（会计学专业论文）作业成本管理在火力发电企业的应用研究.pdf

摘要 随着我国电力体制改革的不断深入和电力市场的逐步建立与完善，国家将竞 争机制引入到电力企业，特别是“竞价上网 给火力发电企业提出更高的要求。 在新的经营环境下，降低火力发电企业的发电成本，提高火力发电企业的核心竞 争力，必将成为火力发电企业发展的主流。以此为背景，本论文从企业战略管理 的高度把作业成本管理这一新型成本管理方法引入火力发电企业进行探索性研 究。 本论文主要对火力发电企业的作业成本核算和作业成本管理进行了研究。在 作业成本核算方面，本论文通过对火力发电企业资源库的归集、作业中心的划分、 成本动因的设置以及成本对象的选择，详细阐述了火力发电企业作业成本核算步 骤，构建了个火力发电企业作业成本实施框架，为火力发电企业准确核算电力 成本提供帮助。在作业成本管理方面，提出了建立以作业成本法为基础的作业成 本管理，即利用作业成本信息对火力发电企业进行作业分析、作业改进以及作业 业绩计量，对火力发电企业及时发现作业坏节中存在的问题，寻找增值作业和非 增值作业，重组作业流程，提高竞争力具有一定的指导意义。最后以h a 火力发 电厂为实例加以论证，结合提出的作业成本管理在火力发电企业的具体运用，表 明本论文的研究成果在火力发电企业的应用可以取得不错的效果。 目前对火力发电企业运用作业成本管理的专门研究比较少。本论文在借鉴前 人对作业成本管理研究成果的基础上，将作业成本管理引入火力发电企业中，不 仅丰富了作业成本管理理论，而且实例研究结果为火力发电企业提供科学的决策 参考依据。 关键词：火力发电企业；作业成本管理；成本动因；作业中心 a b s t r a c t w i t ht h ed e e pd e v e l o p m e n to fe l e c t r i cp o w e rr e f o r m a t i o na n dg r a d u a l s e t t i n g u p a n di m p r o v i n go fe l e c t r i cm a r k e t ，t h ec o u n t r yi n t r o d u c e sc o m p e t i t i o nm e c h a n i s mt o e l e c t r i ce n t e r p r i s e s ，e s p e c i a l l yf o rt h er e a s o no fh i g h e rr e q u i r e m e n ti np r i c e b i d d i n g i nn e wm a n a g e m e n te n v i r o n m e n t ，r e d u c i n gt h ec o s to ft h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e sa n d i m p r o v i n gt h el o n g t e r mc o m p e t i t i v e n e s sh a v eb e c o m et h em a i n s t r e a mo ft h e d e v e l o p m e n to ft h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s o nt h eb a c k g r o u n d ，f r o mah i g hd e g r e eo f s t r a t e g i ce n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，t h ei n t r o d u c t i o no ft h en e wc o s t m a n a g e m e n t m e t h o do fa b c mi nt h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e si se x p l o r a t o r i l yr e s e a r c h e di nt h e p a p e r a b c a c c o u n t i n ga n da b c mo ft h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e sa r em a i n l ys t u d i e d i nt h i sp a p e r a sr e g a r d st h ea b c a c c o u n t i n g ，t h r o u g ht h ea l l o c a t i o no fr e s o u r c ep o o l ， t h ed i v i s i o no fa c t i v i t yc e n t e r , t h es e to fc o s td r i v e ra sw e l la st h ec h o i c eo ft h ec o s t o b j e c ti nt h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s ，t h i sp a p e re x p o u n d st h es t e p so fa b c a c c o u n t i n go ft h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e si nd e t a i la n db u i l d sat h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e sa b ca c c o u n t i n gm o d e l ，o f f e r i n gt h eh e l po ft h ea c c u r a t e l ya c c o u n t i n go f e l e c t r i c i t yc o s to ft h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s a sr e g a r d st h ea b c m ，t h ep a p e r p r o p o s e st h ee s t a b l i s h m e n to fa b c mb a s e do na b c ，c o n d u c t i n ga c t i v i t ya n a l y s i s ， a c t i v i t yi m p r o v e m e n ta n da c t i v i t yp e r f o r m a n c em e a s u r eo nt h et h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e sb yu s eo fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi n f o r m a t i o n ，i d e n t i f y i n gt h ee x i s t i n g p r o b l e mo ft h ea c t i v i t yi n t h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s ，s e a r c h i n gv a l u e a d d e d a c t i v i t ya n dn o n - v a l u e - a d d e da c t i v i t y , r e o r g a n i z i n gt h ea c t i v i t yp r o c e s s e sa n d i m p r o v i n gi t sc o m p e t i t i v e n e s s f i n a l l y , h at h e r m a lp o w e rp l a n ta se x a m p l e si s p r o v e d ，i nc o n j u n c t i o nw i t ht h ec o n c r e t ea p p l i c a t i o no ft h ea b c mi nt h et h e r m a l p o w e re n t e r p r i s e s ，i n d i c a t i n gt h a tt h ea p p l i c a t i o no ft h er e s e a r c hr e s u l t so ft h i sp a p e r i nt h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e sc a no b t a i ng o o dr e s u l t s a tp r e s e n t ，t h en u m b e ro fd o m e s t i cs c h o l a r ss p e c i a l i z i n gi nt h eu s eo fa b c m i n t h et h e r m a l p o w e re n t e r p r i s e s i s r e l a t i v e l y s m a l l l e a r n i n g f r o mt h e p r e d e c e s s o r s r e s e a r c hr e s u l t so fa b c m , i n t r o d u c i n ga b c mi n t ot h et h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e s ，t h i sp a p e rn o to n l ye n r i c h e st h et h e o r yo fa b c m ，b u ta l s ot h er e s u l t so f c a s es t u d i e sp r o v i d es c i e n t i f i c d e c i s i o n m a k i n g b a s i sf o rt h et h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：t h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s ；a b c m ；c o s td r i v e r ；a c t i v i t yc e n t e r i i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 敢得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担， 作者签名：澎亚荔日期：力矽年芗月矽日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本论文收录到 中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：矽冱本 聊虢卟洳 导师签名：圳i 、 日期：砌吵年夕月矽日 日期：1 年卵叫日 1 1 选题背景 第一章绪论 我国电力行业经过长期的发展，特别是近2 0 年以来的发展，已经成为世界 上第二大电力生产和消费大国，为我国经济的发展做出了巨大贡献。由于长期受 到计划经济的影响，我国的电力生产企业普遍存在着效率低下、管理体制落后等 问题，已经远远不能适应我国经济发展的要求，体制改革的呼声也日益高涨。2 0 0 2 年2 月，国务院正式批准电力体制改革方案。该方案明确提出电力体制改革 的总体目标是：打破垄断，引入竞争，提高效率，降低成本，健全电价机制，优 化资源配置，促进电力发展，推进全国联网，构建政府监管下的政企分开、公平 竞争、开放有序、健康发展的电力市场体系。根据电力体制改革方案，原国家电 力公司管理的电力资产按照发电和电网两类业务进行划分，初步实现了“厂网分 开”，并结合“竞价上网”政策，在发电环节引入竞争机制，开展公平竞争”，。发 电企业之间的竞争，更多的是发电成本的竞争。火力发电企业要生存，要发展， 就必须以最低的发电成本发出高品质电能，满足市场需求并获取最大的经济效 益。总之不论电力改革如何实施，只有发电成本低、成本控制好的火力发电企业， 才能在电力体制改革中立于不败之地，才能在相当长的一段时间内保持竞争优 势。 电力体制改革后我国的发电企业主要由华能集团、大唐集团、华电集团、国 电集团和中国电力投资集团五大发电集团构成，其中火力发电企业的上网电量占 发电企业上网电量总额的8 2 左右，火力发电企业是发电企业的重要组成部分。 我国火力发电企业生产的电能产品其成本项目主要由燃料费、购入电力费、水费、 材料费、工资及福利费、折旧费、检修费、财务费用和其他费用等构成。目前对 这些成本项目的管理主要还处在以降低成本为主要目标，以成本维持和成本改善 为主要表现的传统成本管理阶段。成本管理还存在以下缺陷：成本管理缺少系统 的价值链观念，容易造成短期行为，难以和企业的发展战略相联系把，；成本核算 简单，核算中偏重于事后管理，核算不能为决策提供有力的信息支持；成本控制 没有形成系统的方法体系，忽视事前预测和决策，不利于成本控制。随着电力市 场外部经营环境的变化和经营规模的扩展，火力发电企业愈来愈重视加强成本管 理体系的完善，传统的成本管理方法已经不适应火力发电企业的发展，当务之急 是企业如何运用先进的成本管理理念和方法来控制发电成本。 随着社会经济的发展，成本管理已经由传统的成本管理思想发展到现代成本 管理思想。作业成本管理作为一种新型的成本管理模式，它是在作业成本计算的 基础上发展起来的，是作业成本法思想的进一步延伸。它利用作业成本核算的有 关信息，在对作业及作业链全面分析的基础上，对企业的各项作业进行管理，找 出作业产生的真正动因，并寻求降低成本的途径，增加顾客价值，不断优化经营 过程，从而实现持续改善经营管理的目的。作业成本管理如果能应用到火力发电 企业中，在对火力发电企业作业流程分析的基础上，对其进行作业的细分、成本 动因和成本对象的选择，来构建一个作业成本核算实施框架。然后利用作业成本 信息进行作业管理，通过作业整合或作业流程再造来优化作业环节，控制和降低 火力发电企业的成本，从而提高火力发电企业竞争力。 基于这样的背景，本论文在对火力发电企业成本管理现状分析的基础上，把 目前成本管理模式中较为先进的作业成本管理引入到火力发电企业成本管理中， 此管理模式将弥补传统成本管理的不足，对火力发电企业具有一定的指导意义和 现实意义。 需要说明的是，本论文所讨论的火力发电企业，是凝气式发电企业，即只发 电不供热，其主营业务收入主要来自电力供应的发电企业。 1 2 研究意义 本论文旨在依据目前火力发电企业的实际需要，研究一套我国火力发电企业 能够实际应用的成本管理模式，来加强火力发电企业的成本核算与控制。将作业 成本管理这种先进的理念和工具引入到火力发电企业中，设计新的成本管理模 式，来解决目前火力发电企业普遍存在的由于成本管理不善造成的成本高、效率 低、浪费严重等问题；引入作业成本管理，会让火力发电企业在激烈的竞争中赢 得一席之地。其意义主要体现在以下两个方面： 1 获得详细的成本信息，制定科学合理决策 作业成本管理最基本用途是使用作业成本信息计算产品成本。由于产品成本 信息是产品成本定价和产品盈禾i 。力分析的基础，因而，作业成本信息成为产品 定价和产品盈利能力分析的基础。这对于火力发电企业来说具有极其重要的意 义，因为任何发电企业要想在激烈的市场竞争中保持或者提高市场份额，都必须 非常清楚地了解其产品即电能的真实成本。 作业成本法能够较准确地确定电能产品发生的作业成本。通过建立科学合理 的作业成本核算体系，根据作业成本法原理及成本费用发生的因果关系计算和归 集成本，可以确保成本信息的准确性和详细性。利用这些成本信息，火力发电企 业可以确定哪些作业是必需而且能带来价值，哪些作业是不必要且不能带来价值 的，进而深入到作业层次来进行产品成本定价和产品盈利能力分析，最后利用分 2 析结果制定科学合理的决策。比如通过作业成本核算可以详细地知道资源的消耗 情况，包括哪些作业消耗了哪些资源，每台机组资源的消耗量，资源消耗的具体 原因以及每台机组的盈利能力等，利用这些信息可以开展机组的赢利能力分析，： 有利于火力发电企业完善其绩效考核机制，制定科学的决策。 2 开展作业成本管理，优化发电作业流程 作业成本管理的目标是确定价值链中各种作业的重要性及成本开支的必要 性，以使火力发电企业管理里层能够关注可提高价值的资源并注重不断提高资源 利用的效率以及优化整个发电环节的作业流程。 通过更好地了解各流程中的增值作业和非增值作业，可以实现质量的改进。 要提高效率，就要减少重复性、非必要的作业，对某些共同性作业进行重组和改 进，或者改进工作流程，并对员工进行培训。要提高效益，就要高效率的开展正 确的作业。通过实施作业成本管理制度，把成本分配到各项作业，管理层就能够 按照重要性的大小排列作业的顺序，从而可将工作的重点放在需要提高效率和效 益的作业上，或者放在能够降低成本和改进绩效的作业上。通过对火力发电企业 作业流程中作业链的分析来识别出那唑无效作业，并通过减少或完全剔除那些无 效作业来优化作业链，加强火力发电企业成本控制并取得竞争优势。将火力发电 企业的战略目标与作业成本管理有机地结合起来，具有战略性的意义。 1 3 国内外研究状况 1 3 1 国内外作业成本法的研究综述 作业成本法的产生，最早可追溯到2 0 世纪3 0 年代初。主要源于对水力发电 行业成本核算问题的思考，美国会计学家埃里克科勒( k o h l e r e r i cl ) 教授于 1 9 4 1 年在会计评论杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了 探论，并提出“每项作业都设置一个账户”。在会计史上，科勒第一次把作业的 观念引入会计和管理之中。因此他的作业会计思想在会计史上被认为是作业成本 法的萌芽。美国学者乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 在其具有重大影响的作 业成本计算和投入产出会计( a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t o u t p u t a c c o u n t i n g ) 一书 中提出了一系列的作业成本观念，并对“作业”、“成本 、“作业会计”、“作业成 本计算”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的论述n ，。虽然这时形成了 作业成本法的基本理论框架，但由于当时人们习惯于传统成本会计体系，难以接 受新的概念与方法，理论界对此没有给予重视，实务界也未采纳。 8 0 年代初，由于先进制造系统的推广普及、适时制( j r r ) 对经营管理思想的冲 击，大批西方会计学者开始对传统成本会计体系进行全面的反思和重新审视，作 3 业成本法成为会计学界研究的热点问题。 美国哈佛大学青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特1 卡普兰 ( r o b e r tk a p l a n ) 注意到这种情况，在对美国公司深入调查研究后，进一步发 展了托斯布斯的思想，创立了以作业成本系统为标志的现代成本会计系统并发表 了一系列论文。1 9 8 8 年，库珀在成本管理杂志上发表的了一论a b c 的兴起： 什么是a b c 系统? 4 。他认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业 成本的总和，成本计算最基本的对象是作业；a b c 所赖以存在的基础是：作业消 耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起：何时需要 a b c 系统? 5 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 6 和四 论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底像什么? 7 以及他和卡普兰合作发表了计 量成本的正确性：制定正确的决策 8 。这几篇著名的论文对作业成本法的现 实意义、运作程序、成本动因选择和成本库的建立等重要问题进行了全面深入的 分析，奠定了作业成本法研究的基石。1 9 9 2 年，库珀和卡普兰还与他人合作，通 过对作业成本法试点公司报告的加工、整理，共同撰写了推行作业成本基础成 本管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ： m o v i n gf o r ma n a l y s i st oa c t i o n ) 。该书从实践上进一步论证了作业成本法的 先进性和科学性 9 。其后，卡普兰在其著作管理会计相关性消失中对作业 成本法进行深入、具体研究，形成了系统化的成本管理理论。因此他本人被认为 是a b c 的集大成者 1 0 。在此之后管理会计、成本管理杂志和哈佛商业 评论等刊物陆续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业成本法理论日趋成 熟。 作业成本法理论的完善为作业成本管理的发展奠定了基础。2 0 世纪9 0 年代 中期美国学者弗尔斯基爱德华( e d w a r df o r r e s t ) 提出作业管理( a b m ， a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ) ，认为作业管理是基于作业成本核算这一成本计量手 段，通过深入企业生产经营管理过程的作业层次，把产品成本通过作业同资源消 耗直接联系起来，最终实现企业管理活动和成本控制的有机结合。 综上所述，国外学者对于作业成本法的研究是从2 0 世纪4 0 年代开始的，2 0 世纪8 0 年代得到了快速发展，到9 0 年代末达到高峰。其研究的出发点是如何利 用作业成本法来为企业成本管理服务；研究的一个重要趋势是从作业成本法研究 到作业成本管理研究的转变；研究的方法也出现多样化。目前，该领域已经形成 相对比较完善的理论体系和方法体系，并在企业成本管理的实践中逐步得到应 用。 我国自2 0 世纪9 0 年代中期从国外引进作业成本法这一概念以来，在管理学 研究领域掀起了一股介绍、研究作业成本法的热潮。笔者利用中国知网对中国期 4 刊全文数据库所列的会计类期刊进行检索，结果表明关于作业成本法和作业成本 管理的文章数量呈增长趋势。从研究的范围来看，作业成本法不仅在制造业得到 应用，在非制造业中也广泛运用，如物流、银行、高校、保险、铁路、民航和医 院等。从研究方法来看，大多数属于规范研究，以调查分析、案例与实地研究为 主的实证研究比较少。从研究的内容来看，主要集中在以下几个方面： 关于作业成本法的理论探讨。胡玉明( 1 9 9 4 ) 将作业管理与成本计算结合起 来，他在当代财经上发表作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性 一文中认为作业管理奠基新的企业观，以“作业 为核心和起点，在成本管理方 面，把重点放在每作业的完成及所消耗的资源上，根据技术与经济相统一的原 则，不断改进作业方式，重新配置有限资源，从而达到持续降低成本的目标 1 1 。 余绪缨( 1 9 9 5 ) 在会计研究上发表简论当代管理会计的新发展一以高科技 为基础、同“作业管理 紧密结合的“作业成本计算”一文，介绍了以高科技 为基础的新的企业观，将管理深入到作业水平的相关问题以及作业成本计算法。 认为作业成本计算法不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成本 管理相结合的“全面成本管理制度 ( t o t a lc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ) 1 2 。 王光远( 19 9 5 ) 在会计研究上发表作业会计的基本概念中对作业成本法 的基本概念进行了介绍。认为“作业、“作业链”、“价值链”、“成本动因”、“两 维作业成本规”、“作业的函数顾客价值 等基础概念，构成了作业会汁理论的 内核 1 3 。于富生、储稀梁( 1 9 9 8 ) 对作业概念的会计内涵进行了表述，并比较 了作业观念下的成本观与传统成本观，从理论上论述了作业成本法下成本计算程 序。栾庆伟、何劭伟( 1 9 9 8 ) 提出作业成本会计系统开发的六个阶段，分为系统 设计、分析和确定资源、分析和确定作业、确定资源动因和建立作业成本库、确 定作业动因和分配作业成本至成本对象、计算成本对象的成本等。 关于作业成本法应用研究。这方面的研究主要侧重于具体企业运用作业成本 情况的案例分析和研究。王平心、韩新民、靳庆鲁( 1 9 9 9 ) 在作业成本计算的基 础上，通过对西安农业机械厂的实证研究，提出了五条降低成本的途径。朱云、 陈工孟( 2 0 0 0 ) 对香港应用作业成本法的情况进行了调查和实证分析。研究数据 表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长；使用作业成本法的公司在规模上 明显大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性、竞争压力和作业成本法 使用程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不 显著；实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息n “。欧佩玉、 王平心( 2 0 0 0 ) 介绍了作业成本法在某变压器厂运用的情况，为我国企业提供了 很好的作业成本法案例。胡奕明( 2 0 0 1 ) 收集了1 9 8 5 1 9 9 9 年关于企业理财先进 经验的3 9 7 个有效样本，对这些企业运用作业成本法和作业管理的情况进行了统 5 计分析和案例研究，统计结果表明当时我国企业很少运用作业成本法及作业管 理，得出作业成本管理运行环境总体还不够成熟n5 1 。林斌、刘运国、谭光明、张 玉虎( 2 0 0 1 ) 通过对我国铁路运输业应用作业成本法的案例进行调查分析后发现： 作业成本法不仅适用于制造业，也适用于运输等非制造业；不仅适用于非国有企 业，也适用于国有企业，并对作业成本法的成功实施提出建议。杨继良( 2 0 0 5 ) 根据可能取得的资料，报道了近1 5 年来美英等国对作业成本法实施情况的调查 结果，对作业成本法从创新、高潮到冷静的发展轨迹作了综述，并就与调查有关 的一些问题进行探讨。张蕊、饶斌、吴炜( 2 0 0 6 ) 通过对卷烟制造业的调研，在 分析其现行成本核算方法存在的问题的基础上，提出了作业成本法运用于卷烟制 造业的程序、成本计算模型，并对运用结果进行测试和分析，并对作业成本法在 卷烟制造业企业中运用提出合理化建议。 关于作业成本法与其他先进管理思想和方法结合研究。这些先进管理思想包 括业务流程重组、战略成本管理、价值工程、企业资源计划等。何成利、陈云( 1 9 9 9 ) 从业务流程重建的背景出发，以流程或作业作为成本摔匍j 的对象，着重探讨面向 产品牛命削期的，以活动的合并、删除和精简为主要内容的作业成本控制理论“”。 王耕、王：基庆、成进、高文庆等( 2 0 0 0 ) 运用实证研究方法，从战略成本管理的 高度将作业成本法用于中型国企( e p w 厂) 进行研究与探索。研究结果表明，改 制中的国有大中型企业可适当运用战略成本管理思想，将作业成本法应用于成本 管理实践，以增强企业的竞争力。欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在中国先进制造企业 初步进行作业分析法的改进，将价值工程理论引入作业成本法，提出了作业分析 法模型，分析了影响产出价值的各因素之间的关系，提出提高作业效率、作业价 值和产出价值的途径n ”。宁亚平( 2 0 0 6 ) 认为由于e r p 内置的成本核算方法一 传统成本法的局限性，使得e r p 中的产品成本信息失真，e r p 的功能得不到有效 发挥，通过e r p 整合作业成本管理可以实施有效的流程管理和流程优化。 1 3 2 作业成本法在我国发电企业的研究现状 目前我国对作业成本法在火力发电企业的研究文献较少，应用成果更少。通 过相关文献的检索发现，主要有以下学者在该领域进行了有益的探索。刘辞、刘 珊珊( 2 0 0 6 ) 探讨了作业成本法在发电企业应用的必要性与可行性，并指出在发 电企业应用作业成本法可以起到降低各个作业中心成本，进而降低整个发电成本 的作用n ”。丁乐群、周波、王艳波( 2 0 0 7 ) 提出了一种基于作业成本管理的弹性 预算法，论述了其原理、算法以及在发电企业中应用的可行性。并用一个案例来 说明这种方法的使用程序及有效性和合理性。黄元生、田成方( 2 0 0 7 ) 从价值链 的角度分析了火力发电企业的成本管理，并指出火力发电企业预算管理存在的问 6 题，提出作业基础预算在火力发电企业的应用。郭海峰( 2 0 0 7 ) 在他的硕士论文 作业成本法在电厂检修维护领域中的应用中，通过对电厂现有检修管理模式 进行分析基础上，提出把作业成本法引入电厂检修环节，构建了电厂检修作业成 本模型，并对作业成本数据在检修管理和制定优化检修策略进行了详细阐述。国 内学者冯义、刘玮、熊浩( 2 0 0 8 ) 等提出发电企业作业成本通用模型，分析了发 电企业自身特点对通用作业成本模型设计产生的影响，总结和归纳每一个环节的 基本设计原则，并进一步提出了该环节具体模型设计结构。指出发电企业通过对 作业成本法的合理运用，可以重点加强设备维修、维护的管理水平和成本核算的 广度及深度“坩。杨文静( 2 0 0 8 ) 阐述了发电企业的作业成本分析方法，并对作业 成本法在发电企业的效果进行了评价，对于转变国内企业成本管理方式提出了有 益的尝试，具有在电力企业中推广的价值啪，。 以上是我国学者对作业成本法在火力发电企业的现有研究，虽然研究取得很 大进展，对火力发电企业具体应用作业成本法并进行推广具有指导作用，但还存 在一些问题，笔者认为这些学者的研究有以下不足之处： 1 研究内容缺乏系统性，研究深度不够。从已有的研究成果看，大多数文 章只是谈到了可以将作业成本法的思想运用到火力发电企业中来，或者是在发电 企业管理的某一方面运用作业成本法，而对这种方法如何实施没有进行细致的分 析，从而大大消弱了研究的实用性。 2 作业成本法之所以能够提供精确的成本信息，在于它能紧密结合流程， 通过作业成本法与流程结合进行作业划分，准确的归集成本。而在所检索的文献 中，将流程与作业成本法相结合的文章很少。而且研究的内容多为理论上的一般 介绍，实证研究较少，研究的深度有待加深。 3 这些学者对作业成本法在火力发电企业的应用，仅从作业成本法本身进 行研究，而没有把它与其它的管理会计思想相结合来进行。一般来说，一些成熟 的管理会计思想都各自构成一个相对独立的体系，但另一方面，这些管理思想发 挥作用的区域有交叉和重合，因而具有很强的互补性。如作业成本法是价值链管 理的基础这一观点被很多学者所认可，反过来，价值链管理思想对作业成本法也 有很强的促进作用，它要求作业成本法不能仅是一个先进的成本核算方法，同时 应该是一个能为企业优化价值链作业链的管理工具。 总体上，对作业成本法在火力发电企业的研究多是理论上的一般介绍，理论 体系比较零碎；将火力发电企业作业流程与作业成本法相结合的很少；实践应用 研究不系统。 对此，笔者认为如何将作业成本法与企业的生产流程相结合，并运用其他管 理会计思想，对作业进行合理划分，并进行实证研究，应是今后研究的主要方向。 7 1 4 论文研究内容 全文共分五章，各章的主要研究内容如下： 第一章：绪论，提出本论文研究的背景及意义，在对现有文献进行综述的基 础上提出本论文研究内容、研究方法以及创新点。 第二章：介绍与本论文研究相关的理论基础。其中分别介绍了作业成本管理 的内涵、理论基础及战略成本管理的内涵、基本原理及战略价值链分析。这些理 论为后文的研究作铺垫。 第三章：描述和分析了我国火力发电企业目前成本管理的现状。通过对火力 发电企业行业特点以及成本构成及特点的分析，指出目前火力发电企业成本管理 存在的问题，提出火力发电企业应用作业成本管理是解决目前成本管理问题的一 种有效途径。 第四章：本章是本论文的重点章节。在此章节中，论述了作业成本管理在火 力发电企业的具体应用。首先根据火力发电企业的主要生产流程，对其价值链进 行作业确认及作业中心的划分，然后通过资源库的归集、成本动冈的没置以及成 本对象的选择，详细阐述我国火力发电企业作业成本核算的具体步骤。然后论述 火力发电企业如何利用作业成本核算提供的信息实施作业成本管理，具体包括作 业分析、作业改进和作业业绩计量等内容。 第五章：案例分析。以h a 火力发电厂为例，对作业成本管理在火力发电企业 的应用进行了实地研究，并得出相关结论。本章主要试图通过案例来使第四章所 阐述内容更加直观、明确，并使之具有一定的现实意义。 最后进行总结与展望。对全文的研究内容进行回顾总结并指出有待进一步研 究的问题。 1 5 论文研究方法及创新 本论文的选题属于具体理论在行业中的应用研究，即：作业成本管理在火力 发电企业的应用。本论文主要采用定性分析与定量分析、规范研究与实地研究相 结合的方法。在借鉴作业成本管理界成功案例研究经验的基础上，深入h a 火力 发电厂现场，采集了大量实际数据，查阅了大量的成本管理、作业成本管理和火 力发电企业行业及生产流程方面的文献资料，最终提出作业成本管理在火力发电 企业成本管理和决策中的应用设想。文中对理论的叙述尽可能做到清晰流畅，同 时采用图表进行较为直观的陈述和比较分析。 本论文将以作业成本管理在火力发电企业成本管理中的应用做探索性研究。 以笔者收集的资料来看，目前国内学者对火力发电企业应用作业成本管理的研究 很少。本论文的主要创新点有： 8 1 本论文主要从实务应用角度来研究作业成本管理在火力发电企业的应 用，不再局限于理论框架体系的探讨。本论文对现有理论和实务研究进行整合， 形成了一个结合理论和实务较为全面和完整的理论体系，弥补了目前研究侧重理 论论述而缺乏实际应用指导的缺陷，具有一定的现实意义。 2 本论文将流程与作业成本法紧密结合，根据火力发电企业的作业流程将火 力发电企业的生产过程划分为六大作业中心，然后在各个作业中心下确认不同的 作业，这样可以先将发电成本归集到各个作业中心，再将归入各作业中心的成本 归入不同的作业。这样不仅便于发电成本的归集、作业的改进，而且便于部门作 业业绩的考核。而且在运用过程中融入价值链管理的思想对其作业链进行分析和 改进。 9 第二章作业成本管理及相关理论 在上一章中，本论文主要对选题的背景及意义、国内外研究现状及研究内容 作了简要介绍。接下来介绍作业成本管理及相关理论，以便为后文的研究作铺垫。 2 1 作业成本管理理论 深入研究作业成本管理理论，是开展作业成本管理应用研究的基础，是促进 作业成本管理思想从理论向实践转变的保证。 2 1 1 作业成本管理内涵 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，缩写a b c m 或a b m ) 是以作 业成本信息为基础，以提高客户价值，增加企业利润为目的的新型集中化管理方 法，是作业成本法思想的进一步延伸。作业成本管理以“成本驱动因素”理论为 基本依据，选择“作业 作为成本核算的对象，通过对作业及作业成本的确认、 计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活 动追踪并动态反映，开展成本链分析；为企业决策提供准确信息，指导企业有效 执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效 率的目的心“。 2 1 2 作业成本管理理论基础 1 作业成本法 作业成本管理理论的核心是作业成本法。作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t 。a b c ) ，又称“作业成本计算法”，是以作业为核心，以资源流动为线索，以 成本动因为媒介，通过对作业的动态追踪，选择合适的资源动因作为分配依据来 确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再以作业量为基础根据作业动因将收集 的作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。作业成本法涉及的主要概 念有： 作业( a c t i v i t y ) ，指在一个组织内为达到其生产经营的目标所进行的耗费 资源的活动。 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ，是相互联系的一系列作业活动组成的链条，现 代企业实质是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序作业的集合体，这个有 序集合体就是作业链。 1 0 价值链( v a l u ec h a i n ) ，把企业创造价值的过程分解为一系列互不相同但 又相互关联的经济活动，或者称之为“增值活动 ，其总和即构成企业的， “价值链 。价值链从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度 反映的作业链。 作业成本法的实质是在资源耗费与产品耗费之间找到一种桥梁一作业，将成 本计算的重点放在作业上，以作业为一种过渡的成本计算对象，通过作业对资源 耗费的归集，再通过作业成本确定产品耗费的归集和分配，形成各种产品成本。 其基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致 成本的发生陋，。如图2 1 所示。 图2 1 作业成本法基本原理图 2 成本动因理论 作业成本法的理论基础是成本动因理论( t h e o r yo fc o s td r i v e r ) 。该理论 提出，分配企业间接费用应着眼于成本、费用的来源，把间接费用的分配与产生 这些费用的原因联系起来，即企业间接制造成本的发生是企业产品生产所必需的 各种作业所驱动的，其发生多少与企业产品的产量无关，仅与驱动其发生的作业 量相关，成本动因是分配成本的标准。 根据成本动因理论，作业成本法使用成本动因来解释成本性态，将成本动因 划分为数量相关的成本动因和作业量相关的成本动因。其中数量相关的成本动因 是导致短期变动成本发生的因素，如直接材料、直接人工工时等数量因素；作业 量相关的成本动因是导致长期变动成本发生的因素，如检验小时、订购次数、准 备次数等。作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因， 它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本对象( 产品或服务) 的成本，；并且采 用多重动因分摊成本，以便更准确地计算产品成本。因此，在作业成本法下j 选 择成本动因是关键。 3 二维作业成本模式 作业成本管理以作业为纽带，将成本核算和成本管理二者结合，形成独特的 二维模式。如图2 2 所示的二维作业成本模型是作业成本管理理论的核心体现。“。 过 程 观 成本分配观 图2 2 二维作业成本模型 其中成本分配观是一个双向过程，作业成为资源和产品的中介，制造费用分 摊采用两阶段成本分摊法：一方面产品引起对作业的需求，作业引起对资源的需 求，这是成本分配观的资源流动；另一方面，将资源的成本根据资源动因分配到 作业，再将作业的成本根据作业动因追溯到产品，这是成本分配观的成本流动。 成本分配观是从成本流动与资源流动两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品 的成本信息，使作业成本管理满足了企业各种决策的信息需要，包括定价决策、 产品组合决策、资源利用决策以及采取各种改进措施决策。而过程观体现为作业 分析过程，作业链和价值链分析成为作业成本管理的基础，通过对产品、作业链、 作业和资源的分析，作业成本管理提供了有关何种原因引起作业( 成本动因) 以 及作业完成得如何( 业绩计量) 的非财务信息，满足了企业对作业业绩进行计量 的需要，企业可利用这些信息，改进作业链，增加顾客获得的产品的最终价值。 因此作业成本管理从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业 成本，提高作业产出提供信息。 1 2 2 2 战略管理理论 作业成本管理并不是一个孤立的信息系统，通过与其他管理手段和工具结合 使用，可以极大地提升其综合应用价值。下面简要介绍与作业成本管理相关的战 略管理理论。 2 2 1 战略价值链分析 1 价值链分析的涵义 现代企业观认为：现代企业实质上是为满足顾客需要而建立的一系列有序的 作业集合体。在产品设计、工作准备、市场营销、存货收发等作业之间，形成一 个起始于企业供应商，经过企业内部，最终为顾客提供产品的作业链，所以现代 企业就是一个由此及彼，由内到外的作业链。企业各种作业之间，前一项作业为 后一项作业提供服务，后一项作业是前一项作业的顾客，彼此形成一个整体，所 以现代企业还是一个顾客链；企业每完成一项作业，都要消耗一定的资源( 如人 力、财力和物力) ，而每完成一项作业也必然产生一定价值，并且随作、j k 的转移 而转移到下一个作j 眦上去，最后凝结到最终产品，提供给顾客，所以现代企业又 是一个价值链”“。作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。企业的竞争优 势来源于设计、生产、营销、售后服务等各项价值活动。每项价值活动都会对企 业成本及企业竞争优势产生重要影响。企业只有对各项价值活动分别进行分析， 才能发现竞争优势的来源。 2 价值链分析的内容和方法 价值链分析包括两方面：一是企业内部价值链分析，即对企业内部若干相互 联系的价值活动或作业所进行的分析，包括对各个价值活动及不同价值活动之间 联系的分析。二是企业外部价值链分析，即对企业与供应商、客户、竞争对手乃 至整个行业的价值活动之问的联系的分析。这方面的价值链既相互独立，又相互 联系、相互作用，构成一个有机整体，成为进行成本管理的有效分析方法。 ( 1 ) 企业内部价值链分析 企业内部的产品设计、生产、市场策划、分配和售后服务构成了企业内部的 价值链。进行企业内部价值链分析的前提就是识别企业的若干价值活动，每项价 值活动都是与顾客价值创造有关，并且是引发资源耗费、成本发生的“基本单元 。 企业内部各个价值活动之间都是相互影响、相互制约的，某一价值活动的成本将 影响另一各价值活动的成本，因此，进行企业内部价值链分析，就是要通过运用 具体的方法将作业进行系统分类，进而消除不增值作业和低效作业，降低成本， 提升企业竞争优势。 1 3 目前内部价值链分析的先进方法是作