（会计学专业论文）会计职业判断理论与运用研究.pdf

摘要 摘要 会计职业判断是会计发展和社会进步的产物，现在已成为影响会计信息质量的重 要因素。美国、加拿大等国家从六、七，l 年代就开始对会计职业判断进行研究，而我国 的会计职、世判断是在“两则两制”后才山现的，直到2 0 0 0 年企业会计制度出台、更多 具体会计准则陆续颁布，会计职业判断才受到广泛的重视。随着世界经济一体化的发 展，会计国际化进程的加快，会计标准制定模式的转变，鼓励会计职业判断已成为会计 发展的趋势，在我国，企业会计制度和具体会计准则也赋予了较大的会计职业判断 空间。 本文以会计标准为指导，结合会计实务工作，以会计职业判断为研究对象，主要采 用系统分析的方法，对会计职业判断的理论与实务进行综合研究。目的在于更好地利用 职业判断，满足会计信息需要者的需求。刈会计职业判断的基本理论问题，首先从其内 涵进行探讨，指出职业判断是会计准则和制度的内在要求，是法律制度本身具有滞后性 缺点所必须的，也是应计制会计和交易事项的模糊性与彳i 确定性所决定的。然后，较全 面地阐述了会计职业判断的目标、原则、程序等基本理论要素，试图建立一个较为完善 的职业判断理论结构。并在会计职业判断实务方面重点对固定资产、借款赞用、或有事 项、关联方关系及交易准则中运用到的职业判断进行了分析。 最后，主要对职业判断的影u 向因素进行探讨，详述了我困会计职业判断运用中的主 要障碍。提出要提高会计信息质量，就应该提高会计人员的职业判断能力、改善职业判 断环境的设想。该环境主要包括：企业完善的内部控制制度、健全的以政府为主导的外 部监管体系、会计教育改革的完善、会计人员的岗位培洲和后续教育制度自叮周密实施及 会汁人员自身i 阻业道德素质、：争业胜任能力等综合能力的提高。 关键词会计制度；职业判断；会计环境 a b s t r a c t p r o f e s s i o n a lj u d g m e n to f a c c o u n t i n g i st h eo f f s p r i n go fs o c i a la d v a n c e m e n ta n d a c c o u u t i n gd e v e l o p m e n t n o wi t i so n ei m p o r t a n tf a c t o ri nq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ew e s t e r nc o u n t r i e sa st h eu sb e g a nt or e s e a r c hp r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fa c c o u n t i n gf r o m 19 6 0 s b u ti nc h i n a ，p r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fa c c o u n t i n ga p p e a r e da f t e r1 9 9 0 s ，a n dg r e a t i m p o r t a n c ew a sa t t a c h e dt oi t a f t e r2 0 0 0 ，w h e nc o m p a n ya c c o u n t i n gs y s t e ma n dm o r ea n d n l o l ca c c o u n l i t l gs t a n d a r d s w e r ei s s u e d t h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m yo f i n t e g r a t i o n ， i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ec o n v e r s i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sm o d e m a k ee n c o u r a g e m e n to fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fa c c o u n t i n gt h et e n d e n c yi nt h i sf i e l d c o m p a n ya c c o u n t i n gs y s t e ma n da c c o u n t i n gs t a n d a r d s h a v eo f f e r e dc o n s i d e r a b l er o o mf o r j u d g m e n t b a s e do nt h ea c c o u n t a n t sp r a c t i c et h i sa r t i c l et a k ea c c o u n t a n tt h es t a n d a r da st h e i n s t r u c t i o n ，a n dt a k e sa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ta st h er e s e a r c ho b j e c t ，t h r o u g ht h e m e t h o do fs y s t e ma n a l y s i s ，t h i st h e s i sm a k e sac o m p r e h e n s i v ea n a l y z e sa b o u tt h et h e o r ya n d p r a c t i c eo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n tw i t ht h ep u r p o s eo fm a k i n gb e t t e ru s eo f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n tt om e e tt h ed e m a n do fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ee x p l o r a t i o no f e l e m e n t a r yt h e o r yq u e s t i o n s t a r t sw i t hi t sc o n n o t a t i o n t h et h e s i s p o i n to u tp r o f e s s i o n a l j u d g m e n ti st h ei n t e r n a ld e m a n do fa c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n dr e g u l a t i o n sa n di se n t a i l e db yt h e d e l a y i n gw h i c hc h a r a c t e r i z e st h el a w o t h e r w i s e ，t h ef u z z i n e s sa n di n d e t e r m i n a c yo fa c t u a l b a s i sa c c o u n t i n gm a k e st h ej u d g m e n tn e c e s s a r y t h e n ，t h i st h e s i sc o n s t r u c t sac 6 m p a r a t i v e l y p e r f e c tp l o f c s s i o n a lj u d g m e n tt h e o r yb yc o m p l e t e l ye x p l a i n i n gt h ec o n t e n t ，p r i n c i p l ea n d m e t h o do fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，a i m sa te s t a b l i s h i n gam o r ep e r f e c tt h e o r e t i c a l s t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t t i r ee x p l o r a t i o no ft h ep r a c t i c ef o c u s e so n a n a l y z i n gf i x e da s s c t s ，l o a n ，c o n t i n g e n c i e s ，p r o b a b l ec l a u s e ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e np a r t i e s a n dt h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n ta p p l i e di nt h et r a n s a c t i o np r i n c i p l e s t h el a s tt h i st h e s i s ，m a i n l yd i s c u s st ot h ei n f l u e n c eo fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，a n dp r e s e n t s t h em a i nb a r r i e r so fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti no u rc o u n t r yi nd e t a i l ，t h e r e f o r e ，w e c a ns a yt h a tt oi m p r o v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yp r e s u p p o s e si m p r o v i n gt h ep r o f e s s i o n a l j u d g m e n ta b i l i t y o ft h ea c c o u n t a n t sa n dc o n s t r u c t i n ga ne x c e l l e n tp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t e n v i r o n m e n t s u c he n v i r o n m e n ti n c l u d e s ：t h ep e r f e c tc o n t r o ls y s t e mw i t h i nc o m p a n i e s ，t h e s o u n de x t e r n a ls u p e r v i s i n gs y s t e mo r i e n t e db yt h eg o v e r n m e n t ，t h er e f o r mo fa c c o u n t i n g e d u c a t i o n ，t h et r a i n i n go fa c c o u n t a n t s ，t h ec a r e f u ld e s i g no ft h es u c c e s s i v ee d u c a t i o ns y s t e m ， t h ei m p r o v e m e n to ft h ea c c o u n t a n t sw o r ke t h i c sa n dp r o f e s s i o n a lq u a l i t y k e y w o r d sa c c o u n t i n gs y s t e m p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ta c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t 1 绪论 1 。1 课题背景及研究意义 1 1 1 课题背景 1 绪论 随着全球经济一体化进程的发展，企业所处的经济环境日趋复杂化、多样化，企业 经济事项的不确定性日趋增多，都是大家有目共睹的。甚至有人既，不确定性是世界经 济的基本特征。既然未来是不确定的，对不确定性的事物我们当然不可能用确定性的眼 光来要求。所以职业判断是财务会计系统一个永恒的主题。从国际会计与我国会计的实 践来看，国际会计准则主要以英美国家的会计模式为蓝本。它在会计准则的实施上，更 多地依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释。而我国会计实践方面， 由于中固是一个发展中国家、发展中的市场，从法律传统看，我们更接近于成文法，几 乎没有依赖律师和会计师职业判断的传统。现实中，会计准则罩某些需要职业判断的会 计事项，往往成为某些企业滥用会计政策、进行盈余操纵的工具。因此，在中国，引入 职业判断是一项与制定会计准则同样重要的事情1 1 1 。 企业会计制度和企业会计准则的颁布实施标志着我国建幽以来会计核算制 度进一步走向成熟，是贯彻实施会计法和企业财务报告条例的重要步骤，是完 善我国企业会计制度，统一会计核算标准，提高企业会计信息质量的具体措施，但另一 方面山于会计规范的日趋简约，准则和制度不可能详细规范每一类可能发坐的交易或事 项。因此各会计要素的确认、计量、报告、披露及会计政策、会计估计的确定或会计处 理方法的选择都赋予了会计人员较大的自主性和能动性，拓展了选择的空问，需要会计 人员根据具体准则在会计处理时遵循公平、公正的市场规则，权衡各方的利益加以准确 判断。适度的职业判断有利于根据具体情况选样会计处理方法，提高会计信息质量的相 关性和可靠性，因为会计人员根据企业内外部的实际情况做出判断，选择合适的会计处 理方法，而不必拘泥于特定的规定中，能够增加会i , - i 信息的相关性。i ：p , z z n ：会计制度修 改l i 7 4 , 哿2 0 0 0 元作为固定资产的判断标准之一，会计人员可能为了某些信息需求者的需 要有意降低价格到1 9 9 9 元或提高价格到2 0 0 1 元，这种操作很简单但能满足需要而又不 违反制度，新的准则仅从性质上对固定资产进行了规定，使会计人员不能再利用这种简 单的价格操作。显然修改后的会计规范增强了会计信息的可靠性。同时白山度过大的职 业判断会由于人员素质或主观故意即恶意判断等原因使过于灵活的条款达不到制定者希 望达到的理想执行效果，降低了会计信息质量。所以面对同益复杂的经济现象，不断扩 大的职业判断空问，会计人员如何运用和提高职业判断能力，真实反映经济活动的实 质，成为当前会计核算一个十分紧迫的问题。 东北林业人学顺f 学位论义 1 1 2 研究的意义 研究会计职, j k 笋l l 断目的是为了改善我国会计职业判断现状，提商会计人员的职业判 断能力，使会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣。会计职业判断是我国会计研究 领域的新课题，本硎究在吸取f i i 人研究成果的基础上，积极借鉴其他学科成果，构建一 个较完整的会计职业判断理论。通过对会计职业判断的实践和理论工作提供的有价值的 探索，以帮助大家清楚认识会计职业判断这个会计领域的新课题。区分会计政策选择、 审计判断，掌握职业判断的内容、影响因素，职业判断的实质，以指导会计人员合 理、合法地进行职业判断，改善会计职业判断质量，提高会计信息的有用性。 对会计职业判断的研究具有重大的理论和实践意义。首先，对会计职业判断的研究 有利于会计目标的实现。会计基本目标是“满足会计信息需求”，满足会计信息需求是 会计信息系统的价值所在。会计目标引导会计系统运行，凶此，会计信息的需求是会计 信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据i “。运用职业判断对会计事项进行处理 足为了更客观地满足各方面的信息需求者，满足了这些需求，也正体现了会计信息系统 的价值。如果需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相 同。会计目标的实现取决于信息削户对会计信息的满足程度，对会计职业判断的研究能 够挖掘出解决让信息使用者更为满意的决策方法，进而实现会计的基本日标。 其次，对会计职业判断的研究有利于提高会计人员的信誉和社会地位。随着我国证 券市场制度的建立，会计信息的可靠性受到人们极大的关注，国内外各种过规、造假事 件如安然、安达信、银广厦、红光、琼明源枣件常常令我们深思：会计业到底怎么了? 会计职业界这个服务导向型的行业，它的生存发展主要取决于社会需求，需求来自良好 的信誉，良好的信誉是实现会计信息增值的基础。对会计职业判断的研究当然希望具有 良好的职业道德的会计人员在外部监督体系完善、良好职业环境下进行的判断选择，大 大缩减故意操纵会计准则的判断空间，优化职业判断的执行效果，降低会计风险，提高 会计信息质量，吲而能提高会计人员的信誉利社会地位。 再次，会计职业判断的研究过程也是会计理论的完善过程。辩证唯物主义认为：静 止是相对的，运动是绝对的，任何事物都在发展变化。会计这门科学或者蜕艺术也应随 着时代的发展和人们认识的不断深入得以发展。理论来源于实践，又反过来指导实践， 会计人员的职业判断直接对会计行为过程产生影响，再通过会计行为过程的变化反映到 会计理沦中，要求理论与之相适应，所以对会计实务比较分析的结论将对会计理论的长 远发展带来重大影响。 1 2 研究现状及评述 幽外对会计职业判断的研究比较v ，据文献记载大致起源于2 0 世纪6 0 年代，当时 由于经济环境几益复杂加上所有权和经营权的分离，会计职业判断成为会计信息质量的 重要因索，从而丌始被理论界和实务界关注。其中较为有代表性的是：1 9 8 5 年加拿大特 许会计师咖会( c i c a ) 下的会计准则委员会( a c s c ) 展丌的一项名为“划务报告中的职业 判断”的调查研究，总结了前人的研究成粜并首次就职业判断的质量以及缺乏引导等方 1 绪论 面给与关注。根据他们的调查给出了职业判断的定义：会计职业判断是在财务报告编制 中的一个决策过程，这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力，积累的经验、专, j k 女l l 识并遵循客观、谨慎原则的基础上进行的，这个过程的执行要求会计人员具备诚实、正 直的品德以及高度的责任感。加拿大在会计建议中指出：“没有一种规则能适用于所有 的情况也没有任何事物能代替职业判断【3 ，4 j 。” 此外，很多西方学者还从不同的角度对会计职业判断进行研究，比如：( 1 ) m i c h a e lg i b b i n s 在“p r o p o s i t i o n sa b o u tt h ep s y c h o l o g yo fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti np u b l i c a c c o u n t i n g ”( 1 9 8 4 ) 一文引入了包括人、动因和责任三个组成要素的模型来论证职业判断 过程中有关会计人员或审计师心理的理论。( 2 ) 1 9 8 6 年瓦茨和齐曼尔对会计职业判断动 机进行研究，他们通过实证研究，将影响企业会计选择( 会计判断的一方面) 的囚索概 括为三类，即报酬计划( b o n u sp l a n ) 、债务契约和政治成本【5 】0 他们认为：企业经理人 员的个人收益一般是与企业的经营情况，特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理 当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机；负债经营被普遍地认为是企业理财的基 本手段，甚至是管理当局开拓进取精神的体现，而债权人为维护自身的利益，往往在债 务契约中加上许多限制性条款，为此，企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务 状况以满足债务契约动机。另一方面，政府及监管机构出于控制经济资源，分享经济收 益，稳定市场秩序等原因考虑，会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响，促使 企业管理层或者游说政府采取有利于已的政策措施，或者通过一定的选择行为来迎合政 府的监管。( 3 ) 美国b r o w n ，c o l l i n s 等人认为会计职业判断的内容应包括语义判断、应 用判断、制度判断三个层次。r o s s s k i n n e r 在“危险中判断一为什么详尽的规则永远代 替不了特许会计师在财务报告巾的职业判断( 1 9 9 5 ) 一文对会计职业判断与会计准r a 0 的关 系进行了深刻的论证【“。( 4 ) 西方学术界和实务界基于会计职业判断空划认为：会计实 务中专业判断的存在并非得益于准则的疏忽，恰恰相反，它是由会计主观性的本质特征 所决定的。即出于会计信息系统本身面临的不确定性和信息有用性的客观要求，现行的 应计制会计必然要求一定程度的专! i k 判断。( 5 ) 西方理论界把规范一切的准则体系称为 食谱会计( c o o k i n gb o o ko fa c c o u n t i n g ) 并指出食潜会计存在技术上的题，准则制定者 不可能考虑到所有的可能性，而且他们的考虑也仅限于现状，对未来的预知很有限【”。 ( 6 ) 美国安然事件爆发后，美国展开了一场会计准则是规则导向好还是原则导向好的 激烈争论蝉】。实质上就是一场关于扩大会计人员职业判断空间还是压缩会计人员职业判 断空间的一场争论。在国际会计准则委员会和多方的交涉磋商下，在2 0 0 2 年其颁布的 萨班斯奥克斯来法案( t h es a r b a n e s o x l c ya c to f 2 0 0 2 ) 中其会计准则的制定山规则 导向回复到1 9 3 4 年前的以原则为基础的导向【9 。，扩展了会计职业判断空间。 在我国，会计职业判断被认为是在“两则两制”以后出现的，直到2 0 0 0 年企业会 计制度发布、更多具体会计计i 则陆续出台，关于会计职业判断的研究彳逐渐增多，主要 是从以下角度进行研究的：( 1 ) 袁蕴，“匦| 定资产会计准则与会计职业判断”，对其中的 一项准则中运用到的职业判断进行了探讨，涉及面窄。随着财会1 8 号，1 0 号文件的出 台，需要作进一步的补充研究。( 2 ) 张德容，“会计职业判断有关问题探讨”对会计职 业判断的特点、表现及如何增强会计人员职业判断能力作了简要论述。( 3 ) 朱星文， “会计职s k n 断与提高会计信息质量”主要研究了会计职业判断在资产减值准备、固定 东北林业人学坝上学位论文 资产折旧、长期费用摊销、借款费用资本化、收入确认中的体现，提出充分发挥职业判 断面l 临的困难并深入到增强会计职业判断能力，提高会计信息质量的途径，很有创造 性。( 4 ) 唐国琼，“论新形势下的会计职业判断”阐述了会计职业判断产生的客观原 因，在会计政策选择、会计估计方面的具体表现，并提出运用时的注意事项，很有前瞻 性。( 5 ) 李宗福，“提高会计职业判断能力”探讨了会计职业判断运用的缺陷，需把握 的要点，在如何提高会计职业判断能力中独仓q 性地提到运用电算化管理，值得我们认真 实践。( 6 ) 夏博辉，“论会计职业判断”一文中值得关注的是会计职业判断的动机分 析，影响职业判断的企业自身组织形式、生产经营特点二因素。( 7 ) 姚荣辉，“论会计 政策选择与会计职业判断”一文的发表是在2 0 0 0 年，当时仅发布了9 个具体会计准 则。所以在表述会计职业判断的具体表现时无法全面深入，当时进行此类研究的人还很 少，政策、法规也不成熟，可借鉴的东西少。( 8 ) 到0 3 年先后有：楼山、陈焕章、姜 明、张世兴、李祥义、章国芳等都对此发表了各自的见解。可见会计职业判断已引起理 论界和实务界的高度重视。 纵观国内外对会计职业判断的研究，研究者均意识到会计职业判断对会计信息质量 的重大影响，分别取得了一些成果，引起了会计工作者的觉悟、拓展了会计研究领域。 但我们必须看到，会计职业判断在我国是两则、两制之后，新企业会计制度和企 业会计准则颁布实施后产生的新课题，研究过程中存在明显的不足，其主要表现在： ( 1 ) 研究范围窄，重复研究现象严重。比如大多数研究者均重复简单地概括会计职业 判断的表现，研究流于表面形式、比较肤浅、不够深入。( 2 ) 没有形成系统的会计职业 判断理论。从以往这方面的研究来看，内容也有较丰富的，但零散，没有形成一个完整 的体系。( 3 ) 对会计职业判断能力提高的研究还停留在理论界，实务方面的内容很少， 所以未涉及到措施的具体实施、调查验证。( 5 ) 对会计职业判断的原则、程序、方法及 具体运用，需要进一步深入拓展。 1 3 研究内容及研究方法 1 3 1 研究内容 根据困内外研究现状及存在的问题，本文队完善会计职业判断基本理论问题为切入 点，以职业判断为研究对象，结合会计实务工作，使会计工作更好地服务于社会经济发 展为目的，通过对会计职业判断影响因素的分析，提出完善职业判断环境的设想。为此 本文分六个部分进行论述。第一部分主要介绍本文的币j f 究背景、现状、研究意义以及 方法。第二部分详细探讨会计职业判断的基本理论问题，包括概念界定、成因分析、会 计职业判断内容、原则、程序及方法等问题，试图构建一个完整的职业判断理论。第三 部分重点分析会计核算基本前提、会计核算原则、固定资产、收入、借款费用、或有事 项、关联方关系及交易中涉及到的会计职业判断问题。第四部分探讨影响会计职业判断 的内、外因素如动机、会计人员业务素质、政治思想素质、民族文化传统、社会经济环 境、政治法律制度、文化教育环境、企业自身特点等。第五部分是中国会计职业判断的 经济后果、障碍分析、并要求会计工作者更新观念、总结经验，提高政治思想索质、 绪论 增强自身业务能力。第六部分从总体上对其进行总结，以期完善会计职业判断环境。 本文研究内容的结构框架如图( 1 - 1 ) 研究背景 j 会计趴业判断的基本理论 ll 会计职、世判断的实际运川会计l 【 业判断的影响冈索 l 我国会计驯业判断运_ l j 中的 主要障碍及对策 l 结论 1 3 2 研究方法 图1 - 1 本文山容结构图 本文以系统方法论为指导，理论与实践相结合，定性与定量相结合，规范研究与实 证研究相结合，综合运用现代会计理论研究的方法，借鉴国内外已有的研究成果，从会 计职业判断成囚及影响因素等基本理论入手，深入会计职业判断在具体会计准则或事项 中运用的研究，提出会计职业判断职业环境的构建。具体来说主要运剧了以下方法： ( 1 ) 系统分析的方法。会计职业判断是影响会计信息质量的重要因素，其内容广 泛，贯穿会计工作流程的方方面面。因此，对会计职业判断的研究必须以系统理论为指 导，把会计职业判断作为会计人员、会计职业判断环境和信息需求者构成的系统，并用 系统分析的方法，对其进行研究。 ( 2 ) 定性与定量相结合的方法。会计职业判断具有的主观性的特点决定了对它的 研究首先以定性研究为主，因而本文在对会计职业判断的影响因素分析方面采用定性分 析为主的研究方法。而在对具体的会计事项进行判断时尽量采刚定量研究的方法，把结 论建立在客观的数据基础上。 ( 3 ) 逻辑的方法和归纳的方法。无论本文的结构设计，还是内容的具体论述上， 都大量采用逻辑的方法和归纳的方法。本文以会计职业判断的内容为主线，归纳会计职 业判断的一般规律，提炼观点。 ( 4 ) 采用多学科交叉的方法。以经济学、管理学、行为科学相关知识为指导，运 用会计学知识对会计职业判断理论与实际运用问题进行研究，以重点分析为主，较全面 地剖析了需运用会计职业判断的经济事项。 东北林业人学倾l ：学位论文 2 会计职业判断的基本理论 2 1 会计职业判断的理论结构图 懈淼h 翕黼标h 勰凿则h 淼 f 判断的内涵r _ 叫判断的目标广_ 罚簖高赢则广 判断的程序i 图2 1 会计职业判断的理论结构图 2 2 会计职业判断的内涵与特点 2 2 1 会计职业判断的涵义 判断足“思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否有 某种属性的思维过程。”这是现代汉语词典中的解释。当一个事物成为思维的对象 时，我们就要断定：它是什么，不是什么；它有什么性质，没有什么性质；与其他的事 物有什么关系，没有什么关系。 判断是对事物的情况有所断定的思维形式。这种思维过程在人们所从事的专业领域 的运用，就形成职业判断。职业判断存在于各个行业，应用于社会经济生活的各个方 面。例如，医生根据病人的症状，判断病人的病别，并根据病人的不同病情，判断出用 药的剂量；律师在法庭上根据对方的陈述，判断对方说话的真假，等等。可见，职业判 断是各个行业的专业人士从事本职工作所必不可少的重要条件。 至于什么是会计职业判断，目前理论界并没有明确的定义。在现有的文献中，有的 采用类比写实的手法来阐述会计职业判断，如余秉坚教授认为，会计的技巧性、技能性 的一面，就体现在会计人员的职业判断上。根据加拿大特许会计师协会的研究表明，会 计职业判断是在财务报告编制中的一个决策过程，这个过程是建立在会计人员的逻辑分 析能力、积累的经验、专业知识并遵循客观、谨慎原则的基础上进行的，这个过程的执 行要求会计人员具备诚实、正直的品德以及高度的责任感。很显然，会计职业判断反映 了会计人员面对某些特定情况以及不确定环境做出合理决策的能力。会计人员除应正确 理眸会计准则所包含的各种知识外，其工作经验、职业道德以及对某种特殊环境的认识 能力等，对会计职业判断都有非常重要的影响。进行会计职业判断并不是每一个会计人 员都能做好的，这一过程反映了某一会计人员发现问题、解决问题、逻辑分析的能力， 是一个知识、经验与天分的积累过程。 2 会计职业判断的j 占本耻论 以上有关判断及 业判断的文献，虽然没有提供现成的、明确的会计职业判断的定 义，但为我们正确认识会计职业判断的本质提供了启示和帮助。那么，什么是会计职业 判断呢? 我认为会计职业判断是会计人员按照现有的社会法律、法规和会计原则的要 求，根据会计理财环境和企业生产经营特点、经济业务性质等利用自己的专业知识和职 业经验，对日常会计事项或交易的处理以及会计报表的编制应采取的原则、方法、程序 等方面进行分析判断与选择的思维过程。包括三利t 情况：一是辨明经济业务是否应当作 为会计事项纳入会计系统进行处理；二是辨明与裁定会计事项是否适用某一原则或程 序：三是有多种原则或程序可供使用时，判断与选择保证会计信息质量( 真实、公允、 合法) 的最佳处理方案【1 3 j 。职业判断贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程。 会计职业判断与会计政策选择、审计判断具有不同的涵义，但常常被人们所混同。 会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府制定或政府授权有关部门制定的所 有会计法律、法规和规章；微删会计政策是指各会计主体在宏观会计政策的指导和约束 下，制定和选择的具体会计处理原则与方法。会计政策选择通常是从微观角度而言的， 它与会计职业判断具有相同之处，都需要考虑企业自身情况，通过分析、比较等方法找 出问题的结沧，而且在内容上有一定的重叠，但它们并不是同一问题。也就是说会计政 策选择f i 是会计职业判断，会计政策选择是会计职业判断运刚的一种重要情况，但并不 是全部。 会计职业判断包含审计师的会计职业判断，但不包括审计判断。审计师进行审计必 须首先精通会计，首先是站在会计的角度做出会计职业判断，这是他们在进行审计判断 之前要做的。而根据审计师的职业判断验证会计人员的判断正确与否才属于审汁判断， 所以会计职业判断不包括审计判断1 6 1 。 2 2 。2 会计职业判断的内容 会汁l 队业判断涵盖的内容很广泛，并不仅仅局限于通常捉剑的会汁政策的选扦和会 计估计、会计原则的选择与协测方而。根据其内容可以进行不i - q 的分类：按判断主体不 同可分为企业内部会计师的职业判断和个业外部审计师的会计职业判断；按判断客体不 同可分为基本假设的会计职业判断、基本原则的会计职业判断、会计师要索确认的职业 判断、会计计量的职业判断、会讣报告的职业判断等等；按判断的层次不同可分为语义 判断、应用判断、制度判断三个层次；按判断的重要程度不同可分为重要的会计职业判 断和非重要的判断：按判断的结果分类可分为保守型、稳健型和冒险型会计职业判断。 从削断的客体方面来淡，一般包含如下内容： ( 1 ) 从会汁流程看，从识别会计凭证，判断其真实性、合法性、完整性：到判断 经济业务的性质，做出f 确的会计处理；再到合理地设置账簿并登 己；再到组织财产清 查和账簿的核对；最后编制财务报告，每个步骤都需要爿i 同程度的职业判断才能完成。 不过其中有很多属于简单的、重复性的、日常性的判断，如登记账簿、核对账簿等，这 些判断会计人员在实务中随着经验的积累大都能纯熟的运用。判断的难点主要在会计处 理方面，特别是复杂的、具有不确定性的事项，所以大部分理论研究均从这方面出发。 ( 2 ) 从会计业务处理看，会计职业判断涉及确认、计量、记录和报告各个环节。 确认主要是判定经济业务或会计事项能否进入及何时进入会计系统，并作为何种会计要 素反映，且通过应予归属的具体会计科目加以明确认定。会计确认过程中的职业判断主 要包括以下内容：可定义性判断。国务院在2 0 0 0 年6 月2 1 日发布的企业财务会计 报告条例对6 个会计要素重新进行了定义。重新定义的会计要素其内涵更确切，如对 资产、负债、收入、费用的定义都强调了预期经济利益流入或流出企业的“本质”。因 此，当资产的价值严重减损，不能够为企业“带来未来经济利益”时，就应对资产价值 进行相应的调整，不能虚增资产；当某些收入预期经济利益不能流入企业( 收不回款项) 时，就不应该确认为收入，以免虚增利润。可计量性判断。当某些项目符合会计要素 定义时，另一个重要的问题是该项目是否能够可靠地计量，即衡量其价值的金额、计量 单位、计量属性是否确定。例如，企业承担的现时义务，在其他条件均已满足时，如果 其金额无法确定，也不能将其确认为一项负债。相关性判断。相关性是指所提供的会 计信息与使用者的决策有关，要充分发挥会计信息的作用，提高会计信息的质量，增加 会计信息的可用性，就必须使提供的信息与各方使用者利用会计信息进行筹资决策、经 营决策、投资决策等相关。会计信息的相关性，表现在每项具体的会计信息和信息总体 上，财务会计报告是汇总会计信息的载体，因此，在对会计要素进行表内确认时，也应 考虑其是否与信息使用者相关。计量主要是计量单位和计量属性的判断，目前常用的计 量单位是名义货币，而计量属性则主要在历史成本、现行成本、现行市价、可变现净 值、未来现金流量现值之间进行判断选择。记录主要是会计凭证、账簿等载体的选择和 运用，相对比较简单。报告主要是判断在报表体系中应反映哪些会计要素，以何种方式 披露，披露哪些信息等。 ( 3 ) 从解决的问题看，会计职业判断主要是回答：“是什么”、“在何时：和“怎么 做”。“是什么”的问题主要是在给定的事项或环境下，决定事实是什么，需运用哪些原 则和定义。如：此类资产是否能归入流动资产? 存货中是否一定需要包括制造费用? 此 类现金流入能否确认为收入? 此种费用能否递延? 此类负债是否需要在报表中反映还是 仅在附注中加以披露? 等等。“在何时”的问题主要是决定某些事项被确认的时机。 如：何时需要确认该项资产的减值? 何时才能确认这种附有销售退回条款的商品销售收 入的实现? 何时停止借款费用的资本化? 等等。“怎么做”的问题主要是一些计量问 题。如：如何确定该项资产的可变现净值? 如何在资产的受益期内分摊其原始成本? 如 何确认和披露有关的风险? 等等。在实务中，一项经济业务往往会同时涉及这三类问 题。如：某借款费用是否符合资本化的要求? 如果符合，何时资本化；一旦资本化，用 了这笔借款的资产如何计价；计提折旧时如何考虑? 2 2 3 会计职业判断的存因 会计职业判断涉及到会计工作的方方面面，它的存在是由会计理论和技术的缺陷 性。某些交易或事项的模糊与不确定性所决定的。 ( 1 ) 会计职业判断是会计准则和制度内在要求【1 4 j 。准则和制度的内在要求也可说 成是有“规”可循需要会计判断。这罩所谓的“有规可循”主要指的是会计人员面对的 经济业务事项有相应的会计准则或会计制度规定。新修订的会计法的颁布和实施以 2 会计职业判断的基本理论 及一系列会计准则的发布，意味着原来服务于计划经济体制的会计体系已经不能适应新 形势的要求，财政部发布的会计准则已不再是简单的账务处理规则而主要是对交易事项 的确认、计量和报告等方面做出规范，内容的规定是比较原则的，为职业判断提供了广 阔的空i h j 。准则中所提供的多种会计处理方法，需要会计人员遵循公平、公正的市场规 则，权衡契约各方的利益，在实际工作中根据具体情况运用职业判断。我国会计制度改 革为职业判断提供了广阔的空问。 企业会计制度中有如下一些规定：在长期股权投资中，如企业对其他单位的投 资占该单位有表决权资本总额的2 0 或2 0 以上，或虽投资不足2 0 ，但具有重大影响 的，应当采用权益法核算；企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的2 0 以 下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额的2 0 或2 0 以上，但不具有重 大影响的，应当采用成本法核算。在非货币性交易中，在确定涉及补价的交易是否是非 货币性交易时，收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例等于 或低于2 5 来确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支 付的补价之和的比例等于或低于2 5 来确定。另有，重大的会计差错一般是指金额较 大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的1 0 及以上。在财务会计报 告中，企业剥其他惟位投资占该单位资本总额的5 0 以上( 不含5 0 ) ，或虫占该单位注 册资本的总额不足5 0 ，但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。以上提到各种 比例可以称为“临界标准”，这些带有临界标准的业务，需由会计人员做出判断决策。 在准则或制度提供的范围内会计人员根据以往的职业经验对一些特殊的会计事项加以判 断，从而决定以何种方式反映表达该事项才最为恰当。 ( 2 ) 会计职业判断是法律制度具有滞后性特点的要求。目前，无论是我国还是美 国的会计准则，其制定方式都是“救火式”的，即发现哪艰失火了，爿制定棚应的准则 去扑火，这样准则的制定显然落后于会计实务，这是法律制度本身具有滞后性缺点所造 成的。这从反面说明，在实际情况中，存在没有具体准则或制度约定的事项。如：合并 商誉的处理，我幽尚无相关会计规范，刺此会计人员只能在相关会计理论和会计原则的 指导下，根据合并商誉的经济性质，进行权衡、选择后再进行相关处理。而相对于会计 准则、会计制度，会计理论与会计原则对会计业务的处理仅仅是一种泛泛的指导性意 见，存在更大的“道德自由空问”，此时，会计人员的职业判断便显得尤为重要。有人 试图设想通过变革会计准则的制定模式以使判断能够被最小化或者被根除，从而达到提 高会计信息质量的想法也是错误的。因为无论会计改革的发展方向是以原则为基础还是 以规则为基础，必然会出现许多现有准则或制度中尚未或难以做出规定的新事物、新现 象。随着我国加入wto ，证券市场的进一步7 ：放，企业股份制改造，上市公司发行股 票筹集资金等，各种金融市场相继建立，经济业务出现了很多新情况，会计规范领域 已超越国界，形成国际化趋势，使得会计职能随之越来越大，需要会计人员在处理会计 业务时进行职业判断，分析经济习e 项的现象，认识经济业务的实质，从而客观真实地反 映企业的财务状况和经营成果i l “。 ( 3 ) 应计制会计决定了会计职业判断的存在【l 。会计职业判断不是一个新生事 物，它的形成由米己久。就近而言，在西方财务会计理论构建过程中涉及对会计属性的 讨论时，其中一种观点认为会计是一门艺术。将会计作为一门艺术来对待，则必然强调 东北林业人学硕士学位论文 会计从业人员的判断创意而非执行既定的规则，因此会计实务须较多依靠会计人员的职 业判断。这种观点在2 0 世纪7 0 年代以前在西方会计实务中占主导地位。进入8 0 年 代以来，会计是一门科学的观点逐渐占据了上风，西方各国加紧了会计准则的制订与实 施，并进一步增加准则制订的内在逻辑性，以加强对会计实务的人为判断取舍，增进会 计的科学性。美国会计原则委员会( a p b ) 第4 号公告企业财务报表所依赖的基本概 念和会计原则中指出，财务会计系统有1 3 大特征，其中第9 个特征为“尽管在总体 上财务呈报笼掣着一层精确的光环，但具体到财务报表，只有极少数的计量不是估 计”。佩顿a p a t o n ) 也指出“现代会计需要在许多场合运用估计和判断”。但不管是 “艺术”论还是：科学”论，它们确认的会计基础足相同的，即权责发生制。所谓权 责发生制或称应收应付制又称应计制是指收入与费用的确认应当以收入的实现与费用的 实际发生为标准，而不是以款项的实际收付为标准确认。这种确认基础解决了收入与费 用的配比问题，也在确认的过程中加入了主观确认的方法。即权责发生制的主观性，注 定了会计职业判断必将伴随着权责发生制的产生而出现。 ( 4 ) 某些交易或事项的模糊性与不确定性离不开会计职业判断。交易或事项的模 糊性，主要是指交易或事项实质内容的难以辨认性。在客观生活中，一事物与它事物的 区别很多是表现在量的差异上，但我们知道量变引起质变，质变则是一项交易或事项实 质内容的改变，从而改变了其在会计反映中的定位。如资产减值，企业资产的价值是不 断波动的，减值的过程是企业经营过程中同积月累的结果，但何时是减值真正发生的时 间? 则需要视“质变”而定。 交易或事项的不确定性，主要是指一种状况或处境的最终结果是利得或损失，只有 在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认未来交易或事项的结果有多 种可能性，依照将来可能存在的不同条件其结果有一定差异。比如划未决诉讼、未决仲 裁、商业票据背书、转让或贴现等“或有事项”现存条件的判断及将来风险态度的认识 才i 同，其判断的结果有可能相反，最终影响到会计信息的质量。 回顾酊工业经济时代，企业会计环境稳定