（会计学专业论文）公司治理中的审计问题研究.pdf

摘要 所有权与经营权分离所造成的代理人问题是公司治理的基本问题。公司治理的基本 任务之一就是协调所有者与经营者的利益，将由于两权分离而产生的两者之间的利益冲 突和代理成本降到最低，以实现所有者与经营者利益的最大化。同时，审计实质上作为 代理成本的监督成本，它( 内部审计和外部审计) 的执行效果是公司治理理论和实务中 需要研究的重点问题。 本文采用规范研究，回顾了公司治理与审计的理论和实践渊源，从而尝试运用经济 学中的受托责任理论和信息不对称理论，对内部审计、外部审计与公司治理之间的内在 联系进行梳理；并进一步阐述了内部审计、外部审计与公司治理之间的互动机理。通过 研究，本文认为：内部审计作为董事会、管理层及外审人员的助手，是确保受托经济责 任有效运行的重要内部治理机制，内部审计在公司治理中发挥着它应有的监督、评价与 风险管理的作用；与此同时，公司治理模式决定着内部审计模式，进而影响着内部审计 作用的发挥。公司治理与内部审计两者紧密联系在一起，两者是共生互动的关系。外部 审计作为公司治理中重要的外部治理机制，它可以约束控股股东、过滤会计信息风险、 确保会计信息质量、保护股东权益，是对公司及其经营者进行监督与制衡的重要机制； 同时公司治理又决定着外部审计的独立性，完善的公司治理可以提高外部审计的独立 性。公司治理与外部审计也是功能互补、共生互动的关系。鉴于内部审计、外部审计与 公司治理的互动机理以及我国公司治理中内部审计、外部审计的现状，本文从增强内部 审计有效性、提高外部审计独立性的角度改善我国公司治理。其中，在内部审计方面通 过对内部审计独立性、职能发挥、审计人员素质以及审计技术等诸多方面来增强内部审 计的有效性；在外部审计方面通过充分发挥审计委员会的职责以及强化审计行业的监管 等来提高外部审计的独立性。 由于本人研究水平有限及在研究方法上仅采用规范研究方法，因此，本文探寻增强 内部审计有效性、提高外部审计独立性进而改善我国公司治理的战略对策仍需实践的检 验，另外在研究内容上，没有引用案例进行相关问题的阐述，这会对本文的论述产生一 定的影响。 关键词：公司治理；内部审计；外部审计；审计委员会 a b s t r a c t t h ea g e n tp r o b l e mt h a tt h es e p e r a t i o no fo w n e r sr i g h t sa n dm a n a g e m e n t sr i g h t s r e s u l t e di ni st h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e sb a s i cp r o b l e m o n eo ft h eb a s i ct a s k so fc o r p o r a t e g o v e m a n e ei st oc o o r d i n a t et h eb e n e f i t sb e t w e e nt h eo w n e r a n dt h eo p e r a t o r , a n dt r yt od e f i n e t h eb e n e f i tc o n f l i c ta n da g e n tc o s tw h i c hr e s u l t e df r o mt h et w op o w e r ss e p a r a t i o nt ot h e l o w e s t , s ot h a tt h eo w n e r sa n dt h eo p e r a t o r sb e n e f i tw i l lr e a l i z et h em a x i m i z a t i o n a tt h e s a m et i m e ，a u d i t i n gi so n eo ft h em e t h o d st or e l e a s i n ga g e n tc o s t , i t s ( i n t e m a la u d i ta n d e x t e r n a la u d i t ) p e r f o r m a n c er e s u l ti st h ek e yp r o b l e mw h i c hn e e d st ob es t u d i e db o t hi nt h e t h e o r ya n dp r a c t i c eo fc o r p o r a t eg o v e m a n c e b yu s i n gn o r m a lr e s e a r c hm e t h o d , t h i sp a p e rr e v i e w st h et h e o r ya n dp r a c t i c e so r i g i n so f a u d i t i n ga n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e , t h e nt r i e st ou s et h ee n t r u s t - r e s p o n s i b i l i t yt h e o r i e sa n dt h e i n f o r m a t i o n - d i s s y m m e t r yt h e o r i e so fe c o n o m i c st om a k et h ei n s i d ec o n t a c tb e t w e e ni n t e r n a l a u d i t , e x t e r n a la u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ed e a r l y , a n df u r t h e re l a b o r a t e st h ei n t e r a c t i v e m e c h a n i s mb e t w e e nt h e m b yr 皓e a r c h , t h i sa r t i c l et h i n k st h a t ：a st h eb o a r d ，t h em a n a g e m e n t a n dt h ee x t e r n a la u d i t sa s s i s t a n t , i n t e r n a la u d i ti sa ni m p o r t a n ti n t e r n a l g o v e r n a n c e m e c h a n i s mw h i c hf i u s u r e st h ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t yt oc i r c u l a t ee f f e c t i v e l y i n t e r n a la u d i t d e v e l o p s t h ef u n c t i o n so f s u p e r v i s i o n , e v a l u a t i o na n dr i s km a n a g e m e n ti nc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ；m e a n w h i l e ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e sm o d e ld e t e r m i n e st h em o d eo fi n t e r n a la u d i t , t h e ni n f l u e n c e st h ei n t e r n a la u d i t sf u n c t i o n st op l a yi nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e c o r p o r a t e g o v e r n a n c ea n di n t e r n a la u d i tc o n t a c tt o g e t h e rc l o s e l y , t h e ya r ei n t e r a c t i v er e l a t i o n s a sa n i m p o r t a n t e x t e r n a l g o v e m a n c em e c h a n i s m e x t e r n a la u d i t nc o n t r o lt h e c o n t r o l l i n g s h a r e h o l d e r , f i l t e rt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nr i s k , c n s u l et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na n dp r o t e c tt h es h a r e h o l d e r sr i g h t s e x t e r n a la u d i ti sa ni m p o r t a n tm e c h a n i s mt o s u p e r v i s ea n db a l a n c et h ec o m p a n ya n dt h e i ro p e r a t o r s ；m e a n w h i l e ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e d e t e r m i n e st h ei n d e p e n d e n c eo fe x t e r n a la u d i t t h ep e r f e c tc o r p o r a t eg o v e r n a n c ec a nr a i s et h e i n d e p e n d e n c eo fe x t e r n a la u d i t c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n de x t e r n a la u d i ta r ea l s os y m b i o t i c r e l a t i o n s i nv i e wo ft h ef a c tt h a ti n t e r n a la u d i t , e x t e r n a la u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e s i n t e r a c t i v em e c h a n i s ma n di n t e r n a la u d i t , e x t e r n a la u d i t sp r e s e n ts i t u a t i o ni no u rc o u n t r y s c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h i st e x tp u t sf o r w a r dt h es t r a t e g i e so fe n h a n c i n gi n t e r n a la u d i t s e f f e c t i v e n e s sa n di n e r e a s i n gt h ei n d e p e n d e n c eo fe x t e r n a la u d i tt oi m p r o v eo u rc o r p o r a t e g o v e r n a n c e i ni n t e r n a la u d i ta s p e c t , t h r o u g ht ot h ei n d e p e n d e n c eo fi n t e r n a la u d i t , a u d i t i n g f u n c t i o n s ，a u d i t o r sq u a l i t i e s ，a u d i t i n gt e c h n i q u e sa n do t h e ra s p e c t st oe n h a n c et h e e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a la u d i t ；t h r o u g hf u l le x e r t i v i n ga u d i tc o m m i t t e e sr e s p o n s i b i l i t i e sa n d s t r e n g t h e n i n ga u d i t i n gp r o f e s s i o n ss u p e r v i s i o nt oe n h a n c e e x t e r n a la u d i t si n d e p e n d e n c e b e c a u s eo ft h el i m i t e dr e s e a r c hl e v e la n do n l yu s i n gt h en o r m a lr e s e a r c hm e t h o d , t h e r e f o r e ，t h i st e x te x p l o r e st h es t r a t e g i e sw h i c ht oe n h a n c et h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a la u d i t a n di n c r e a s et h ei n d e p e n d e n c eo fe x t e r n a la u d i ts oa st oi m p r o v eo u rc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h a ts t i l ln e e dt ob ep r a c t i c e d m o r e o v e r , i nt h er e s e a r c h i n gc o n t e n t ，i th a s n tq u o t e dac a s et o e l a b o r a t et h er e l a t e dp r o b l e m s ，w h i c hw i l lh a v ea ne f f e c to nd i s c u s s i n gt h i sp a p e r k e yw o r d s ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；i n t e r n a la u d i t ；e x t e r n a la u d i t ；a u d i tc o m m i t t e e l l i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论 文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东北师 范大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同 志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：茎j ；整日期： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印 或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：鏊尘熟 日期：迎z ! ! ! 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：! 墓避 日 期：王! 丑：工：! r 电话： 邮编： 引言 一。研究背景与动机 近年来，证券市场相继发生银广厦、东方电子、蓝田股份等国内上市公司的造假丑 闻以及美国安然公司、世界通信等巨无霸公司的破产事件；湖北立华、深圳中天勤等注 册会计师行业顶尖的会计师事务所轰然倒塌，国外的注册会计师事务所“安达信”因安 然事件而拆分，“德勤”、“毕马威”也相继卷入财务欺诈丑闻。这大小数不清的财务舞 弊、欺诈丑闻的频繁曝光，足以凸显了公司治理结构以及注册会计师审计独立性方面的 缺陷。因此，完善公司治理结构以及提高审计独立性成为全球性的热门话题。国际内部 审计师协会( i i a ) 指出：一个健全的公司治理是建立在董事会、执行管理层、内部审 计和外部审计的协同之上的，董事会、执行管理层、内部审计和外部审计是公司治理的 四大基石。可见，内部审计、外部审计分别作为公司内部治理机制和外部治理机制的重 要组成部分，在健全公司治理中发挥着不可替代的作用在我国，财务会计造假，信息 严重失真，损害了广大股东特别是中小股东的利益，进而阻碍了资本市场的健康发展。 事实表明，目前的公司治理结构遏制不住财务造假，审计的失效更弱化了公司治理结构 的制衡机制。鉴于此，本文以经济学中的受托责任理论和信息不对称理论为基础，分析 了公司治理与内部审计、外部审计之间的内在联系，并进一步阐述了内部审计、外部审 计与公司治理之间的互动机理。最后针对我国公司治理中内部审计、外部审计的实际情 况，从探寻增强内部审计有效性、提高外部审计独立性策略的角度，改善我国公司治理。 二、文献综述 ( 一) 内部审计与公司治理 国际内部审计师协会( i i a ) 于1 9 9 9 年在对内部审计的新定义中强调内部审计要在 公司治理领域发挥作用。2 0 0 2 年4 月，i i a 在改善公司治理的建议中指出，健全的 治理结构是建立在董事会及其所属的审计委员会、执行管理层、外部审计和内部审计四 个“基本主体”的协同之上。 在内部审计思想中h e r m a n s o n 和r i t t e n b e r g 阐述了内部审计在公司治理中可发 挥的具体作用，但并未从公司治理所涉及的受托责任关系出发来分析内部审计的作用。 r u d d 从内外部利益相关者的需求出发探讨内部审计在组织治理中的作用，但却忽略了 治理过程中高管层对内部审计的需求。2 0 0 3 年，h a 与澳大利亚墨尔本皇家理工学院 ( r m i t ) 联合发布了内部审计在公司治理和公司管理中的作用的研究报告，他们 了解了实务中内审部门的受托责任结构及目标，考察了内部审计的性质和应用。 西方学者g r a m l i n g 等采纳了公司治理体系由四个“基本主体”构成的观点，重点 关注了内部审计如何通过发展与其他三个主体的关系来促进公司治理，但并未深入探讨 内部审计如何在公司治理中发挥作用。在欧洲，比利时安特卫普大学管理学院( u a m s ) 的c a t t r y s s c ( 2 0 0 2 ) ，分析了董事会及其所属的审计委员会、管理层等在公司治理中的 作用；考察了内部审计在协助董事会、管理层方面的作用。2 0 0 5 年，欧洲内部审计协会 联盟( e c i i a ) 发布的 欧洲内部审计声明书表明，内部审计通过协助董事会及其所 属审计委员会、非执行董事、管理层、外部审计在公司治理中发挥作用。实务上，h a 与澳大利亚r m i t 在内部审计在公司治理和公司管理中的作用中也认为，增进内部 审计与董事会及其所属审计委员会、管理层和外部审计人员的沟通，可以加强内部审计 管理。1 1 在我国，陈艳利、刘英明( 2 0 0 4 ) 揭示了内部审计的属性及其在公司治理中的地位 与作用，并强调内部审计与公司治理的互动关系。刘运国、胡丽艳( 2 0 0 5 ) 讨论了内部 审计在完善公司治理中的作用以及不同公司治理结构下的内部审计模式。王光远、瞿曲 ( 2 0 0 6 ) 以受托责任理论为基础探讨了内部审计与公司治理的关系，并认为内部审计是 确保受托责任履行的一种内部治理机制，是董事会及其所属审计委员会、高管层和外部 审计极其具有价值的资源。叶陈刚、程新生( 2 0 0 6 ) 通过对以股东会、董事会、经理者 以及监事会为中心的内部审计机制进行比较，提出变革内部审计机制，改善公司治理结 构。由此可见，国内研究主要集中于内部审计在公司治理中的地位与作用，内部审计与 公司治理的关系以及不同公司治理结构下的内部审计模式等方面的探讨。 ( 二) 外部审计与公司治理 目前，外部审计对公司治理发挥作用的研究主要集中于美国、澳大利亚和英国。巴 拉契吉和勒默拉西( 1 9 8 0 ) 在对有激励报酬计划的内部控制和外部审计中认为：审 计是保持经理与股东利益最佳化的控制器；同时经理也希望通过外部审计人员来证实财 务报告的真实性以及他们良好的经营业绩。d y e ( 1 9 9 3 ) 指出审计通过鉴证可以降低股 东与公司管理层之间的信息不对称，因此需要外部审计构成公司治理机制的一部分。 j o n gh a gc h o i & t j w o n g ( 2 0 0 5 ) 研究了在特定法律环境下的审计选择问题，发现在法 律不健全、约束力不强的环境下，外部审计作为法律的替代机制，可以在公司治理中起 到更好的监督作用。伽可见，国外一些学者看到了外部审计在公司治理中的重要作用。 就国内而言，李金泉( 2 0 0 2 ) 讨论了不同公司治理模式下注册会计师审计关系的特 征，并指出引入审计委员会制度，建立以董事会为中心的公司治理结构，以更好的发挥 独立审计在公司治理结构中的作用。余玉苗( 2 0 0 4 ) 研究了独立审计在完善上市公司治 理结构中可以起到的作用以及保障作用切实发挥的条件。李连华、丁庭选( 2 0 0 4 ) 认为， 以委托代理关系为中心的公司治理、会计信息系统和独立审计三者之间形成了功能互 补、共生互动的经济运行系统，共同维系着受托责任机制运行中的公平与效率。孙铮、 2 曹宇( 2 0 0 4 ) 从审计需求的一般理论出发，通过实证验证了我国上市公司股权结构对上 市公司管理层选择注册会计师的影响。唐跃军、李维安、谢仍明( 2 0 0 6 ) 研究了各大股 东出于不同动机对待外部审计的表现会有所不同。周胜中、陈汉文( 2 0 0 6 ) 通过实证： 从需求方角度研究了大股东的资金占用与聘请高质量审计师的动机之间的关系；从供给 方角度阐述了审计师在出具审计报告时会考虑大股东的资金占用。李爽、吴溪( 2 0 0 6 ) 系统考察了1 9 9 5 - - 2 0 0 3 年我国上市公司的4 4 4 例自愿性改聘审计师行为在决策程序层 面的治理表现与潜在问题，并相应提出完善相关行为的公司治理制度安排。近年来，国 内学者也都开始注重外部审计与公司治理的关系以及外部审计对公司治理发挥的作用。 ( 三) 审计委员会的研究 c o l l i e r ( 1 9 9 2 ) 对英国审计委员会的状况进行调查，得出审计委员会成立的动机有： 1 ) 受美国的影响；2 ) 公司治理问题( 提高董事会议的效率、对执行董事的约束、开展 非执行董事的讨论) ：3 ) 审计方面的好处( 改善内部审计师和外部审计师之间的沟通和 合作、提高内部审计师的独立性、控制外部审计师的费用和审计范围) ；4 ) 道德问题； 5 ) 在发生争议时，给予财务总监支持。叫e i c h e n s h e ra n ds h i e l d s ( 1 9 8 5 ) 将审计委员会 在美国的成立与大的会计师事务所联系起来，发现成立审计委员会是为了顺应日益增加 的审计责任。”c o b b ( 1 9 9 3 ) 确定了成立审计委员会有四方面的职能：1 ) 减轻董事会 的职责；2 ) 确立外部审计师与董事会之间的联系；3 ) 减少非法活动；4 ) 阻止财务报 表舞弊。”p o m e r a n z ( 1 9 9 7 ) 发现：审计委员会为内部审计师和外部审计师面对经营管 理努力创造一种高水平的工作环境发挥了一定的作用。z a b i h o l l a hr e z a e e ( 1 9 9 7 ) 就审 计委员会在公司治理中的作用、结构和特征进行抽样调查，得出审计委员会的职责主要 包括：1 ) 监管内部控制结构和财务报告过程；2 ) 确保内部审计师和外部审计师的独立 性；3 ) 监督企业法律、法规的遵循情况；4 ) 参与阻止、发现舞弊活动并促进公司行为 法规的实行；5 ) 帮助企业进行风险管理并能不断改进经营和商业环境。叫从国外的研究 可以看出，审计委员会在公司治理和审计方面的问题中发挥着重要作用。 在我国，理论界对审计委员会的研究成果主要是对审计委员会制度发展的回顾，并 从理论角度探讨审计委员会对我国公司治理的作用。杨继飞( 2 0 0 3 ) 在分析了我国公司 治理结构的基础上，提出了通过建立审计委员会制度来提高外部审计的独立性。在实证 研究方面，杨忠连、徐政旦( 2 0 0 4 ) 对我国3 8 2 家上市公司成立审计委员会的动机进行 实证研究，结果发现我国上市公司成立审计委员会只是受董事会和外部董事的影响，不 具有提高财务报告质量的动机；陈汉文、夏文贤( 2 0 0 4 ) 在分析考察r i g 公司的公司治 理与审计委员会设置时指出，该公司审计委员会增强了信息在公司内部的传递和透明， 但对公众获得充分信息的益处不大。夏文贤( 2 0 q 5 ) 以我国上市公司自愿选择设立审计 委员会为视角，对大股东的行为动机特征进行研究。李韬、薛祖云( 2 0 0 5 ) 以2 0 0 2 年 和2 0 0 3 年被解聘事务所的1 4 2 家中国上市公司为研究样本，研究发现未发生解聘会计 师事务所的公司比发生解聘的公司，在董事会中更多地设置了审计委员会。相比之下， 3 国内的理论和实证研究均反映出我国审计委员会并没有发挥其应有的作用，从而导致财 务会计信息严重失真，影响了资本市场的健康发展。 三、研究方法与主要内容 本文主要采用规范研究的方法，在梳理内部审计、外部审计与公司治理之间内在联 系的基础上，阐述了内部审计、外部审计与公司治理之间的互动机理，并针对我国公司 治理中内部审计、外部审计的现状，探寻增强内部审计有效性、提高外部审计独立性的 战略策略，进而改善我国公司治理。论文在分析过程中，参考了大量相关学科的文献， 如经济学、管理学、会计学、审计学等；借鉴了西方发达国家公司治理的先进经验，如 美英、德日；引入了经济学理论如委托代理理论、受托责任理论作为论题的支持。 本文各章研究的主要内容： 引言部分。介绍选题动因、文献综述、研究方法与主要思路。 第一章公司治理与审计相关理论探讨。主要论述了公司治理与审计发展的理论和实 践渊源，进而提出了公司治理与内部审计、外部审计的结合点。 第二章内部审计、外部审计与公司治理的互动机理。首先，介绍了内部审计在公司 治理中发挥着它应有的监督、评价与风险管理的作用；然后在仔细考察美英、德日两种 公司治理模式及其内部审计的特点后指出，公司治理模式决定内部审计模式。内部审计 与公司治理两者紧密联系在一起，是共生互动的关系。其次，阐述了外部审计作为重要 的外部治理机制，在公司治理中发挥着不可替代的作用；同时公司治理又决定外部审计 的独立性，完善的公司治理可以提高外部审计的独立性。外部审计与公司治理也是功能 互补、共生互动的关系。 第三章我国公司治理中强化审计的具体构想。本章在分析我国公司治理中内部审 计、外部审计现状的基础上，探寻增强内部审计有效性、提高外部审计独立性的战略策 略，进而改善我国公司治理。在内部审计方面通过对内部审计独立性、职能发挥、审计 人员素质以及审计技术等诸多方面来增强内部审计的有效性；在外部审计方面通过充分 发挥审计委员会职责以及强化审计行业监管等来提高外部审计的独立性。 四、主要贡献与不足 本文主要贡献在于： 第一，理论依据。本文综合运用经济学、管理学、会计学、审计学等理论，对公司 治理中的审计问题进行多层次、多角度的研究。 第二，研究思路与内容。本文从公司治理与审计的渊源中得出公司治理与内部审计、 外部审计的内在联系，并进一步阐述了内部审计、外部审计与公司治理之间的互动机理。 最后针对我国公司治理中内部审计、外部审计的现状，探寻增强内部审计有效性、提高 4 外部审计独立性的战略对策，进而改善公司治理。 本文不足之处在于： 由于本人研究水平有限及在研究方法上仅采用规范研究方法，本文从改善我国公司 治理的角度探寻增强内部审计有效性、提高外部审计独立性的战略对策仍需实践的检 验，另外在研究内容上，没有引用案例进行相关问题的阐述，这会对本文的论述产生一 定的影响。 5 第一章公司治理与审计相关理论探讨 一、公司治理与审计的渊源 ( 一) 公司治理与审计的实践渊源 从公司治理产生发展的历程看出，公司治理的每一步发展往往都是针对公司失败或 系统危机做出的反应，而公司治理的持续演进在相当程度上是通过各国的公司法以及针 对公司治理和审计方面的法律和规章制度来实现的。 1 、英国公司治理的演进与审计的发展 最早记载公司治理失败案例的是1 7 2 0 年英国的“南海事件”，该事件导致了英国公 司法的诞生。1 8 4 4 年，英国公司法明确了董事会、股东大会和特许会计师的职责； 董事会要向股东提交财务决算表，审计师由股东大会任命，并要求任命一个或一个以上 股东担任监事，对资产负债表审查；审计师要向股东汇报情况。例由此可见，通过公 司法所确立的公司治理从一开始就需要以发挥审计功能来加强和完善，这奠定了审计 在公司治理和市场经济建设中的地位和作用。1 8 4 5 年新的公司法条款明确规定：公 司监事有权聘请会计师和其他适当人员协助审计，监事和会计师应根据公司的账簿编制 审计报告书并提交股东大会。嘲可见，修订后的公司法进一步强化了审计对公司治理和 保护投资者的功能。1 8 5 5 年和1 8 5 6 年的有限责任法和公司法，规定了资产负债 表和公司章程的标准格式，由此奠定了现代公司制度的法律基础，确立了公司制的基本 框架。 1 8 6 2 年公司法更加发展了1 8 4 4 1 8 4 5 年公司法和1 8 5 5 1 8 5 6 年公司法的会计 规定和审计精神，规定股东对公司董事的监督不再由股东代表实施，改由特许会计师代 行。1 9 4 8 年对公司法的修订强化了对公司的监管，确立了公司的社会责任；加强公司的 内部审计与充分发挥外部审计的作用，保证所披露信息的真实性、可靠性和公允性。埘 这样就增强了会计和审计工作的社会责任，通过加强信息披露的质量来完善公司控制体 系。1 9 8 0 年英国发布审计准则和指南，标志着英国对审计质量及其监管进入了一个 新时代。这是资本市场和经济发展的内在要求，也是加强公司经济管制、完善公司外部 控制机制的要求。 进入2 0 世纪8 0 一9 0 年代，“创造性会计的泛滥、公司经营的失败和连续不断的公 司丑闻，董事薪酬激增以及企业短期行为等一系列公司治理问题，引起了社会公众的不 满”，“这一阶段成为英国公司治理问题研究的一个高峰期。”“”比较著名的有c a d b u r y 报告( 1 9 9 2 ) ，r u t t e r m a n 报告( 1 9 9 4 ) ，g r e e n b u r y 报告( 1 9 9 5 ) 和h a m p e l 报告( 1 9 9 8 ) 。 其中，c a d b u r y 报告从财务角度研究公司治理，同时将内部控制置于公司治理的框架之 6 下。该报告认为，有效的内部控制是公司有效管理的一个重要方面，内部审计有助于确 保内部控制的有效性，内部审计的日常监督是内部控制的整体组成部分。内部审计是对 外部审计的补充，应使内部审计负责人与审计委员会主席的沟通畅通无阻。 2 、美国公司治理的演进与审计的发展 1 9 2 9 年- - 1 9 3 3 年美国爆发了波及全世界的经济危机，为了进一步完善资本市场， 保证其正常运转，美国于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年先后颁布了证券法和证券交易法。 前者规定，每个企业在发行有价证券前，应向联邦贸易委员会进行证券发行登记，同时 报送并公开独立的注册会计师加以证明的财务报表。后者规定，在国家证券交易所上市 之前，应进行有价证券发行登记，并向证券交易委员会报送经审核的年度财务报表。对 于在证券交易所己注册的公司，也应定期提交经注册会计师审计过的财务报表。m 1 所有 这些规定加大了注册会计师的受托责任，促进了审计的发展。1 9 3 8 年，美国m c k e s s o n & r o b b i n s 公司破产案件爆发，该事件从审计角度看：一是审计程序不完善；二是对公司 治理有重要作用的内部控制方面存在严重问题，外部审计师在审计之前未对公司的内部 控制状况进行评价与揭示，使得其管理舞弊得逞并导致审计失败。该事件成为推动美国 独立审计规范制定的主要历史原因。o o 2 0 世纪8 0 年代以来，管理舞弊使美国公司绩效衰退甚至破产，这引起美国对公司 治理的重视。美国审计准则委员会于1 9 8 8 年发布s a s 第5 3 、5 4 号公告将舞弊审查作 为审计的主要目标之一，这是公司治理演进的必然要求；1 9 9 7 年颁布了s a s 第8 2 号“财 务报表审计中对舞弊的关注”，但事实上外部审计师并未将舞弊审查作为主要目标；2 0 0 2 年1 0 月，美国注册会计师协会颁布s a s 第9 9 号，目的是强化外部审计师发现舞弊的 责任，提高舞弊审计效果。o ”至此，审计对于健全和完善公司治理的地位和作用提高到 极其重要的位置。 2 0 0 1 年，美国发生安然事件等会计丑闻引起人们对公司治理的强烈关注，在此情况 下出台了萨班斯一奥克斯利法案，对公司治理提出了严格的要求，其中强制要求公司提 供内部控制报告，并须经独立审计师验证。美国世通公司破产案后，内部审计也受到了 充分重视，美国纽约股票交易所要求所有在其上市的股份公司设立内部审计部门。“o 综上所述，公司治理的持续演进推动着审计的不断发展，审计是公司治理和资本市 场正常运行必不可少的制度安排，审计可以维护资本市场的秩序，保护投资者的利益， 从而完善公司治理。 ( 二) 公司治理与审计的理论渊源 1 、公司治理的概念 近年来，国内外许多学者致力于对公司治理所涉及的问题进行研究，从不同角度给 出公司治理的概念。 斯坦福大学的钱颖一教授( 1 9 9 5 ) 在中国公司治理结构改革和融资改革中提出， “公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在企业中有重大利害关系的团体，包括 7 投资者、经理、个人之间的关系，并从这种制度安排中实现各自的经济利益。公司治理 结构应包括：如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工；如何 设立和实施激励机制。”“” 国内学者吴敬琏教授( 1 9 9 5 ) 认为，“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会 和高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关 系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决 策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组 成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”n 6 1 美国学者布莱尔认为：从狭义上讲，公司治理结构是指有关董事会的功能、结构和 股东权力等方面的制度安排。从广义上讲，是指公司剩余控制权和剩余索取权分配的一 套法律、文化和制度安排，它决定着公司的目标，谁在什么状态下实施控制，如何进行 控制风险和收益，如何在不同成员间分配的问题。“” 以上几种有代表性的概念分别从不同的角度对公司治理进行了阐述。目前，已基本 达成共识的概念是：公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式和非正 式关系的制度安排，以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，是一种权利 的制衡机制。公司治理结构包括内部治理机制和外部治理机制两个方面。内部治理机制 是通过股东会、董事会、监事会和管理层所构成的内部监控机制，外部治理机制是通过 证券市场、产品市场和经理市场来发挥作用的外部监控机制，包括公司法、证券法、信 息披露、外部审计和社会舆论等。内部治理机制和外部治理机制是公司治理结构中相互 联系、相互依赖的两个方面，二者缺一不可。 2 、公司治理理论模式与审计 ( 1 ) 股东治理模式。b e r l ea n dm e a n s ( 1 9 3 2 ) n 町及j e n s e na n dm e c k l i n g ( 1 9 7 6 ) 1 】 认为，公司治理应致力于解决所有者与经营者之间的关系，公司治理的焦点在于使所有 者与经营者之间的利益一致。f a m aa n d j e n s e n ( 1 9 8 3 ) 咖1 进一步指出，公司治理研究的 是所有权与经营权分离情况下的代理问题，其中心问题是如何降低代理成本。s h l e i f e r a n dv e s h n y ( 1 9 9 7 ) 。1 认为，公司治理要处理的是公司的资本供给者如何确保自己可以 得到投资回报的途径问题，公司治理的核心是要保证资本供给者的利益。一般来说，实 现了股东财富最大化就实现了社会财富最大化，要达到这一目标，又有两种观点。一是 金融市场理论。该理论认为股东拥有公司，公司应按股东利益进行管理。公司的价值可 以在金融市场上得到表现，或者说最大化股票价值即等同于最大化公司财富创造，其理 论基础是有效市场理论，即股票价格完全由金融市场决定并有效的反映该公司的所有信 息。二是市场短视理论。该理论认为：市场经常会施加短期压力，迫使经理把精力放在 现行股价和短期业绩上，忽视长期经营目标。 ( 2 ) 利益相关者治理模式。c o c h r a na n dw a r t i e ( 1 9 8 8 ) 嘲认为，公司治理是要解 决高级管理人员、股东、董事会和公司的其他利益相关者相互作用所产生的特定问题。 8 利益相关者治理模式认为，应把社会财富最大化作为公司治理的目标，从股东的压力中 将公司管理层解放出来，将更多的权利交给其他利益相关者，赋予关键利益相关者进入 公司董事会的权利。现实中一般认为，英美模式属于股东治理模式，而德日模式属于利 益相关者模式。 不同的治理模式，外部审计和内部审计功能的发挥有所不同。在英美股东治理模式 下，股权高度分散，资本市场发达，股东更关心股票的涨跌，并常常以“用脚投票”的 方式来影响公司决策，因此，管理层受到公司短期业绩的压力很大，往往忽视内部审计， 内部审计只是以服务于股票市场和短期业绩为首要目标，外部审计发挥功效则占主导地 位。在德日公司治理模式中，股权相对集中，股票市场和信贷市场相对不发达，德国多 是银行持股，日本是企业间交叉持股，该模式注重对利益相关者的保护，因此，公司能 够着眼于长期经营目标，监事会所主导的监事审计在公司中发挥着举足轻重的作用。 二、公司治理与审计的关系 ( 一) 公司治理与内部审计的关系 内部审计是公司治理的有机组成部分，公司治理与内部审计有着紧密的联系，两者 是共生互动的关系。健全的公司治理是促使内部审计有效运行，保证内部审计功能发挥 的前提和基础；内部审计也反作用于公司治理，良好的内部审计是完善公司治理及其有 效实施的重要保证，是解决公司治理中诸多问题的有效手段。 1 、内部审计概念的演变 1 9 4 7 年，国际内部审计师协会颁布的内部审计人员职责说明对内部审计定义为： “内部审计是建立在审查财务、会计和其他经营活动基础上的独立评价活动。它为管理 提供保护性和建设性的服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经营管理中的问题。” 1 9 5 7 年，国际内部审计师协会修订后的内部审计人员职责说明指出：“内部审 计是组织会计、财务和其他经营业务的独立评价活动。” 1 9 7 1 年，国际内部审计师协会又修订内部审计人员职责说明，指出：“内部审计 是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务，是一种衡量、评价 其他控制有效性的管理控制。” 1 9 7 8 年，国际内部审计师协会制定的内部审计实务标准中提出：“内部审计是 建立在检查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。” 1 9 9 9 年，国际内部审计师协会通过的国际内部审计职业实务框架中赋予了内部 审计新的含义：“内部审计是一项独立客观的咨询活动，以增强价值、促进组织的经营 为目标。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果， 帮助组织实现其目标。” 2 0 0 1 年，国际内部审计师协会在内部审计实务框架标准中对内部审计定义为： 。内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提 q 高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制和治理程序进行评 估和改善，提高它们的效率，从而帮助组织实现目标。” 从内部审计概念的演变中可以看出，内部审计是一种价值创造活动，它的最终目的 就是帮助股东和利益相关者创造价值，它是为公司治理的目标服务的。 2 、公司治理与内部审计的结合点 所有权和经营权的分离，形成了所有者和经营者之间的委托受托关系，公司治理作 为一套制度安排，就是确保受托责任关系有效运行的控制机制。可以说，由于存在基于 股东财富最大化目标产生的经济资源委托关系，所以产生了保护受托经济责任关系的公 司治理机制。公司治理的核心问题是股东、董事会和管理层之间的受托责任关系，内部 审计作为公司监控机制的重要组成部分，同样要确保受托经济责任的全面有效履行。 t o ml e e ( 1 9 9 3 ) 认为内部审计的主要目标是，当对被审计者的行为和行动缺乏信任 时，通过鉴证被审计者来证实受托责任的履行。p o w e r ( 1 9 9 7 ) 嘲也认为，当受托责任 关系中存在不信任时，内部审计是促进受托责任完整履行的主要方式。由此可见，公司 治理与内部审计本质上都是受托责任系统中的控制机制，最终目标都在于受托经济责任 的有效履行和延续受托经济责任关系，使得社会整体收益更大。 公司治理机制包括内部治理机制和外部治理机制。内部治理机制主要包括股东大 会、董事会、监事会和经理层等。当前，内部审计归属于董事会或其所属的审计委员会 领导，因此，内部审计就成为董事