（会计学专业论文）作业成本法在制造业物流成本管理中的应用研究.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 随着全球经济环境的日新月异，制造业企业对成本的关注从生产领域转向 流通领域，进而产生了物流。物流的宗旨是要降低成本，提高服务质量。因此， 成本管理成为物流管理的核心。研究降低物流成本，可以降低商品总成本，从 而可以成为现代经济增长的新型利润源，对国民经济增长发挥支持和带动作用。 现代物流产生以来，传统成本管理的落后和弊端日益凸现，迫切要求物流 成本管理寻求新的方法，改变落后的现状。制造业物流成本实行作业成本法管 理，能够有效降低成本，提高盈利能力，并使管理的重点落在作业的管理上， 因此能够更加精确的计算物流成本，为决策提供更加有力的依据和支持；将成 本管理的重点放在每一作业的完成及其资源消耗上，可以极大的增强成本意识， 有利于了解成本何时何地如何产生，能够寻找增值作业和非增值作业，有利于 改进物流服务设计，有效的进行物流成本控制，从而提高企业竞争力，有利于 我国制造业企业的物流成本管理与国际接轨。 作业成本法越来越多的应用于国内外企业，并取得了较好的效果。九十年 代作业成本法在国外的应用比例较低，但近几年其增长速度较快，接近三分之 二的企业都在运用作业成本法。而且大家普遍对a b c 的满意度较高。由于a b c 在企业的普及，国外理论界对a b c 的研究又出现了新的熟潮。2 0 0 0 年，美国的 罗伯特贝尔，费利克斯施密德和罗杰米尔斯，对作业成本管理体系进行了设计， 并用作业成本法建立了成本控制模型；2 0 0 2 年，库泊和卡普兰教授又一次联合， 对a b c 系统作出了新的阐述和设计。我国对作业成本法的介绍开始于1 9 8 8 年， 但是国内应用作业成本法的企业较少。目前，作业成本法已经形成了自己一套 完整的内容框架和概念体系，这也为其应用于企业提供了理论指导，它也必然 引起作业成本管理的兴起。 本文以作业成本法应用于制造业的物流成本管理为核心，文章概述了作业 成本法的概念体系，分析了作业成本法应用于制造业物流成本管理的可行性， 并据此推导出物流作业通用成本性态的核算模型，最后对作业成本法及作业成本 管理在制造业物流成本核算、供应商及客户选择、物流作业过程分析、作业流 程再造以及物流作业基础绩效评价中的应用进行了论述，并举例加以说明。 关键词：作业成本法，物流成本管理，作业基础决策，绩效评价 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h eg l o b a le c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，t h ec o n c e r na b o u t t h ec o s to fm a n u f a c t u r i n gi n d u s t r yh a sc h a n g e df r o mt h ep r o d u c t i o nf i e l dt ot h ef i e l d o fc i r c u l a t i o n ，a n dt h u sh a sp r o d u c e dl o g i s t i c s t h ea i mo fl o g i s t i c si st or e d u c et h e c o s ta n di m p r o v et h es e r v i c eq u a l i t y s o ，t h ec o s tm a n a g e m e n th a sb e c o m et h ec o r eo f l o g i s t i c sm a n a g e m e n t i tw o u l dr e d u c et h et o t a lc o s to ft h eg o o d sb yr e s e a r c h i n gt h e m e t h o do fr e d u c i n gt h el o g i s t i c sc o s tw h i c hc a nb e c o m et h en e w - t y p ep r o f i to f m o d e me c o n o m i cg r o w t ha n dp l a yt h er o l eo fa ni n i t i a t o ri nt h en a t i o n a le c o n o m i c g r o w t h s i n c et h em o d e ml o g i s t i c sg r e w , t h eo b j e c t i o na n dd r a w b a c ko ft h et r a d i t i o n a l c o s tm a n a g e m e n th a v eb e e ns h o w ne s p e c i a l l yd a yb yd a yw h i c hr e q u i r es e e k i n ga n e wm e t h o do fl o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n tt oc h a n g et h ec u r r e n ts i t u a t i o nu r g e n t l y b y u s i n gt h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b q ，m a n u f a c t u r i n gc a nl o w e rt h e l o g i s t i cc o s te f f e c t i v e l y ，i m p r o v et h ec a p a c i t yo fe a r n i n gp r o f i ta n dm a k ef o c a lp o i n t o nt h em a n a g e m e n ta c t i v i t ys ot h a tt h ec a l c u l a t i o no fl o g i s t i c sc o s tc a nb em o r e a c c u r a t es ot h a ti tc a no f f e rm o r ee f f e c t i v eb a s i sa n ds u p p o r t i n gt om a k ep o l i c y ；w e s h o u l df o c u so nt h ec o m p l e t i o no fe a c ha c t i v i t ya n dt h er e s o u r c ec o n s u m i n gw h i c h w o u l dg r e a t l ye n h a n c et h ec o s tc o n s c i o u s n e s s ，u n d e r s t a n dw h e na n dw h e r et h a tc o s t w o u l dp r o d u c ea n dc a nl o o kf o ra p p r e c i a t i o na c t i v i t i e sa n da c t i v i t i e st h a td on o t a p p r e c i a t e t h em e t h o do fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n g c a nh e l pi m p r o v i n gl o g i s t i c sd e s i g n a n de f f e c t i v e l yc o n t r o l l i n gt h el o g i s t i c sc o s t ，t h u si tc a ni m p r o v et h ec o m p e t i t i v e a b i l i t yo ft h ec o m p a n yw h i c hc a nh e l p t h el o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n to ft h e m a n u f a c t u r i n gb u s i n e s so fo u rc o u n t r yi nl i n ew i t ht h ei n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s t h em e t h o do fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( a s c ) h a sb e e na p p l i e dt om o r ea n d m o r ee n t e r p r i s e sb o t h h e r ea n da b r o a d ，a n dh a sg o tb e t t e rr e s u l t s i n1 9 9 0 s ，t h e a p p l i c a t i o no ft h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n gi sr e l a t i v e l yl o wi np r o p o r t i o ni nf o r e i g n c o u n t r i e s b u tt h er a t eg r o w ss of a s ti nr e c e n ty e a r st h a tc l o s et o2 3e n t e r p r i s e sh a v e p u ti ti nu s e a n dt h ed e g r e eo fs a t i s f a c t i o nt oa b e i sr e l a t i v e l yh i g h b e c a u s eo ft h e p o p u l a r i z a t i o no fa b e i ne n t e r p r i s e s ，t h ea c a d e m yo ff o r e i g nc o u n t r i e sh a v ea p p e a r e d n e wu p s u r g ei nt h es t u d yo l la b e i nt h ey e a ro f2 0 0 0 ，r o b e r t 。b e l l ，f e l i x s c h m i d i i 武汉理上大学硕十学位论文 a n dr o g e r - m e a r s ，t h ea m e r i c as c h o l a r s ，d e s i g n e dt h es y s t e mo f a b c ，a n ds e tu pt h e c o s tc o n t r o lm o d e l ；i n2 0 0 2 ，t h ep r o f e s s o r so fc o o p e ra n dk a p l a nm a d eau n i t e d e f f o r ta g a i na n dg a v ean e we x p o s i t i o na n dd e s i g nt ot h es y s t e mo fa b c t h e i n t r o d u c t i o no fa b ei no u rc o u n t r yb e g a ni n1 9 8 8 b u tt h e r ei sh a r d l ya n ye n t e r p r i s e t ou s ei t a tp r e s e n t ，t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n gh a sa l r e a d yf o r m e das e to fi n t a c t c o n t e n tf r a m e sa n dc o n c e p ts y s t e m sw h i c hh a v eo f f e r e dt h et h e o r e t i c a ld i r e c t i o nf o r i t sa p p l i c a t i o nt oe n t e r p r i s e s ，a n di tw o u l dn od o u b tc a u s et h er i s eo fa c t i v i t yb a s e d c o s tm a n a g e m e n t t h eh a r d - c o r eo ft h ep a p e ri st oa p p l yt h em e t h o do fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n gi n t h el o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n to ft h em a n u f a c t u r i n gb u s i n e s s s ot h et e x th a ss u m m e d u pt h ec o n c e p ts y s t e mo ft h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g i th a sa n a l y z e dt h ef e a s i b i l i t yo f a p p l y i n gt h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g t ol o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n to fm a n u f a c t u r i n g t h e n ，i to f f e r sac o m m o nf o r m e ro fl o g i s t i c sa c t i v i t ya c c o u n t i n g f i n a l l y , t h et e x t e x p a t i a t e d t h ea p p l i c a t i o no ft h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n gi nt h el o g i s t i c sc o s t a c c o u n t i n g ，s u p p l i e ra n dc u s t o m e rc h o o s i n g ，l o g i s t i c sa c t i v i t yc o u r s ea n a l y s i sa n d t h e a c t i v i t yb a s e dp e r f o r m a n c ea p p r a i s a l f i n a l l y , i ti l l u s t r a t e d t h et h e o r i e sw i t h e x a m p l e s k e y w o r d ：t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g t h el o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n t t h e a c t i v i t yb a s e dd e c i s i o n m a k i n g p e r f o r m a n c ea p p r a i s a l i i l 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育 机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：盘塑鱼日期签名：兹嗣吨翌日期 ? 学z 8 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权 保留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部 或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：盘啦翩繇挈l 同期：业g 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 选题背景 由于成本与利润之间的密切关系，成本信息成为企业最重要的信息之一。 1 9 世纪初，产生了成本管理系统，对成本有了一套系统、完整的管理方法。随 着全球经济环境的日新月异，管理组织形式的不断创新以及顾客需求的个性化 和多样化，成本管理也沿着从事后管理到事中管理，再到事前管理的发展式过 程演进。于是，企业对成本的关注从生产领域转向流通领域，进而产生了物流。 物流是进行生产和建设的物质前提，是实现商品价值和使用价值的重要保障， 是形成统一的国内市场的客观基础，是参与国际市场竞争的必要条件。物流的 宗旨是要降低成本，提高服务质量。因此，成本管理成为物流管理的核心。研 究降低物流成本，可以降低商品总成本，从而可以成为现代经济增长的薪型利 润源，对国民经济增长发挥支持和带动作用。 现代物流产生以来，人们致力于对物流各环节的成本进行管理和控制，产 生了很多降低成本的技术和方法，如库存控制技术、m r p ( 制造资源计划) 、 v m i ( 供应商库存管理) 、c r o s sd o c k i n g ( 交叉配送) 等。但是，对于真正的物流 成本到底是多少，物流成本如何划分、核算，如何运用物流成本进行决策等方 面，由于物流成本的复杂性和关联性，对其研究还不是很深入。另外，传统成 本管理的落后和弊端曰益凸现，迫切要求物流成本管理寻求新的方法，改变落 后的现状。物流成本的降低被称作“第三利润源”，把作业成本法应用于制造业 的物流成本管理，将更有利于对物流成本的有效控制。 作业成本法越来越多的应用于国内外企业，并取得了较好的效果。九十年 代作业成本法在国外的应用比例较低，但近几年其增长速度较快，接近三分之 二的企业都在运用作业成本法。而且大家普遍对a b c 的满意度较高。由于a b c 在企业的普及，国外理论界对a b c 的研究又出现了新的热潮。2 0 0 0 年，美国的 罗伯特贝尔，费利克斯施密德和罗杰米尔斯，对作业成本管理体系进行了设计， 并用作业成本法建立了成本控制模型；2 0 0 2 年，库泊和卡普兰教授又一次联合， 对a b c 系统作出了新的阐述和设计。我国对作业成本法的介绍开始于1 9 8 8 年， 但是国内应用作业成本法的企业较少。目前，作业成本法已经形成了自己套 武汉理j ：大学硕士学位论文 完整的内容框架和概念体系，这也为其应用于企业提供了理论指导，它也必然 引起作业成本管理的兴起。 因此，本文拟运用作业成本法对制造业的物流成本进行重新划分、核算和 管理，并把作业管理应用于制造业的物流管理中，以期通过更合理的方法使制 造业的物流成本管理工作有新的突破。在此说明，下文中所提及的企业，如果 没有特殊说明，均指制造业。 1 2 选题目的和意义 传统的物流成本核算方法或是以一定比例和标准从总成本中抽取。或只是 部分的记录、核算和管理物流成本。要从根本上解决传统物流成本管理的不足， 就需要引入作业成本法。制造业物流成本实行作业成本法管理，能够有效降低 成本，提高盈利能力，并使管理的重点落在作业的管理上，因此能够更加精确 的计算物流成本，为决策提供更加有力的依据和支持；将成本管理的重点放在 每一作业的完成及其资源消耗上，可以极大的增强成本意识，有利于了解成本 何时何地如何产生，能够寻找增值作业和非增值作业。有利于改进物流服务设 计，有效的进行物流成本控制，从而提高企业竞争力，有利于我国制造业的物 流成本管理与国际接轨。 1 3 本文研究的主要内容 本文研究的主要内容如下： 第1 章：绪论。介绍了本课题的选题背景，包括选择本课题的原因和本课题 的国内外研究现状以及选题目的和意义，并对本文的主要内容进行了总体阐述。 第2 章：作业成本法概述，介绍了作业成本法的理论概况、基本理论模型和 作业管理。首先对作业成本法的产生和发展即作业成本法的历史进行回顾，进 而介绍作业成本法的概念体系及其基本原理，最后对作业成本法的基本理论模 型进行介绍并最终延伸到作业管理。 第3 章：作业成本法应用于制造业物流成本管理的可行性分析。主要通过对 物流成本管理特点的分析来考察其应用作业成本法进行成本控制的可行性。本 章首先阐述物流成本管理的概念及特点，介绍了国内外企业物流成本管理的现 状，然后阐述传统成本管理方法的缺陷，并与作业成本法进行比较，阐明作业 成本法的优越性，最后对作业成本法应用于制造业物流成本管理的可行性进行 武汉理工大学硕士学位论文 分析，得出了制造业物流成本管理引入作业成本法是制造业企业成本管理的必 由之路的重要结论。 第4 章：作业成本法在制造业物流成本管理中的应用。本章主要分为三个部 分：作业成本法应用于制造业物流成本管理的基本模型研究；o 作业成本计 算法在制造业物流成本管理中的应用，包括物流成本的作业成本法核算步骤和 需要注意的关键问题以及作业成本基础决策的应用；0 作业管理在制造业物流 成本管理中的应用，包括物流作业过程分析、基于物流作业成本管理的经营过 程改善以及物流作业基础绩效评价。 第5 章：结论。总结本文的工作，指出研究的不足以及今后工作中进一步研 究的方向。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章作业成本法概述 2 1 作业成本法的理论概况 本章拟就作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，又译为作业成本计算法，以下 简称a b c ) 的历史、概念体系等两个方面对a b c 的理论概况加以介绍。 2 1 1 作业成本法的历史 作业成本法起源于美国，其产生与发展经历了以下阶段： ( - - ) a b c 的萌芽：科勒( k o h l e r ，e r i c l ) 的作业会计思想。科勒教授在 1 9 5 2 年编著的会计师词典中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概 念。科勒的作业会计思想，主要来自于对2 0 世纪3 0 年代的水力发电活动的思 考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料( 这里指水源) 成本都很低 廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核 算方法技照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方 法( 本文指制造成本法) ，预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所 占的比重很高( 如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗 一直是成本的主体) 。科勒提出的会计思想，主要有以下观点： ( 1 ) 作业( a c t i v i t y ) ，指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项 目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某 一类活动；作业在现实生产活动中是直存在的，只是此时才第一次被运用到 成本核算和生产管理之中。 ( 2 ) 作业账户( a c t i v i t ya c c o u n t ) ，对每一项作业设置一个作业账户，对其 相关的作用( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任入，要能进行控制，即是 说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 ( 3 ) 作业账户的设置方法是：从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐 级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和 总账。 ( 4 ) 作业会计的假设是：所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出 具体责任人，控制由责任人实施。 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之 4 武汉理工大学硕士学位论文 中，被认为是a b c 的萌芽。 ( 二) 斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 发展了a b c 理论。斯拖布斯是另一位早 期研究作业成本法的学者，他分别在1 9 5 4 年的收益的会计概念、1 9 7 1 年的 作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成本计算 决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论 要点有： ( 1 ) 会计是一个信息系统，而作业会计是与决策有用性目标相联系的会计， 同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标( 决 策有用性) 。 ( 2 ) 要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责 任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润， 与成本密切相关；a b c 揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 ( 3 ) 要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业， 而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材 料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成 本( 无论直接的或间接的) ，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗 的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出 来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中， 资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。 ( 三) 2 0 世纪末a b c 研究的全面兴起。2 0 世纪8 0 年代后期，计算机为主 导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相 对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按 照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理 会计分析的重要立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对 实践的反映和指导意义不大。相关性大大减弱。这使美国实业界普遍感到产品 成本信息与现实脱节，成本信息的扭曲严重影响了公司的盈利能力和战略策略。 在这种背景下，美国芝加哥大学的库珀( r o b i nc o o p e r ) e l i 哈佛大学的卡普兰 ( r o b e r ts k a p l a n ) 教授在对美国公司调查研究之后，进一步发展了斯托布斯的思 想，对作业成本法给予了明确的解释。卡普兰教授在其著作管理会计相关性 消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思 路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于a b c 的研究更加深 武汉理工大学硕士学位论文 入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教 授本人被认为是a b c 的集大成者。他的主要理论观点有： ( 1 ) 产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最 基本对象是作业，a b c 赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。即： 对价值的研究着眼于“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的“资源一产 品”的过程。 ( 2 ) 认为a b c 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管 理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计 算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造 成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在a b c 系统中变为可控。所以，a b c 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制 和企业管理手段。 在此之后， 管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志 ( j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t ) 以及啥佛商业评论( h a 耵db u s i n e s sr e v i e w ) 等刊物陆续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业成本理论日趋完善。 2 1 2 作业成本法的概念体系 任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整 而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，a b c 也不例外。a b c 必要的概念 有以下几种： ( 一) 与作业有关的概念： ( 1 ) 作业( a c t i v i t y ) ，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品 相关或对产品有影响的各项具体活动。 ( 2 ) 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。 现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的 组合，所以企业就是作业链。 ( 3 ) 价值链( v a l u ec h a i n ) ，从生产经营环节上看就是作业链，是从货币 和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个 环节( 即产品销售到顾客的环节) 来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需 要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格 控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增 武汉理工大学硕士学位论文 加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。 ( 二) 与作业成本习性( c o s tb e h a v i o r ) 有关的概念： 库珀和卡普兰教授将作业成本按照其成本性态划分为固定成本、短期变动 成本和长期变动成本。 ( 1 ) 固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方 国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。 ( 2 ) 短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。 这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。 ( 3 ) 长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动， 但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配 给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量( 作业量) 来分配，就可以看作一 种长期变动成本。 作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题， 即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数 减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分 配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。 ( 三) 与成本动因有关的概念： ( 1 ) 成本动因( c o s t d r i v e r s ) ，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生 及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表 现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检 查次数、用电度数等。 选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、a b c 专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选 择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。 主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生 的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近 于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时( 虽 然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因) a 但是主要以作业量为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期 变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1 - 1 ： 武汉理工大学硕士学位论文 表1 1 制造业的部分成本动因及各自驱动的成本 成本动因驱动的成本 生产批次生产、调度部门的相关成本 进料定单数量材料采购部门的相关成本 验收次数 验收部门的相关成本 发货单数量发货部门的相关成本 维修次数维修部门的相关成本 检验次数 质量管理部门的相关成本 生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本 ( 2 ) 成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车 间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库( 作业中心) 的类别时，也应 该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：单位 水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不交，作业总量随产量变 动，如原材料耗用中心；批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业 量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检 验中心：产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量 随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心；维持水平作业中心，为了维 持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。 ( 3 ) 分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总 作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。 ( 4 ) 作业成本的分配方法为： 某产品应分配的某类作业成本i - 该类作业成本分配率x 该产品 消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本= i 从a b c 的概念体系的框架中，我们可以看出，a b c 的理论基础，是认为生 产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而 导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样， a b c 就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前 因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分 武汉理工大学硕士学位论文 析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分 析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成 实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户( 即市场) 转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本 计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。 2 1 3 作业成本法的基本原理 作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被 提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业，基本原则是作 业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。 根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行： 第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库； 以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。 作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作， 是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般 有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产 计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。 作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此， 间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。 由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业 也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源 动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中 以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操 作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。 产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业 动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动 因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因， 就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用按各最终产品消耗的作业动因量 的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。 成本计算程序如下图所示： 武汉理t 大学硕士学位论文 卜一赢赢r 卜 瓦磊广l 图2 - l 作业成本法的成本计算程序 综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是： 其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本( 如：产品 成本、责任中心成本1 的基石； 其二，注重问接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用 多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归 属性； 其三，关注成本发生的前因后果。 产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的问接费用也不同， 但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因 此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生 成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。 作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据， 将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对 准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本( 如， 间接费用) 项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到 各产品，侧重于对历史成本费用进于亍分析，是成本分配观的体现。 综上所述，作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因( c o s t 1 0 武汉理上大学硕士学位论文 d r i v e r ) 分别设置作业成本库( c o s tp o o l ，也称作业成本池) ，再分别以各成本计 算对象所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后分别汇总各成本 计算对象的作业总成本。 2 2 作业成本法的基本理论模型 图2 3 是作业成本法概念模型，也是一种作业成本核算模型。在模型中，作 业成本法已经完全脱离了传统成本法的约束，完全按照作业成本法的基本原理， 独立构成一个成本核算体系，但是模型所包含的分配关系有限。 图2 - 3 初期的作业成本理论模型 图2 - 4 是扩展的作业成本核算模型图。在这个模型中，资源、作业和成本对 象都具有内部结构，增加了账户来对他们的内部结构进行管理，还增加了专门 的动因管理和分配路径管理。这个核算模型在图2 3 所示模型的基础上，对分配 关系进行了扩展，使得作业成本法描述企业成本流动过程的能力大大提高。 图2 4 扩展的作业成本核算模型 武汉理工大学硕士学位论文 图2 - 5 是图2 4 核算模型分配维度的展开图，通过作业成本法的可分配对象 之间的实际分配网络，专注于刻画企业的成本流动过程，省略了动因管理和分 配路径管理部分。图2 5 包括所有参与分配的对象：资源、资源组合、资源账户、 作业和成本对象，对作业按着层次分类进行分析，可以直观表示同类型分配对 象之间的分配，尤其是作业之间的分配。 f “对 一 。 。i 寸百卞-占二一 与， ) | ”1k 砷m i l - 二：j 一一 蛩叶冽“1h 匝，弋 ￥叫 i _ 脚 嫠之 l 二，) 裔匝缁舡夏 桀： l s ，f， 最h ， i 1 ， 扫吲曰d l ， 最敬 图2 5 作业成本核算模型的展开 从作业成本核算模型的发展过程来看，作业成本核算模型对于生产过程成 本流动的描述能力逐渐增强。传统成本法陷入困境正是在于它与企业的生产过 程并不相关。作业成本核算模型力图更好地反映生产过程，按照生产的过程来 核算成本，这就增加了作业成本核算信息的有效性。作业是描述生产过程成本 流动的关键因素，并且通过作业的组织属性可以刻画各个生产过程的活动的成 本责任，间接地描绘出一副成本责任图，这是作业成本法有利于成本控制的主 要原因。 随着作业成本法的发展，作业成本核算模型也越来越复杂。在现代信息技 术很发达的条件下，没有必要用人工来管理作业成本核算模型，功能强大的作 业成本计算管理系统工具能够帮助我们完成所有这些工作，通过图形方式直观 地把成本流动的过程展示出来，并能在模型基础上实现作业成本核算，完成相 关的各种决策分析。 1 2 武汉理工大学硕士学位论文 2 - 3 作业管理 作业成本法虽然起源于成本计算的精确性动机，但其意义已深入到企业作 业链价值链的重构。然而，作业成本法只是认识作业链价值链的手段， 作业管理才能改造和优化作业链价值链。因此，从作业成本计算发展到作 业管理就成为必然。作业成本法具有二维观念，成本分配观的认识使成本计算 的正确性得以提高。而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程 分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流 动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。其 二维关系如图2 - 6 所示。成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策， 过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、 评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 成本分配观 图2 - 6 作业成本法的二维关系图 具体而言，首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何 种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源 耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。 过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调 作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管理得以实现。 作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合丽成的作业集合 体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值 的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客 价值但无效率的作业称为不增值作业， 作业成本。作业管理一般包括确认作业、 由不增值作业引发的成本称为不增值 作业链和成本动因分析、业绩评价以 武汉理工大学硕士学位论文 及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本： ( 一) 作业消除 作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效 措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生 产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应 商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元 制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。 ( 二) 作业选择 作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的 策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业， 而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他 条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。 ( 三) 作业减低 作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期