（会计学专业论文）作业成本管理理论与应用研究.pdf

硕士学位论文 摘要 随着科学技术的迅速发展，现代企业面临的竞争环境发生了很大的变化，制 造费用的大比例上升，使传统的以单一的成本动因分配制造费用的成本管理方法 不能提供准确成本信息，作业成本管理应运而生。作业成本管理作为一种新的成 本管理方法，不仅解决了间接费用的分配问题，更为重要的是提供了一种先进的 成本管理思想，利用作业成本管理提供的信息，可有效地进行经营和战略决策。 本文旨在探讨作业成本管理的理论与应用问题。文章以作业成本管理的成本 动因理论为基础，以全面的成本管理为核心，以战略成本管理为指导，全面讨论 作业成本管理在经营及战略方面的应用，从供应商管理、产品开发与设计、流程 设计与改进、质量控制与管理、产品决策及顾客赢利性等方面分析了整个价值链 成本管理问题。分析表明：作业成本管理提高了产品信息的准确性、供应商管理 的有效性及客户赢利性分析的可靠性。 介绍国外先进的作业成本管理思想，是为了对我国的应用提供借鉴。在文章 的最后，我们分析了作业成本管理应用的一些问题，包括应用的现状分析、应用 的影响因素分析，并对作业成本管理在我国的应用提出了一些建议。我们相信， 在理论界与实务界的共同努力下，作业成本管理在我国的应用一定会上一个新的 台阶。 关键词：作业成本法；作业成本管理：价值链；成本动因 堡些盛查笪堡堡笙兰窒塑堕至 a b s t r a c t w i t ht h e r a p i dd e v e l o p m e n t o f s c i e n c ea n d t e c h n o l o g y , t h ec o m p e t i t i o n e n v i r o n m e n tt h a tt h em o d e r ne n t e r p r i s e sc o n f r o n tw i t hh a so c c u r r e dag r e a td e a lo f c h a n g e s t h ep r o p o r t i o n o fm a n u f a c t u r ee x p e n s er i s e s ，w h i c he n a b l et h et r a d i t i o n m e t h o dt h a ts i n g l ec o s td r i v ea s s i g n m e n th a sb e e nu s e dc a n tp r o v i d ea c c u r a t ec o s t i n f o r m a t i o n t h e nt h ea c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n te m e r g e sa st h et i m e sr e q u i r e s ，w h i c h p r o v i d ean e wc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d i tn o to n l yh a ss o l v e dt h ei n d i r e c te x p e n s e a s s i g n m e n tp r o b l e m ，b u ta l s oh a sp r o v i d e da d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n ti d e a f u r t h e r m o r e ，t h ei n f o r m a t i o nu s i n gt h ea b cm a n a g e m e n tc a nh e l pt h em a n a g e m e n ta n dt h e s t r a t e g i cd e c i s i o n t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st op r o b ei n t ot h et h e o r ya n dt h ea p p l i c a t i o no fa b c m b a s eo nc o s td r i v e sa n dt h ec o r eo fc o m p r e h e n s i v ec o s tm a n a g e m e n t ，a n du n d e rt h e i n s t r u c t i o no fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，w ed i s c u s st h eo p e r a t i o na n dt h es t r a t e g i c a p p l i c a t i o no fa b c m f r o mt h ea s p e c t s o fs u p p l i e r s m a n a g e m e n t ，t h ep r o d u c t d e v e l o p m e n t a n d d e s i g n ，f l o wd e s i g n a n d i m p r o v e m e n t ，q u a l i t y c o n t r o la n d m a n a g e m e n t ，t h ep r o d u c ts t r u c t u r ea n dt h ec u s t o m e rp r o d u c t i v e n e s sa n a l y s i s ，w eh a s a n a l y z e dt h ee n t i r ev a l u ec h a i nc o s tm a n a g e m e n t t h ea b c me n h a n c e sa c c u r a c yo f p r o d u c ti n f o r m a t i o n ，t h ev a l i d i t y o fs u p p l i e r s m a n a g e m e n ta n dt h e r e l i a b i l i t yo f c u s t o m e rp r o f i t a b i l i t ya n a l y s i s i tp r o v i d e st h eu s ef o rr e f e r e n c e st oa p p l i c a t i o ni nc h i n at h a to v e r s e a sa d v a n c e d m a n a g e m e n tm e t h o di si n t r o d u c e d f i n a l l y , w eh a v ea n a l y z e ds o m eq u e s t i o n so fa b c m a p p l i c a t i o ni n c l u d i n g t h e a p p l i c a t i o np r e s e n ts i t u a t i o n ，t h ea n a l y s i s o fa p p l i c a t i o n i n f l u e n c ef a c t o ra n da l s op u tf o r w a r ds o m ep r o p o s a l so ft h ea c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t i no u r c o u n t r y sa p p l i c a t i o n w eb e l i e v e d ，u n d e rt h ej o i n te f f o r to ft h e o r i s t sa n dp r a c t i c e c i r c l e ，a b c ma p p l i c a t i o nb ya l lm e a n sw i l lg e tan e wh e i g h ts t e pb ys t e pi no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ；a c t i v i t yb a s e dc o s tm a n a g e m e n t ；v a l u ec h a i n ； c o s td r i v e s i i 硕士学位论文 图2 1 图2 2 图2 3 图2 4 图2 5 图2 6 图3 1 图3 2 图3 3 图3 4 图3 5 图4 1 图4 2 插图索引 作业链分析一9 作业成本法原理1 0 作业成本管理与作业成本法1 2 作业分析流程1 3 不同目的下的不同产品成本1 6 扩展的价值链1 9 流程为基础的组织2 2 累计盈利能力的鲸鱼曲线2 5 客户金字塔3 2 累计利润图3 3 作业成本曲线3 8 作业成本法在美国的应用情况4 0 作业成本法在香港的应用情况4 1 i f 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：朗簟 日期：埘年l ，月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名 导师签名 翔坼 f 锄啊 日期：哆年1 1 月哆日 日期：露年”月日 硕士学位论文 1 1 选题背景与意义 第1 章绪论 现代企业的经营目标是企业价值最大化，而成本管理是实现企业价值最大化 的关键。近年来，随着科学技术的快速发展，引发了电子技术革命，并在此基础 上产生了高度自动化的先进制造企业，使传统的以产品数量为基础的成本计算方 法越来越不适应企业制造环境的变化，作业成本管理应运而生。作业成本法是西 方2 0 世纪8 0 年代加速研究，9 0 年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种以 作业为基础的全新的企业管理理论和方法。作业成本管理使企业管理的起点和重 心由传统的“产品”深入到“作业”，大大地深化了成本管理的层次，被誉为本世 纪初泰罗创立“科学管理学说”以来在企业管理上的又一重大突破。 作业成本管理在西方企业的应用呈明显上升趋势。从美国管理会计学会的调 查数据来看，1 9 9 1 年应用作业成本管理的企业才占1 1 ，到1 9 9 6 年，这一比例己 上升到了4 9 ，目前，采用作业成本管理的企业已达到7 0 。在英国、加拿大的 调查也表明，作业成本管理在这些国家与美国有基本相同的比例。并且，绝大多 数调查企业对作业成本管理表示满意，认为实旃作业成本管理有助于改善企业的 管理，增强企业的获利能力。与作业成本法在西方的广泛应用相比，我国企业还 没有真正认识到作业成本管理的重要性，作业成本管理的应用水平较低。当前，我 国企业存在着资源浪费严重、成本居高不下的问题，严重影响了企业的竞争力， 成本制度改革势在必行。在此环境下，研究如何借鉴国外的先进成本管理思想， 并结合我国实际，进行有效的成本管理以实现企业价值最大化的目标，对提高我 国企业的成本管理水平，提升企业的综合竞争力，具有重要的现实意义和理论价 值。 1 2 文献综述 1 2 1 国外关于作业成本管理研究综述 作业成本会计的思想起源于2 0 世纪3 0 年代末、四十年代初。1 9 4 1 年，美国 会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授在会计论坛( a c c o u n t i n gf o r u m ) 发 表论文首次提出了作业的概念，认为“作业就是一个组织单位对一项工程、一个 建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。由于这种 观点基本上是从管理学角度提出的，因而作业会计思想并未得到实质性拓展。美 国人乔治斯托布斯( g e o r g ej s t a u b u s ) 为作业会计建立了理论框架，他认为研究 作业会计首先要明确三个概念；作业、成本、会计目标一决策有用性。并在1 9 5 3 作业成本管理理论与应用研究 一1 9 5 4 年撰写了博士论文收益的会计概念( i n c o m ea c c o u n t i n gc o n c e p t ) ，提出 “作业会计”是一种和决策目标相联系的会计模式，对作业会计理论框架的形成 有重要的意义1 1j 。1 9 7 1 年，乔治斯托布斯教授在作业成本计算和投入产出会 计( a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t o u l p u ta c c o u n t i n g ) 中对“作业”、“成本”、“作业 成本计算”、“作业投入产出系统”等作了全面的讨论，这是理论上研究作业会计 的奠基之作，在作业会计理论框架的形成中占有重要的地位【2j 。1 9 8 8 年，斯托布 斯在服务于决策的作业成本计算一决策有用性框架的成本( a c t i v i t yc o s t i n gf o r d e c i s i o n - - d e c i s i o n m a k i n g u s e f u l n e s sf r a m ec o s t ) - - 书中论述了他的全部观点：( 1 ) 成本的概念要适用于决策者的分析过程，特别是成本效益分析；( 2 ) 成本计算的 对象是作业而不是完工产品，作业是与各类组织相关的一系列行为；( 3 ) 作业成 本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业账户”，以此来计算作业成 本；( 4 ) 作业成本计算和投入产出会计是一体化的，均是采用资源导向法，确定 需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而能较好地解决成本分配 的问题1 3 1 。 2 0 世纪8 0 年代初期，生产自动化的普及以及适时制的产生与发展，使传统的 以产品数量为基础的成本计算制度不能为决策提供正确的成本信息，作业成本法成 为广大学者的研究热点。最早使用a b c 这一术语并给予明确解释的是美国哈佛大 学的青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e ak a p l a n ) ，罗宾库 珀在1 9 8 8 年开始在成本管理( c o s tm a n a g e m e n t ) 杂志上连续发表了四篇讨论作 业成本法兴起的文章，并与罗伯特卡普兰合作在哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w ) 上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策( m e a s u r ec o s tr i g h t ：m a k e t h er i g h td e c i s i o n s ) 的论文，全面分析了作业成本法的定义、运行程序、成本动因 的选择、成本库的建立等问题，开创了作业成本法研究的先河【4 1 【5 】【6 】1 7 】 8 l 。 在这以后，随着科学技术的发展与广泛应用，作业成本法的研究同益高涨。 1 9 9 1 年，詹姆斯布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 编著了作业会计：作业基础成本 法( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ：a n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g a p p m a c h ) - - 书，该书提出了增 值成本、不增值成本、同质成本和适时制成本等许多新的概念，在理论和研究上 将作业会计向前推进了一大步【9 】：同年，波特兰大学教授彼得特尼 ( p e t e r b b t u r n e y ) 编写了专著a b c 的功效：怎样成功推行作业成本计算( t h e a b cp e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ：c o s tt e c h n o l o g y ) ，该书系统研究了作业会计的核 心概念一作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来1 1 0 】。1 9 9 2 年，罗宾库珀和罗伯特卡普兰等人合作，通过对作业成本法试点公司报告的 加工、整理，撰写了推行作业基础成本管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n g a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ：m o v i n gf r o ma n a l y s i st oa c t i o n ) 一书，该书旨在回答企业 界的三大问题：( 1 ) 作业成本管理能为组织带来多大利益；( 2 ) 怎样设计和推行 2 硕士学位论文 作业成本系统才能获得这些利益；( 3 ) 如何确保获得这些利益，从而在实践上论 证了作业成本法的先进性和科学性1 1 “。1 9 9 3 年，达特茅茨学院的戈文达拉扬( v i i a y g o v i n d a r a j i a n ) 和沙克0 0 h nk s h a r k ) 教授出版了专著战略成本管理：获取竞争 优势的新工具( s t r a t e g yc o s tm a n a g e m e n t ：t h en e wt o o l s f o r c o m p e t i t i v e a d v a n t a g e1 1 2 】。该书使作业成本管理由注重作业、企、i k 过程的“内向性”成本管 理向注重确立企业的整体竞争优势的“外向性”成本管理发展，对作业成本管理 的战略改进具有重大的启发意义。在这以后的一段时期内，由于有些使用a b c 的 公司又放弃了a b c ，使有些学者对作业成本法的适用性提出怀疑，作业成本管理 的研究趋于冷静。 近年来，由于越来越多的公司成功运用作业成本法，作业成本管理的研究又 进入了一个新的发展期。罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e ak a p l a n ) 在1 9 9 7 年出版了专著：成本与效益：使用整合的成本系统驱动赢利能力和业绩 ( u s i n gi n t e g r a t e dc o s ts y s t e m st od r i v ep r o f i t a b i l i t ya n dp e r f o r m a n c e ) ，并于1 9 9 9 出版 了另一本专著成本管理系统设计( t h ed e s i g no fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ) ，这 两本书总结了两位大师的研究成果，全面阐述了传统成本会计的局限性以及作业成 本计算和作业成本管理的基本理论和方法，重点论述了基于作业成本管理的定价和 产品组合决策、效能成本分析、顾客赢利能力分析等理论方法【1 3 】 1 4 1 。许多学者还对 a b c 的应用领域进行了分析，1 9 9 7 年，乔治福斯特研究后发现，在公司内部， 会计和财务是使用a b c 信息最多的部门，其他部门依次是生产、产品管理决策和 业务过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部 件设计和确定战略重点等【1 5 】。 进入2 1 世纪，许多学者开始探讨作业成本管理的战略应用问题。e r i k m v a n r a a i j 等在2 0 0 3 年利用案例分析了作业成本管理在顾客赢利性分析中的作用1 1 。 d a v i db e n a r i e h 。l iq i a n 于2 0 0 3 发表了作业成本管理在产品开发与设计中的应 用( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n tf o rd e s i g na n dd e v e l o p m e n t ) 的文章，对 作业成本管理在产品开发设计阶段的应用作了案例分析，认为利用作业成本法能 为产品的开发与设计提供准确的信息i l ”。m a t t is i e v a n e n ，p e t r is u o m a l a ，j a r ip a r a n k o 发表了产品赢利性：原因与结果( p r o d u c tp r o f i t a b i l i t y ：c a u s e sa n de f f e c t s ) 的文 章，对产品赢利性进行了案例分析，结果表明：2 0 的产品提供了1 5 0 的利润和 净销售额，并对产品利润产生的原因进行了探讨1 1 。 1 2 2 我国作业成本管理研究综述 我国对作业管理的研究从1 9 9 3 年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究成果 为主。厦门大学的余绪缨教授先后在会计研究、当代财经等杂志上发表文 章介绍a b c 、a b c m ，在国内掀起了研究作业成本管理的浪潮l ”i 。1 9 9 4 年，胡玉 3 作业成本管理理论与应用研究 明在贵州财经学院学报发表“初论作业成本计算法”，在当代财经上发表 “作业管理的基本特点及其在管理上的重大丌拓性”的文章，对作业成本法、作 业管理进行了初步的介绍【2 0 l 2 1 1 。王光远( 1 9 9 5 ) 对作业成本法的基本概念进行了 介绍，认为“作业”、“作业链”、“价值链”、“成本动因”、“两维作业成本观”、“作 业的函数一顾客价值”等基础概念构成了作业会计理论的内核【2 2 l 。张鸣、刘华 ( 1 9 9 7 ) 对作业成本法的现实意义、应用条件、应用中存在的问题及作业成本法 的应用前景进行了探讨怔。 随着作业成本管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用问 题。西安交大的王平心教授从1 9 9 8 年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成 本管理，获得了较大的成功，并先后在会计研究、中国会计与财务研究、西 安交通大学学报上发表了系列相关论文，为a b c 、a b c m 在我国企业中的成 功运用作了有益的探索，并于2 0 0 1 年出版了学术专著作业成本计算理论与应用 研究，该书对作业成本计算产生的时代背景、基本概念和基本原理、程序和方法 等作了全面系统的分析研究，并对作业成本法的应用作了深入的探讨，是国内第 一部把作业成本法理论和实践结合起来的著作【2 4 【2 5 n1 2 6 1 2 7 j 【堋。朱云和香港的陈工 孟通过对香港企业的调查研究写成了“作业成本法在香港应用的调查分析”一文， 对香港企业应用作业成本法的基本情况、应用动因、实旅效果做了深入的分析f 2 9 1 。 同时，有些学者对作业成本法在我国的应用条件提出了疑问。吴革( 1 9 9 9 ) 对a b c 争论的五个焦点一a b c 信息的准确性、a b c 与传统成本计算的关系、a b c 的实用价值、a b c 的应用范围以及a b c 的发展前景作了正反两方面的分析，认为 我国目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，a b c 会计在 我国的实际应用尚早唧j 。叶涛( 1 9 9 9 ) 对作业成本的局限性进行了分析，并提出 了改进意见1 3 l 】。李连军，王润芳( 2 0 0 0 ) 对作业成本法的基本概念、计算程序以 及在我国的应用进行了探讨，认为我国目前尚不具备实行a b c 的条件 ”。针对这 种情况，刘明辉( 1 9 9 9 ) 认为：“我国的有些学者对作业成本计算的研究思维仅局限 于成本计算的精确性，显然没有跳出就会计论会计的桎梏，作业成本计算法最大的 贡献在于强调成本动因，只要企业想进行成本动因分析，优化作业链价值链，不 管是何种企业，甚至是企业的某些费用都可以采用作业成本计算法与作业管理”( 3 3 】， 从而为作业成本管理在我国的应用指明了方向。章家瑞( 2 0 0 0 ) 对作业成本法对 决策与计划会计、责任会计系统、财务管理目标的实现的影响作了分析，提出了 “作业成本法作为先进的成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的 综合管理体系，在应用上具有很大的灵活性，并不绝对地为环境条件限制”1 3 4 】。 从而打破的作业成本管理应用的环境限制，扩大了作业成本管理的应用范围。胡 国强、贾剑锋( 2 0 0 1 ) 分析了作业成本制对传统成本管理会计的内容、计算、方 法和目的的影响，认为作业成本制弥补了传统成本管理会计的一些缺陷【”】。 4 硕士学位论文 近年来，有些学者从完善作业成本管理的角度出发，探讨了作业成本管理与 战略成本管理的关系。朱小琴( 2 0 0 1 ) 认为，“作业成本法是战略成本管理向作业 层面的渗透，而战略成本管理是将作业成本法延伸到生产上游的采购和下游的销 售，使之成为一个系统，两者并不等同，而是相辅相成” 3 6 1 。所以，将作业成本 管理和战略成本管理结合起来研究，用战略成本管理的思想来丰富作业成本法，有 利于作业成本管理的优化。随着作业成本管理研究的深入，穆林娟( 2 0 0 3 ) 出版 了专著作业成本管理一实务与发展，该书在介绍了作业成本法的基本概念、基 本核算方法的基础上，对作业成本管理对传统成本管理的突破进行了阐述，分析 了作业成本管理的应用成效，探讨了我国企业推行作业成本管理面临的主要问题 及发展前景i j “。 与国外研究作业成本管理的现状相比，我国的研究明显滞后，许多企业还没 有认识到作业成本管理的重要性，不能充分发挥作业成本管理对企业经营管理及 战略决策的重大作用。本文以较大篇幅探讨了作业成本管理在经营管理及战略决 策中的应用，以期对作业成本管理在我国的应用提出有价值的建议。 1 3 研究方法与论文结构安排 本文在研究方法上以规范研究为主，并在借鉴前人研究成果及调查数据的基 础上展开论述。本文遵循从理论分析到实践应用的研究方法。具体的研究思路是 以作业成本管理全面的成本观念和成本理论为基础，对作业成本管理从产品设计、 供应商选择、生产经营过程的各个方面、客户赢利性分析等全部价值链的应用作 了探讨，并对作业成本管理在我国的应用问题提出具体的建议措施。全文共分4 章： 第1 章绪论。主要介绍本文的选题背景与意义、文献综述、以及论文的研究 思路与论文结构安排。 第2 章作业成本管理的基本理论问题。详细介绍了作业成本管理产生的时代 背景、基本概念，阐述了作业成本管理的一些关键理论问题，并重点论述了作业 成本管理的理论基础和理论创新，提出了作业成本管理作为一种先进的成本管理 方法，其理论应与战略成本管理相结合，以提高其应用效果。 第3 章作业成本管理在企业决策中的应用。本章介绍了作业成本管理在生产 经营管理中的应用，具体包括产品决策、流程设计与改进、存货管理、质量管理 与控制等六个方面。并详细论述了作业成本管理的战略应用，包括产品结构与定 价、供应商选择、客户赢利性分析和产品设计与开发，并对作业成本管理在产品 结构与定价、供应商选择、客户赢利性分析中的应用作了详细的案例分析，对于 产品开发与设计，由于时间和收集的资料有限，故没有作案例分析。 第4 章作业成本在我国的应用。首先介绍了作业成本管理的应用现状，进而 硕士学何论文 近年来，有些学者从完善作业成本管理的角度出发，探讨了作业成本管理与 战略成本管理的关系。朱小琴( 2 0 0 1 ) 认为，“作业成本法是战略成本管理向作业 层面的渗透，而战略成本管理是将作业成本法延伸到生产上游的采购和下游的销 售，使之成为一个系统，两者并不等同，而是相辅相成” 3 6 o 所以，将作业成本 管理和战略成本管理结合起来研究，用战略成本管理的思想来丰富作业成本法，有 利于作业成本管理的优化。随着作业成本管理研究的深入，穆林娟( 2 ( 1 0 3 ) 出版 了专著作业成本管理一实务与发展，该书住介绍了作业成本法的基奉概念、基 奉核算方法的基础上，对作业成本管理对传统成本管理的突破进行了阐述，分析 了作业成本管理的应用成效，探讨了我国企、啦推行作_ p 成木管理面临的丰要问题 及发展前景p7 1 。 与国外研究作业成本管理的现状相比，我国的研究明显滞后，讷多企、i k 还没 冉认识到作业成本管理的重要性，不能充分发挥作业成本管理对企业经营管理及 战略决策的重大作用。本文以较大篇幅探讨了作业成本管理在经营管理及战略决 策中的应用，以期对作业成本管理在我国的心用提出有价值的建议。 1 3 研究方法与论文结构安排 本文在研究方法上以规范研究为主，并在借鉴前人研究成果及调查数掘的基 础r 展开论述。本文遵循从理埝分析到实践应用的研究方法。具体的研究思路是 以作业成本管理全面的成本观念和成本理论为基础，对作业成本管理从产品设计、 供应商选择、生产经营过程的各个方面、客户赢利性分析等争部价值链的应用作 了探讨，并对作业成奉管理在我国的应用问题提出具体的建议措施。全文共分4 童： 第1 章绪论。主要介绍本文的选题背景与意义、文献综述、以及论文的研究 思路与论文结构安排。 第2 章作业成本管理的基本理论问题。详细介绍了作业成本管理产生的时代 背景、基本概念，阐述了作业成本管理的些关键理论问题，并重点论述了作业 成本管理的理论基础和理论创新，提出了作、i k 成本管理作为一种先进的成本管理 方法，其理论应与战略成本管理相结台，以提高其应用效果。 第3 章作业成本管理在企业决策中的应用。本章介绍了作业成本管理在生产 经营管理中的应用，具体包括产品_ 决策、流程设计与改进、存赞管理、质量管理 与控制等六个方面。并详细论述了作业成本管理的战略应用，包括产品结构与定 价、供应l 萄选择、客户赢利性分析和产品设计与开发，并对作业成本管理在产品 结构与定价、供应商选择、客户赢利性分析中的应用作了详细的案例分析，对于 产品井发与设计，由于时问和收集的资料有限，故没柯作案例分析。 第4 章作业成本在我国的应用。首先介绍了作业成本管理的应用现状，进而 第4 章作业成本在我国的应用。首先介绍了作业成本管理的应用现状，进而 作业成本管理理论与应用研究 分析了作业成本管理应用的影响因素，最后对作业成本管理在我国应用提出了一 些建议和措施。 硕十学位论文 第2 章作业成本管理的基本理论问题 2 1 作业成本管理产生的时代背景 作业成本管理作为一种先进的成本管理方法，它的产生有其独特的时代背景 与管理环境。2 0 世纪八十年代以来，在电子技术革命的基础上，产生了高度自动 化的先进制造企业，这些企业采用适时制制造系统、柔性管理、计算机辅助制造 以及全面质量管理等先进的管理观念与技术，以适应客户多样化、小批量的产品 需求。在先进制造环境下，企业的产品成本结构发生了很大的变化，直接材料和 直接人工成本的比例不断下降，而间接制造费用和辅助生产费用则大幅度上升， 使传统的以直接人工工时为分配基础的成本管理方法越来越不适应要求。作业成 本法就是在这样条件下产生的。本文从技术背景、社会环境、管理发展、产品多 样化与产品成本结构的变化四方面探讨了作业成本管理产生的时代背景。 ( 1 ) 技术背景 2 0 年代7 0 年代以来，科学技术发生了巨大的变化，在高新技术迅速发展的形 势下，面对日益激烈的竞争压力，发达国家的许多企业纷纷采用新的生产和信息 技术。计算机辅助设计与制造、计算机集成制造、柔性制造系统被广泛应用到企 业的生产经营中来。从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，使所 使用的各个自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。( 余绪缨1 9 9 5 ) 上述高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业的产品成本结构，如何科学合理 地分配制造费用成为一个重要问题i l w 。 ( 2 ) 社会环境 技术进步导致了产品市场寿命的缩短，产品市场寿命的缩短加剧了竞争( 王 平心2 0 0 1 ) 2 7 】。使竞争加剧的另一个原因是顾客需求的个性化、多样化。企业为 了在激烈的市场竞争中取胜，必须加强对成本的控制，因为控制成本可以提高组 织的效率。传统的成本管理以产品作为成本控制的中心，成本控制的效果必然受 到间接费用分配方法的影响，不准确的产品成本计算，将导致低效率的成本控制。 作业成本管理以作业作为成本的控制中心，大大地提高了成本控制的效率和效果。 ( 3 ) 管理发展 随着高新技术的快速发展，管理制度和方法也在不断地变革。管理的变革对 技术进步起着巨大的推动和制约作用，有利于企业增强效率，提高活力。现代企 业新的管理原理和方法层出不穷，如敏捷制造、制造资源计划、精益生产等。这 些科学的管理方法要求现代企业摆脱传统管理观念的束缚，创立新形势下的管理 新体系，使之适应企业内外部客观环境和条件的重大变化1 3 8 1 。 ( 4 ) 产品多样化与产品成本结构的变化 作业成本管理理论与应用研究 随着社会经济的发展，商品日益丰富，物质生活和精神生活水平日益提高， 人们的需求越来越多样化和个性化。在这种新的经济环境下，企业不再以追求利 润最大化作为生存的唯一目标，而是希望在满足顾客需求的前提下，通过增加顾 客的价值来增加企业的利润，提升企业价值。而这正是作业成本管理的基本理念 和思想，所以作业成本管理替代传统的成本管理方法是企业的最佳选择。 在高度自动化的先进制造环境下，许多人工己被机器替代，使产品成本中直 接人工的比例大幅度下降，间接费用所占比例大幅度上升。7 0 年前，间接费用仅 为直接人工成本的5 0 一6 0 ，到今天，大多数公司的间接费用达到了直接费用 的4 0 0 - - 5 0 0 ；以往直接人工成本占产品成本的4 0 一5 0 ，而今天不到1 0 ， 甚至仅占产品成本的3 一5 。产品结构的变化使传统的“以数量为基础的成本 计算方法”不能正确地计算产品成本，改变成本管理方法成为必然1 2 ”。 2 2 作业成本管理的基本概念 2 2 1 作业 作业成本法的首要工作是对作业的认定。詹姆斯布林逊( 1 9 9 1 ) 认为，作 业是企业为提供一定的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的 集合体i9 1 。按照罗宾库珀的观点，作业可以分为单位作业、批别作业、产品作业、 过程作业【4 】。作业具有三个属性：( 1 ) 作业是“投入一产出”因果连动的实体；( 2 ) 作业贯穿于动态经营过程的全部，构成包括企业外部与内部的作业链；( 3 ) 作业 是一种可以量化的基准。一个企业实质上是一个作业集合体，而产品生产不过是 对作业的消耗，因而导致了成本【”】。 制造企业主要包括四个层次的作业。：( 1 ) 单位级作业：是指为直接生产的每 一项活动而发生的作业，包括直接材料运用、机器设备运行等，这种作业的成本 与产量成线性关系；( 2 ) 批别级作业：是指为每批或每组的产品而发生的作业， 它发生于每批产品生产的时候，包括材料整理、资料检验等，其成本与产品批别 相关，是该批所有产品的共同成本，要采取合理的成本动因进行分配；( 3 ) 产品 级作业：是指为生产不同的产品而发生的作业，通常是企业各种产品生产都需要 的作业，包括产品设计、零件管理、生产调整等，这种作业的成本与产品品种相 关；( 4 ) 设备级作业：是指企业整体而言为支持产品生产而发生的作业，包括保 险、管理、保安、企业折旧等。 2 2 2 作业链 现代企业观认为：企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列作业 参考穆林娟作业成本管理一实务与发展中国广播电视出版社，2 0 0 3 ( 5 ) ：1 3 1 5 硕士学位论文 的有序的集合体，这个有序的集合体，被称为“作业链”。作业链是在企业生产经 营过程中作业被确认和选定后，按照企业本身工艺流程和管理程序将所用作业相 连接而形成的一种程序图。产品的生产过程表现为作业的推移过程，作业消耗成 本，作、眦的推移过程就是成本的积累过程。作业同时又创造价值，作业的推移表 现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总价值，作业链 同时表现为价值链。 如下图2 1 所示，作业链可以分为两部分，上半部分是支持性作业，下半部分 是企业的基本作业活动。作业链的各部分紧密联系、相互影响，企业是一系列作 业组成的作业链，一切的价值都由这条作业链创造，所以企业管理的重点就应放 在这条作业链上，对作业链上的作业进行分析【4 0 1 。 支 持 性 作 业 企业的基础结构 人力资源管理 技术管理 研究与发展 基础 作业 市场l 产品i 原料i 产品l 成品i 市场i 售后 调研i 设计i 采购l 制造l 储运l 营销l 服务 企 利 作业链的上游环节l作业链的r 游环节 业 毛 图2 1 作业链分析 资料来源：转引自刘希容、方跃：作业成本法：机理、模型、实证分析，国防工 业出版社1 9 9 9 ( 1 0 ) 第7 页 2 2 3 资源动因 资源动因是将资源分配到作业中心的标准，反映作业量与资源耗费间的因果 关系。如机器加工作业的资源动因是机器工作小时，质量检验作业的资源动因是 检验小时。通过资源动因分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新 配置，最终如何降低作业成本。 2 2 4 作业动因 作业动因是指将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标 准，它也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。如机器加工作业的多少取决于加 工的数量。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的应该减少，整体成本应该 。此概念引自戴新民、支o 先兵，企业资源与成本管理作业成本会计体系的创新东北财经大学出版社，2 0 0 1 ( 7 ) ：7 7 9 作业成本管理理论与应用研究 如何改善，如何降低。 2 2 5 价值链 价值链的概念是杰出的公司战略研究专家迈克尔1 9 8 5 年提出的，是和作业、 作业链相关的一个重要概念。它是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务 所必须的一系列作业价值的集合，或者是指伴随作业转移过程中全部价值的集合。 价值链是分析竞争优势的根本，是成本控制的重要内容之一，它紧紧地与服务于 顾客需求的“作业链”相联系。价值链分析作为a b c m ( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t ) 的基本方法，其主要作用有两点：一是找出无效和低效的作业， 为持续降低产品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各 种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必 要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本结 构和提高作业的质量及效率指明方向。 2 3 作业成本法的方法体系 2 3 1 作业成本法 作业成本法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为精 细，它是将问接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及 顾客的一种成本计算方法。作业成本法所提供的成本信息能够使企业管理人员重 新设计价值链上的作业活动以节约资源。 2 3 1 1 作业成本法的基本原理 作业成本法的基本原理可表述为：产品消耗作业，作业消耗资源。它使成本 计算方法发生了根本性的变革，使产品成本计算的着眼点从传统的“产品”转移 到“作业”，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本 分配到作业，累计形成作业成本，再将作业成本按作业动因向产品分配，最终得 出产品成本( 如图2 2 所示) 。 图2 2 作业成本法原理 作业成本法的运用涉及到如下基本程序：( 1 ) 确认主要作业，划分作业中心， 建立成本库；( 2 ) 归集资源费用到同质成本库；( 3 ) 选择成本动因、计算成本库 分配率：( 4 ) 计算成本分配率，将各个成本库的成本按作业量分配到最终产品或 顾客上去；( 5 ) 把作业库中的费用分配到产品上去；( 6 ) 计算产品成本。 1 0 硕士学位论文 2 3 1 2 成本动因一作业成本法的核心 成本动因即成本驱动因素，它是引起成本发生和变动的因素，或者说是决定 成本额与作业量的内在数量关系的根本原因。成本动因是作业成本管理系统的着 眼点，它是作业成本核算系统中分配成本的依据。传统的成本管理系统将数量确 定为成本驱动的唯一因素，在作业成本管理系统下，成本动因变得多元化和复杂 化，成本动因可以分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动 因，表2 1 列举了基本的成本动因。 表2 1 以作业为基础的成本动因举例。 层次代表作业作业动囚 每件产品的质量检查产品数量 单位级作业直接人丁操作直接工时 机器耗用动力 机器小时 机器调试准备准备小时 批次级作业每批产品的质量检查直接工时 采购物料机器小时 产品设计产品种类 产品品种级作业零件管理零件种类 生产流程产品种类 合理确定成本动因是实施作业成本管理的重要环节，我们应遵循以下原则： 相关性原则：每一成本可能存在多个成本动因，根据作业成本理论，在资源成 本或作业成本的分配过程中，我们所确定的成本动因与成本费用的发生必须存在 着较强的相关性，以保证成本信息的准确性；成本效益原则：我们选择真实的 成本动因时，也必须考虑数据搜集成本。因为成本动因的确定与分析是作业成本 管理实施的主要工作量，如果成本动因数据的搜集成本过高，将可能使作业成本 管理的实施成本过高，甚至可能使实施作业成本管理的