec o m m o n c a u s eo fe n g a g e m e n tr i s k c l i e n t s 。r i s k , c p a s d s ka n dl a w s m tr i s kc o n s t i t u t et h e m a i nr i s kf a c t o r so f e n g a g e m e n tr i s k , b ye v a l u a t i n ge a c ho f t h e m ；w ec a n j u d g et h e s i z ea n di m p o r t a n c eo fr i s kf a c t o r f a c i n gt h ed i f f e r e n ti m p o r t a n c eo fr i s kf a c t o r s ， t h ep u b l i ca c c o u n t i n gf i r m ss h o u l da d o p td i f f e r e n tt r e a t m e n t s k e yw o r d s ：e n g a g e m e n tr i s k , f a c t o rr i s k , c l i e n t s r i s kc p a s r i s k , l a w s m tr i s k i i 东 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 的博士硕士学位论文 是本人在导师指导下，在 独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：施兰生日期：岳叼年加月j 口目 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 。掣搿勰嬲系s a 在批财经甜。料垃二i 霆 7 0 i 酬聒协r 析3 糸 在东北蛔经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阕。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 藐兰兰 导师签名 日期：j 品) ! 午加月； ) 日 日期：御年加如 节 一 引论 1 研究背景 引论 自上世纪8 0 年代，我国成立第一家会计师事务所至今已有2 0 多年的历 史，在这期间事务所以超出常规的速度发展，广泛而又深刻的影响着社会经 济生活，并成为市场经济监督体制的重要组成部分。然而随着市场经济的逐 步规范化、法制化，我国会计师事务所隐藏多年的风险问题也开始暴露。首 先是事务所的风险管理体制不健全，风险管理方法不完善；其次是审计实践 中从业人员风险意识淡薄，不能将风险管理当作自觉的行动。签约风险管理 作为风险管理体系中的一部分，也因此被忽视和忽略。 实践中签约风险管理得不到有效的实施部分缘于理论研究的匮乏。现阶 段，理论界对于签约风险的内涵、形成机理、构成要素及具体实施程序等内 容还没有进行系统的研究，对于什么是签约风险”、“如何进行签约风险管理” 等问题都无法作出明确的回答。新颁布的中国注册会计师执业准则还没 有引入“签约风险”的概念，而只是在部分具体准则中提及“业务承接”、“客户 关系与具体审计业务的接受和保持”等内容。 风险管理一直是个热门话题，风险管理研究更是具有重大的理论和现实 意义。将签约风险管理研究作为毕业论文方向，归功于导师的真知灼见，同 时作者也希望自己能为研究生阶段的学习交上一份满意的答卷。 2 相关文献回顾 通过对近几年来国内外文献的检索，不难看出：国内对签约风险的研究 相对较少也较为浅显，而且并未对签约风险的内涵给出明确的界定。如马逾 际1 ( 2 0 0 0 ) 首次使用了“签约风险”一词，他认为签约风险即签约阶段产生的 风险，从属于广义的审计风险，并强调控制签约风险的关键在于慎重地选择 会计师事务所签约风险管理研究 客户和妥善地拟定业务约定书；谢少敏2 ( 2 0 0 6 ) 将签约风险定义为“与某个特 定的客户签订审计业务约定书而带来的风险”，她认为经营者的诚实性和客户 的财务状况是影响签约风险的主要因素，并给出了可接受的审计风险与签约 风险的关系。 从国外的研究成果来看，他们对签约风险的概念、签约风险与审计风险 的关系以及风险因素风险值的测算方法都进行了较为深入的研究。代表人物 有朗瑞里滕伯格、布莱德利施维格、阿尔文阿伦斯、兰德尔埃尔德、马克比 斯利及安东尼斯蒂尔。 里滕伯格和施维格3 ( 2 0 0 5 ) 提出了经营风险基础审计，同时将签约风险 定义为“审计人员面临的与特定客户相联系的风险”，它将会给会计师事务所 带来声誉损失，诉讼或者是经济损失。作者还指出企业风险、签约风险、财 务报告风险及审计风险是对审计过程影响重大的四种风险，其中企业风险、 签约风险会影响到财务报表的重大错报风险，进而影响到审计风险。 阿伦斯、埃尔德及比斯利4 ( 2 0 0 5 ) 认为签约风险是“会计师事务所或审计 人员由于特定的客户关系而可能面临的损害，即便他们为客户出具的审计报 告是正确的”，由于签约风险的存在，需要对可接受的审计风险进行修正，使 其降低到更合理的水平。而且他们还重点分析了影响签约风险的三个要素： 外部信息使用者对财务报告的依赖程度、审计报告公布后客户出现财务困境 的可能性及审计人员对客户管理层诚信水平的评估。 斯蒂尔5 ( 1 9 9 2 ) 对签约风险影响因素之客户风险进行了定量研究，他首 先对可能导致客户风险产生的具体要素予以确认和分析，并评价每一风险要 素在整体客户风险中的重要程度，然后通过对主要风险要素的分解，测算出 各个风险要素的风险值大小，最后判断客户风险的高低。他认为客户的经营 环境、组织结构、财务状况、客户与审计师的关系、客户管理者的品德以及 经营的其它方面是导致客户风险存在的主要因素。 从上述的文献回顾，我们不难发现： ( 1 ) 对于签约风险的内涵界定较为简单，仅从表面将其定义为“与特定 2 引论 客户签约带来的风险”，没有深层次地挖掘该风险的形成机理、构成要素及与 审计风险的明确关系，也就是说有关签约风险的基础理论并不完善，对该部 分理论的充实有待加强； ( 2 ) 对于签约风险管理的研究还很少，并且比较粗浅，再者没有将风险 管理理论用于指导签约风险管理的实施，签约风险管理的重要性也还未引起 人们的重视，这就导致了实践中注册会计师实施签约风险管理的主观意愿并 不强，而且缺乏完善的理论指导； ( 3 ) 签约风险的评估应该从风险发生可能性、风险带来的损失大小及应 对风险的难易程度三个方面着手，但在斯蒂尔对客户风险定量研究的模型中， 没有考虑会计师事务所应对客户风险的难度。 3 本文研究思路 文章从案例分析入手，在众多学者研究的基础上，对签约风险的内涵、 签约风险与审计风险的关系、签约风险的形成机理及构成要素等进行深层次 的剖析，并依托风险管理理论，对签约风险的识别、评估和应对予以深入的 论述。本文以规范研究为主，同时在风险评估部分借用了概率模型，提出了 修正系数来评估客户风险及法律风险的大小。在研究中，文章主要采用了归 纳、类比、比率分析等方法。 注释： 1 马逾际，“试论注册会计师签约风险的防范”，福建财会管理干部学院学报，2 0 0 0 年1 期 2 谢少敏，审计学导论：审计理论入门和研究，上海财经大学出版社，2 0 0 6 年l o 月 l a r r ye r i t t e n b e r g & b r a d l e yj s c h w i e g e r ，a u d i t i n gc o n c e p t sf o rac h a n g i n g e n v i r o n m e n t ，t h o m s o ns o u t h w e s t e r n ，2 0 0 5 ，5 。e d i t i o n a l v i n a a r e n s r a n d a lj e l d e r m a r ks b e a s l e y ，a u d i t i n g a n d a 髂u m l l c e s e r v i c e ：a n i n t e g r a t e da p p r o a c h ，p r e n t i c eh a l l ，2 0 0 5 。1 0 t he d i t i o n a n t h o n ys t e e l ，a u d i t r i s k a n d a u d i t e v i d e n c e ：t h e b a y e s i a n a p p r o a c h t o s t a t i s t i c a l a u d i t i n g ，n e wy o r k ：a c e d e m i cp r e s s ，1 9 9 2 ，1 s te d i t i o n 3 会计师事务所签约风险管理研究 第一章问题提出：从科龙德勤案例看签约风险管理的重要性 1 事件回顾 2 0 0 2 年，全球“五大审计巨头”之一的安达信因安然财务舞弊丑闻而宣告 破产，引发了会计师行业的信任危机。当时安达信的执行总裁贝拉蒂诺曾说： “我们不是第一个，也不会是最后一个陷入这种困境的会计师事务所。“他的 话耐人寻味，引人深思，对众多的会计公司来说是个很好的警示，但依然有 会计师事务所步其后尘，德勤就是其中之一。 1 1 科龙德勤事件全回眸 广东科龙电器股份有限公司是中国目前规模较大的家电制冷企业集团之 一，电冰箱年产达8 0 0 万台，空调年产4 0 0 万台，在国内冰箱及空调市场上 均占有重要地位。继1 9 9 6 年发行h 股并在香港成功上市后，1 9 9 9 年科龙又 在深圳成功发行a 股，同年科龙被世界经济论坛组织推举为“1 9 9 9 年全球新 兴市场1 0 0 家最佳企业之一”，2 0 0 1 年又被财富杂志评选为中国上市公司 百强企业2 。 顾雏军是继潘宁、王国端、徐铁峰之后科龙的第四任董事长，也是主宰 科龙命运的关键人物。在科龙大起大落的发展历程中，他曾为科龙谱写了辉 煌的一页，但最终却使科龙陷入营运资金短缺的泥潭，使其面临重组的命运。 顾雏军到底和科龙有着怎样的情结? 他们之间的关系经历了怎样的演变呢? 下面笔者将对此作一简单介绍： 1 9 8 9 年，顾雏军凭借发明“顾氏热力循环系统，在英国创办了顾氏热能 技术有限公司，三年后，顾雏军成立了格林柯尔( 加拿大) 有限公司， 1 9 9 5 1 9 9 9 年间，他又分别在北京、深圳、湖北和海南成立多家格林柯尔工程 公司； 2 0 0 1 年l o 月，顾雏军的顺德格林柯尔斥资5 6 亿，收购了时为中国冰箱 4 第一章问题的提出：从科龙德勤案例看签约风险管理的重要性 产业四巨头之一的广东科龙电器2 0 6 的股权，上演了蛇吞象的惊人一幕； 2 0 0 3 年5 月，顺德格林柯尔又以2 0 7 亿的资金收购了当时另一冰箱产业 巨头美菱电器2 0 0 3 的股权； 随后，扬州格林柯尔斥资4 1 8 亿元收购了亚星客车6 0 6 7 的股权并以 1 0 l 亿元的资金入主s t 襄轴； 在这紧锣密鼓的收购浪潮背后，人们不得不思考：格林柯尔何以有如此 巨额的资金在短短几年的时间里收购多家公司的股份? 作为家电行业中的成 员，顾雏军收购风马牛不相及的亚星和襄轴的目的何在? 他到底是在玩资本 运作还是在做实业? 公众的质疑终于使问题浮出水面。 2 0 0 4 年8 月，郎咸平指责顾雏军在“国退民进”的过程中席卷国家财富，“郎 顾之争”上演；9 月，国家审计署进驻科龙展开调查；11 月，深交所联合香港 联交所进驻科龙总部对其财务问题进行集中核查。2 0 0 5 年1 月1 1 日，香港联 交所谴责格林柯尔进行关联交易； 5 月1 0 日，科龙因涉嫌违反证券法规被证监会立案调查；7 月2 0 日， 证监会结束对科龙的调查，2 9 日顾雏军被广东省佛山市公安局刑事拘留； 在顾雏军主导科龙三年零九个月的时间里，科龙的经历可谓是起起伏伏， 在其动荡的发展历程中，德勤又扮演着怎样的角色呢? 德勤中国是中国大陆及港澳地区居领导地位的专业服务机构之一。目前， 德勤在中国百家事务所中综合排名第三，仅次于普华永道和安永华明，0 6 年 全年收入1 3 8 5 6 4 万元3 ，在四大中位居第三。 凭借强大的经济实力及相对于国内所的声誉优势，德勤被顾雏军选中， 于2 0 0 2 年7 月接受委托，对科龙的财务报表进行审计并发表意见。科龙2 0 0 1 年亏损1 5 5 6 亿，而2 0 0 2 年扭亏为盈，实现净利润1 0 1 亿元，德勤为此年报 出具了“保留意见”的审计报告。在科龙可能面临退市的关键点上，德勤的这 一举动引起了业界的广泛质疑； 针对科龙2 0 0 3 年年报，德勤出具了“带强调事项段的无保留意见”的审计 报告4 ，而业内人士认为，德勤应当出具“保留意见”或者“拒绝表示意见”的审 会计师事务所签约风险管理研究 计报告； 2 0 0 5 年5 月1 1 日，在为科龙的2 0 0 4 年年报出具了“保留意见”的审计报 告后5 ，德勤辞去了科龙的审计师职务。 1 2 德勤为此付出的代价 随着科龙的财务造假案被证监会立案调查，德勤也因在2 0 0 2 年2 0 0 4 年为科龙提供审计业务而难辞其咎。 2 0 0 6 年3 月2 9 日，上海市光明律师事务所律师涂勇，向黄浦区人民法院提 交了诉状，诉状中原告( 中小股东) 要求判令被告( 德勤华永会计师事务所) ，赔 偿因其违反注册会计师法而给原告造成的投资损失4 9 5 元，并公开道歉，尽管法 院表示不予受理，但随着诉讼团队的不断扩大，德勤站上“被告”席的可能性也 将增大。4 月7 日，证监会举行了有关德勤的行政处罚听证会，虽然处罚结果 尚未公布，但如果处罚落实，德勤将面临更多的诉讼官司，甚至有可能被财政部 处以更严厉的处罚6 。 2 0 0 6 年4 月9 日，一个号称“新中国历史上规模最大的律师团”，伴随着 其通过上海证券报和新浪网向全社会公布的“一纸檄文”而高调现身，高 举证券法和注册会计师法的大旗，把深陷“科龙门”的德勤再次推上 备受社会关注的焦点舞台7 。 2 0 0 6 年7 月6 日，广州市中院首次受理了上海律师严义明、深圳律师郑 名伟递交的诉状，并向他们出具了立案通知书。严义明所代理的一位原告， 起诉了科龙和德勤，要求法院判决上述两被告赔偿其损失逾1 2 万元。郑名伟 所代理的4 名原告，则起诉了科龙、德勤、顾雏军、严友松、张宏、刘从梦 等6 名被告，要求赔偿损失1 8 万元。此后，因最高院下发了关于延长以广 东科龙电器股份有限公司及其控股公司、参股公司为被告的民商事案件暂缓 受理、暂缓审理、暂缓执行期限的通知，科龙德勤虚假陈述索赔案被暂缓受 理，已受理的该案亦被暂缓审理。2 0 0 7 年4 月1 1 日，鉴于最高人民法院上述 通知已到期，广州市中级人民法院已恢复审理“科龙德勤虚假陈述证券民事赔 6 第一章问题的提出：从科龙德勤案例看签约风险管理的重要性 偿案”，并将择日开庭。虽然我们很难预测该案还将持续多久，但是德勤的声 誉损失无法挽回已是不争的事实。 2 0 0 7 年6 月1 1 日，最高人民法院公布了关于审理涉及会计师事务所在 审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定，并于0 7 年6 月1 5 日起施 行。规定对虚假陈述民事赔偿中管理层责任和注册会计师责任作了法律 区分，完善了审计业务及其后果的法律责任界定，使得我国证券侵权法律制 度与国际保持一致8 。该规定进一步明确了注册会计师法涉及的利害关系人的 范围及会计师事务所是否应该承担侵权赔偿责任的具体情形。这一规定的出 台，为更好的界定管理层责任和注册会计师责任提供了法律依据，也为最终 明确德勤是否应该承担法律责任及需承担怎样的责任提供了参考。 1 3 德勤的问题出在哪里? 在顾雏军被刑事拘留后，科龙改聘毕马威帮助清查顾雏军挪用其资金的 情况，2 0 0 6 年1 月2 3 日，科龙电器公布毕马威的调查结果：2 0 0 1 年l o 月1 日至2 0 0 5 年7 月3 1 日期间，科龙电器及其2 9 家主要附属公司与格林柯尔系公 司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为4 0 7 l 亿 元。不正常的重大现金流入总额约为3 4 7 9 亿元，调查期内涉及的不正常的重 大现金流累计达7 5 5 亿元9 。而德勤在为科龙出具保留意见的2 0 0 2 年和2 0 0 4 年，导致其出具保留意见的事项均与科龙的现金流无关。 至于2 0 0 2 年科龙改聘德勤为其审计的原因则是2 0 0 1 年的巨额亏损，使 科龙原来的审计师安达信认为科龙存在资产不确定的情况，出具了“拒绝表示 意见”的审计报告1 0 。2 0 0 2 年，安达信破产，接管其在中国大陆及香港所业务 的注册会计师普华永道却没有继续接任这个老客户。其中的缘由应该不难推 敲，而德勤却在这个风口浪尖上接受了格林柯尔和科龙的审计业务，真是匪 夷所思。 就该案例来看，我们不难得出德勤会计师事务所的风险管理工作并不到 位的结论，其审计失败细分析起来应归因于他们对签约对象的风险没有给予 7 会计师事务所签约风险管理研究 足够的重视，没有实施必要的风险识别、评估和应对程序。德勤审计失败带 给我们的教训就是要充分重视签约风险及签约风险管理，将任何可能带来潜 在损失的风险纳入管理的范畴，以便降低事务所的经营风险。 2 引人深思：签约风险管理的重要性 从2 0 0 5 年5 月1 0 科龙被证监会立案调查至今，历时己两年多的时间， 主要责任人顾雏军因私自挪用科龙资金而被刑事拘留，并被处以三十万元的 罚款，而对该事件的另一当事人德勤的处置却还没有形成定论。但我们可以 推测德勤为此付出的代价：除了自身声誉受到无法预计的影响外，其面临的 经济损失也是不容忽视的。如此沉重的教训，我们应该思索些什么，吸取些 什么呢? 纵观不断发展的审计市场，不难看出科龙德勤事件只是众多因签约 风险管理不当而导致审计失败的案例的一个缩影，在下表所示的的审计失败 案例中，我们或许也可以捕捉到签约风险管理未得到有效实施的影子。 表1 - 1 8 第一章问题的提出：从科龙德勤案例看签约风险管理的重要性 签约是审计业务承接阶段的最终成果，在该阶段主要需完成以下任务： 评估客户的背景；确定注册会计师是否能满足相关法律法规的道德要求；确 定需要的专业人员；配备注册会计师等1 6 。也就是说在决定是否接受客户的委 托之前，会计师事务所要首先了解自身的道德素质和专业胜任能力是否达到 了执业准则的相关规定。注册会计师执业规范准则规定从业人员的职业道德 包括独立、客观、公正的原则、专业胜任能力和应有的职业关注，而从以上 的审计失败案例可以看出，涉案的会计师事务所人员的独立性和应有的职业 关注等都存在欠缺，可以说他们签约前的必要工作没有很好的完成，签约风 险管理没有得以有效的实施。 会计师事务所是服务于社会大众的行业，肩负着维护公共利益的职责， 在社会主义市场经济中起着不可替代的作用，然而随着社会环境的不断发展， 被审计单位经济业务的日趋复杂，注册会计师在执业过程中因过失或者疏忽 给委托人或其他利害关系人带来损失的风险也在加大，如何控制审计风险以 最大限度地降低其对会计师事务所和注册会计师带来的损失已成为亟需解决 的问题。从某种意义上说，签约风险是审计风险的影响要素之一，签约风险 管理对于事务所的审计风险管理具有特殊的作用，因为源头风险控制的好坏 直接影响着以后各阶段的风险控制质量。 3 令人震惊：签约风险管理的发展现状 2 0 0 3 年5 月2 0 0 3 年7 月，陈力生、朱亚兵和高前善三位学者对审计风 险管理的现状进行了调查和分析，他们共发放了2 5 0 份调查表，收回2 0 6 份， 其中有效问卷1 7 4 份，问卷调查涉及的主要范围是上海市有关的政府机构、 学术机构以及社会审计机构、部分企业单位。调查结果显示：5 4 1 的事务所 没有建立或者没有建立有效的风险控制机制；4 0 3 的人对会计师事务所的审 计风险控制整体评价为较差或一般；在对会计师事务所是否重视审计风险控 制问题的调查中，8 的人认为不重视，6 7 3 的人认为比较重视，2 1 8 的人 认为非常重视。另外，2 3 6 的人认为有效的风险管理机制会削弱注册会计师 9 会计师事务所签约风险管理研究 执业过程中的谨慎性，4 6 6 的人认为有效的风险管理机制在短期内会降低事 务所的竞争力，但长期则会产生正面影响，而1 1 5 的人认为这种机制将会从 整体上削弱事务所的竞争力；6 2 1 的人认为审计行业存在不正当的竞争行 为，这种行为会严重影响审计质量和行业信誉，并造成民间审计力量的分散 和缺乏竞争力，同时导致民间审计起不到应有的作用，注册会计师的风险意 识淡薄”。 上述调查结果表明：注册会计师面临的往往是一个不良的外部审计、会 计环境，审计市场上存在过多的审计中介机构，注册会计师对利益的追逐以 及外部法律法规的约束有限，导致这些会计师事务所之间存在大量的不正当 竞争，主要表现为事务所采取低价竞争行为，放弃原则，冒险承揽业务，结 果使事务所与客户之间存在严重的依赖性，在客户和会计师事务所内部治理 结构不健全的前提下，导致会计师事务所在审计过程中失去了独立性，从而 产生高审计风险，并严重影响了审计质量和审计行业的声誉。 通过上述对审计风险管理发展现状的调查分析，我们不禁要思考：签约 风险管理又在实际的经济生活中被实施到什么程度，被贯彻了几分呢? 纵观 当今的审计服务市场，我们可以得出如下结论： ( 1 ) 注册会计师的签约风险意识淡薄。不正当的竞争行为于扰了市场优 胜劣汰的选择功能，使得会计师事务所不能凭借自身的业务质量和声誉优势 来获得市场竞争优势，而只能采取压低价格、放弃原则的方式来增加自己的 业务，为了达到追求经济利益的目标，注册会计师已经淡化了风险意识，开 始接受高风险客户； ( 2 ) 签约风险管理并没有得到有效的实施。调查数据显示半数以上的会 计师事务所没有建立风险控制机制，或虽然建立但并不有效，这也暗示了会 计师事务所的签约风险管理体制并未建立或并不有效，况且基于外界和自身 的考虑，如若有效的签约风险管理影响了注册会计师经济利益的实现，那么 他们就不会有实施该项管理的主观意愿。 ( 3 ) 签约风险管理的实施存在一定的难度。签约风险是注册会计师必须 l o 第一章问题的提出：从科龙德勤案例看签约风险管理的重要性 面对的众多风险中唯一与外部联系的风险，存在着很多的不确定性。正是这 诸多的不确定性使得会计师事务所在进行风险管理时无法建立完善的预警机 制和风险应对机制，这将导致注册会计师无法全面的识别出潜在的风险并采 取可行的措施来加以控制。 注释： 。王再峰胡旭，“德勤科龙劫”，理财视点，2 0 0 6 年6 月 h t t p ：k e l o n m i e l 6 8 c o m 3 2 0 0 7 年度会计师事务所综合评价前百家信息，h t t p ：w w w e s n a i c o l a 4 广东科龙电器股份有限公司2 0 0 3 年年报， h t t p ：f i n a n c e s i n a g o m c n s t o c k c o m p a n y s z 0 0 0 9 2 1 97 s h t m l 广东科龙电器股份有限公司2 0 0 4 年年报，h t t p ：w w w s s e o r g c i l ， 。韦巍，“德勤中国的罪与罚”，h t t p ：d o c e s n a i c o m s h o w d o c a s p ? d o c i d = 1 2 5 5 1 ，2 0 0 6 年5 月1 2 日 7 王再峰胡旭，“德勤科龙劫”，理财视点，2 0 0 6 年6 月 “德勤案能有结果了? ”，h t t p ：w w w e s n a i c o m n e w s s h o w d o c a s p ? n e w s i d = 3 i 4 8 9 ，2 0 0 7 年6 月1 9 日 9 岳敬1 s ，“德勤深陷科龙门毕马威报告击中其”七寸”，上海证券报，2 0 0 6 年1 月2 4 日 ”广东科龙电器股份有限公司2 0 0 1 年年报摘要补充公告， h t t p ：f i n a n c e s i n a c o m c n s t o c k c o m p a n y s z 0 0 0 9 2 1 94 s h t m l “黄世忠李树华，“山登公司审计失败案例剖析”，中国注册会计师，2 0 0 3 年l o 月号， p 4 2 p 4 4 ”黄世忠叶丰滢，“南方保健审计失败案例剖析”，中国注册会计师，2 0 0 3 年8 月号， p 4 3 p 4 5 ”黄世忠，“安达信对世界通信公司审计失败原因剖析”， 中国注册会计师，2 0 0 3 年6 月号，p 4 5 - p 4 7 “黄世忠，“施乐公司审计失败案例剖析”，中国注册会计师，2 0 0 3 年7 月号，p 3 9 - - p 4 3 ”牛业亭吴兰飞郑宏志，“浅析中天勤审计失败的原因”，山东审计2 0 0 2 年9 月， p 3 5 p 3 6 ”里克海斯等著，来明敏等译，审计学甚于国际审计准则的视角，机械工业出版 社，2 0 0 6 年9 月第一版 ”陈力生朱亚兵高前善，审计风险管理研究，立信会计出版社，2 0 0 5 年9 月第一版 会计师事务所签约风险管理研究 第二章签约风险的理论探析 1 签约风险的内涵界定 风险的定义由来已久，可谓是“仁者见仁，智者见智”，但至今对此仍没 有达成共识。其中比较有代表性的观点有：风险是损失的可能性( 如风险是 损失的机会；风险是一种可能导致损失的条件；风险是可能发生的危险；风 险是一个事项将会发生并给目标带来负面影响的可能性等) ；风险是一种不确 定性( 如风险是实际结果与预期结果的偏差；风险是未来结果的变动性等) 。 这些观点都是针对不同的目的，从不同的角度出发得出的，其适用性随 着环境的变迁会逐渐降低。如果从风险管理的角度出发，形成一个具有普遍 适用性的风险概念，不妨可以将其界定为：在实现某一目标的过程中，由于 行为主体对客体事物认知的不确定性，导致当前的行为策略对目标值造成的 不确定影响- 。 从以上观点不难看出：风险具有不确定性，它可能会带来损失，也可能 会带来收益；它针对的是未来的不确定性，需要未来事实的发生或不发生来 予以证明；风险是行为主体对客观事物的当前认知和客观事物未来表现出的 情形状态的差异。 签约风险同样具有不确定性，它是“注册会计师面临的，与特定客户相联 系的风险”，具体包括声誉遭受损失的风险、无法取得审计收入的风险、面临 诉讼的风险及发生财务损失的风险等2 ，注册会计师面临经营失败的客户或没 有发现客户财务报表中存在的重大错报，都将会加大会计师事务所的签约风 险。而且“即便注册会计师为客户出具了正确意见类型的审计报告，他们也可 能由于这一特定的客户关系而面临损害。3 ” 借鉴上述观点，笔者认为签约风险的内涵界定应综合考虑以下几个方面： ( 1 ) 签约风险为什么存在；( 2 ) 签约风险的构成要素；( 3 ) 签约风险存在的 阶段。在此基础上，笔者提出了签约风险的一个较为完整的涵义：在承接客户 1 2 第二章签约风险的理论探析 过程中面临的或因承接客户这一行为发生而带来的风险，具体是指会计师事 务所在决定是否接受或保持审计业务时，由于信息不对称现象的存在，注册 会计师无法全面准确地了解客户状况以及交易成本和人的有限理性等方面的 原因导致业务约定书内容不完备，使得注册会计师在最初的业务承接阶段就 需面临的风险及签约行为发生带来的后续风险，后续风险具体又包括审计过 程中的重大错报风险和业务结束后潜在的诉讼风险。 2 签约风险与审计风险的关系 审计风险是被审计单位的会计报表中存在重大错报，而注册会计师发表 了不恰当的审计意见的可能性。审计风险会使注册会计师遭到起诉或付出其 他昂贵的代价。 里滕伯格和施维格两位学者在变化环境下的审计概念一书中对签约 风险与审计风险的关系进行了研究。他们认为审计过程中最重要的风险是企 业风险( e n t e r p r i s e 砒s k ) 、签约风险( e n g a g e m e n tr i s k ) 、财务报告风险 ( f i n a n c i a lr e p o r t i n gr i s k ) 以及审计风险( a u d i t i n gr i s k ) 。各风险间的关系 如下图所示： 商业变化经济环境技术变化 管理 质量 受法 围2 - 1 1 3 会计师事务所签约风险